Parter

A

(v/adv. Matthias Albertsen Brorsen, prøve)

Mod

Skatteministeriet

(v/adv. Per Lunde Nielsen ved advokat Laura Kristina Schou)

Københavns Byret har den 2. juni 2020 afsagt dom i 1. instans (sag BS29630/2019-KBH).

Afgørelsen er truffet af landsdommerne

Frosell, Nicolai Uggerhøj-Winther og Lasse Bødker Grymer (kst.).

Påstande

Appellanten, A, har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst i indkomståret 2012 nedsættes med 323.729 kr., subsidiært at ansættelsen af hans skattepligtige indkomst i indkomståret 2012 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Forklaringer

A har afgivet supplerende forklaring. Endvidere har HL afgivet forklaring.

A har forklaret, at han er sygemeldt med svimmelhed og stærke smerter i den ene arm. Han får fortsat medicin, som han er påvirket af. Han startede G1-ApS for at renovere huse og lejligheder. Han har ikke haft en mellemregningskonto i selskabet. Han har aldrig lånt penge af selskabet til private formål.

Han overtog arbejdet med ejendommen i Y1-by fra selskabet G2-ApS, som han også havde stiftet, og som var aktivt i 2007 og 2008. Tidligere var der på adressen en ejendom med et bageri, som hans bror, HL, købte i 2004 og efterfølgende begyndte at renovere. Det brændte dog ned i 2006. Der skulle derfor bygges et nyt hus. Opførelsen heraf begyndte i slutningen af 2007, og huset var færdigbygget i 2013. HL brugte pengene fra brandforsikringen til at opføre huset. Huset er på 190 kvadratmeter. Der blev brugt dyre materialer i forbindelse med byggeriet. G3-virksomhed. udførte murerentreprisen. En del af udgifterne hertil var allerede betalt af det tidligere selskab G2-ApS. Han har efterfølgende fået kopier af fakturaerne vedrørende arbejdet fra HL og byggeselskabet. HL solgte huset i 2014 til en advokats firma. Han havde ikke noget med salget at gøre. Han har proforma haft folkeregisteradresse det pågældende sted.

Lejligheden på Y2-by undergik en totalrenovering. Han udførte selv tømrerarbejdet og benyttede i øvrigt en elektriker, en vvs’er og HLs selskab G4-ApS.

Kurator har ikke bedt ham om at betale penge tilbage til G1-ApS. Der er sket delvis betaling af kunderne i forbindelse med de to byggeprojekter. Der er sket kontant betaling til ham, men han har ikke nået at sætte pengene ind på kontoen i selskabet, da han skulle betale dem videre til sine underentreprenører. Indsættelsen af et beløb på 25.000 kr. den 27. august 2009 kan dog godt være fra en kunde, men han ved det ikke. Bogføring har aldrig været hans stærke side.

HL har forklaret, at han er uddannet speditør, men han har også arbejdet i andre brancher. Han er sygemeldt og bor i Y3-land. G4-ApS, som han har stiftet og ejet, er et byggeselskab, der renoverede ejendomme. Han havde ikke ansatte i selskabet, men benyttede underentreprenører.

Han købte på et tidspunkt en ejendom med et tidligere bageri i Y1-by . Han boede på 1. salen i ejendommen. Huset brændte ned i 2006, mens han var i gang med at renovere det. Han opførte efterfølgende et nyt hus på samme adresse. Arbejdet blev påbegyndt i 2007 og var færdiggjort i 2013. Der blev brugt dyre materialer i forbindelse med byggeriet. Huset er på 192 kvadratmeter. Han solgte huset til en advokats firma i 2014. Hans bror, A, havde ikke noget med salget at gøre. A har aldrig boet på adressen i Y1-by . Han ved ikke, hvorfor A skulle have haft folkeregisteradresse det pågældende sted.

Han har i regi af G4-ApS totalrenoveret lejligheden på Y2-by, der var ejet af et ældre ægtepar. Hans selskab udførte hele arbejdet. Han har udarbejdet den fremlagte faktura nr. 14 af 9. oktober 2009 fra G4-ApS. Denne og andre fakturaer fra G4-ApS vedrørende byggeriet er betalt kontant af A. Han bad ikke A om at betale fakturaerne ved bankoverførsel. Han har efterfølgende bogført betalingerne i G4-ApS. Han har udleveret kopier af fakturaerne til A inden for de sidste par år.

Han har ikke lånt 125.000 kr. til A til brug for stiftelsen af G1-ApS.

Anbringender

A har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 29. april 2022, hvoraf fremgår bl.a. (henvisninger til sagens bilag og ekstrakt er udeladt):

"Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje As skattepligtige indkomst i indkomståret 2012 som følge af de hævninger af samlet kr. 323.729, der blev foretaget fra selskabet G1-ApS’ bankkonto i 2009 og 2010 ...

Dette overordnede anbringende bygger på følgende tre hovedbetragtninger:

For det første har Skatteministeriet ikke løftet den konkret skærpede bevisbyrde for, at de hævede beløb er tilgået A. De hævede beløb er derimod anvendt til byggeri.

For det andet udgør hævningerne under alle omstændigheder ikke et anpartshaverlån til A. Hvis det lægges til grund - hvilket bestrides - at hævningerne er skattepligtige for A, udgør de derimod maskerede udbytter, der er skattepligtige i indkomstårene 2009 og 2010, som er de indkomstår, hvori hævningerne blev foretaget.

Der er ikke grundlag for skattemæssigt at genoptage disse indkomstår.

For det tredje vil beskatningen end ikke skulle foretages i indkomståret 2012, hvis det lægges til grund, at der var tale om et anpartshaverlån, hvilket bestrides, idet en sådan kursgevinst på lånet opstod i indkomståret 2011, hvor selskabet blev taget under konkursbehandling.

1. Beløbene udgør ikke skattepligtig indkomst

Det er Skatteministeriet, der som udgangspunkt skal bevise, at der har været yderligere skattepligtig indkomst udover den, der er selvangivet, jf. blandt andet SKM2013.537.Ø, SKM2014.254.ØLR og advokat Torben Bagge i Revision og Regnskabsvæsen nr. 6, 2015.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Der er derimod fuldkommen beløbs- og tidsmæssig overensstemmelse mellem hævningerne og de fakturaer vedrørende byggeomkostninger, som er fremlagt i sagen …

Den eneste hævning, der ikke er dokumenteret ved en fremlagt faktura, er foretaget den 6. maj 2009 af kr. 41.250 ... Det bemærkes imidlertid, at de omkringliggende hævninger af kr. 38.750 den 30. april 2009 og af kr. 45.000 den 6. maj 2009 udgør første og tredje aconto afregning vedrørende en murerentreprise.

Den mellemliggende hævning af kr. 41.250 udgør således anden aconto afregning, hvorved den samlede murerentreprise udgjorde kr. 125.000 inklusive moms.

I overensstemmelse hermed har A under en straffesag, hvori han var tiltalt for overtrædelse af bogførings- og årsregnskabslovens regler, forklaret, at G1-ApS blev stiftet med henblik på indkøb af byggematerialer, idet der herved kunne opnås rabat, ligesom en ansat hos kurator forklarede, at nogle af posteringerne på kontoen var støtte fra Erhvervs- og Byggestyrelsen i forbindelse med renoveringspuljen …

Herefter fremgår følgende af byrettens indledende præmisser …:

"Efter tiltaltes forklaring lægges det til grund, at selskabet blev stiftet for at opnå rabatter i byggefirmaer som f.eks. G5-virksomhed, og at der til det brug blev oprettet konti i firmaerne, uagtet at tiltalte altid betalte kontant. Det må endvidere lægges til grund, at indkøbene alene blev brugt i forbindelse med byggeriet af hans brors hus i Y1-by."

Under disse omstændigheder skærpes Skatteministeriets bevisbyrde for, at beløbene alligevel skulle være tilgået A som skattepligtig indkomst.

Skatteministeriet har intet fremlagt, der viser, at A skulle have modtaget de penge, der blev hævet fra kontoen.

Derfor skal forhøjelsen af As skattepligtige indkomst bortfalde.

Det ændrer ikke på, at der påhviler Skatteministeriet en skærpet bevisbyrde, at A under selskabets konkursbehandling fejlagtigt har oplyst, at han var uvidende om hævningerne. Udtalelserne er i øvrigt fremkommet under sådanne særlige omstændigheder, at de ikke kan tillægges vægt.

Det ændrer heller ikke på, at der påhviler Skattemyndighederne en skærpet bevisbyrde, at selskabets bogføringsmateriale gik til grunde i en brand. Oplysningen understøttes i øvrigt af de forklaringer, der fremkom under straffesagen …, hvorfor A også blev frifundet for overtrædelse af bogføringslovens krav om opbevaring af bogføringsmaterialet …

Derfor er det hverken korrekt, retvisende eller rimeligt, når byretten i overensstemmelse med Skatteministeriets procedurebemærkninger fandt, at det påhvilede A at godtgøre, at de hævede beløb ikke tilgik ham.

Under alle omstændigheder er det på grundlag af de ovenfor anførte forhold, herunder navnlig fakturaerne, bevist, at de hævede midler ikke udgjorde skattepligtig indkomst for A, jf. SKM2006.429.HR.

2. Forhøjelsen er periodiseret forkert

Uanset om hævningerne anses som maskeret udbytte eller som et anpartshaverlån, skal der ikke ske beskatning i indkomståret 2012.

2.1 Maskeret udbytte

Efter statsskattelovens § 4 er udgangspunktet, at en skattepligtig indkomst skal periodiseres efter retserhvervelsesprincippet, jf. eksempelvis UfR 1981.968 H og ligeledes den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.A.1.2.1.

Retserhvervelsesprincippet finder også anvendelse for skattepligtige maskerede udlodninger, der således skal beskattes i det indkomstår, hvor udlodningen finder sted, jf. bl.a. UfR 1981.968 H,(red.ej offentliggjort)og TfS 2013. 517 SR.

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, at der til skattepligtigt udbytte medregnes alt, hvad et selskab udlodder til sine anpartshavere. Det er uden betydning, om udbyttet er deklareret eller maskeret, jf. bl.a. den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.B.3.1.

Udbyttebegrebet i ligningslovens § 16 A er således meget bredt.

Der er eksempelvis tale om et maskeret udbytte, hvis selskabet afholder en udgift i anpartshaverens interesse, dvs. hvis der ikke er tale om en selskabsrelevant driftsomkostning, jf. blandt andet SKM2008.384.HR, SKM2008.106.HR, TfS 1998. 484 HR og den juridiske vejledning, 2022-1, afsnit C.B.3.5.2.1.

Derfor er der som udgangspunkt også tale om maskeret udbytte i en situation, hvor et selskab udbetaler pengebeløb til sin anpartshaver, uden at dette er deklareret, jf. blot eksempelvis SKM2008.384.HR, SKM2006.429.HR, SKM2014.69.ØLR og SKM2014.823.ØLR.

Tilsvarende gælder også for Skatteministeriets udokumenterede procedurebemærkninger om, at de konkrete byggeprojekter mv. skulle være foretaget i As private interesse og ikke i selskabets interesse, jf. den indankede dom, side 24, 7. afsnit …

Hvis det lægges til grund - hvilket bestrides - at hævningerne er tilgået A, eller at de på anden måde er foretaget til fordel for denne, vil hævningerne derfor som udgangspunkt skulle anses som maskeret udbytte.

Derfor vil forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skulle periodiseres til indkomstårene 2009 og 2010, hvor hævningerne blev foretaget.

Der er derimod intet grundlag for at periodisere indkomstforhøjelsen til indkomståret 2012.

Skatteministeriets periodisering af indkomstforhøjelsen til 2012 er udelukkende baseret på en betragtning om, at der er tale om kursgevinst på et anpartshaverlån, jf. den indankede dom, side 23, 7. afsnit …

Skatteministeriet har tilmed anført følgende i påstandsdokumentet til byretten, jf. den indankede dom, side 21, 6. afsnit …:

"Såfremt udbetalingerne fra G1-ApS er sket til A personligt, er det således ubestridt, at der herved opstod et aktionærlån, at han var solvent ved udbetalingerne, og at han ved G1-ApS konkurs fik en skattepligtig gevinst på 323.729 kr., jf. kursgevinstbeskatningslovens § 21."

Det anførte er naturligvis et kunstgreb, der i det hele bestrides.

Det er derimod en betingelse for at kunne anse overførslerne for at udgøre et lån i henhold til kursgevinstlovens regler, at der er fremlagt dokumentation for, at fordringen består, jf. blandt andet SKM2004.87.HR, SKM2003.274.ØLR og Jan Børjesson m.fl. i Kursgevinstloven med kommentarer, 2014, side 126.

Derfor skal Skatteministeriet bevise sit anbringende om, at der er tale om et anpartshaverlån fra G1-ApS til A og ikke, som det er udgangspunktet, maskeret udbytte.

I denne sag er Skatteministeriets bevisbyrde tilmed skærpet.

Det skyldes de ovenfor anførte forhold, herunder navnlig de fremlagte fakturaer samt de oplysninger, der fremgår af straffedommen.

Skatteministeriets bevisbyrde skærpes også som følge af, at det kun er ved at anse forhøjelsen som en skattepligtig gevinst på gæld, at den lovbundne ligningsfrist er overholdt, jf. dommen, side 5, 1. afsnit …

For kontrollerede transaktioner, herunder eksempelvis transaktioner mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab, gælder der således en forlænget ligningsfrist, hvorefter den påtænkte forhøjelse senest skal varsles den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det er denne forlængende ligningsfrist, som Skattestyrelsen har anvendt, jf. den indankede dom, side 5, 1. afsnit …

Skattestyrelsen varslede først forhøjelsen af As skattepligtige indkomst i indkomståret 2012 ved det forslag til afgørelse, der er dateret den 5. juli 2016, …

Det følger heraf, at hvis de hævede beløb, som det er udgangspunktet, i stedet karakteriseres som maskeret udbytte, der er udbetalt i 2009 og 2010, ville forhøjelsen være varslet efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Endelig skærpes bevisbyrden også af det forhold, at anpartshaverlån kan være ulovlige, således som Skatteministeriet har anført i sine procedurebemærkninger under byretssagen, jf. den indankede dom, side 24, 2. afsnit …

Den påkrævede dokumentation for, at der er tale om et anpartshaverlån, kan foreligge i de situationer, hvor selskabets tilgodehavende er bogført på en mellemregningskonto, jf. SKM2008.913.BR, SKM2009.523.BR.

Selve bogføringen på mellemregningskontoen kan udgøre dokumentation, fordi den regnskabsmæssige behandling kan indebære en tilkendegivelse af, at der ikke er tale om et udbytte, men derimod om et tilgodehavende, der skal betales tilbage.

Udenfor området for sådanne anpartshaverlån, der er bogført på mellemregningskontoen, er der imidlertid strenge krav til den dokumentation, der skal foreligge for, at det i skatteretlig henseende anerkendes, at der er tale om et lån.

Det fremgår således af en lang og entydig retspraksis, at dette forudsætter, at oplysningerne om lån er bestyrket af objektive kendsgerninger i form af lånedokumenter, kontoudskrifter eller andet, der viser, at der er udbetalt et lån, samt at låneforholdet er reelt, herunder at der er betalt afdrag, foretaget renteberegning og lignende, jf. blandt andet SKM 2009.37 H, SKM 2011.97 H, TfS 1998.487 Ø og TfS 1999.201 V.

Som det indirekte følger af ovenstående citat fra Skatteministeriets procedurebemærkninger, er der intet som helst fremlagt i sagen, der godtgør, at der skulle være tale om et lån.

Hævningerne er ikke bogført på en mellemregningskonto, hvilket selvsagt skyldes, at der var tale om betaling af byggematerialer.

Der er heller ikke fremlagt anden dokumentation for lånet, herunder gældsbrev eller andet lånedokument, som fastlægger lånets størrelse, løbetid og forrentning.

Der er heller ingen kontoudskrifter, der viser, at det angivelige lån skulle være udbetalt til A.

Skatteministeriets betragtninger om, at der skulle være tale om et lån, skal derfor tilsidesættes.

Derfor er der heller ikke noget grundlag for at beskatte A af en kursgevinst på gæld i 2012.

2.2 Anpartshaverlån

Forhøjelsen af As skattepligtige indkomst er end ikke periodiseret korrekt, selvom det måtte blive lagt til grund, at der var tale om et anpartshaverlån.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at "Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1 samt §§ 36 og 37.". Ingen af de nævnte undtagelser har betydning i denne sag.

Ved hovedlovens vedtagelse i 1985 var realisationsprincippet indeholdt i § 8, jf. lov nr. 532 af 13. december 1985. Det fremgår af forarbejderne hertil, at vurderingen af, hvorvidt tabet var indtrådt, skulle foretages i overensstemmelse med den hidtidige praksis, der vedrørte statsskattelovens § 6, jf. bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag nr. L 19, af 2. oktober 1985, spalte 591-592.

Ifølge denne praksis skal der gives fradrag på det tidspunkt, hvor det må anses for sandsynligt, at pengene er tabt, jf. ligeledes de almindelige bemærkninger til L 74 fremsat den 29. oktober 1988. Det er derimod ikke et krav, at tabet er fuldt og endeligt konstateret.

Det afgørende for periodiseringen er således, om det efter en konkret vurdering må anses for sandsynligt, at kravet er tabt i det pågældende indkomstår.

I henhold til Skattestyrelsens afgørelse er lånet anset som eftergivet i det indkomstår, hvor G1-ApS endeligt blev opløst, jf. den indankede dom, side 4, 5. afsnit …

Selskabet blev imidlertid taget under konkursbehandling allerede den 21. marts 2011, jf. dommen, side 2, 3. afsnit … Dette skete på grundlag af en konkursbegæring fra likvidator. Selskabet var således allerede taget under likvidation på grundlag af Erhvervsstyrelsens begæring af den 31. januar 2011.

Det måtte således allerede i foråret 2011 anses som langt overvejende sandsynligt, at A ikke skulle betale den angivelige fordring tilbage.

Hvis det lægges til grund, at A har haft en skattepligtig kursgevinst på gæld, skal denne således periodiseres til indkomståret 2011 og ikke 2012."

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 2. maj 2022, hvoraf fremgår bl.a. (henvisninger til sagens bilag er udeladt):

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A i indkomståret 2012 skal beskattes af gevinst ved eftergivelse af gæld med i alt 323.729 kr., jf. kursgevinstlovens § 21.

Det følger af kursgevinstlovens § 21, stk. 1, at gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes til den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Det følger således af bestemmelsen, at hvis der er ydet et lån fra et anpartsselskab til en anpartshaver, som var solvent på udbetalingstidspunktet, og lånet senere eftergives, skal anpartshaverens gevinst medregnes til hans skattepligtige indkomst på eftergivelsestidspunktet, hvis gælden herved nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Skatteministeriet gør gældende, at A i 2009 og 2010 modtog i alt 323.729 kr. fra hans selskab, G1-ApS, som et anpartshaverlån, og at A blev skattepligtigt heraf ved gældseftergivelsen i forbindelse med selskabets konkursbehandling i 2012.

Det er i sagen for landsretten ubestridt, at solvensbetingelserne i kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er opfyldte …

Under sagens behandling i Københavns Byret var der enighed om, at sagen kun angik spørgsmålet, om hvorvidt udbetalingerne var tilgået A personligt. Det var således forudsat, at såfremt retten fandt, at udbetalingerne var tilgået A personligt, kunne det lægges til grund, at der var tale om anpartshaverlån, og at de øvrige betingelser for beskatning efter kursgevinstlovens § 21 var opfyldt …

A indgav ankestævning til Østre Landsret den 30. juni 2020, hvori han nedlagde samme påstande som for byretten … Til støtte herfor henviste A i det store hele til de anbringender, som var fremført for byretten … Skatteministeriet afgav svarskrift den 4. september 2020 med påstand om stadfæstelse og henviste til de for byretten anførte anbringender til støtte herfor …

Den 7. juli 2021 - det vil sige mere end ni måneder efter, at Skatteministeriet afgav svarskrift, og kort før forberedelsens afslutning og den planlagte hovedforhandling den 16. august 2021 - indleverede A en ankereplik, hvori han for første gang under sagens behandling bestred, at beløbene - såfremt de var tilgået til A personligt - udgjorde et anpartshaverlån. A bestred også for første gang, at betingelserne for beskatning efter kursgevinstlovens § 21 var opfyldte, idet han gjorde gældende, at han var insolvent på tidspunktet for udbetalingerne i 2009 og 2010 og på tidspunktet for afslutningen af selskabets konkursbehandling i 2012.

A har efterfølgende i sit processkrift 1 for landsretten frafaldet anbringendet om, at A ikke var solvent på henholdsvis udbetalings- og eftergivelsestidspunktet …

Spørgsmålet i nærværende sag er herefter, 1) om udbetalingerne er tilgået A, jf. afsnit 2.1 nedenfor, 2) om udbetalingerne udgjorde et anpartshaverlån, jf. afsnit 2.2 nedenfor, 3) om anpartshaverlånet blev eftergivet i forbindelse med selskabets konkursbehandling i 2012, jf. afsnit 2.3 nedenfor, og 4) om A ved eftergivelsen af anpartshaverlånet har opnået en gevinst, jf. afsnit 2.4 nedenfor.

2.1 Udbetalingerne er tilgået A personligt Skatteministeriet gør gældende, at udbetalingerne på i alt 323.729 kr. fra G1-ApS er tilgået A personligt.

Det er ubestridt …, at der i 2009 og 2010 blev foretaget en række udbetalinger på i alt 323.729 kr. fra G1-ApS’ bankkonto …, hvilket også er lagt til grund af byretten (byrettens dom, side 26).

Der foreligger ikke bogføringsmateriale eller regnskaber for G1-ApS, som dokumenterer udbetalingerne (byrettens dom, side 26, 7. afsnit).

G1-ApS blev begæret tvangsopløst af Erhvervsstyrelsen den 31. januar 2011, idet selskabet ikke havde indleveret årsregnskab inden for fristen …, og selskabet blev taget under konkursbehandling den 21. marts 2011 (byrettens dom, side 2, 3. afsnit).

A har overfor skifteretten oplyst, at der ikke havde været drift i G1-ApS, da han kort efter stiftelsen blev syg, og at alle papirer gik tabt i forbindelse med en brand i september 2010. Han oplyste, at han snarest ville sende en redegørelse for udbetalingerne til kurator (byrettens dom, side 26, 7. afsnit). Denne redegørelse blev imidlertid aldrig fremsendt (byrettens dom, side 26, 7. afsnit).

Det fremgår af kurators redegørelse, at A i forbindelse med konkursbehandlingen den 23. juni 2012 henvendte sig til kurator og oplyste, at han ikke kunne huske noget om de omhandlende udbetalinger (… byrettens dom, side 26).

A har under skattemyndighedernes behandling af sagen forklaret, at udbetalingerne er sket som betaling til underleverandørerne G3-virksomhed. og G4-ApS (byrettens dom, side 9, afsnit

4).

A har under sagen for byretten forklaret - modsat forklaringen for skifteretten - at der havde været drift i selskabet i 2009, og at udbetalingerne blev anvendt til betaling af de fremlagte fakturaer fra G3-virksomhed. og G4-ApS (byrettens dom, side 10, 5. afsnit).

Betalingerne er ifølge A sket kontant, hvilket ikke kan anses for at være en sædvanlig disposition for et selskab. A har ikke fremlagt dokumentation for, at beløbene faktisk er betalt til G3-virksomhed. og G4-ApS.

Under disse omstændigheder påhviler det A at dokumentere, at udbetalingerne ikke er tilgået ham, jf. f.eks. U 2008.857/2 H. Denne bevisbyrde har A ikke løftet, jf. også byrettens dom, side 26, 2. og 3. sidste afsnit.

Selv hvis udbetalingerne for 282.479 kr. faktisk blev anvendt til at betale de fremlagte fakturaer … fra G3-virksomhed. … og G4-ApS …, skal udbetalingerne fortsat anses for at være sket i As private interesse og ikke anses som en udgift, der relaterer sig til G1-ApS. Der henvises i den forbindelse til, at As bror, HL, er involveret i begge byggearbejder som henholdsvis ejer af G4-ApS og ejendommen på Y4-adressei Y1-by , hvor G3-virksomhed. skulle have foretaget byggearbejder.

G1-ApS har ikke sendt faktuaer, rykkerskrivelser eller lignende ud til kunderne på de to adresser for det udførte arbejde. G1-ApS har heller ikke modtaget betaling for det udførte arbejde, hvorfor selskabet ikke har haft nogen omsætning i forbindelse med den påståede udgift. Dette er ubestridt. Dette skaber ligeledes en stærk formodning for, at der ikke er tale om virksomhedsrelaterede udgifter, og at der ikke har været udført arbejde som følge af underentrepriser på de to ejendomme.

A oplyser i replikken for byretten, side 3, 4. afsnit, at A ikke fandt anledning til at viderefakturere udgifterne til underentreprenørerne, eftersom kunden nægtede at betale. Det bestrides som udokumenteret, at kunderne, herunder As bror, HL, nægtede at betale for det udførte arbejde på de to adresser. Der er derimod skabt en stærk formodning for, at baggrunden for, at der hverken er sendt faktura eller rykkerskrivelse til kunderne, er, at As bror, HL, er involveret i byggearbejderne på begge adresser. Udbetalingerne er derfor sket i As peronslige interesse.

Det må desuden have formodningen imod sig, at der udbetales udbytte på 323.729 kr. fra et selskab uden drift. 2.

På grund af skiftende forklaringer, og da der ikke er fremlagt skriftligt materiale eller dokumenterede kendsgerninger, der godtgør As opfattelse af de økonomiske forhold, skal udbetalingerne anses for at være tilgået A personligt, jf. også U 2000.2478 H og SKM2013.389.ØLR.

2.2 Udbetalingerne udgør et anpartshaverlån

Skatteministeriet gør gældende, at udbetalingerne udgør anpartshaverlån ydet af G1-ApS i 2009 og 2010 til A, og at han er skattepligtig af beløbet efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, som følge af eftergivelse af gælden ved selskabets endelige konkurs i 2012.

Der foreligger ikke bogføringsmateriale eller regnskaber for G1-ApS, da dette, ifølge A, er gået til i en brand (byrettens dom, side 26, 7. afsnit). Det er derfor ikke muligt at se, hvordan udbetalingerne måtte have været bogført i selskabet. Dette kommer A bevismæssigt til skade.

Omstændighederne omkring selskabet medfører desuden, at det må have formodningen imod sig, at der har været midler at udlodde i selskabet. Dels har selskabet ikke haft omsætning i forbindelse med afholdelsen af udgifterne, selskabet har ikke været momsregistreret, og der fremgår ingen indsætninger på selskabets bankkonto, ligesom selskabet ikke har indberettet udlodning af udbytte til skattemyndighederne (byrettens dom, side 8, sidste afsnit). Det må desuden have formodningen imod sig, at der udbetales udbytte på 323.729 kr. fra et selskab uden drift.

Det fremgår da også af kurators redegørelse af 5. marts 2012, at kurator anså udbetalingerne for ulovlige anpartshaverlån, og at kurator derfor sendte en påkravsskrivelse til A den 9. august 2011, som A ikke reagerede på …

Kurator anmodede under konkursbehandlingen boets kreditorer om at stille sikkerhed for omkostningerne forbundet med undersøgelse og inddrivelse af udbetalingerne fra selskabets konto. Kurator modtog imidlertid ikke tilsagn om sikkerhedsstillelse, hvorfor boet, ifølge kurators redegørelse, var nødsaget til ikke at forfølge tilgodehavendet yderligere …

Det må således lægges til grund, at udbetalingerne må anses for at være et anpartshaverlån ydet af selskabet til A.

Ex tuto bemærkes, at udbetalingerne er sket i 2009 og 2010, hvor ligningslovens § 16 e om ulovlige anpartshaverlån endnu ikke var trådt i kraft. På daværende tidspunkt blev ulovlige anpartshaverlån beskattet som maskeret udlodning, hvis det allerede på udbetalingstidspunktet stod klart, at anpartshaveren ikke ville være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens (de almindelige bemærkninger, afsnit 3.1.2.1., lovforslag nr. 199 af 14. august 2012). Da det er ubestridt, at A var solvent på udbetalingstidspunkterne, skal anpartshaverlånet således ikke beskattes som maskeret udlodning.

2.3 As gæld til selskabet blev eftergivet i 2012

Skatteministeriet gør gældende, at anpartshaverlånet blev eftergivet i forbindelse med konkursbehandlingen af selskabet i 2012.

G1-ApS blev begæret tvangsopløst af Erhvervsstyrelsen den 31. januar 2011, idet selskabet ikke havde indleveret årsregnskab inden for fristen …, og selskabet blev taget under konkursbehandling den 21. marts 2011 (byrettens dom, side 2, 3. afsnit).

På dette tidspunkt var det dog på ingen måde klart, at As gæld til selskabet ville blive eftergivet. Tværtimod er formålet med kurators arbejde under konkursbehandlingen bl.a. at realisere aktiver og inddrive fordringer til dækning af boets kreditorer. Inden bobehandlingen er afsluttet, kan man således ikke sige noget endeligt om, hvorvidt gælden vil blive eftergivet.

Dette underbygges også af, at kurator i meddelelsen af 5. marts 2012 oplyste, at man har bedt boets kreditorer stille sikkerhed for omkostningerne forbundet med undersøgelse og inddrivelse af kravet, men at man ikke har modtaget tilsagn om sikkerhedsstillelse, hvorfor tilgodehavendet ikke er blevet forfulgt yderligere … Eftergivelsen af As anpartshaverlån må således tidligst være sket på dette tidspunkt, hvor kurator opgav af at forfølge kravet yderligere.

Konkursbehandlingen afsluttedes ved selskabets opløsning den 11. april 2012. Gældseftergivelsen er senest sket på dette tidspunkt.

2.4 A har ved gældseftergivelsen opnået en skattepligtig gevinst

Da det er ubestridt, at A var solvent på eftergivelsestidspunktet, kan det lægges til grund, at fordringen ved gældseftergivelsen blev nedskrevet til en lavere værdi end fordringens værdi for selskabet, hvorfor gældseftergivelsen er skattepligtig for A efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1.

2.5 As indsigelse om forældelse

Skatteministeriet bestrider, at As skatteansættelse ikke er genoptaget rettidigt, idet As gæld til selskabet blev eftergivet i foråret 2012, jf. ovenfor.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ikke kan ske senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, skal regnes fra eftergivelsestidspunktet i 2012, jf. kursgevinstlovens § 21, stk. 1, hvorfor skatteansættelsen i 2016 er sket rettidigt.

Det bemærkes, at da A var hovedanpartshaver i G1-ApS, og da de af skattemyndighederne foretagne ændringer er omfattet af kontrollerede transaktioner i skattekontrollovens kapitel 4, gælder der en forlænget ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter skatteansættelsen først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb. Det er ikke bestridt af A, at den forlængede ligningsfrist finder anvendelse.

Idet ligningsfristen på seks år skal regnes fra indkomståret 2012, er skatteansættelsen i 2016 sket rettidigt …"

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af sagen, at der i 2009 og 2010 er hævet et samlet beløb på 323.729 kr. fra G1-ApS’ bankkonto i F1-bank. A er selskabets tidligere direktør og eneanpartshaver.

Landsretten tiltræder, at det under de særlige omstændigheder, der er anført af byretten, må påhvile A at godtgøre, at det pågældende beløb ikke er tilgået ham personligt, men derimod er medgået til driften af G1-ApS. Heller ikke efter bevisførelsen for landsretten er dette godtgjort. Forklaringen fra HL og de fremlagte fakturaer kan under hensyn til familierelationen mellem A og HL og sagens oplysninger i øvrigt ikke føre til en ændret vurdering. Det bemærkes herunder, at A for byretten og landsretten har forklaret forskelligt om den efterfølgende fremkomst af de pågældende fakturaer, idet han både har forklaret, at han fandt fakturaerne i en kasse i en bestemt ejendom, og at fakturaerne, der skulle være bortkommet i forbindelse med en brand sammen med bogføringsmateriale og regnskaber vedrørende G1-ApS, efterfølgende er fremskaffet i kopi.

Efter de foreliggende oplysninger om G1-ApS, herunder om karakteren og omfanget af driften i selskabet, tiltræder landsretten endvidere, at de pågældende hævninger på kontoen i G1-ApS må anses som anpartshaverlån, der er ydet fra selskabet til A. Landsretten tiltræder ligeledes, at disse lån må anses for eftergivet i forbindelse med konkursbehandlingen af selskabet i den første halvdel af 2012, og at beskatningen heraf derfor vedrører indkomståret 2012.

Herefter, og da det, som A har anført for landsretten, ikke kan føre til et andet resultat, stadfæster landsretten dommen.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 40.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder at der er fremsat en række nye anbringender for landsretten.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 40.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.