Parter

H1 Supply A/S
(advokat Søren Lehmann Nielsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Karen Foldager og Lisbeth Christensen (kst.)

Denne sag, som er anlagt den 14. januar 2006, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Supply A/S, kan beskattes som andelsselskab eller i modsat fald, om de beløb, som H1 Supply A/S i 2000, 2001 og 2002 har udbetalt som bonus, kan fradrages ved opgørelse af aktieselskabets skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten stadfæstede den 20. oktober 2005 den kommunale skattemyndigheds afgørelse om at betragte selskabets udbetaling af bonus de pågældende år som udlodning af udbytte. Landsskatteretten begrundede sin afgørelse således:

"Det anses under henvisning til ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, som en ufravigelig forudsætning for kooperationsbeskatning, at overskudsfordelingen - bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital - foretages på grundlag af omsætningen med medlemmerne. Det anses under henvisning til Skd. 1971, hæfte 17, nr. 73, endvidere som en forudsætning for kooperationsbeskatning, at vedtægterne med tilstrækkelig klarhed fastslår, at udlodninger skal fordeles blandt aktionærerne i forhold til disses omsætning med selskabet. Der henvises i den forbindelse tillige til betænkning nr. 1244 af december 1992, "Rapport fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen".

Det fremgår ikke af selskabets vedtægter, at udlodninger skal fordeles blandt aktionærerne i forhold til disses omsætning med selskabet. Der mangler allerede af denne grund grundlag for at anse selskabet for omfattet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Det af advokaten anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Der er ikke i de indgåede samarbejdsaftaler indgået en aftale om udbetaling af bonus. Udbetalingerne har heller ikke forbindelse med de bonusbeløb, som selskabet selv har modtaget. Udbetalinger er endvidere ikke sket i overensstemmelse med samarbejdsaftalens bestemmelser om acontotillæg eller i overensstemmelse med tillægsaftalen. Der er heller ikke i øvrigt fremlagt dokumentation for, at udgifterne i skatteretlig henseende kan kvalificeres som fradragsberettigede driftsudgifter. Udbetalingerne, som næsten udelukkende er sket til den ene af selskabets aktionærer, H2 A.m.b.a., eller til kunder, der er andelshavere i selskabets anden aktionær, H3 Danmark A.m.b.a., er derimod afsat i forbindelse med regnskabsafslutningen uden sammenhæng med resultatet af selskabets ordinære drift, og stort set hele selskabets overskud er anvendt til udbetalingerne. Udbetalingerne må derfor i skatteretlig henseende kvalificeres som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. At de beløb, der udbetales til den enkelte modtager, faktuelt er beregnet på baggrund af samhandlen med selskabet kan ikke ændre herved. Det bemærkes i den forbindelse, at selskabet aktionærer ikke kan anses at have modstridende skattemæssige interesser vedrørende dette forhold.

De påklagede ansættelser stadfæstes derfor. Afgørelsen er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

..."

Påstande

H1 Supply A/S har principalt nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne, idet Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 Supply A/S for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 skal beskattes efter reglerne om kooperationsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. §§ 14 - 15.

H1 Supply A/S har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne, idet Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at de i indkomstårene 2000, 2001 og 2002 som bonus udbetalte beløb, eller en af landsretten nærmere angivet del heraf, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for H1 Supply A/S.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

H1 Supply A/S blev stiftet den 25. november 1999 af H2 A.m.b.a. (herefter H2) og H3 Danmark A.m.b.a. (herefter H3 DK), som tegnede aktiekapitalen med hver 250.000 kr. Af selskabets vedtægter fremgår bl.a., at selskabets formål er handel med foderråvarer og anden i forbindelse dermed stående virksomhed. Om selskabets eventuelle overskud fremgår det, at dette efter generalforsamlingens bestemmelse skal anvendes til yderligere henlæggelse og overførsel til næste regnskabsår eller inden for den gældende lovgivnings regler til udbytte til aktionærerne.

H2 og H3 DK underskrev den 25. november 1999 tillige en aktionæroverenskomst samt en samarbejdsaftale vedrørende H1 Supply A/S. Det fremgår af aktionæroverenskomsten bl.a., at aktionærerne ville drive en virksomhed med det formål at opnå en række stordriftsfordele ved at foretage fælles indkøb af foderråvarer. I overenskomstens § 8 hedder det under overskriften "Udbyttepolitik":

"...

8.1 Parterne er enige om, at selskabets virksomhed skal drives efter sunde forretningsmæssige principper med det formål for øje at opnå overskud inden for de rammer, den til enhver tid værende konkurrence på markedet afstikker.

8.2 Selskabets nettooverskud (med tillæg af overførsel fra forrige år), som det fremkommer efter foretagelse af de i årsregnskabsloven krævede og de efter bestyrelsens skøn nødvendige eller ønskelige yderligere afskrivninger og henlæggelser, kan anvendes til udbytte."

Det fremgår bl.a. af samarbejdsaftalen, at parterne, som hver især forud for samarbejdet drev handel med bl.a. foderråvarer, forpligtede sig til at placere alle ordrer på indkøb af foderråvarer hos H1 Supply A/S. Det fremgår endvidere, at selskabet, med mindre parterne indgik anden aftale, alene skulle sælge foderråvarer til H2 og H3 DK's medlemmer, og at parterne samtidig forpligtede sig til ikke at udøve virksomhed, som konkurrerede med selskabet. I aftalen hedder det om samarbejdets omfang endvidere:

"...

Ved parternes køb af foderråvarer fra selskabet skal der tillægges et aftalt beløb pr. leveret mænge til selve den pris, hvormed selskabet har indkøbt den pågældende vare (incl. leveringsomkostninger). Det nævnte beløb fastsættes under hensyntagen til behørig dækning af selskabets administrationsomkostninger. Parterne er enige om at regulere beløbet, såfremt dette viser sig nødvendigt i relation til den fortsatte drift og finansiering af selskabet. Under hensyntagen til samarbejdets karakter af et rent indkøbssamarbejde har parterne aftalt, at den aftagende part af indkøbte produkter indtræder i selskabets retsstilling over for producenten (selskabets leverandør). Aftagerne kan på den baggrund ikke gennemføre et selvstændigt krav over for selskabet, men selskabet er forpligtet til i videst muligt omfang at varetage selskabets og parternes interesser over for producenten (selskabets leverandør)

..."

I samarbejdsaftalens beskrivelse af selskabets virksomhed opregnes en række aktiviteter, som selskabet skulle varetage, herunder gennemførelse af indkøb, sikring af en rationel og lønsom logistik, tilvejebringelse af løbende information om markedsudviklingen og varetagelse af den løbende kontakt til leverandørerne. Det fremgår endvidere, at parterne var enige om, at selskabet ikke måtte påtage sig udækkede positioner, dvs., at selskabet ikke måtte foretage indkøb, som selskabet ikke have en ordre på, eller sælge foderråvarer, som selskabet ikke samtidig havde en leverandør til. Vedrørende tilrettelæggelsen af selskabets virksomhed fremgår det, at H2 og H3 DK skulle stille det fornødne personale til rådighed for selskabet, som skulle varetage sin administration fra H3 DKs hovedkontor. Parterne skulle stille lokaler og kontorudstyr til rådighed, og selskabet skulle betale parterne for disse ydelser.

Da H2 og H3 DK hver især forud for stiftelsen af H1 Supply A/S bl.a. havde drevet virksomhed med indkøb af foderråvarer, anmeldte de stiftelsen af selskabet og etablering af indkøbssamarbejdet til Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber samt Konkurrencestyrelsen. Anmeldelserne gav ikke anledning til bemærkninger fra konkurrencemyndighederne.

Den 20. januar 2000 blev der afholdt et bestyrelsesmøde i H1 Supply A/S, hvor bl.a. bestyrelsesmedlemmerne VK og JL deltog. Af mødereferatet, fremgår bl.a.:

"...

1	Godkendelse af referat af 20.12.1999
	Referatet blev kort gennemgået og underskrevet. Bestyrelsen var enig om, at fordelingen af omkostningerne skulle JL og VK blive enige om på et senere tidspunkt (bilag 1).
...
3 c	Revideret budget
	... Der er en del opstartsomkostninger, som skal betales. Der budgetteres med en omkostning på kr. 4,15/tons i adm. gebyr.
...
4	Andre spørgsmål
	Den positionsmulighed som H1 Supply har fået tilladelse til, er meget snæver. Direktionen ønskede den udvidet. Bestyrelsen enedes om, at tillade en long / short position på 20.000 tons fordelt på:
	Soyaprodukter	10.000 tons
	Andre produkter	10.000 tons ...
	Disse positioner kontrolleres ugentligt. Det tillades ikke at der tages valutapositioner.

..."

Af det bilag 1, som der henvises til i bestyrelsesmødereferatet af 20. januar 2000, fremgår:

"JL og VK enedes om at fordele det administrationsgebyr og den fortjeneste som selskabet lavede på flg. måde: Når året er gjort op, får H2 kr. 2,8 mio. og H3 DK får 2,0 mio. tilbage.

Det evt. overskud der måtte komme fordeles efter omsætning i tons.

..."

Ordet "tons" er skrevet med håndskrift, idet det maskinskrevne ord "kroner" er overstreget. Bilaget er underskrevet af VK og NN, som repræsenterede H3 DK, og af JL og MK, som repræsenterede H2.

Den 1. februar 2000 indgik H2, H3 DK samt H1 Supply A/S en administrationsaftale som supplement til aftalen af 25. november 1999. I aftalen præciseres bl.a., at H1 Supply A/S ikke selv skulle ansætte personale, men at H2 og H3 DK mod årlige vederlag på henholdsvis 2,8 mio. kr. til H2 og 2,0 mio. kr. til H3 DK - skulle stille medarbejdere og lokaler samt kontorfaciliteter til rådighed.

Der blev samme dato indgået en aftale mellem de samme parter om det beløb, som H2 og H3 DK-s medlemmer skulle betale som et tillæg ved de enkelte indkøb hos H1 Supply A/S til dækning af selskabets omkostninger. Om dette såkaldte "handling fee" fremgår:

"...

Under henvisning til aftale af den 25. november 1999 § 2 mellem H2 og H3 DK bestemmes det hermed, at det tillæg som H2 og H3 DK skal betale foreløbigt fastsættes til et acontobeløb på kr. 0, 50 pr. 100 kg. omsatte varer.

Acontobeløbet fastsættes endeligt, når selskabet har tilstrækkeligt erfaringsgrundlag at tage udgangspunkt i, idet der vil fastsættelsen heraf, skal tages hensyn til størrelsen af de omsatte mængder og markedssituationen generelt. Reguleringen af acontobeløbet skal ske med virkning fra samarbejdets etablering.

Senest i december 2001 fastsættes tillægget gældende for 2002 og så fremdeles. Tillægget fastsættes under hensyntagen til den budgetterede mængde som H2 og H3 DK planlægger at aftage, samt den generelle markedssituation. Tillægget kan af bestyrelsen reguleres løbende fremad og bagud.

..."

Til illustration af sin påstand om, at H1 Supply A/S alene var stiftet som et gennemfaktureringsselskab, har selskabet under sagen fremlagt et brev af 28. maj 2002 fra selskabet, adresseret til "vore medlemmer". Det fremgår af brevet, som er underskrevet af direktør DS, at H1 Supply A/S ikke betragtede sig som ansvarlig, såfremt det foderstof, som selskabet indkøbte og videresolgte, måtte vise sig at forvolde skade på dyrene. Det oplyses, at selskabet derfor ikke havde tegnet en produktansvarsforsikring.

Det fremgår, at H1 Supply A/S ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 har medregnet et beløb benævnt "afsat bonus" under udgiftsposten "vareforbrug". Det er disse beløb, som for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 er opgjort til henholdsvis 550.000 kr., 8.500.000 kr. og 2.400.000 kr., som skattemyndighederne ikke har anerkendt som en udgiftspost for selskabet, men har betragtet som udlodning af skattepligtig udbytte. I revisionsprotokollatet til årsregnskab 2000 oplyses det bl.a., at bonusbeløbet er hensat til efterbetaling for året 2000, idet det ikke er formålet at oparbejde kapital i selskabet. Det oplyses endvidere, at beløbene efter det oplyste skal fordeles mellem parterne efter antal omsatte tons i året.

De for sagen relevante regnskabsmæssige tal kan i kr. opstilles således:

				I alt
	2000	2001	2002	2000 - 2002
Vareomsætning ekskl. "handling fee"	690.715.192	2.262.111.496	2.207.598.662	5.160.425.350
"Handling fee"	3.410.000	7.713.124	3.156.055	14.279.279
Vareforbrug ekskl.afsat bonus	691.030.872	2.256.200.122	2.202.544.939	5.149.775.933
Bonus	550.000	8.500.000	2.400.000	11.450.000
Omkostninger	2.488.091	5.530.356	5.721.371	13.739.818
Årets resultat	34.842	59.682	69.183	163.707
Egenkapital ultimo	534.842	594.527	663.710	-

H1 Supply A/S har for de omhandlede tre år fremlagt en opgørelse over, hvorledes bonus-beløbene på henholdsvis 550.000 kr., 8.500.000 kr. og 2.400.000 kr. er fordelt til henholdsvis H2 samt til de enkelte andelshavere i H3 DK samt, for så vidt angår 2002, tillige til seks øvrige kunder. Disse sidstnævnte har for 2002 i alt fået udbetalt 9.361 kr. i bonus.

Forklaringer

JL har forklaret, at han er direktør i H2 og medlem af bestyrelsen i H1 Supply A/S. Han var med i forhandlingerne om stiftelse af selskabet. Formålet med stiftelsen af H1 Supply A/S var at samle H2's og H3 DK's indkøbsafdelinger. Dette ville give en større kontraheringsstyrke samt bedre logistik med lavere enhedsomkostninger til følge. Det var H3 DK, som rettede henvendelse til H2 om et samarbejde. Der var intense forhandlinger, og aftalen om samarbejdet var på plads i løbet af to døgn. H1 Supply A/S skulle varetage alle de indkøb af foderråvarer, som de to selskaber tidligere havde varetaget hver for sig. H2 har en omsætning, som er cirka dobbelt så stor som H3 DK's. Der blev ikke tænkt særligt meget over selskabsformen, og han erindrer ikke, at det var et tema. Det var ikke meningen, at der skulle være overskud i selskabet. De indkøbspriser og betingelser, som selskabet opnåede, skulle gå videre til kunderne, det vil sige H2 og H3 DK's medlemmer. Han hæftede sig ikke ved vedtægternes bestemmelse om anvendelse af et overskud. Det var klart, at et eventuelt overskud skulle fordeles i forhold til den omsætning, som selskabet havde haft med henholdsvis H2 og H3 DK's medlemmer. H2 ville aldrig være gået med til en fordeling efter kapitalindskuddene. En sådan ligedeling ville reelt betyde, at H2, som var betydelig større end H3 DK, ville medvirke til at skabe en fortjeneste for dette selskab, som tidligere havde været H2's konkurrent i forhold til indkøb af foderråvarer. Det var også en selvfølgelighed, at overført overskud ved selskabets ophør skulle fordeles efter omsætning og ikke efter kapitalindskud. Han talte ikke med VK herom i forbindelse med, at de blev enige om indholdet af bilag 1 til referatet fra bestyrelsesmødet den 20. januar 2000. Det blev heller ikke drøftet, hvorledes der skulle forholdes i relation til de medlemmer, som måtte udtræde af H3 DK, eller hvorledes forrentningen af indskudskapitalen skulle fordeles. Det er rigtigt, at hans opfattelse af, hvorledes et overskud skulle fordeles, ikke fremgår af hverken stiftelsesdokumentet, herunder vedtægterne, eller af de to andre aftaler, som blev indgået den 25. november 1999; men det er helt sikkert, at samarbejdet aldrig var blevet til noget, hvis der skulle have været en anden fordeling end fordeling efter omsætning. Det var mest præcist at fordele et overskud efter omsætningen i tons i stedet for kroner.

Direktionen lavede et forslag til, hvilket beløb der skulle udbetales i bonus de pågældende år. Det blev beregnet efter, at der skulle være et minimalt beløb tilbage i selskabet. Bestyrelsen drøftede ved bonusudbetalingen for 2000, om de 0,50 kr. i "handlingfee" skulle nedsættes. Da driften i H1 Supply A/S først var begyndt på et tidspunkt i år 2000, og da man i dette år fortsat havde kontrakter fra før samarbejdets indledning, som skulle færdigafvikles, valgte man at vente. Først efter 2001, som var det første fulde regnskabsår, valgte bestyrelsen i 2002 at nedsætte tillægget til 0,40 kr. H1 Supply A/S ansatte ikke selv sit personale. Medarbejderne blev udlånt fra H2 og H3 DK, som begge ønskede at beholde den ekspertise, som de respektive medarbejdere havde.

Det primære formål med stiftelse af H1 Supply A/S var at opnå en bedre logistik samt større kontraheringsstyrke. Selskabet skulle ikke tage positioner. Det vil sige, at selskabet ikke skulle tage en risiko ved at købe varer, som ikke allerede var solgt og omvendt. Det var dog ikke helt muligt at undgå, at der f.eks. blev købt en lidt større mængde, end kunderne havde bestilt. Dette kunne f.eks. ske, hvis det var nødvendigt for at fylde et skib op. Det blev månedligt kontrolleret, at de positionsrammer, som bestyrelsen havde besluttet, ikke blev overskredet.

Efter hans opfattelse kunne "handling fee" sættes både op og ned. Det er rigtigt, at det fremgår af de totale beløb for henholdsvis "handling fee", omkostninger og bonus i årene 2000, 2001 og 2002, at H1 Supply A/S opnåede et overskud. Dette skyldes, at den indkøbspris, som blev meddelt medlemmerne, ikke blev reguleret ned, selv om det lykkedes selskabets medarbejder, traderen, at presse prisen en smule ned i forhold til den pris, som leverandøren oprindeligt havde forlangt. Selv om et sådant prisnedslag kunne være på få øre pr. ton, har det samlet givet et stort beløb. Den oprindeligt oplyste pris blev fastholdt i forhold til kunderne, idet det ville være administrativt besværligt at skulle regulere prisen for hvert indkøb. I stedet blev det samlet op ved den årlige regulering.

NN har forklaret, at han er direktør i H4 A/S, som er den største andelshaver i H3 DK. Han er endvidere næstformand i bestyrelsen i H3 DK. Indtil 1996 havde H4 A/S selv foretaget indkøb af foderråvarer. I 1996 indgik selskabet, ved stiftelsen af H3 DK, i et samarbejde med andre private indkøbsselskaber. Deltagerne skulle samle deres indkøb og købe til samme pris. Den aconto pris, som blev betalt ved de enkelte køb, blev reguleret ved årets udgang ved udbetaling af bonus. Dette system blev videreført til H1 Supply A/S, som blot var endnu en sammenlægning for at opnå større volumen på markedet. Foruden større indkøbsvolumen ville samarbejdet forbedre logistikken med flere skibsanløb og dermed mindre lagerbehov. Valget af selskabsform var ikke et væsentligt punkt. Det skulle - også udadtil - være et ligeværdigt samarbejde mellem H2 og H3 DK. Det var formentligt for at understrege dette, at man valgte at stifte selskabet som et aktieselskab. Det blev heller ikke drøftet særlig meget, hvorledes et eventuelt overskud skulle fordeles. Men det var en selvfølgelighed, at det overskud, der måtte opstå, skulle udbetales til køberne af varerne. Hvis traderen i de enkelte indkøb fik presset prisen, blev dette ikke gjort op overfor kunderne ved de enkelte handler. Dette havde man heller ikke gjort i H3 DK-samarbejdet. Det vigtigste var, at der i forholdet mellem selskabet og kunderne blev handlet til den samme pris. En eventuel prisreduktion ville efterfølgende blive udbetalt som bonus. Tillægget, "handling fee", blev fastsat i forhold til den budgetterede omsætning. Der blev lagt lidt til, idet selskabet ikke ønskede at ende med et underskud.

H3 DK overvejede aldrig, at et eventuelt overskud skulle fordeles efter kapitalindskud. Det ville være urealistisk at tro, at selskabet på denne måde kunne få penge fra H2, som jo var en konkurrent. Det har hele tiden været meningen, at der skulle fordeles efter omsætningen i tons og ikke i kroner. Det bonusbeløb, som årligt blev udbetalt, var indstillet af direktionen og herefter vedtaget af bestyrelsen. Det blev ikke opgjort, hvorledes beløbet var sammensat.

DS har forklaret, at han i omkring 20 år har været direktør i H3 DK. Han er nu direktør i H1 Supply A/S. Han var involveret i stiftelsen af selskabet, som skulle fungere efter samme princip som H3 DK. Alt overskud skulle således udbetales til ejerkredsen, som skabte omsætningen. Det er ham, som har skrevet bilag 1 til referatet fra bestyrelsesmødet den 20. januar 2000, efter at VK informerede ham om, hvad der skulle stå. Han skrev forkert, da han skrev, at overskuddet skulle fordeles efter omsætning i kroner. Der var klar enighed om, at fordelingen skulle ske efter tons.

Driften i selskabet begyndte først i løbet af 2000. Indkøbsproceduren foregår således, at selskabet dagligt udsender en prisliste for de forskellige foderråvarer til H2 og H3 DK's medlemmer. Prislisten er baseret på de prisinformationer, som selskabet har indhentet fra de forskellige internationale handelshuse og mæglere. Hvis der er interesserede købere, undersøger traderen, hvor selskabet kan opnå den bedste handel. Hvis han opnår en lavere pris end den pris, som kunderne har fået oplyst, bliver provenuet hos H1 Supply A/S.

Selskabet videresælger i samme valuta, som der er indkøbt i, og det har derfor ingen valutarisiko. Han har aldrig oplevet, at der har været mangler ved et parti varer. Han har ikke modtaget indsigelser fra kunderne på det brev, som han den 28. maj 2002 skrev vedrørende produktansvarsforsikring. Selskabet har efterfølgende efter bestyrelsens bestemmelse tegnet produktansvarsforsikring. Selskabet har en kassekredit på 85 mio. kr., men har reelt ingen kreditrisiko, idet kunderne skal betale samme dag, som selskabet skal betale til leverandøren. Han har ikke oplevet, at en kunde ikke ville vedstå en handel. Det er selskabet, som hæfter i forhold til leverandøren. Hvis en selskabsdeltager går konkurs, skal den mængde, som den pågældende i en konkret handel skulle have aftaget, fordeles på de andre, som har del i det købte parti. Han vil skønne, at H2, som den største af selskabets kunder, har en kontraktsportefølje på omkring 800 mio. kr.

Udgangspunktet er, at alle handler skal være dækket af. For f.eks. at have mulighed for at fylde et skib op har bestyrelsen dog tilladt, at der kan foretages såkaldte long eller short positioner inden for visse rammer. Det er meget sjældent, at short-positionerne, dvs. salg uden samtidigt køb, bliver anvendt. De indkøb, som foretages uden, at selskabet samtidig har en aftager, long-positioner, bliver efterfølgende solgt til ejerkredsen. Det kontrolleres månedligt, om selskabet holder sig inden for de rammer for long/shortpositioner, som bestyrelsen har angivet.

Selskabets overskud er hovedsagelig skabt ved, at selskabets tradere har været dygtige til at presse prisen mere end forventet over for leverandøren. Selskabets ejerkreds, og det vil sige også medlemmerne i H3 DK, burde vide, at selskabet til tider opnåede en bedre købspris end den oplyste videresalgspris. Hvis selskabet løbende skulle korrigere selskabets salgspris eller foretage tilbagebetalinger efter hver handel, ville det medføre praktiske problemer. Bl.a. derfor foretages en årlig udbetaling. Han har ikke konkret set et regnskab, hvoraf det fremgår, at de beløb, som de enkelte medlemmer får udbetalt i bonus, føres som en indtægt; men han mener, at det forholder sig således. Det samlede bonusbeløb gøres op, når året er omme. Der foretages ikke en detaljeret beregning af, hvorledes beløbet er sammensat. Det er rigtigt, at der i aftalen af 1. februar 2000 om fastsættelse og regulering af "handling fee" ikke står noget om regulering af salgspriserne. Selskabet var imidlertid efter hans opfattelse i forhold til ejerkredsen forpligtet til at udbetale eller tilbagebetale det beløb, som selskabet havde tjent. Det overførte overskud, der måtte være i selskabet ved likvidation, skulle også fordeles efter omsætningen og ikke efter kapitalindskud.

Den begrænsede samhandel, som selskabet havde med eksterne kunder, skete til markedspris. I 2002 udbetalte selskabet også bonus til disse kunder, selv om det ikke var aftalt. Udbetalingen skyldtes alene, at selskabet opfattede, at en sådan udbetaling var et krav fra skattemyndighederne.

Statsautoriseret revisor LL har forklaret, at han kom i kontakt med H1 Supply A/S i efteråret 2000. Han og en kollega fra revisionsfirmaet besøgte selskabet og fik forelagt de skriftlige aftaler, som var indgået. Han fik også mundtligt oplyst, at meningen med selskabet var, at eventuel fortjeneste, hvad enten det var provenu på "handling fee" eller fortjeneste på varesalget, skulle udbetales til ejerkredsen. Han vurderede derfor, at selskabet var forpligtet til at udbetale selskabets overskud til ejerkredsen. Dette medførte også en forpligtelse til at afsætte beløbet i det omhandlede regnskabsår. Beløbet kunne således efter hans opfattelse ikke udlignes ved, at selskabet eksempelvis nedsatte tillægget til "handling fee" for det følgende år. Han vurderede, at det ikke ville være retvisende at regnskabsføre beløbet således, at det blev fratrukket før beregningen af selskabets resultat. Han regnskabsførte derfor beløbet som en disponering af overskud. Det blev ikke drøftet at selvangive selskabet som et andelsselskab. Skat var slet ikke et tema i forbindelse med udarbejdelse af årsregnskaberne.

Han kontrollerede i forbindelse med revisionen, om selskabet overholdt de rammer for long/short-positioner, som bestyrelsen havde vedtaget. Der har kun været en ubetydelig overskridelse.

Han har ikke set skatteregnskaber for f.eks. de enkelte medlemmer af H3 DK. Han er imidlertid i forbindelse med skattesagen af nogle medlemmer blevet spurgt, hvorledes de skulle bogføre bonus-beløbene. Det er fremgået af disse forespørgsler, at medlemmerne hidtil har bogført beløbene som en indtægt.

Parternes procedure

H1 Supply A/S har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at selskabet i de omtvistede indkomstår opfyldte betingelserne for at blive undergivet kooperationsbeskatning, da kravene til formålet med selskabet er opfyldt, og da det er utvivlsomt, at selskabet faktisk fordelte sit overskud til ejerkredsen efter disses samhandel med selskabet. H1 Supply A/S har anført, at der ikke kan stilles krav om, at denne overskudsfordeling skal fremgå af selskabets vedtægter. De funktionelle krav, som stilles i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, berettiger ikke til en sådan indskrænkende fortolkning. Heller ikke lovens forarbejder berettiger hertil. En sådan fortolkning er i øvrigt i strid med grundlæggende skatteretlige fortolkningsprincipper, herunder legalitetsprincippet samt princippet om, at den skatteretlige subsumption baserer sig på de faktiske - og ikke de formelle - forhold.

H1 Supply A/S har videre anført, at også selskaber, som var registreret som aktieselskaber, efter årelang praksis har kunnet opnå kooperationsbeskatning. Det fremgik allerede af cirkulære nr. 56 af 30. marts 1940 om beskatning af selskaber, at det afgørende i givet fald var virksomhedens faktiske formål samt, at virksomhedens overskud blev fordelt efter omsætningen. Dette er gentaget i et senere cirkulære og fremgår også af det gældende cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 3. Det fremgår også af flere ligningsvejledninger og støttes af den juridiske teori, at det afgørende for beskatningen er den faktiske funktion og overskudsdelingen i virksomheden og ikke dennes juridiske form. Det har aldrig været intentionen, at der skulle være identitet mellem den selskabsretlige afgrænsning af andelsselskaber, som denne fremgår af aktieselskabslovens § 1, stk. 4, og den skatteretlige. Når en virksomhed kan være omfattet af både selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og nr. 3, må lex specialis-princippet føre til, at den mest præcise bestemmelse finder anvendelse, og det er bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 3, om kooperationsbeskatning.

Om det krav i selskabsskattelovens bestemmelse om kooperationsbeskatning, der stilles til virksomhedens formål eller funktion, fremgår det da også af såvel cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 pkt. 6 samt eksempelvis ligningsvejledningen 2000 pkt. S.A.1.6, at angivelsen af virksomhedens formål i vedtægterne ikke behøver at være af selvstændig betydning. Det er først og fremmest den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler den skal beskattes. Samme fortolkningsmetode fremgår af ligningsvejledningen 2001 for så vidt angår selskabsskattelovens § 5 A og 5 B om overgang fra en beskatningsform til en anden. Ifølge ligningsvejledningen 2001 pkt. 5.3.3.1 kan der således, i mangel af en formel beslutning om overgang, efter en konkret vurdering lægges vægt på den juridiske persons faktiske virke. Ifølge vejledningen pkt. S.B.3.2. har bestyrelsen pligt til at oplyse om ændringer, der i den forbindelse f.eks. er sket i selskabets virksomhed.

H1 Supply A/S har bestridt, at det følger af fast skatteretlig praksis, at den kooperative overskudsfordeling skal fremgår af vedtægterne. I ligningsvejledning 1999 pkt. S.A.1.4.1 litra d udtales, at det skal fremgår af vedtægterne, at overskud og likvidationsprovenu fordeles på grundlag af omsætningen. Der henvises til meddelelse fra skattedepartementet Skd. 17.100. Denne afgørelse, som her er refereret, tager imidlertid ikke stilling til betydningen af, at der uden for vedtægterne er aftalt en overskudsdeling i forhold til omsætningen. I ligningsvejledningen 2000 pkt. S.A.1.6.1 litra d er der i stedet henvist til en anden meddelelse fra skattedepartementet, Skd. 1976.100. I denne står der imidlertid intet af relevans for et sådant krav. I ligningsvejledning 2001 pkt. S.A.1.6.1 er den bastante udtalelse om vedtægterne helt fjernet, og der henvises alene til Skd. 17.100. Vedtægternes angivelse af, hvorledes overskuddet skal fordeles, kan således alene blive et bevismoment. I nærværende sag er der udover det faktum, at overskuddet faktisk fordeles efter omsætningen, indgået en skriftlig aftale herom inden H1 Supply A/S begyndte sin drift, jf. det fremlagte bilag 1 til bestyrelsesmødereferatet af 20. januar 2000. Denne aftale er underskrevet af aktionærerne og binder derfor også selskabet, hvis kompetente organer alle var bekendt med aftalen. Efter de afgivne forklaringer må det også lægges til grund, at begge aktionærer havde og har den opfattelse, at også overført overskud skal fordeles efter aktionærernes samhandel med selskabet. Dette taler den forretningsmæssige baggrund for selskabet da også for. Det kan i den forbindelse ikke være afgørende, hvorledes den udbetalte bonus blev beregnet, eller hvorledes den var sammensat. Efter forklaringerne må det lægges til grund, at selskabet ikke var berettiget til at akkumulere overskud, der skulle udbetales til ejerkredsen.

H1 Supply A/S har til støtte for sin subsidiære påstand gjort gældende, at den udbetalte bonus er udtryk for en regulering af ejerkredsens købspris. Efter de afgivne forklaringer må det lægges til grund, at selskabet civilretligt var forpligtet til at tilbagebetale et eventuelt overskud. Det fremgår af H1 Supply A/S' struktur, at selskabet alene var tænkt som et gennemfaktureringsselskab. Selskabet havde ikke egne ansatte eller lokaler. Der var ingen fysisk varehåndtering, ingen valutarisiko og der blev ikke indkøbt med mindre, der var ordrer fra medlemmerne. Der er således ikke grundlag for at beskatte et overskud i H1 Supply A/S, idet det aldrig har været forretningsmæssigt begrundet, at profitten skulle skabes her eller, at der skulle oparbejdes kapital i selskabet. Det overskud, som - overraskende for selskabet - faktisk blev skabt af selskabet, er ikke skabt ved omsætning med eksterne kunder eller ved spekulationsindkøb. Det har været tradernes evne til at presse priserne over for leverandørerne, som har skabt overskuddet. Det er rigtigt, at der ikke i aftalen af 1. februar 2000 om opkrævning og regulering af "handling fee" direkte er hjemmel til at korrigere øvrige beløb, herunder selskabets salgspriser. Men denne aftale er netop udtryk for det overordnede krav om, at der ikke skulle skabes avance i selskabet.

Skatteministeriet har overfor H1 Supply A/S principale påstand gjort gældende, at det er udgangspunktet, at et aktieselskab beskattes som sådant efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er intet grundlag for at fastslå, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, skulle have forrang. Skatteministeriet har anført, at det i den forbindelse må det erindres, at andelsbeskatningen er væsentlig mere lempelig, idet der er tale om en formuebeskatning af en fikseret indkomst.

Efter retspraksis er der en tendens til at lægge mere vægt på selskabsretten også i relation til skatteretlige spørgsmål. Aktieselskaber fordeler overskuddet i henhold til aktionærernes indskudte kapital. Efter den præceptive bestemmelse i aktieselskabslovens § 1, stk. 4, finder loven ikke anvendelse på et selskab, hvis vedtægter bestemmer, at udbyttet alene anvendes til fordeling blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen. Det er ubestridt, at H1 Supply A/S vedtægter ikke fastsætter en sådan overskudsfordeling. Den aftale, som er fremlagt som bilag 1 til bestyrelsesmødereferatet af 20. januar 2000, kan ikke tilsidesætte selskabets vedtægter, særligt ikke når dette samtidig ville være stridende mod den præceptive bestemmelse i aktieselskabslovens § 1, stk. 4.

Efter fast skattepraksis er det et krav for at fravige udgangspunktet og beskatte et aktieselskab efter reglerne om kooperationsbeskatning, at overskuddet ifølge vedtægterne fordeles i forhold til omsætningen. Dette er en 30-årig praksis, som fremgår af den afgørelse, som er refereret i meddelelser fra skattedepartementet, Skd. 17.100. Det fremgår af referatet, at det pågældende aktieselskab faktisk virkede som en indkøbsforening for aktionærerne. Skattedepartementet afslog imidlertid en anmodning om beskatning som indkøbsforening efter de dagældende regler, idet vedtægterne ikke fastslog, at udlodninger skulle fordeles til aktionærerne i forhold til disses omsætning med selskabet. Det er korrekt, at der i ligningsvejledningen 2000 er indsat en forkert henvisning, men afgørelsen fra 1971 refereres på ny i vejledningen for 2001. I retspraksis tillægges en sådan fast langvarig administrativ praksis betydelig vægt. Det er i øvrigt også et krav i administrativ praksis, at det fremgår af vedtægterne, at også et likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Bilag 1 til bestyrelsesmødereferatet af 20. Januar 2000 omfatter ikke et sådant likvidationsprovenu, og der er ikke afgivet forklaringer i sagen, der har kunnet præcisere, hvorledes en fordeling af likvidationsprovenuet skulle beregnes. Der er reelt alene tale om, at H1 Supply A/S udlodder overskud i forhold til kapitalindskuddet, og at aktionærerne herefter foretager en skævdeling.

Skatteministeriet har overfor H1 Supply A/S' subsidiære påstand gjort gældende, at det er selskabet, som har bevisbyrden for, at selskabet havde en forpligtelse til at regulere vareprisen. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Der er i aftalen af 1. februar 2000 om regulering af "handling fee" ikke nogen omtale af en eventuel regulering af vareprisen. Bevisbyrden for, at det udbetalte bonusbeløb er udtryk for en regulering af vareprisen, kan slet ikke løftes, idet flere momenter taler for, at der faktisk ikke var tale om en prisregulering men om udbetaling af overskud. For det første opfattede selskabet, jf. ordlyden af ovennævnte bilag 1, selv beløbet som et overskud. For det andet blev stort set hele selskabets årlige resultat udloddet. For det tredje er der i den udbetalte bonus inkluderet beløb, som hidrører fra andet end en regulering af "handling fee" samt vareavance i forhold til ejerkredsen. Således må beløbet også have indeholdt den avance, som selskabet har tjent på handel med eksterne kunder. Også avancen på long/short positioner er inkluderet. Selv renteindtægter er inkluderet i bonusbeløbet. Bonusbeløbet kan heller ikke betragtes som sædvanlig leverandørrabat allerede fordi, det ikke er alle kunder, som har fået del heri. Endvidere vil en leverandørrabat sædvanligvis være differentieret efter den mængde, som den pågældende kunde har købt.

Landsrettens begrundelse og resultat

Reglerne om beskatning af andelsselskaber blev ændret ved lov nr. 374 af 18. maj 1994. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 46 af 27. oktober 1993, Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 789, at det bl.a. var et formål med lovændringen at foretage en præcisering af bestemmelserne om andelsbeskatning, idet det blev anset som en svaghed ved de gældende regler, at en del af betingelserne for at være omfattet af andelsbeskatning alene var formuleret i praksis. Der blev ikke ved lovændringen i 1994 indføjet et krav i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 om, at det af selskabets vedtægter skulle fremgå, at overskuddet blev fordelt efter omsætningen. Et sådant krav fremgår heller ikke af de oven for nævnte bemærkninger til lovforslaget, idet det alene bemærkes, at det hidtidige krav om, at omsætningen skal anvendes som grundlag for udlodningen, fastholdes.

Det fremgår af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 og af ligningsvejledningerne for 1999, 2000 og 2001, at de faktiske forhold i virksomheden - og ikke nødvendigvis de formelle forhold - tillægges afgørende betydning ved bedømmelsen af, om et aktieselskab kan andelsbeskattes både i relation til kravet om overskudsfordeling og i relation til de krav til selskabets formål eller funktion, som er angivet i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3. Ud over henvisningen til en enkelt afgørelse fra Skattedepartementet fra 1971 er der ikke fremlagt oplysninger om den faste administrative praksis angående kravet til vedtægtsbestemt overskudsfordeling, som Skatteministeriet har påberåbt.

Det er efter det anførte herefter ikke et krav for beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at det af vedtægterne fremgår, at selskabets overskud, herunder akkumuleret overskud, skal fordeles i forhold til omsætningen, hvis overskuddet faktisk fordeles således.

Skatteministeriet har ikke bestridt, at H1 Supply A/S' formål opfylder betingelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og der er under sagen ført bevis for, at selskabet faktisk fordeler sit overskud til ejerkredsen på grundlag af dennes samhandel med selskabet. Det fremgår af de afgivne forklaringer fra repræsentanter for de to aktionærer og af bilag 1 til bestyrelsesmødereferatet af 20. januar 2000, som er underskrevet af repræsentanter for de to aktionærer, at en sådan overskudsfordeling også var forudsat af aktionærerne. Efter de afgivne forklaringer har begge aktionærer endvidere forudsat, at også et likvidationsprovenu skulle fordeles i forhold til omsætningen.

Landsretten tager herefter H1 Supply A/S' principale påstand til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til H1 Supply A/S med i alt 160.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift, 9.880 kr. til fremstilling af ekstrakt og materialesamling og resten udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens værdi og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne, idet skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 Supply A/S for indkomstårene 2000, 2001 og 2002 skal beskattes efter reglerne om kooperationsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. §§ 14 - 15.

Skatteministeriet skal betale sagens omkostninger til H1 Supply A/S med 160.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.