Et andelsselskab, der blev beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 anmodede Ligningsrådet om en bindende forhåndsbesked. Der blev stillet følgende spørgsmål:

1. Kan Ligningsrådet bekræfte, at kooperationsbeskatning af A a.m.b.a. efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, ikke berøres ved etablering af et partnerselskab med den nedenfor beskrevne aktivitet med B A/S, som er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1?
2. Kan Ligningsrådet bekræfte, at hele partnerselskabets indkøb, herunder indkøb fra A a.m.b.a. og fra fremmede leverandører, skal medregnes ved opgørelsen af, om A a.m.b.a.'s omsætning med ikke-medlemmer væsentligt eller længerevarende anses for at overskride 25 pct. af den samlede omsætning?
3. Vil svaret på spørgsmål 1 ændres, såfremt det planlagte partnerselskab ejes 100 pct. direkte og indirekte af A a.m.b.a., således at A a.m.b.a. direkte som kommanditist tegner 95 pct. af kapitalen og indirekte via et 100 pct. ejet komplementarselskab tegner 5 pct. af kapitalen i selskabet?
4. Vil svaret på spørgsmål 1 ændres, såfremt der etableres et fælles datterselskab i aktieselskabsform i stedet for et partnerselskab?

Svar

1. Nej, se sagsfremstilling samt begrundelse
2. Bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 1
3. Nej
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A a.m.b.a's formål var på bedst mulig måde at afsætte andelshavernes produktion af slagtekød fra svin.

A a.m.b.a. havde aftalt at etablere en virksomhed sammen med et af tredjemand ejet aktieselskab - B A/S. Samarbejdet påtænktes etableret i form af et partnerselskab.

I forbindelse med etableringen ville der ske overdragelse af goodwill, driftsmateriel og ejendomme med betydelige beløb til det nye selskab fra såvel A a.m.b.a. som fra B A/S.

Man havde foreløbig - og efter indgivelsen af den bindende forhåndsbesked - etableret samarbejdet i et aktieselskab med navnet C A/S. Det var hensigten at omdanne aktieselskabet til et partnerselskab, når svaret på den bindende forhåndsbesked forelå. C A/S ejedes p.t. af A a.m.b.a. med 80 pct. og af B A/S med 20 pct.

C A/S havde overtaget alle aktiviteter i B A/S samt én af aktiviteterne i A a.m.b.a. C A/S's formål var at varetage produktionen og afsætningen af forædlede kødprodukter i første omgang på det danske marked.

A a.m.b.a.'s ejerandel af partnerselskabet skulle være 80 pct. og B A/S's ejerandel 20 pct. Disse ejerandele ville primært blive tegnet som begrænset ansvarlig kapital i partnerselskabet (som kommanditister). Mellem 1 og 5 pct. af kapitalen ville blive tegnet af et komplementarselskab, som var ejet 100 pct. af A a.m.b.a. Denne procentdel ville fragå i A a.m.b.a.'s direkte ejerandel.

Partnerselskabet skulle dels udføre lønarbejde for A a.m.b.a., og dels aftage varer fra A a.m.b.a. Partnerselskabet ville også opkøbe råvarer i form af svinekød fra andre leverandører.

Lønarbejdet for A a.m.b.a. vil koncentrere sig om svinekødsprodukter fra A a.m.b.a.'s fabrik samt fra indkøbte råvarer i form af svinekød.

Partnerselskabet ville endvidere indkøbe færdigforarbejdet kalkun- og kyllingekød, som partnerselskabet skulle ompakke og sælge. Kalkun- og kyllingekødet skulle indkøbes gennem en dansk grossist. Årsagen hertil var, at aftagerne af partnerselskabets produkter gerne ville have levering af såvel kalkun- og kyllingekød som af svinekød.

Produktionen af kalkun- og kyllingekød udgjorde p.t. ca. 1-2 pct. af omsætningen i selskabet. Det forventedes ikke, at denne aktivitet ville stige til over 5 pct. af omsætningen inden for de nærmeste år.

Partnerselskabets forventede aktivitet omfattede således - udover lønarbejde for A a.m.b.a. - køb/salg, forædling og behandling af produkter, der hidrørte fra leverancer fra medlemmer af A a.m.b.a. samt leverancer af produkter fra andre leverandører. Efter forarbejdning af råvarer ville partnerselskabet sælge dem videre.

Repræsentantens bemærkninger

Repræsentanten henviste til den af Folketinget vedtagne lov nr. 313 af 21. maj 2002, og anførte, at kooperationsbeskattede selskaber nu kan eje aktier/anparter i alle typer selskaber, således at der ikke længere skelnes mellem, om de pågældende aktiviteter befinder sig i et datterselskab eller ej.

Det var repræsentantens opfattelse, at da der med vedtagelsen af denne lov var sket en ændring vedrørende ejerandele i form af aktier eller anparter i selskaber, der ikke er kooperationsbeskattede, vil dette også have indflydelse på kooperationsbeskattede selskaber, som ejer aktier i partnerselskaber.

Det var endvidere repræsentantens opfattelse, at den aktivitet, som skulle udøves i det påtænkte partnerselskab, lå inden for det kooperative formål i A a.m.b.a. Den påtænkte aktivitet var ikke væsentligt forskellig fra andre tiltag hos A a.m.b.a. med henblik på at sikre den størst mulige indtjening i tilknytning til de af andelshaverne foretagne leverancer til virksomheden og dermed give basis for den bedst mulige afregningspris inkl. restbetaling.

Det var repræsentantens vurdering, at kalkun- og kyllingekød faldt ind under definitionen af "indkøb af tilsvarende produkter", således at partnerselskabets begrænsede indkøb af disse produkter ikke ville medføre, at det kooperative formål ikke længere kunne anses for opfyldt.

Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

En andelsforening vil være omfattet af den særlige andelsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis samtlige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

For det første er det en betingelse, at andelsforeningen udøver kooperativ virksomhed, hvilket indebærer, at foreningen skal have som formål at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

For det andet må andelsforeningens omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning.

For det tredje skal andelsforeningen - bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital - anvende den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse.

For andelsforeninger, der driver virksomhed som produktions- og salgsforening, er dette præciseret i selskabsskatteloven § 16, stk. 1, hvorefter foreningen skal have til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser.

Det følger heraf, at et kooperationsbeskattet selskab skal have et kooperativt formål, der er baseret på samhandel hovedsageligt med medlemmerne. Kravene indebærer, at der reelt skal være tale om samhandel med medlemmerne, mens dette at virke for medlemmernes interesser eller fremme salget af medlemmernes produkter m.v. ikke i sig selv kan anses som et kooperativt formål, jf. betænkning nr. 1244 af 18/12 1992, s. 22.

Den nuværende affattelse af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., blev indført ved lov nr. 374 af 18/5 1994 (L 46). Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at andelsformålet defineres ud fra det generelle formål, hvilket vil sige at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det også, at et andelsselskab vil falde uden for bestemmelsens område, hvis virksomheden ikke er i nøje overensstemmelse med det formål, der er nævnt i bestemmelsen.

I øvrigt adskiller den særlige andelsbeskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, sig fra beskatningen af de øvrige selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, ved, at indkomsten opgøres som en procentdel af andelsselskabets formue. Denne særlige indkomstopgørelse skal ses som et udtryk for, at andelsselskabets virksomhed kan betragtes som en direkte fortsættelse af andelshavernes virksomhed.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der som følge af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16, stk. 1, dens forarbejder og praksis må anses at være meget snævre grænser for, hvilke sideaktiviteter der kan accepteres som kooperativ virksomhed. Det klare udgangspunkt er, at virksomheden skal være baseret på samhandel eller omsætning hovedsageligt med medlemmerne. På baggrund af Højesterets dom i TfS 2000, 229 må det anses for fastslået, at den lempelige beskatning af andelsforeninger efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16, stk. 1, er forbeholdt andelsforeninger, der alene har et kooperativt formål og virke. Dette blev også udtrykt i betænkning nr. 1244 af 18/12 1992, s. 22 og er endvidere kommet til udtryk ved Højesterets dom refereret i TfS 1997, 100. Det kan således alene accepteres, at andelsselskaber udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, såfremt denne virksomhed er et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed, jf. betænkning nr. 1244 af 18/12 1992, s. 22.

Såfremt andelsselskaber udøver anden form for virksomhed end den direkte kooperative, eller såfremt denne virksomhed ikke er et tilfældigt biprodukt af den kooperative virksomhed, kan denne kooperationsfremmede virksomhed imidlertid placeres i et datterselskab, idet andelsforeninger efter gennemførelsen af lov 313 af 21. maj 2002 kan være omfattet af kooperationsbeskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 3, selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelsen i § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Vedrørende aktiviteten i partnerselskabet

a. Produktion

Det er oplyst, at partnerselskabet skal aftage, slagte og videresælge medlemmernes slagtesvin, dvs. svinekød. Herudover skal der indkøbes svinekød fra andre producenter, ligesom partnerselskabet skal producere detailpakket kalkun- og kyllingekød, som indkøbes gennem en dansk grossist, og som ompakkes og videresælges.

Kalkun- og kyllingekød hidrører ikke fra andelshavernes egen produktion men fra andre leverandører end andelshaverne. Produktionen kan endvidere ikke anses for at være et "tilfældigt" biprodukt af den kooperative virksomhed. Told- og Skattestyrelsen finder derfor, at denne aktivitet ligger uden for det kooperative formål i A a.m.b.a.

Det må anses som fastslået af Højesteret i afgørelserne refereret i TfS 2000,229 og TfS 1997,100, at det er uden betydning for vurderingen heraf, at aktiviteten måtte være underordnet i forhold til andelsselskabets samlede virke, eller at de pågældende varer kun udgør en ringe del af selskabets omsætning.

A a.m.b.a. vil derfor alene kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet andelsselskab, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvis selskabet ikke selv udfører produktion og salg af disse produkter.

Som ovenfor anført kan andelsforeninger dog være omfattet af kooperationsbeskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 3, selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelsen i § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., jf. nærmere nedenfor.

b. Udførelse af lønarbejde (lønproduktion)

Det er oplyst, at partnerselskabet skal udføre lønproduktion for A a.m.b.a. Der foretages efter det oplyste ikke nogen form for lønproduktion for andre. Lønproduktionen er alene koncentreret om svinekødsprodukter, som enten hidrører fra medlemmerne selv, eller som er indkøbt.

Af forarbejderne til lov nr. 313 af 21. maj 2002, hvorved der skete en tilføjelse til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, fremgår, at et kooperationsbeskattet moderselskab kan få foretaget lønopgaver og selv kan foretage løndistribution. Det er dog et krav, at de produkter, der er omfattet af dette lønarbejde, enten stammer fra foreningens medlemmer og/eller er omfattet af det kooperative formål. Hvis der i forbindelse med en løndistribution, distribueres produkter, der ikke stammer fra medlemmerne, må det vurderes, om forholdet vil falde ind under 25 pct.-grænsen. En overskridelse af denne grænse kan få selskabet til at falde uden for kooperationsbeskatningen.

Da de produkter, der indgår i lønproduktionen hidrører fra medlemmer, eller er tilsvarende produkter, der er omfattet af det kooperative formål, må lønproduktionen anses for at være overensstemmende med det kooperative formål i A a.m.b.a.

Selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 3 in fine

Da virksomheden, som påtænkes udøvet i partnerselskabet delvist er kooperationsfremmed, jf. ovenfor, er det påkrævet for opretholdelsen af andelsselskabets kooperationsbeskatning, at aktiviteten ikke udøves i selve andelsselskabet.

Som ovenfor anført kan andelsforeninger være omfattet af kooperationsbeskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 3 selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelsen i § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Af bestemmelsens ordlyd kan udledes, at de selskaber, som den kooperationsfremmede virksomhed kan placeres i, for det første skal være selskaber. For det andet skal selskabets kapital være fordelt på aktier eller anparter. For det tredje skal det være selskaber, som ikke selv er beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. som ikke er undergivet kooperationsbeskatning.

Bestemmelsen er indsat i selskabsskatteloven ved lov nr. 313 af 21. maj 2002. Af de specielle bemærkninger til lovforslaget L99 fremgår, at andelsselskaber, der er kooperationsbeskattede, kan have artsfremmed virksomhed, som er placeret i datterselskaber, der er selskabsbeskattede/beskattes som registrerede aktieselskaber. Endvidere anføres det, at kooperationsbeskattede andelsselskaber kan eje aktier/anparter i alle typer selskaber.

Det fremgår videre af de specielle lovbemærkninger, at der med lovforslaget ikke ændres på det forhold, at et kooperationsbeskattet andelsselskab, der har ikke-kooperative aktiviteter i selve den kooperationsbeskattede del af selskabet, og hvor disse aktiviteter ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning. Hvis kooperationsbeskatningen skal opretholdes, må de pågældende ikke-kooperative aktiviteter frasælges eller placeres i et selskabsbeskattet datterselskab.

Kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er overordnet set kommanditselskaber, der i selskabsretlig henseende er undergivet aktieselskabslovens regler og i skattemæssig henseende behandles som et kommanditselskab.

Et kommanditaktieselskab/partnerselskab er defineret i aktieselskabslovens § 173, stk. 1 og 7. Herefter finder aktieselskabsloven således anvendelse på et aktieselskab, uanset at det alene er stiftet med det formål at være deltager med hele sin kapital i et ansvarligt selskab, jf. § 173, stk. 1.

Det følger videre af aktieselskabslovens § 173, stk. 7, at et kommanditaktieselskab/partnerselskab i aktieselskabslovens forstand er et erhvervsdrivende kommanditselskab, i hvilket et aktieselskab med hele sin kapital er kommanditist eller hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier. Det vil derfor sige, at kommanditisterne i det sidste tilfælde er aktionærer og har modtaget aktier for deres indskud i selskabet ligesom i et almindeligt aktieselskab.

Skatteretligt anses et kommanditaktieselskab/partnerselskab for at være transparent, idet det i skattemæssig henseende sidestilles med et kommanditselskab.

På baggrund af Ligningsrådets afgørelse i TfS 1992,234 må det anses for fastslået, at et kommanditaktieselskab (et partnerselskab) ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, eftersom komplementaren hæfter personligt. Selskabet er dermed ikke undergivet selskabsbeskatning.

Der sker således en direkte beskatning hos partnerselskabets deltagere personligt af deres ideelle andele af partnerselskabets resultat. Kommanditaktionærer skal således medtage deres andel af partnerselskabets årsresultat - positivt eller negativt - i beregningsgrundlaget for deres almindelige skattepligtige indkomstopgørelse. Dette indebærer, at overskud beskattes og underskud kan fradrages i den skattepligtige indkomst hos deltagerne.

Ad spørgsmål 1

Formålet med tilføjelsen til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 var at muliggøre, at kooperationsbeskattede selskaber kunne have kooperationsfremmede aktiviteter uden derved at miste deres status som kooperationsbeskattede skattesubjekter.

Forudsætningen for at kunne bevare kooperationsbeskatningen i et tilfælde, hvor der udføres ikke-kooperative aktiviteter må imidlertid være, at de ikke-kooperative aktiviteter placeres i et selskab, som selvstændigt beskattes som aktie- og anpartsselskaber, idet den særlige lempelige andelsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 som ovenfor anført skal ses som et udtryk for, at andelsselskabet er en direkte fortsættelse af andelshavernes virksomhed. Når en ikke-kooperativ aktivitet udføres, kan denne aktivitet dermed ikke omfattes af den særlige lempelige andelsbeskatning.

Såfremt aktiviteten placeres i et partnerselskab vil dets resultat - positivt som negativt - skulle medregnes som skattepligtig indkomst efter deltagernes ideelle andele af selskabet og dermed indgå i beregningsgrundlaget for den enkelte deltagers skattepligtige indkomst, ligesom der vil blive beregnet skat i henhold til den beskatningstype, som den enkelte selskabsdeltager er underlagt efter selskabsskatteloven. Det vil indebære, at den kooperative aktivitet på den måde forholdsmæssigt efter størrelsen af A a.m.b.a.'s andel af selskabets resultat vil omfattes af den lempeligere andelsbeskatning, uanset at aktiviteten ikke er i overensstemmelse med det kooperative formål.

Det fremgår direkte af lovteksten, at aktiviteten kan placeres i et selskab, som ikke selv er andelsbeskattet. Det påtænkte partnerselskab vil imidlertid qua sin skattetransparens være delvist andelsbeskattet, da den ene selskabsdeltager vil skulle medregne sin andel af partnerselskabets resultat til sin skattepligtige indkomst. Derved vil en del af partnerselskabets resultat omfattes af den lempelige andelsbeskatning i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår endvidere udtrykkeligt af de specielle lovbemærkninger, at der med lovforslaget ikke ændres på det forhold, at et kooperationsbeskattet andelsselskab, der har ikke-kooperative aktiviteter i selve den kooperationsbeskattede del af selskabet, og hvor disse aktiviteter ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning. Hvis kooperationsbeskatningen skal opretholdes, må de pågældende ikke-kooperative aktiviteter frasælges eller placeres i et selskabsbeskattet datterselskab.

Heraf følger, at den ikke-kooperative aktivitet ikke kan ligge i den kooperationsbeskattede del af et selskab. Hvis aktiviteten placeres i et partnerselskab, vil aktiviteten dermed ligge i selve den kooperationsbeskattede del af andelsselskabet, idet partnerselskabet er transparent, hvorfor der vil ske en direkte beskatning hos partnerselskabets deltagere af deres ideelle andele af partnerselskabets resultat.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 2

Som følge af, at den beskrevne aktivitet ikke kan placeres i et partnerselskab, jf. svaret på spørgsmål 1, bortfalder spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3

Det forhold, at komplementaren får aktier i partnerselskabet, således at det planlagte partnerselskab ejes 100 pct. direkte og indirekte af A a.m.b.a., ved at A a.m.b.a. direkte som kommanditist tegner 95 pct. af kapitalen og indirekte via et 100 pct. ejet komplementarselskab tegner 5 pct. af kapitalen i selskabet, ændrer ikke ved, at den kooperationsfremmede virksomhed for en forholdsmæssig andel svarende til A a.m.b.a.'s direkte ejede andel af partnerselskabet, vil blive omfattet af kooperationsbeskatningen i A a.m.b.a., jf. ovenfor under spørgsmål 1.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 3 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 4

Såfremt den i forhold til A a.m.b.a.'s vedtægter kooperationsfremmede virksomhed placeres i et aktieselskab, som er selvstændigt beskattet efter selskabsskatteloven, vil kooperationsbeskatningen af A a.m.b.a. kunne opretholdes, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 in fine.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 4 besvares med et ja.

Ligningsrådet udtaler

Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling under henvisning til de af styrelsen anførte begrundelser.