Parter

H1 A/S
(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Lars Apostoli)

Afsagt af højesteretsdommerne

Per Sørensen, Børge Dahl, Poul Søgaard, Jytte Scharling og Jens Peter Christensen

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 13. afdeling den 31. oktober 2008.

Sagen er behandlet skriftligt, jf. retsplejelovens 387.

Påstande

Appellanten, H1 A/S, har gentaget sine påstande.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

I overdragelsesaftalen af 1. januar 2000 mellem H1X A/S og H2X A/S er det indledningsvis anført, at den er en aftale om "overdragelse af forsikringsbestanden i H1X A/S pr. 1. januar 2000 efter reglerne i Lov om Forsikringsvirksomhed kapitel 16 om overdragelse af en forsikringsbestand ved sædvanlig porteføljeoverdragelse". I aftalen hedder det yderligere under punkt 3 om overdragelsens retsvirkninger bl.a.

"...

3.2 Når forsikringsbestanden er overført fra H1X A/S til H2X A/S ved Finanstilsynets tilladelse i henhold til LFV § 157, ændrer H2X A/S navn til H2 A/S, og H1X A/S afvikles som forsikringsselskab i overensstemmelse med LFV § 168 a og ændrer navn til H1 A/S.

..." 

I HH Koncernens brev af 18. juli 2000 til Finanstilsynet, hvormed koncessionscertifikatet for det overdragende selskab blev fremsendt med begæring om annullation, hedder det endvidere bl.a.

"...

Finanstilsynet har ved brev af 17. juli 2000 meddelt koncession til H2X A/S og har samtidig meddelt tilladelse til overdragelse af H1X A/S' forsikringsbestand til H2 A/S ultimo. Som konsekvens heraf ansøges hermed om Finanstilsynets tilladelse i medfør af Lov om Forsikringsvirksomhed § 168a til afvikling af H1X A/S som forsikringsselskab.

Til brug herfor vedlægges udkast til general forsamlingsreferat af beslutning om afvikling af H1X A/S som forsikringsselskab og omdannelse af selskabet til et almindeligt aktieselskab under navnet H1 A/S samt nye vedtægter for det omdannede selskab.

Endvidere vedlægges udkast til erklæring fra selskabets bestyrelse om, at forsikringsvirksomheden er ophørt, samt at der ikke efter overdragelsen består forsikringskrav mod selskabet.

I øvrigt henvises til den tidligere indsendte aftale om bestandsoverdragelse, hvoraf det fremgår, at det overtagende selskab overtager samtlige det overdragende selskabs forpligtelser, der er forbundet med dets forsikringsmæssige drift i forhold til såvel tidligere som nuværende kunder.

..." 

I Finanstilsynets brev af 21. juli 2000, der indeholdt meddelelse om, at koncessionscertifikatet var annulleret, hedder det yderligere

"...

Finanstilsynet skal endvidere meddele, at tilsynet ikke har bemærkninger til det fremsendte udkast til materiale vedrørende selskabets omdannelse fra livsforsikringsaktieselskab til et almindeligt aktieselskab under navnet H1 A/S. Finanstilsynet afventer herefter fremsendelse af materialet i endelig form, hvorefter tilsynet vil være i stand til at træffe en afgørelse efter § 168 a i lov om forsikringsvirksomhed.

..."

I et brev af 19. maj 2004 fra Finanstilsynet til H2 A/S hedder det

"...

På given foranledning skal Finanstilsynet bekræfte følgende

Finanstilsynet har ved brev af 17. juli 2000 meddelt tilladelse til overdragelse af forsikringsbestanden i H1X A/S til H2 A/S. H1X A/S har med brev af 18. juli 2000 til tilsynet begæret koncessionscertifikatet annulleret. Finanstilsynet har formelt bekræftet inddragelsen af koncessionen for H1X A/S ved brev af 2l. juli 2000.

Gennem hele godkendelsesforløbet har det stået klart, at H1X A/S skulle ophøre med at drive livsforsikringsvirksomhed samtidig med, at selskabets bestand af livsforsikringer blev overdraget til H2X A/S. Det vil sige på datoen for tilladelsen til bestandsoverdragelsen. Forudsætningen for overdragelsen var, at Finanstilsynet kunne give tilladelse hertil. H1X A/S har i brev af 9. marts 2000 orienteret tilsynet om, at generalforsamlingen i selskabet den 24. februar 2000 besluttede, at selskabet omdannes til investeringsselskab efter proceduren i § 168 a i lov om forsikringsvirksomhed med virkning fra det tidspunkt, hvor Finanstilsynet har meddelt tilladelse til overdragelse af bestanden efter § 157.

Den efterfølgende formelle inddragelse af selskabets koncession er sket uden unødig forsinkelse, og i overensstemmelse med normal procedure i forbindelse med bestandsoverdragelse af samtlige policer i et selskab. H1X A/S har, som nævnt, dagen efter, at tilsynet har meddelt tilladelse til overdragelse af forsikringsbestanden, indsendt koncessionscertifikatet med anmodning om annullering til tilsynet med brev af 18. juli 2000.

En bestandsoverdragelse kan først gennemføres, når de enkelte forsikringstagere har haft mulighed for at gøre indsigelse. Indsigelsesfristen skal ifølge loven være mindst 3 måneder. Det er videre en forudsætning for Finanstilsynets tilladelse, at der foreligger reviderede regnskabsmæssige oplysninger. Finanstilsynet har derfor ikke mulighed for at godkende en bestandsoverdragelse og annullere en koncession til det afgivne selskab fremadrettet, men først i løbet af godkendelsesforløbet. Denne procedure er også anvendt ved denne bestandsoverdragelse.

..."

I Told- og Skattestyrelsens vejledning om Beskatning af pensionsafkast for år 2000, der er udgivet i februar 2001, hedder det i afsnit A.4 om skattepligtens indtræden og ophør bl.a.

"...

I PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) angives det ikke direkte, hvornår tidspunktet for skattepligt indtræder og ophører for de PAL-skattepligtige institutioner og indehavere af pensionskonti.

Udgangspunktet for fastsættelse af tidspunktet for indtræden og ophør af skattepligt er derfor de i PAL § 1, nævnte betingelser for skattepligt. Når disse betingelser er opfyldt, vil der være skattepligt efter loven. Afgørelsen af hvornår skattepligten indtræder eller ophører vil bero på en konkret vurdering.

 ..."

I vejledningens afsnit A .4.1.1 hedder det

"...

For nystiftede livsforsikringsselskaber, der er omfattet af LFV (lov om forsikringsvirksomhed), er det fastsat, at disse ikke må registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, før Finanstilsynet har givet selskabet koncession (tilladelse) til at drive livsforsikringsvirksomhed. Forsikringsselskabet må ikke påbegynde virksomheden - tegne livsforsikringer - forinden koncession er givet og registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har fundet sted, jf. bekendtgørelse nr. 956 af 11. december 1997 om koncession til livsforsikringsvirksomheder. Skattepligten indtræder således fra det tidspunkt, hvor koncessionen er givet, og registrering af livsforsikringsselskabet er sket.

Ophør af skattepligt for livsforsikringsselskaber kan fastsættes til det tidspunkt, hvor Finanstilsynet har tilbagekaldt koncessionen til at drive livsforsikringsvirksomhed, da PAL § 1, stk. 1, nr. 1, alene omhandler livsforsikringsselskaber, der har koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed.

Afhændelse af et forsikringsselskabs bestand af livsforsikringer vil derfor ikke være tilstrækkeligt til at bringe PAL-skattepligten til ophør, hvis selskabet stadig har koncession til at tegne livsforsikringer.

..."

Lovgrundlaget

I pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 638 af 2. august 1999 som ændret ved lov nr. 959 af 20. december 1999, gældende for indkomståret 2000, hedder det bl.a.

"...

§ 1. Pligt til at betale skat efter denne lov påhviler

1. livsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet eller udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet...

...

§ 7

Stk. 2. De i stk. 1 nævnte hensættelser og passiver opgøres ved udgangen af hvert af indkomstårene.

...

§ 16. Skattepligtige omfattet af § 1, stk. 1, er ikke skattepligtige af den del af formueafkastet, som kan henføres til hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982. Beskatningsgrundlaget nedsættes med den procentdel, der svarer til forholdet mellem hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus, jf. stk. 2, passiverne ifølge årsregnskabet med tillæg af betalt acontoskat, jf § 20, stk. 1, og fradrag af afsat tilgodehavende endelig skat, jf. § 22, stk. 1.

Stk 4. § 7, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af de i stk. 1 nævnte hensættelser og passiver.

..." 

I det lovforslag, der var grundlag for vedtagelsen af pensionsafkastbeskatningsloven, lov nr. 428 af 26. juni 1998, som med senere ændringer fra indkomståret 2000 afløste realrenteafgiftsloven, hedder det bl.a. (Folketingstidende 1997-98, 2. samling, tillæg A, side 2352 ff.)

"...

Realrenteafgiften blev indført, da der var høj og ustabil inflation. Derfor blev skatteprocenten gjort afhængig af realrenten, så afkastets værdi kunne stabiliseres. Store dele af afkastet har været undtaget fra beskatning, herunder afkastet af investeringer i aktier. Tiden er nu løbet fra denne beskatningsform. I dag er inflationen lav og stabil, og danskerne har fået meget mere fleksible muligheder for at tage lån og omplacere deres opsparing. Det er godt, men forudsætter til gengæld en stabil og logisk sammenhæng mellem skatten på sammenlignelig indkomst.

Derfor foreslås det at lægge realrenteafgiften om til en kapitalafkastskat med en fast lav sats på 26 pct. og at gøre skattegrundlaget bredere. Hidtil afgiftsfritagne ejendomme foreslås fortsat fritaget som efter gældende regler. Afkast af andre ejendomsinvesteringer foreslås derimod omfattet af afkastbeskatningen.

...

De i nærværende lovforslag foreslåede regler svarer i udgangspunktet til realrenteafgiftsloven. Der er dog foretaget en revision og forenkling af reglerne.

...

Efter de gældende regler i realrenteafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 2, friholdes livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982 fra realrenteafgift.

Efter forslaget friholdes livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982 for skat efter denne lov. Beskatningsgrundlaget efter kapitel 2 og kapitel 3 nedsættes med den procentdel, der svarer til forholdet mellem hensættelser vedrørende livrenter uden bonus og passiverne ifølge årsregnskabet med tillæg af den udgiftsførte skat af årets afkast.

Bestemmelsen svarer til de gældende regler i realrenteafgiftsloven...

Den foreslåede bestemmelse i stk. 2 om beregning af hensættelser vedrørende livrente uden bonus svarer til realrenteafgiftslovens § 8, stk. 3.

..."

Realrenteafgiftsloven, lov nr. 222 af 3. juni 1983, indeholdt bl.a. følgende bestemmelser

"...

2. Afgiftspligten påhviler

1) livsforsikringsselskaber, i det omfang de driver forsikringsvirksomhed her i landet ved direkte tegning af livsforsikring...

...

§ 8. For de i § 2, stk. 1, nævnte afgiftspligtige nedsættes afgiftsgrundlaget opgjort efter § 3-7 forholdsmæssigt, således at der ikke betales afgift af den del, som summen af følgende reserver udgør af samtlige passiver:

...

2) reserver vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982, jfr. stk. 3,

...

Stk. 2. De i stk. 1 nævnte reserver og passiver i øvrigt opgøres ved udgangen af afgiftsåret.

..."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget herom (Folketingstidende 1982-83, tillæg A, sp. 3843) hedder det bl.a.

"...

Indtil foråret 1982 kunne livsforsikringsselskaberne tegne livrentekontrakter uden bonus med en høj grundlagsrente. Ved indgåelse af disse kontrakter har selskaberne forpligtet sig til at udbetale en årlig ydelse på et fast nominelt beløb. Den første udbetaling skal finde sted senest 10 år efter tegningstidspunktet. Ved indgåelse af disse kontrakter har selskaberne regnet med en nedre grænse for nyplaceringsrenten. Såfremt inflationen i de kommende år bliver moderat, kan nyplaceringsrenten efter afgift komme under denne grænse. For at undgå, at livsforsikringsselskaberne derved tvinges til at dække det deraf følgende tab ved enten at overføre midler fra de bonusberettigede forsikringstagere eller at nedskrive deres forpligtelser vedrørende livrenter uden bonus, indrømmes et særligt fradrag for disse kontrakter. Fradraget er udformet således, at netop den del af afkastet, der kræves for at opfylde livrenteforpligtelserne, skulle blive friholdt.

..."

Ved lov nr. 272 af 6. maj 1993 blev realrenteafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 1, affattet således

"...

livsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet eller udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive forsikringsvirksomhed her i landet ved direkte tegning af livsforsikring,

..."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget herom (Folketingstidende 1992-93, tillæg A, sp. 7545) hedder det bl.a.

"...

I realrenteafgiftsloven foreslås samtidig fastsat, at det fortsat kun er forsikringsselskaber, der er etableret her i landet, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, der er realrenteafgiftspligtige.

...

Lovforslaget er en videreførelse af de gældende regler.

..."

Ved lov nr. 420 af 26. juni 1998 om ændring af selskabsskatteloven og realrenteafgiftsloven hedder det i § 3, stk. 4

"...

Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af den hidtil gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende forsikringsselskab.

..."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget herom (Folketingstidende 1997-98. 2. samling, tillæg A, side 1933 ff.) hedder det bl.a.:

"...

De gældende regler om indkomstopgørelsen for forsikringsselskaber medfører den uhensigtsmæssighed, at forsikringsselskaber fuldt ud kan fradrage udbetalinger og hensættelser til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede og fradrage betaling af realrenteafgift, mens den indkomst, der medgår hertil, kun beskattes delvis.

Indkomstopgørelsen for forsikringsselskaber fører derfor til, at disse som oftest vil have et skatteteknisk underskud. Dette underskud kan anvendes til at nedbringe selskabsbeskatningen i andre selskaber, som forsikringsselskabet er sambeskattet med.

...

Formålet med hensættelsesfradraget m.v. er som nævnt, at den indtjening, der tilgår de forsikrede, ikke skal pålægges selskabsskat. Via det systematiske underskud vil fradragene imidlertid også komme aktionærerne til gode enten via en lempeligere beskatning af afkast af egenkapitalen eller via en overførsel af underskud til sambeskattede selskaber. Underskuddet kan endvidere give selskabet en konkurrencefordel, hvis skattefordelen for ejerne resulterer i højere afkast til de forsikrede.

...

Hovedprincippet i forslaget om at udligne fradrag og indkomst er, at selskabernes fradrag for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradrag for realrenteafgift reduceres med et beløb svarende til summen af skattefri udbytter og skattefri aktie- og ejendomsavancer. Virkningen af at reducere forsikringsselskabets fradrag efter dette princip er, at der herved ikke gives fradrag for udbetalinger, hensættelser og betaling af realrenteafgift, som er foretaget på grundlag af ikke beskattede udbytter og ikke beskattede aktie- og ejendomsavancer. Der gives med andre ord ikke længere som med de gældende fradragsregler en form for dobbelt skattefrihed for indkomster, der efter art allerede er skattefri for forsikringsselskabet.

For at begrænse andre selskabers mulighed for via sambeskatningsreglerne fortsat at drage nytte af ubenyttede skattetekniske underskud, der er opstået under de gunstige fradragsmuligheder for forsikringsselskaberne, foreslås det også, at et ubenyttet underskud, der er opstået i et forsikringsselskab før indkomståret 1998, ikke kan fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med forsikringsselskabet. Både sambeskattede og ikke sambeskattede forsikringsselskaber vil imidlertid fortsat kunne fremføre deres egne underskud, også selv om de er opstået før indkomståret 1998.

..."

Ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev formuleringen af realrenteafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 1, ændret, således at dens ordlyd svarede til § 1, stk. 1, nr. 1, i pensionsafkastbeskatningsloven.

Ved lov nr. 1033 af 17. december 2001 udgik kravet om koncession fra Finanstilsynet som betingelse for skattepligt efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I den dagældende lov om forsikringsvirksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 778 af 17. august 2000, hedder det bl.a.

"...

§ 9. Et forsikringsselskab skal have Finanstilsynets tilladelse (koncession) til at drive forsikringsvirksomhed.

...

§ 157. Vil et selskab overdrage hele sin forsikringsbestand eller en bestemt del af denne til et andet selskab, således at det førstnævnte selskab derved befries for ansvar over for forsikringstagerne, skal det ansøge om Finanstilsynets tilladelse dertil, medmindre forsikringsselskabet i forbindelse med overdragelsen indhenter den enkelte forsikringstagers accept. Ansøgningen om overdragelse skal ledsages af den overenskomst, der er afsluttet mellem de to selskaber, og af sådanne oplysninger om de to selskaber, som Finanstilsynet finder nødvendige for at kunne bedømme, om overdragelsen er forsvarlig over for forsikringstagerne.

...

Stk. 3. Medmindre Finanstilsynet på det foreliggende grundlag finder, at tilladelse til overdragelsen bør nægtes, skal Finanstilsynet offentliggøre en redegørelse for den påtænkte overdragelse i Statstidende og i dagblade. Redegørelsen skal indeholde en opfordring til de forsikringstagere, hvis forsikringer agtes overdraget, til senest 3 måneder efter offentliggørelsen at afgive skriftlig meddelelse til Finanstilsynet, såfremt de har indsigelser mod overdragelsen. Selskabet skal samtidig til de forsikringstagere, hvis adresse er selskabet bekendt, sende en meddelelse om overdragelsen samt tilsynets redegørelse.

Stk. 4. Efter udløbet af den i stk. 3 omhandlede frist træffer Finanstilsynet under hensyntagen til de fremsatte indsigelser beslutning om, hvorvidt forsikringsbestanden kan overdrages i overensstemmelse med det fremsatte forslag...

...

§ 168 a. Et forsikringsselskab, der har overdraget hele sin forsikringsbestand til et andet selskab efter reglerne i kapitel 16, skal afvikles som forsikringsselskab. Sker afviklingen på anden måde end ved fusion efter aktieselskabslovens § 134 j, stk. 1, eller 134 k, ved likvidation eller konkurs, skal afviklingens form, indhold og gennemførelse godkendes af Finanstilsynet.

..."

Højesterets begrundelse og resultat

Skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven er bl.a. livsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet, og som - gældende indtil ikrafttrædelsen af lov nr. 1033 af 17. december 2001 - havde Finanstilsynets koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Efter § 16, stk. 1, omfatter skattepligten dog ikke den del af formueafkastet, som kan henføres til hensættelser vedrørende livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982. Denne retstilstand har i det væsentlige været uændret gældende siden realrenteafgiftsloven af 3. juni 1983.

Hele H1 A/S (da H1X A/S) bestand af livsforsikringer bestod af livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982. Som følge heraf havde selskabet i årene forud for 2000 ikke været skattepligtig af det formueafkast, der kunne henføres til hensættelser vedrørende disse livrenter.

I forbindelse med en selskabsmæssig omstrukturering overdrog H1 A/S ved aftalen af 1. januar 2000 hele sin forsikringsbestand til H2 A/S. Overdragelsen var betinget af Finanstilsynets tilladelse hertil i henhold til den dagældende lov om forsikringsvirksomhed § 157 og af opnåelse af koncession til det erhvervende selskab. Det var i aftalen anført som en retsvirkning af overdragelsen, at det overdragende selskab skulle afvikles som forsikringsselskab i overensstemmelse med § 168 a i lov om forsikringsvirksomhed.

Efter gennemførelsen af den i § 157 foreskrevne procedure traf Finanstilsynet den 17. juli 2000 beslutning om, at overdragelsen af forsikringsbestanden fra H1 A/S til H2 A/S kunne finde sted, og Finanstilsynet meddelte samtidig det erhvervende selskab koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed. Dermed blev overdragelsen endelig, således at det overdragende selskab ophørte med og heller ikke længere var berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed, jf. § 168 a i lov om forsikringsvirksomhed. I konsekvens heraf sendte selskabet den 18. juli 2000 sit koncessionscertifikat til Finanstilsynet med anmodning om annullation at dette og om tilladelse til afvikling af selskabet som forsikringsselskab.

Finanstilsynets tilladelse til bestandsoverdragelsen, meddelelsen at koncession til erhververen, det overdragende selskabs ophør med at drive livsforsikringsvirksomhed og afleveringen at koncessionen hertil samt Finanstilsynets meddelelse om annullation af koncessionen er således sket som foreskrevet i de nævnte bestemmelser i lov om forsikringsvirksomhed og fremtræder i overensstemmelse hermed som en sammenhængende disposition. Det lægges efter Finanstilsynets brev af 19. maj 2004 til grund, at denne ekspeditionsmåde har været i overensstemmelse med normal procedure i forbindelse med bestandsoverdragelse af samtlige policer i et selskab.

I en sådan situation finder Højesteret, at pensionsafkastbeskatningslovens § 16, stk. 1, henset til formålet med og forarbejderne til bestemmelsen fører til, at beskatningsgrundlaget efter denne lov for indkomståret 2000 skal opgøres med udgangspunkt i forsikringsbestanden, som den så ud ved H1 A/S' overdragelse af den samlede bestand og samtidige ophør med at drive livsforsikringsvirksomhed. Den omstændighed, at omstruktureringen skete for at bevare muligheden for at udnytte skattemæssige underskud opstået før 1998 i det overdragende selskab, kan ikke føre til et andet resultat.

Højesteret tager herefter H1 A/S' påstande til følge.

Sagsomkostningerne for landsret og Højesteret fastsættes efter sagens karakter og omfang til 1,5 mio. kr. til dækning at advokatomkostninger samt 10.000 kr. til dækning af afholdte retsafgifter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S' pensionsafkastbeskatningsgrundlag for indkomståret 2000 nedsættes fra 228.476.702 kr. til 0 kr. og pensionsafkastskatten fra 59.403.942 kr. til 0 kr.

Skatteministeriet skal endvidere anerkende, at H1 A/S i henhold til pensionsafkastbeskatningsloven anses for ophørt samtidig med overdragelsen af forsikringsbestanden til H2 A/S (tidligere H2X A/S).

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse betale 1.510.000 kr. til H1 A/S. Beløbet forrentes efter rentelovens 8 a.