Parter
H1
(v/adv. Tue Martin Berg)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/adv.fm. Mark Alexander Jarby Søndergaard)
Afsagt af byretsdommer
John Larsen
Sagernes baggrund og parternes påstande
Disse sager, der er anlagt ved Retten i Roskilde den 10. marts 2016 og behandlet sammen, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt H1 er berettiget til fradrag for udgifter til el-tilslutning ved vurderingerne i 2006 til 2011 i henhold til den dagældende vurderingslovs §§ 17-18.
H1 har endeligt nedlagt følgende påstande:
BS 4A-466/2016
Ansættelsen af fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens §§ 17-18 ved vurderingen pr. 1. oktober 2006 for ejendommen beliggende Y1-adresse (ejd.nr. ...21) for udgifter til el-tilslutning hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.
BS 4A-465/2017
Ansættelsen af fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 21 A, jf. §§ 17-18, ved vurderingerne og årsreguleringerne pr. 1. oktober 2007, 1. oktober 2008, 1. oktober 2009, 1. oktober 2010 og 1. oktober 2011 for moderejendommen beliggende Y1-adresse (ejd.nr. ...21) samt underejendommene ...22, ...23, ...24, ...25, ...26, ...27, ...28, ...29, ...30, ...31, ...32, ...33, ...34, ...35, ...36, ...37, ...38, ...39, ...40, ...41, ...42, ...43, ...44, ...45, ...46, ...47, ...48, ...49, ...50, ...51, ...52, ...53, ...54, ...55, ...56, ...57, ...58, ...59, ...60, ...61, ...62, ...63, ...64, ...65, ...66, ...67 og ...68 for udgifter til el-tilslutning hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
H1 erhvervede pr. 1. juni 2001 den af sagerne omhandlede ejendom på 19.245 kvadratmeter som et nøglefærdigt projekt med 47 nyopførte boliger for en købesum på 50 mio. kr.
Af skødet fremgår, at under det solgte er indbefattet de på grunden værende bygninger med disses grund-, mur-, og nagelfaste genstande, alle slags installationer, herunder varmeanlæg med fjernvarme, faste lamper og fast badeværelsesudstyr, hegn, træer og plantninger og i det hele alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende i enhver henseende. Endvidere fremgår, at der ikke er udført arbejder eller afsagt kendelser vedrørende el, naturgas, vej, fortov, vand, kloak, fællesanlæg, herunder fællesantenne, rensnings- og ledningsanlæg eller fjernvarme o.lign., for hvilke udgifterne senere vil blive pålagt ejendommen, og at der ikke er vedtaget beslutninger, som påfører det solgte ekstraordinære bidrag til vedligeholdelse eller andet.
Det er om området oplyst, at dette er udviklet siden før 1954, og at ejendommen omhandlet af sagen var ubebygget forud for overdragelsen.
Der er vedrørende området og ejendommen fremlagt en række luftfotos og oversigtskort, herunder vedrørende ledningsanlæg m.v.
Af faktura af 19. oktober 2000 fremgår, at der hos sælgeren af ejendommen, G1 A/S, med forfaldsdato den 2. november 2000 er opkrævet udgifter til el-tilslutning på 465.250 kr. for 47 installationer.
Finanschef IB, G2 A/S, tidligere G1 A/S, har ved mail af 7. september 2015 oplyst, at der ikke findes dokumentation så langt tilbage, og at der derfor ikke findes bogføringsmateriale vedrørende konkrete fakturaer, men at han kan bekræfte, at den samlede købesum ved handlen helt bestemt indeholdt samtlige installationer og tilslutningsbidrag.
Landsskatterettens traf den 16. december 2015 47 enslydende afgørelser om bl.a. fradrag for forbedringer for el-tilslutning vedrørende henholdsvis 2006 (omhandlet af BS 4A-466/2016) og 2007 til 2011 (omhandlet af BS 4A-465/ 2016). Ved afgørelserne stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelser om, at H1 ikke havde ret til fradrag for udgifter til tilslutningsafgifter til el.
Af Landsskatterettens afgørelse og begrundelse fremgår bl.a.
"Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:
“§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."
Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:
“§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde. Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år for vurderingen."
Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.
Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.
Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendomsværdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.
I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Vejanlæg, stianlæg og forsyningsanlæg
Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen.
Denne praksis er bl.a. beskrevet i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit 1-I,A.3.3.2.
Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, hvilket fremgår af samme afsnit i den juridiske vejledning.
Er ejendommen så stor, at det på ejendommen værende anlæg eller en del heraf betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, kan der være grundlag for at give fradrag for udgiften til anlægget.
Denne undtagelse gælder for hovedanlæg generelt og er ikke begrænset til bestemte anlæg. Dette er tiltrådt af Højesteret i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR, hvor Højesteret samtidig fastslår, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.
Der er med Højesterets domme således ikke indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, og det tillægges ikke betydning for fradragsretten, hvorledes anlægget vil være placeret ved en fiktiv udstykning.
Det forhold, at anlægget betjener eller forsyner flere ejendomme ved en fiktiv udstykning medfører således ikke i sig selv, at der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.
Bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for grunden eller om anlægget alene har en reel værdi i forbindelse med byggeriet på ejendommen, beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.
Det afgørende i forbindelse med vurderingen af anlægget er, hvorvidt grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.
Efter retspraksis lægges der ved vurderingen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis Højesterets dom af 14. august 2014, offentliggjort i SKM2014.574.HR, samt SKM2012.112.VLR, som er stadfæstet af Højesteret i SKM2013.879.HR.
Endvidere bemærkes, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse af hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.
…
Tilslutningsafgifter
Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning at grundens værdi ubebygget stand.
Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.
Det følger desuden af dommen, at det ikke kan lægges til grund, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden.
Tilslutningsafgifter relaterer sig typisk ikke kun direkte til den enkelte udstykning, men også til f.eks. forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, centraler, pumpestationer osv.
Der må derfor foretages en vurdering af, hvilke arbejder, den konkrete tilslutningsafgift dækker over.
El-tilslutning
SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til tilslutningsafgift til el.
Som dokumentation for bekostning af tilslutningsafgifter til el har repræsentanten fremlagt en faktura på 465.250 kr. udstedt til G1 A/S, el-ledningskort, takstblad fra E-net og V&S prisberegning fra G3, hvor udgiften er beregnet til 407.546 kr. Videre har repræsentanten henvist til, at samtlige byggemodningsudgifter var indeholdt i købesummen.
Der er rettens opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret, at der er afholdt en udgift til tilslutningsafgift til el.
For så vidt angår den fremlagte faktura fremgår det heraf, at den vedrører investeringsbidrag for 47 installationer i tæt/lav bebyggelse, men retten finder ikke, at fakturaen kan lægges til grund, som dokumentation for, at der er betalt tilslutningsbidrag. Retten har ved vurderingen lagt vægt på, at fakturaen ikke indeholder en afsender, og at det ikke fremgår, hvorvidt udgiften er afholdt, jf. hertil udviklerens e-mail af 7. september 2015, hvoraf der fremgår, at der ikke findes dokumentation for udgiftens afholdelse i form af bogføringsmateriale eller konkrete fakturaer.
Vedrørende skødet fremgår, at samtlige beløb vedrørende offentlige afgifter, anlægsarbejder og tilslutning af enhver art var betalt, samt at sælger havde afholdt alle tilslutningsafgifter og offentlige afgifter under opførelsen.
Disse formuleringer angiver ikke klart hvilke tilslutningsafgifter, der er indeholdt i købesummen eller hvor store beløb, der er betalt for tilslutningen.
Repræsentantens henvisning til udviklerens bekræftelse af, at udgifterne var indeholdt i købesummen ændrer ikke herved. Udviklerens bekræftelse anses således ikke for tilstrækkelig dokumentation for udgifternes afholdelse.
Det faktum, at selskabet, som anført i skødet, har overtaget ejendommen i bebygget stand, dokumenterer ikke i sig selv bekostningen af el-tilslutningen.
Retten skal i øvrigt bemærke, at et takstblad og en V&S prisberegning ikke kan anses for tilstrækkelig dokumentation for en udgifts afholdelse.
Det er på den baggrund rettens opfattelse, at selskabet ikke har fremlagt fornøden og tilstrækkelig dokumentation for, at der er afholdt udgifter til el-tilslutningsafgift.
Retten godkender således ikke fradrag for udgifter til tilslutningsafgift til el, og stadfæster SKATS afgørelse."
H1 udtog herefter stævning i sagerne.
Parterne rettede under sagerne den 19. oktober 2017 fælles henvendelse til G4 vedrørende el-tilslutning for ejendommen. Af parternes fælles henvendelse fremgår bl.a.:
"Spørgsmål 1:
G4 bedes oplyse, om der er opkrævet tilslutningsafgift for tilslutningen til elforsyningen af ejendommen beliggende Y1-adresse (ejd.nr. ...69) i henhold til vedhæftede faktura på 47 tæt-lav investeringsbidrag og en 25 ampere fællesinstallation (retssagernes bilag 7 og 53).
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, hvilken dokumentation er besvarelsen i så fald baseret på
Sådan eventuel dokumentation bedes vedlægges besvarelsen.
Spørgsmål 2:
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende bedes G4 oplyse, om el-tilslutningsafgiften er blevet betalt, ligesom det bedes oplyst, hvem der har betalt afgiften.
Spørgsmål 3:
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, bedes G4 oplyse, hvad el-tilslutningsafgiften dækker over, herunder om afgiften også dækker udgifter til etablering af de ledninger, som er vist på vedlagte ler-kort (retssagernes bilag 8 og 54), herunder ledningerne, som løber fra kabelskab 10293 ud til ledning i Y2-vej, samt ledningerne mellem kabelskab 10294 og 10106.
Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende, hvilken dokumentation er besvarelsen i så baseret på?
Sådan eventuel dokumentation bedes vedlægges besvarelsen."
Af besvarelsen af 16. november 2017 fra G5 A/S (tidligere G6 A/S (G4) fremgår bl.a.:
"Svar på spørgsmål 1:
Faktura 1004 som i ligeledes selv har vedhæftet en kopi af en af vores dokumentation på at tilslutningsbidraget er opkrævet.
Svar på spørgsmål 2:
Vi har ikke længere adgang til indbetalingsoplysningerne tilbage fra 2000 i det nu afviklede G7. Der kan dermed ikke fremsendes dokumentation for indbetalingsdato og indbetaler. Men det kan oplyses at det er normal praksis at vi ikke tilslutter installationerne førend tilslutningsbidraget er betalt.
Svar på spørgsmål 3:
Tilslutningsbidraget dækker den nødvendige udvidelse af nettet, herunder kabelskabe, lsp. Kabler, transformerstationer mm.
Vi har dog ingen oplysninger om, hvad der er etableret i forbindelse med dette projekt. Men kan antage at der som minimum er opsat nye kabelskabe og lsp. Kabler imellem disse."
G5 A/S har på supplerende forespørgsler oplyst, at man ikke har oplysninger om, hvornår kablerne, der er trukket frem til forsyning af grunden, er lagt i jorden, men at det bedste bud er, at de er anlagt på samme tid som bebyggelsen.
Der er mellem parterne enighed om, at udgiften til tilslutningsafgifter til el i modsætning til hvad der er lagt til grund af Landsskatteretten er afholdt.
Parternes synspunkter
H1 har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 11. juni 2018, hvori er anført bl.a.:
"SAGSGENSTAND
Sagsøger har indbragt Landsskatterettens kendelser af 16. december 2015 (bilag 1 og bilag 1-47 i sagerne) vedrørende de i påstandene nævnte ejendomme for Retten i Roskilde.
Sagerne handler alene om den del af Landsskatterettens kendelser, der vedrører fradrag for udgifter til el-tilslutningsafgifter.
Landsskatteretten godkendte i sagerne ikke fradrag for sagsøgers udgifter til el-tilslutningsafgifter, idet Landsskatteretten ikke anså sagsøgers afholdelse af udgifter hertil for sandsynliggjort. Der var ingen anden begrundelse for at afvise fradrag.
Der er under sagernes forberedelse opnået enighed om, at sagsøger via betaling af købesummen, jf. bilag 2 og 48, har afholdt udgifter til den i bilag 7 og 53 dokumenterede el-tilslutningsafgift.
I forhold til Landsskatterettens begrundelse for at afvise fradrag for sagsøgers udgifter til el-tilslutningsafgifter, ses der derfor heller ikke at være grundlag for ikke at hjemvises spørgsmålet om den beløbsmæssige ansættelse af fradraget for sagsøgers udgifter hertil, idet der nu er enighed om sagsøgers udgifter hertil.
Sagsøgte er dog kommet på nye anbringender til støtte for, at sagsøger alligevel ikke er berettiget til fradrag for de sandsynliggjorte udgifter til el-tilslutningsafgiften, idet sagsøgte nu gør gældende, at de eksterne elforsyningsledninger, der sikrer sagsøgers grund elforsyning, jf. bilag 8 og 54, ikke er indeholdt i den betalte tilslutningsafgift.
Sagsøger fastholder i den forbindelse at være berettiget til fradrag for tilslutningsafgifter i henhold til fast praksis herfor.
Således skal retten i nærværende sag foretage en fuld prøvelse af Landsskatterettens afgørelser, herunder tage stilling til, om der efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler i vurderingsloven om fradrag og praksis skulle ansættes et skønsmæssigt fradrag for sagsøgers udgifter til el-tilslutningsafgifter henset til det fremlagte materiale og enigheden om bekostningen af samme.
SAGENS FAKTUM
Sagsøger har erhvervet ejendommen nævnt i påstandene ved endelighedspåtegnet skøde af 29. januar 2003 fra G1 A/S (fremlagt som bilag 2 og 48). Ejendommen har et areal på 19.245 m². Ejendommen blev erhvervet som et nøglefærdigt projekt med 47 nyopførte boliger for en købesum på 50.000.000 kr.
Ejendommen er i 2007 opdelt i en moderejendom og 47 ejerlejligheder (dokumentation herfor fremlagt som bilag 3).
Som bilag 4, C og D er fremlagt luftfotos over ejendommen og området fra henholdsvis 1954, 1995, 1999 og 2014. Heraf kan udledes, at området er udviklet, og at grunden forud for sagsøgers erhvervelse og opførelsen af bebyggelsen med 47 boliger - også har været bebygget.
Som bilag 7 og 53 er fremlagt faktura 1004 vedr. 47 investeringsbidrag til el på 465.250 kr. fra 2. november 2000 vedrørende Y3, Y1-adresse.
Som bilag 8 og 54 er fremlagt ledningskort over forsyningsselskabets ledninger. Heraf fremgår på side 6-7 de el-ledninger, der forsyner sagsøgers grund med el.
Der har i sagerne været rettet fælleshenvendelse til G5 A/S (G6 A/S), jf. bilag A. Svar herpå er fremlagt som bilag 12 og 58. Som bilag 13 og 59 er fremlagt supplerende spørgsmål til forsyningen, samt deres besvarelse heraf.
RETSGRUNDLAGET OG ANBRINGENDER
Vurderingslovens regler om fradrag for forbedringer blev ophævet pr. 1. januar 2013, men det har ikke betydning for nærværende sag, idet den skal vurderes efter de regler, der var gældende i de for sagerne relevante genoptagelsesår.
Den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 havde følgende ordlyd:
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Det overordnede formål med §§ 17 og 18 var at friholde grundforbedringer for beskatning, og således at fremme, at der skete sådanne grundforbedringer. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922.
Af §§ 17 og 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger:
- foranstaltningen skal virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og
- fradraget må ikke overstige de af ejeren afholdte udgifter
Der er i lovens ordlyd ikke hjælp til nærmere kvalificering af, hvad der udgør en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien.
Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1. Det eneste der kan udledes af lovens ordlyd er altså, at forbedringen skal virke værdiforøgende for denne grundværdi.
Der er dog hjælp at hente, idet praksis for, hvad der efter vurderingslovens § 17 anses for en forbedring er gengivet i den Juridiske Vejledning 2017-2 (sidste vejledning efter ophævelsen som indeholdte afsnit for ejendomsbeskatning), afsnit H,A.3.3.2, under overskriften "Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for":
"Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
[…]
Kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning
Udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas-, varme- og elforsyning kan berettige til fradrag for forbedringer ud fra de netop beskrevne regler. Det gælder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el. Se SKM2010.419.LSR."
Det bemærkes i den forbindelse, at den Juridiske Vejledning har cirkulærestatus, og således er bindende for myndighederne.
At lige præcis udgifter til forsyningsledninger uden for grunden berettiger til fradrag efter praksis giver også god mening, idet handelsværdien af en ubebygget grund i et givent vurderingsår, åbenlyst vil være lavere, hvis ikke grunden var sikret forsyning. I benægtende fald ville køberen ved dennes økonomisk gode anvendelse af grunden jo selv skulle bekoste anlæggelse af forsyningen til grunden, hvilket enhver rationel køber ville tage højde for i forhold til handelsprisen man var villig til at give i det pågældende vurderingsår.
Etableringen af forsyningsledninger frem til skel udgør efter sin karakter altså foranstaltninger, der påvirker handelsværdien og dermed grundværdien i et givent år, hvorfor der er grundlag for fradrag for udgifter hertil efter hovedreglen i vurderingslovens § 17. Det er i nærværende sag således også ubestridt, at el-ledningerne frem til sagsøgers grund efter deres karakter er grundværdiforøgende materielle foranstaltninger.
Konkret vedrører nærværende sagen dog ikke faktisk afholdte anlægsudgifter, men udgifter til tilslutningsafgifter. Det følger af Vestre Landsrets dom i SKM2009.323.VLR, at udgifter til tilslutningsafgifter er fradragsberettiget.
I sagen fastslår Vestre Landsret således, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Landsretten fandt, at en tilslutningsafgift skal anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den udstykning/grund, som tilslutningen blev opkrævet for.
Landsretten fandt derefter ikke grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end udgiften til anlæg af varmeforsyning internt på grunden/udstykningen i forhold til spørgsmålet om fradrag for forbedringer uden for grunden/udstykningen.
Da det var oplyst, at tilslutningsafgiften foruden sikringen af grunden med forsyning også var anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, blev sagen dog hjemvist til vurderingsmyndighederne til beløbsmæssig opgørelse af fradraget. Retten kunne således ikke imødekomme sagsøgers påstand om 100% fradrag for tilslutningen, men der var adgang til fradrag for de betalte tilslutningsafgifter.
Det bemærkes, at der i nærværende sag er enighed om, at den bekostede tilslutning, jf. bilag 7 og 53, også er gået til ikke fradragsberettigede ting, hvorfor sagsøgers påstand netop er hjemvisning af den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen.
Ser vi igen på den juridiske vejledning, 2017-2, afsnit H,A.3.3.2, ses det med henvisning til SKM2009.323.VLR, således også fastslået, at udgifter til tilslutningsafgifter er fradragsberettiget:
"I en sag om fradrag i grundværdien for tilslutningsafgift til fjernvarme afgjorde landsretten, at tilslutningsafgiften måtte anses for betaling af en konkret investering til sikring af varmeforsyningen til grunden."
Det er altså sikringen af forsyningen af grunden, eller med andre ord etableringen af ledninger frem til skel, der i udgangspunktet udgør det grundværdiforøgende element i en tilslutningsafgift, hvorfor udgiften hertil er fradragsberettiget.
Det følger også af SKM2013.387.VLR, hvor landsretten med henvisning til byrettens dom igen kom frem til, at tilslutningsafgifter er fradragsberettiget, og at et skønsmæssigt ansat fradrag herfor, svarende til 50% af den afholdte tilslutningsafgift, ikke kunne tilsidesættes.
Til videre støtte for sagsøgers ret til et sådant skønsmæssigt fastsat fradrag for udgifter til el-tilslutningsafgift henvises til følgende 3 domme:
Retten på Frederiksberg hjemviser i dom offentliggjort som SKM2016.240.BR spørgsmålet om fradrag for varmetilslutning, idet retten finder, at sagsøgeren i sagen havde sandsynliggjort udgifter hertil, og idet der herefter var grundlag for, at SKAT kunne ansætte et skønsmæssigt fradrag. Der var i sagen ikke ført dokumentation for, hvad den betalte tilslutning nærmere var gået til, men alene henvist til praksis for at tildele fradrag for tilslutninger som sikrende forsyningen af en grund.
Tilsvarende hjemviste Københavns Byret i dom offentliggjort som SKM2017.140.BR spørgsmålet om fradrag for el-tilslutning, i en sag, hvor der hverken var ført bevis for tilslutningens faktiske størrelse, eller nærmere redegjort for, at tilslutningsbidraget var gået til konkrete grundværdiforbedrende foranstaltninger udover til sikring af grunden med elforsyning i vurderingsårene.
Således begrunder retten bl.a. hjemvisningen med:
"Det tiltrædes endvidere, at der ydes fradrag efter et skøn, når der ikke foreligger oplysninger om, hvilke nøjagtige foranstaltninger, der er omfattet af tilslutningsbidraget…"
[…]
"… at Boligselskabet har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de har betalt tilslutningsafgift for el, og at tilslutningsafgiften efter sin karakter i hvert fald for en del vedrørte grundforbedrende foranstaltninger."
I denne sags gang ved Landsskatterettens blev der også ansat et skønsmæssigt ansat fradrag for klagerens udgifter til kloaktilslutning med følgende begrundelse:
På baggrund af byggeregnskabets post "Gas- og Kloakbidrag" på 90.000 kr. finder retten det godtgjort, at boligselskabet har afholdt udgifter til det eksterne kloakforsyningsnet i form af en tilslutningsafgift til værket. Det modtagne materiale indeholder imidlertid ikke oplysninger om hvilket arbejde og hvilke ydelser, der er knyttet til beløbet, eller i hvilket omfang beløbet vedrører grundforberedende arbejder.
[…]
Det er rettens opfattelse, at det ikke er dokumenteret, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der vedrører materielle foranstaltninger foretaget med henblik på at etablere forsyning til den konkrete ejendom.
Fradraget må derfor ansættes skønsmæssigt.
På det anførte grundlag godkendes der skønsmæssigt et fradrag på 30.000 kr.
Landsskatteretten fastsætter således i henhold til praksis et fradrag for tilslutningsudgiften skønsmæssigt uden at kende til hvilke arbejder og ydelser, der knytter sig til den byggeregnskabet indeholdte udgift, eller i hvilket omfang tilslutningen vedrørte grundforbedrende arbejder.
I Retten i Odenses dom af 7. august 2017, offentliggjort som SKM2017.521.BR, hjemviser retten den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen for sagsøgerens udgifter til el-tilslutningsafgift, som der i sagen var enighed om var betalt, også selvom grunden og området var tidligere bebygget og modnet.
I den fremhævede praksis er der henvist til Landsskatterettens praksis for at tilkende skønsmæssigt fastsat fradrag for udgifter til tilslutning, når der ikke er kendskab til, hvilket arbejde, der konkret er indeholdt i tilslutningen, herunder om dette arbejde vedrører konkrete grundværdiforbedrende foranstaltninger af grunden.
Som dokumentation for denne praksis kan henvises til Landsskatterettens afgørelse i ikke offentliggjort kendelse af 9. november 2015, …, hvor Landsskatteretten tildeler fradrag for klagerens udgifter til varmetilslutning med følgende begrundelse:
Specifikt for tilslutning af varme
SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til tilslutning af varme.
Det fremgår af fakturaer af 30. juni 2016 fra G8, at der er afholdt 5.000 kr. i tilslutningsbidrag for hver af boligerne beliggende Y4-adresse.
Af skødets § 1 fremgår bl.a., at:
"Ejendommen forsynes i øjeblikket med vand og varme fra en nærliggende amtslig institution. Fremtidig skal ejendommen selvstændig tilsluttes kommunal vand og varmeforsyning. Køber er gjort opmærksom på dette. Der vil i en overgangsperiode, indtil selvstændig forsyning er etableret, kunne ske forsyning fra nævnte institution"
Foreningen har ikke fremlagt yderligere materiale, der kan dokumentere, om varmebidraget er gået til grundforbedrende arbejde.
Retten anser det herefter for dokumenteret, at foreningen har betalt tilslutningsbidrag til varme med i alt 20.000 kr.
Foreningen har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at det betalte tilslutningsbidrag udelukkende har dækket konkrete udgifter ved tilslutning af varme, som bevirker en stigning i grundværdien i ubebygget stand. Retten finder derfor, at fradraget skal ansættes skønsmæssigt.
På baggrund af de fremlagte oplysninger, herunder at ejendommen er tidligere byggemodnet og henset til, at der i skødet er krav om, at foreningen skal forestå tilslutningen til offentlig varme, finder retten, at der kan godkendes et skønsmæssigt fradrag på 5.000 kr.
Idet tilslutningsbidraget er afholdt i år 2006, ansættes fradraget ligeledes med start i vurderingsåret 2006.
Der var i sagen altså ikke ført konkret bevis for, at varmebidraget var gået til grundforbedrende arbejder. Ligeledes fremhæves det forhold, at grunden tidligere var sikret varmeforsyning, idet området var byggemodnet, hvorfor der også tidligere var ført ledninger frem til grunden. De forhold indgik som en del af grundlaget for Landsskatteretten skønsmæssige ansættelse af fradrag for sagsøgers dokumenterede udgifter til varmetilslutning på 20.000 kr.
Der kan endvidere henvises til en anden Landsskatterets afgørelse af samme dato, hvor Landsskatteretten godkender fradrag for de af klageren afholdte udgifter til el-tilslutningsafgift med følgende begrundelse:
Specifikt for tilslutning af el
SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til tilslutning af el.
Det fremgår af fakturaer af 10. maj 2016 fra G9 A/S, at der for hver af boligerne beliggende Y5-adresse er betalt et tilslutningsbidrag på 10.750,01 kr.
Af regning af 26. oktober 2006 fra G9 A/S fremgår, at investeringsbidrag for i alt 45 boliger udgør 8.600 kr. ekskl. moms. De berørte boliger er beliggende Y6-adresse (kun ulige nr).
Endvidere fremgår det af skødets § 1 fremgår bl.a. at:
"Ejendommen skal byggemodnes, og køber afholder således tilslutningsbidrag til kommunal el-, fjernvarme- og vandforsyning. Tilslutningsbidrag til kloak er afholdt af sælger.
Øvrige udgifter, som måtte blive pålagt i forbindelse med byggemodning eller som i øvrigt måtte blive pålagt grunden senere end overtagelsesdatoen, afholdes ligeledes af køber."
Foreningen har ikke fremlagt yderligere materiale, der kan dokumentere, om tilslutningsbidraget er gået til grundforbedrende arbejder.
Retten anser det på baggrund af ovenstående for dokumenteret, at foreningen har betalt tilslutningsbidrag til el med i alt 387.000 kr. ekskl. moms / 483.750 kr. inkl. moms vurderet ud fra de oplysninger, der fremgår af skødet samt regning og fakturaer fra G9 A/S.
Foreningen har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at det betalte tilslutningsbidrag udelukkende har dækket konkrete udgifter ved tilslutning til el, som bevirker en stigning i grundværdien i ubebygget stand. Retten finder derfor, at fradraget skal ansættes skønsmæssigt.
På baggrund af de fremlagte oplysninger, herunder at ejendommen er tidligere byggemodnet, og henset til at der i skødet er krav om, at foreningen skal afholde tilslutningsbidrag til bl.a. elforsyning, finder retten, at der kan godkendes et skønsmæssigt fradrag på 145.000 kr.
Idet tilslutningsbidraget er afholdt i år 2006, ansættes fradraget ligeledes med start i vurderingsåret 2006.
Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse og godkender fradrag for udgifter til tilslutning af el med 145.000 kr.
Grunden og området var også tidligere bebygget. Landsskatteretten tildeler desuagtet fradrag for el-tilslutningen, idet udgiften hertil anses dokumenteret. Det er endda uden nærmere bevis for, at tilslutningsbidraget var gået til konkret grundværdiforbedrende arbejde eller nærmere redegørelse for ejendommens tidligere forsyning.
Denne praksis ses også at fremgå af afgørelser af nyere dato. Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 8. januar 2018 vedrørende ejendommen beliggende Y7-adresse, hvor der tilkendes fradrag for klagers udgifter til varmetilslutning på skønsmæssigt 40.000 kr., med følgende begrundelse
For så vidt angår tilslutningsbidraget, er det rettens opfattelse, at denne forøger grundens værdi i ubebygget stand, og derfor kan være fradragsberettiget. Retten finder således, at klager har dokumenteret udgifter for i alt 122.421 kr. vedrørende tilslutningsbidrag. Idet det ikke kan udelukkes, at en del af den betalte tilslutningsafgift er gået til udgifter der knytter sig til bebyggelsen på ejendommen, ansættes fradraget skønsmæssigt.
Retten bemærker i denne forbindelse, at ejendommen tidligere har været bebygget med 24 boliger i 1 plan. Disse boliger er opført i 1943-1945. Endvidere har området omkring ejendommen været bebygget i samme periode. Det bemærkes, at der kan godkendes fradrag for udgifter til tilslutning for ejendomme der er beliggende i et allerede byggemodnet område, medmindre det kan udelukkes, at der er sket en kapacitetsudvidelse af det eksisterende forsyningsnet udenfor ejendommen.
Det er rettens opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at der ved bebyggelsen af grunden har været foretaget arbejder på det eksisterende forsyningsnet uden for grunden for at sikre forsyningen af ejendommen, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder retten herefter, at den fradragsberettigede andel af tilslutningsafgiften passende kan fastsættes til 40.000 kr. Ved skønnet er der henset til, at der er afholdt en udgift til tilslutning, men at der ikke er fremlagt dokumentation for, hvilke grundforbedrende arbejder der knytter sig til udgiften. Der er endvidere henset til, at ejendommen tidligere har været bebygget og er beliggende i et gammelt og fuldt byggemodnet område med eksisterende forsyningsledninger.
På baggrund af ovenstående godkender retten 40.000 kr. i fradrag for tilslutning til varmeforsyning.
Landsskatteretten ses i denne sag altså at fastsætte et fradrag for tilslutningsafgiften selvom det er uoplyst i hvilket omfang den afholdte tilslutningsafgift er medgået til grundværdiforbedrende arbejde, og selvom grunden var beliggende i et allerede byggemodnet område og grunden tidligere var bebygget.
Tilsvarende kan henvises til Skatte- og Vurderingsankenævnets afgørelse af 9. maj 2018 vedrørende ejendommen beliggende Y8-adresse, hvor der tilkendes fradrag for klagers udgifter til el-tilslutning på skønsmæssigt 190.000 kr., med følgende begrundelse:
Det er nævnets opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at en del af det betalte investeringsbidrag på 477.250 kr. er medgået til grundforbedrende arbejder. Idet der ikke er fremlagt materiale, som oplyser om, hvilke arbejder udgiften konkret er gået til, må fradraget fastsættes ved et skøn.
Nævnet har ved skønnet lagt vægt på, at ejendommen er beliggende i et område, der tidligere har været byggemodnet, og at den påklagede ejendom tillige har været bebygget forud for erhvervelsen. I 2004 var de omkringliggende veje således anlagt og samtlige naboejendomme bebyggede. Nævnet bemærker hertil, at det forhold at der allerede er etableret forsyningsledninger i området, ikke alenen kan begrunde, at der nægtes fradrag for grundforbedrende udgifter. Dette følger bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 4. november 2009, offentliggjort i SKM2009.696.LSR.
Her henvises desuden til Landsskatterettens kendelse af 24. september 2010, offentliggjort i SKM2010.793.LSR, hvorved det ved skønsudøvelsen blev tillagt betydning, at ejendommen var beliggende i et allerede byggemodnet område.
På den baggrund godkender nævnet et skønsmæssigt fradrag forbedringer på 190.000 kr. for el-tilslutning.
Der var i denne helt nye sag heller ikke ført dokumentation for, at tilslutningen var gået til grundværdiforbedrende foranstaltninger.
Sagsøger gør på baggrund af gennemgangen af ovenstående praksis gældende, at en opretholdelse af Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, i en situation, hvor udgiften til tilslutning er dokumenteret, er i strid med praksis for at tilkende fradrag for tilslutningsafgifter.
Sagsøgte fastholder dog, at der i nærværende sag er grundlag herfor, idet sagsøger ikke har ført konkret bevis for, at de eksterne el-ledninger frem til sagsøgers grund er indeholdt i den betalte tilslutning, og idet grunden har været tidligere bebygget.
For det første fremhæves, at betingelser herom ikke kan udledes af ovenstående praksis, hvorfor retten i nærværende sag heller ikke skal tillægge disse forhold betydning ved dennes prøvelse af Landsskatteretten afgørelse.
For det andet fremhæves, at den tidligere forsyning af ejendommen ikke er bestemmende for afgangen til fradrag for tilslutningsafgifter, men at forholdet alene er relevant i forhold til den skønsmæssige ansættelse af fradraget for sagsøgers udgifter til el-tilslutning, som dog ikke er til behandling i dag, da dette skøn tilkommer vurderingsmyndigheden.
Til videre støtte herfor henvises til SKM2009.696.LSR og SKM2010.793.LSR, hvor der gives fradrag for tilslutningsafgifter desuagtet at område og grunden har været forsynet og bebygget tidligere, samt ovenstående afgørelser fra Landsskatteretten og Vurderingsankenævnene.
For det tredje fremhæves det, at der ved ansættelserne efter vurderingslovens §§ 13 og 17 skal tages udgangspunkt i grunden i ubebygget stand og under hensyntagen til den økonomisk gode anvendelse af grunden i de konkrete vurderingsår.
I nærværende sag, hvor første vurderingsår er 2006, er den gode økonomiske anvendelse af den ubebyggede grund bebyggelse med 47 boliger idet den faktiske udnyttelse forudsætningsvist er den gode økonomiske anvendelse. Allerede fordi der er betalt tilslutning kan det udledes, at betalingen af samme er en forudsætning for at sikre grunden forsyning.
Skulle grunden således i 2006 bebygges med 47 bolig, så ville der også i 2006 skulle svares tilslutningsafgift tilsvarende den i 2000 betalte, hvorfor betalingen af samme også udgør en konkret investering til sikring af grunden med forsyning, og derfor er fradragsberettiget.
Ser vi derudover på G5 A/S besvarelse af parternes fælleshenvendelser, jf. bilag 12/13 og 58/59, så følger det af disse, at selvom selskabet ikke har konkrete informationer om tilslutningen og det etablerede net, så oplyses det, at de enkelte installationer i henhold til selskabets praksis ikke tilsluttes før tilslutningsbidraget er betalt.
Det bekræftes også, at tilslutningsbidrag dækker de nødvendige udvidelser af nettet forbundet med tilslutningen af en konkret grund, og at det for så vidt angår den konkrete grund kan antages, at der som minimum er opsat kabelskabe og ledningerne imellem disse som en del af udvidelsen af el-nettet. I den forbindelse bemærkes, at grunden i dag er udnyttet ved bebyggelse 47 boliger mod den tidligere gårdbebyggelse på grunden.
Sagsøger gør i den forbindelse gældende, at særligt ledningen som løber fra kabelskab 10293 ud til ledningen i Y2-vej, er en udvidelse forbundet med tilslutning af sagsøgers grund, idet ledningerne er trukket fra det øvrige offentlige net og frem til og ind på sagsøgers grund, som værende den eneste grund ledningerne forsyner.
Til støtte herfor henvises til forsyningens svar på sagsøgers opfølgende spørgsmål vedrørende ledningernes etablering, hvor forsyningen i mangel af konkrete informationer om andet antager, at førnævnte ledninger er etableret i forbindelse med bebyggelse af grunden. Havde det forholdt sig anderledes, eller havde det ikke været normalen, så havde forsyningen jo oplyst en sådan formodning i stedet. Der er således ikke i nærværende sag holdepunkter for, at det skulle forholde sig anderledes.
Sagsøger gør sammenfattende gældende, at idet der nu er enighed om, at sagsøger har afholdt udgifter til tilslutning, så er der grundlag for at fastsætte et skønsmæssigt fradrag for sagsøgers udgifter hertil, og at sagsøgtes anbringender til støtte for frifindelse ikke skal tillægges betydning i den henseende.
Selv hvis de skulle tillægges betydning, gør sagsøger gældende, at det i nærværende sag er sandsynliggjort, at de grundværdiforøgende eksterne ledninger, der sikre sagsøgers grund forsyning, er indeholdt i den betalte tilslutning, hvorfor der af den grund også er grundlag for at fastsætte et fradrag.
Sagen skal derfor hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse af fradraget for el-tilslutningsudgiften i henhold til praksis, idet sagsøger anerkender, at tilslutningsafgiften også er gået til ikke fradragsberettiget udgifter."
Skatteministeriet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 4. juni 2018, hvori er anført bl.a.:
"SAGENS TEMA OG SAGSFREMSTILLING
Sagerne angår fradrag for forbedringer i grundværdien vedrørende ejendommen beliggende Y1-adresse efter vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18 for tilslutningsafgift til el.
Spørgsmålet er, hvorvidt H1, sagsøgeren, har godtgjort, at den af sagsøgeren afholdte tilslutningsafgift til el er gået til etablering af konkrete grundværdiforøgende foranstaltninger.
Den ene sag vedrører moderejendommens fradrag i vurderingsåret 2006 inden opdelingen i 47 ejerlejligheder i 2007, og den anden sag vedrører fradrag for de opdelte ejerlejligheder ved vurderingerne og årsreguleringerne i vurderingsårene 2007-2011.
Sagsøgeren har i sagerne indbragt Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2015 vedrørende moderejendommen, for så vidt angår vurderingsåret 2006 (bilag 1 i sag BS 4A-466/2016), og Landsskatterettens afgørelser af 16. december 2015 vedrørende de 47 ejerlejligheder (bilag 1-47 i sag BS 4A-465/2016).
Sagsøgeren har under sagernes forberedelse frafaldet sin påstand om fradrag i grundværdien for intern varmeforsyning. Sagerne handler derfor nu alene om fradrag i grundværdien for tilslutningsafgift til el.
Skatteministeriet finder, at sagsøgeren under nærværende sags forberedelse for byretten har godtgjort at have bekostet en tilslutningsafgift i overensstemmelse med fakturaen fremlagt som bilag 7/53. Skatteministeriet fastholder dog, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at den pågældende tilslutningsafgift skulle være gået til materielle grundværdiforøgende foranstaltninger, idet sagsøgeren ikke har påvist nogen sammenhæng mellem afholdelsen af den pågældende tilslutningsafgift og grundforbedrende foranstaltninger.
På den baggrund er spørgsmålet i sagerne nærmere, om sagsøgeren har godtgjort, at den af sagsøgeren afholdte tilslutningsafgift til el er gået til etablering af konkrete grundværdiforøgende foranstaltninger.
Landsskatteretten fandt ved sine afgørelser, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at der var afholdt en tilslutningsafgift til el, herunder at sagsøgeren havde bekostet en eventuelt afholdt tilslutningsafgift. Allerede af den grund godkendte Landsskatteretten ikke fradrag for tilslutningsafgift, hvorfor Landsskatteretten ikke tog stilling til, om tilslutningsafgiften var gået til materielle grundværdiforøgende foranstaltninger.
…………
Sagsøgeren erhvervede ejendommen ved betinget skøde af 12. juni 2001 af G1 A/S med overtagelse den 1. juni 2001 for en købesum på 50.000.000 kr. (bilag 2/48). Ejendommen havde på overtagelsestidspunktet et areal på 19.245 m2.
Den i sagen omhandlede bebyggelse på ejendommen, bestående af 47 boliger, blev opført i 2001 og var nyopført på overtagelsestidspunktet.
Sælgeren af ejendommen afholdt en tilslutningsafgift på 465.250 kr. inkl. moms, jf. bilag 7/53 (faktura med forfaldsdato den 2. november 2010), som efterfølgende i forbindelse med salget af ejendommen til sagsøgeren må anses for overvæltet via købesummen, jf. bilag 9/55.
Det fremgår af luftfotos fra 1999 og 2014 (bilag 4/50), at den i sagen omhandlede ejendom ikke var bygget i 1999, men at den var bygget i 2014. Det ses også, at før ejendommen blev bygget i 1999, var der bebyggelse i det omkringliggende område, jf. oversigtsfoto fra Arealinfo for 1995 (bilag D).
Kort over el-ledninger i området omkring ejendommen er fremlagt som bilag 8/53 (særligt side 6-7).
Sagsøgeren gør gældende, at tilslutningsafgiften er gået til de eksternt beliggende dele af ledningerne, som løber fra kabelskab 10293 ud til ledningen i Y2-vej, og til den eksternt beliggende del af ledningen mellem kabelskab 10294 og 10106, jf. fælles processkrift II, side 2, 1.-2. afsnit. De omhandlede ledninger ses på kortet, jf. bilag 8/53, side 6-7 og side 3-4 i bilag 13/59, hvor ledningerne er markeret.
Forsyningsselskabet kan ikke oplyse, hvornår el-ledningerne, der fremgår af bilag 8/53, er etableret, jf. bilag 13/59.
Parterne har rettet fælles henvendelse til forsyningsselskabet for at klarlægge, hvad tilslutningsafgiften dækker over, herunder om afgiften er gået til etablering af ledningerne vist på ledningskortet, herunder ledningerne, der løber fra kabelskab 10293 ud til ledningen i Y2-vej samt ledningerne mellem kabelskab 10294 og 10106, jf. bilag A, spørgsmål 3. Forsyningsselskabet oplyste hertil, at det ikke har nogen "(…) oplysninger om hvad der er etableret i forbindelse med dette projekt.", jf. bilag 12/58, svaret på spørgsmål 3. Forsyningsselskabet kan altså ikke oplyse, om de pågældende ledninger er etableret som følge af afholdelsen af tilslutningsafgiften.
ANBRINGENDER
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der ikke er påvist en sammenhæng mellem afholdelsen af tilslutningsafgiften på den ene side og grundforbedrende foranstaltninger på den anden side.
Det følger af vurderingslovens dagældende § 17 (og § 21 A, jf. § 16 A), at såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen - med de af § 18 og § 21 følgende begrænsninger - gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
I vurderingslovens dagældende § 18 fastslås, at fradrag for grundforbedringer er undergivet to begrænsninger. Fradrag kan kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og fradraget må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger.
I Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit H,A.3.3.2, anføres vedrørende tilslutningsafgifter:
"Ofte opkræves der for anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og varme et beløb i tilslutningsafgift samtidigt med købet af den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse.
Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der fradrag i grundværdien".
Bevisbyrden for fradragets berettigelse påhviler grundejeren, jf. bl.a. SKM2017.330.HR, U.2016.3592H og U.2004.1516H (SKM2004.162.HR).
En tilslutningsafgift dækker ofte over flere forskellige udgiftsposter og kan derfor også bestå af et generelt investerings-, effekt-, stiklednings- og/eller byggemodningsbidrag, der ikke er fradragsberettiget, jf. herved SKM2009.323.VLR. Tilslutningsafgifter relaterer sig dermed ikke nødvendigvis til konkrete arbejder forbundet med eksempelvis etablering af elforsyningsledninger.
Det er en forudsætning for at opnå fradrag for udgifter til en tilslutningsafgift, at tilslutningsafgiften vedrører betaling for foranstaltninger, der sikrer forsyning af den konkrete ejendom, jf. f.eks. SKM2015.404.VLR og SKM2009.323.VLR.
Fradrag i grundværdien forudsætter endvidere, at der foreligger en foranstaltning af materiel karakter, jf. U.2012.2685H (SKM2012.350.HR).
Det følger af SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR, at afholdelsen af tilslutningsafgifter ikke per se medfører fradragsret. I SKM2009.323.VLR fandt landsretten således, at tilslutningsafgiften også omfattede betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, og at der ikke var grundlag for at antage, at tilslutningsafgiften forlods var gået til dækning af udgifter, der forbedrede grunden.
Det er altså ikke afholdelsen af tilslutningsafgiften, der i sig selv berettiger til fradrag. Det, der berettiger til fradrag, er anlæggelsen af materielle, grundforbedrende foranstaltninger - f.eks. konkrete el-ledninger. Såfremt sådanne materielle foranstaltninger er bekostet via en tilslutningsafgift, kan der indrømmes fradrag.
Det er derfor afgørende, at der dokumenteres en sammenhæng mellem den afholdte udgift - tilslutningsafgiften - og en materiel, grundforbedrende foranstaltning.
I SKM2015.404.VLR godkendte landsretten ikke fradrag for udgifter til kloaktilslutning. Landsretten var enig i byrettens resultat og begrundelse. Byretten havde udtalt følgende:
"Efter praksis er det dog en forudsætning for at opnå et sådant fradrag, at det dokumenteres, at en sådan tilslutningsafgift er betalt af ejeren og er anvendt til dækning af grundforbedrende arbejder, der sikrer forsyning af den enkelte ejendom (…)" …
samt:
"Selvom det ikke kan udelukkes, at en del af det tilslutningsbidrag, der omtales i skødet, kan indeholde udgifter, der vil kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten, at der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette punkt" …
I SKM2009.323.VLR havde forsyningsselskabet oplyst, at tilslutningsbidraget bl.a. dækkede:
"Fremføring af forsyningsledning fra det eksisterende net frem til udstykningen".
Ingeniørfirmaet, der stod for dimensioneringen af den i sagen anlagte forsyningsledning, havde oplyst, at:
"Tilslutningsafgiften blev indtægtsført under sagen, og modsvarede den udgift der var til etablering af stikledninger og forsyningsledninger til udstykningen. Der er således tale om en direkte betaling af ledningsanlæggene" …
I sagen var der mellem parterne enighed om, at en konkret forsyningsledning var anlagt for at forbinde det eksisterende ledningsnet med den i sagen omhandlede ejendom.
Landsretten udtalte på den baggrund, at:
"Fjernvarmeværket har oplyst, at (…) prisen (…) var udtryk for, hvad en typisk tilslutning vurderedes at koste værket i gennemsnit. Såvel fjernvarmeværket som ingeniørfirmaet har desuden bekræftet, at den opkrævede tilslutningsafgift gik til dækning af de konkrete udgifter ved tilslutningen, herunder udgiften til forsyningsledningen.
Landsretten finder på den baggrund, at tilslutningsafgiften afspejler de forventede merudgifter ved forsyning af X-parken med fjernvarme, og at tilslutningsafgiften derfor må anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den grund, som sagen angår" …
Landsretten hjemviste derfor sagen til beløbsmæssig opgørelse ved vurderingsmyndighederne.
På baggrund af retspraksis er det altså afgørende, at tilslutningsafgiften kan henføres til en merudgift ved forsyning af den konkrete ejendom såsom en konkret kapacitetsudvidelse af det eksisterende net. Fradrag er derved udelukket, hvis sagsøgeren ikke kan godtgøre, at en del af tilslutningsafgiften er gået til konkrete, materielle og grundforbedrende foranstaltninger til forsyning af grunden.
…………
Sagsøgeren har som anført ikke påvist sammenhængen mellem afholdelsen af tilslutningsafgiften og grundforbedrende foranstaltninger.
Hverken sagsøgeren eller forsyningsselskabet har været i stand til at konkretisere, hvorvidt tilslutningsafgiften skulle være gået til materielle foranstaltninger, der medfører en stigning i grundens værdi, jf. også SKM2015.404.VLR. Forsyningsselskabet har oplyst, at det ikke har nogen oplysninger om, hvad der skulle være etableret på baggrund af tilslutningsafgiften, jf. bilag 13/59.
Det er altså ikke dokumenteret, at den omhandlede tilslutningsafgift angår el-ledningerne/ kabelskabene vist på ledningskortet (bilag 8/53), herunder ledningerne, der løber fra kabelskab 10293 ud til ledningen i Y2-vej samt ledningerne mellem kabelskab 10294 og 10106.
Det ændrer ikke herpå, at forsyningsselskabet generelt oplyser, at "tilslutningsbidrag dækker den nødvendige udvidelse af nettet, herunder kabelskabe, lsp. Kabler, transformerstationer mm.", jf. bilag 12/58, svaret på spørgsmål 3. Det samme gælder for forsyningsselskabets udokumenterede antagelse om, at der "som minimum er opsat nye kabelskabe og lsp. Kabler imellem disse", jf. bilag 12/58, svaret på spørgsmål 3, jf. herved f.eks. SKM2018.48.BR og SKM2018.4.BR.
Dertil kommer, at det ikke engang er muligt at fastslå, om der er tidsmæssig sammenhæng mellem afholdelsen af tilslutningsafgiften henholdsvis anlæggelsen af el-ledningerne markeret på ledningskortet, idet hverken sagsøgeren eller forsyningsselskabet har kunnet oplyse, hvornår el-ledningerne er anlagt. Det kan altså ikke fastslås, om ledningerne er anlagt i tidsmæssig forlængelse af afholdelsen af tilslutningsafgiften.
I øvrigt kan det konstateres på baggrund af oversigtsfotoet fra 1995 (bilag D), at der var bebyggelse i den sydlige del af matriklen og i det omkringliggende område i 1995, og på baggrund af oversigtsfotoet fra 1954 (bilag C) at de omkringliggende veje allerede var etableret i 1954. Derfor er der en formodning imod, at ledningerne (beliggende eksternt langs vejene) først blev anlagt efter afholdelsen af tilslutningsafgiften i 2000.
Sagsøgeren har dermed ikke godtgjort, at der sammenhæng mellem afholdelsen af den pågældende tilslutningsafgift og en materiel, grundforbedrende foranstaltning til forsyning af den konkrete ejendom. Sagsøgeren har derfor ikke ret til fradrag for nogen del af den afholdte tilslutningsafgift, jf. f.eks. SKM2015.404.VLR, SKM2018.48.BR og SKM2018.4.BR."
Rettens begrundelse og afgørelse
Parterne er enige om, at den af sagerne omhandlede udgift til el-tilslutning i modsætning til hvad der er lagt til grund af Landsskatteretten er afholdt.
H1 har ikke bestridt, at denne udgift også er anvendt til betaling af andre udgifter end egentlig el-tilslutning og dermed udgifter, der ikke indebærer en forbedring af grunden.
G5 A/S har oplyst, at det er normal praksis, at installationerne ikke tilsluttes, førend tilslutningsbidraget er betalt, og at tilslutningsbidraget dækker den nødvendige udvidelse af nettet, herunder kabelskabe, kabler, transformerstationer m.m. G5 A/S har endvidere oplyst, at selskabet ikke har oplysninger om, hvad der er etableret i forbindelse med dette projekt, men at det kan antages, at der som minimum er opsat nye kabelskabe og kabler imellem disse, samt at selskabet ikke har oplysninger om, hvornår kablerne, der er trukket frem til forsyning af grunden, er lagt i jorden, men at det bedste bud er, at de er anlagt på samme tid som bebyggelsen.
På denne baggrund og efter oplysningerne om ledningsførelsen til ejendommen i form af oversigtskort m.v. finder retten, at det er godtgjort, at i hvert fald en del af det beløb som H1 har afholdt, vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at dette udgør en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Retten finder herefter, at det efter de foreliggende oplysninger er godtgjort, at i hvert fald en del af det afholdte beløb vedrører udgifter, som vil kunne fradrages efter den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18. Påstandene om hjemvisning vedrørende ansættelsen af fradrag for udgifter til el-tilslutning til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse tages derfor til følge.
Skatteministeriet skal efter sagernes udfald betale sagsomkostninger til H1 med i alt 26.900 kr. Beløbet omfatter 25.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms og 1.900 kr. til dækning af retsafgift vedrørende begge sager. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagernes værdi taget hensyn til sagernes omfang og karakter.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Ansættelsen af fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens §§ 17-18 ved vurderingen pr. 1. oktober 2006 for ejendommen beliggende Y1-adresse (ejd.nr. ...21) for udgifter til el-tilslutning hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.
Ansættelsen af fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 21 A, jf. §§ 17-18, ved vurderingerne og årsreguleringerne pr. 1. oktober 2007, 1. oktober 2008, 1. oktober 2009, 1. oktober 2010 og 1. oktober 2011 for moderejendommen beliggende Y1-adresse (ejd.nr. ...21) samt underejendommene ...22, ...23, ...24, ...25, ...26, ...27, ...28, ...29, ...30, ...31, ...32, ...33, ...34, ...35, ...36, ...37, ...38, ...39, ...40, ...41, ...42, ...43, ...44, ...45, ...46, ...47, ...48, ...49, ...50, ...51, ...52, ...53, ...54, ...55, ...56, ...57, ...58, ...59, ...60, ...61, ...62, ...63, ...64, ...65, ...66, ...67 og ...68 for udgifter til el-tilslutning hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.
I sagsomkostninger skal Skatteministeriet betale 26.900 kr. til H1.
Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.