Parter

H1 A/S
(Advokat Mette Knuhtsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Kirsten Thaarup Nygaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgerens udførelse - på bestilling af lejeren - af den slutrengøring, som ifølge lejeaftalen påhviler lejeren, skal anses som en sekundær ydelse til hovedydelsen (sommerhusudlejning) - og dermed momsfri - eller om udførelsen af slutrengøringen i forhold til udlejningen skal anses som en selvstændig ydelse, der dermed er momspligtig.

Under sagen, der er anlagt den 11. december 2007, har sagsøgeren, H1 A/S, nedlagt følgende påstand:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Landsskatterettens afgørelse af 12. september 2007, journal nr. 2-6-1662-0267 ændres således, at slutrengøring er momsfri.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Den 12. september 2007 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse i sagen

"...

Klagen skyldes, at H1 A/S (fremover benævnt selskabet), er anset for momspligtig af leverancer vedrørende rengøring, jf. momslovens § 4.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Selskabet er et feriehusudlejningsbureau, der formidler udlejning af sommerhuse på vegne af de enkelte sommerhusejere.

Det fremgår af selskabets hjemmeside, at selskabet er blandt Danmarks førende bureauer inden for sommerhusudlejning, med et net af lokale servicekontorer i hele landet.

Selskabet er momsfritaget for formidling af sommerhusudlejning, jf. momslovens § 4, stk. 4, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

I forbindelse med, at selskabet formidler udlejning af sommerhuse, indgår selskabet tillige aftale med lejerne om, at disse afregner forbruget af el, vand, varme og telefon til selskabet efter forbrugte enheder.

Endvidere indgår selskabet aftale med lejerne om, hvorvidt selskabet skal foretage slutrengøring mod betaling, eller om lejerne selv ønsker at foretage denne.

Af lejebetingelserne fra selskabet er det oplyst vedrørende "Rengøring og skader" således:

"Lejer er kontraktmæssigt forpligtet til renholdelse af det lejede og skal ved lejemålets afslutning overlade dette i ryddelig og rengjort stand. Evt. nødvendig rengøring vil kunne foretages for lejerens regning. Slutrengøring af ferieboligen kan mod betaling bestilles hos H1."

Selskabet har i brev af 1. maj 2006 bedt om tilbagebetaling af moms på leverancen af el, vand, varme, telefon og slutrengøring under henvisning til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2006.234.LSR.

Skattecentrets afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at betaling for slutrengøring, som det påhviler lejer af sommerhuset at foretage, er momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1, hvorfor anmodningen om tilbagebetaling af moms på avance vedrørende slutrengøring ikke er imødekommet.

Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2006.232 kan ikke fortolkes således, at den også gælder avancer vedrørende slutrengøring. Den pågældende kendelse vedrørte alene forholdet til den momsmæssige kvalifikation af forbruget af el, vand, varme og telefon i forbindelse med udlejning af sommerhuse.

Betaling for slutrengøring, som det påhviler lejer af sommerhuset at foretage, kan ikke anses for en i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, momsfritaget accessorisk ydelse til udlejning af sommerhuset.

Det fremgår af advokatfirmaets brev af 1. maj 2006, at selskabet i forbindelse med udlejning indgår aftale med lejerne om, hvorvidt selskabet skal foretage slutrengøring mod betaling.

Da slutrengøring således leveres efter særskilt aftale mellem lejer og selskabet, som leverer ydelsen i eget navn og for egen regning kan ydelsen ikke være omfattet af formidlingsbestemmelsen i momslovens § 4, stk. 4.

Endvidere har SKAT i en udtalelse overfor Landsskatteretten tilkendegivet, at formidling af el, vand, varme og telefon afviger fra salget af slutrengøring ved, at salget af rengøring sker i selskabets eget navn og regning. Endvidere er der tale om en ydelse, som lejer af sommerhus kan undlade at benytte. Der er således ikke tale om formidling af rengøringsydelser på vegne af ejeren af ferieboligen.

Rengøringsydelsen kan lejer særskilt tage stilling til om denne ønsker at benytte eller ej. Der behøver ikke at være sammenfald mellem tidspunktet for indgåelse af en lejekontrakt og stillingtagen til, hvorvidt der ønskes rengøring eller ej. Dette kan i sig selv tale for, at ydelserne skal vurderes separat.

I EF-domstolens afgørelse C-349/96 vurderede domstolen, hvornår der er tale om sekundære ydelser eller uafhængige hovedydelser. Det fremgår af dommen, at der skal tages udgangspunkt i forbrugerens opfattelse af transaktionen (præmis 29), at det skal vurderes hvorvidt ydelserne i sig selv udgør et mål eller blot er et middel til at udnytte hovedydelsen (præmis 30) og at en tjenesteydelse, der i økonomisk henseende udgør en enkelt tjenesteydelse ikke kunstigt må samles/deles (præmis 29). Afgørelsen i C-349/96 henviser i øvrigt til de forenede sager C-308/96 og C-94/ 97, (præmis 30 i C-349/96).

SKAT har bemærket, at både i C-349/96 og i C-308/96 og C-94/ 97 var der tale om en "pakke", hvor en evt. opdeling blev vurderet. For selskabet er der tale om separate ydelser, som ønskes samlet.

Det er SKATs opfattelse, at det at anse salget af rengøring som en del formidlingsydelsen ville være en kunstig samling af ydelser, samt at rengøringen ikke kan anses som et middel til at udnytte hovedydelsen, da det er frivilligt for den enkelte lejer, hvorvidt denne selv ønsker at forestå rengøringen. Set med forbrugerens øjne, er salget af rengøringen og udlejning af en feriebolig to uafhængige ydelser, da ydelserne ikke nødvendigvis bestilles samtidigt og lejer selv har muligheden for at forestå rengøringen.

Bestilling af rengøringen kan medvirke til en bedre ferie, og kan anses som et mål i sig selv.

I sagerne C-394/04 og C-395/04 vurderede EF-domstolen, hvorvidt salg af telefonydelser, udlejning af tv mv. kunne anses for at være i nær tilknytning til momsdirektivets bestemmelse om fritagelse for sundhedspleje. Domstolen henviste her til, at efter retspraksis, kan en ydelse anses for sekundær i forhold til hovedydelsen, når den ikke udgør et mål i sig selv, men er et middel til på bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen. Det vil sige samme betingelse, som anført i C-349/96 præmis 30. Domstolen fandt i C-394/04 og C-395/04 ikke den fornødne sammenhæng til, at der kunne opnås en fritagelse.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal opkræves moms af slutrengøring i forbindelse med formidling af udlejning af sommerhuse.

Det fremgår af momslovens § 13, hvilke varer og ydelser, der er fritaget for moms. Det fremgår af § 13, stk. 1, nr. 8 at:

"Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse"

Endvidere fremgår det af momslovens § 4, stk. 4, hvad der forstås ved en formidler.

Bestemmelsen lyder

"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Det følger heraf, at en formidlingsydelse afgiftsmæssigt skal behandles på samme måde, som den ydelse, der formidles. Er den pågældende ydelse, som formidlingsydelsen knytter sig til afgiftsfri, er selve formidlingsydelsen således tillige afgiftsfri.

Forudsætningen for at blive anset for formidler i henhold til § 4, stk. 4 er, at formidleren handler i eget navn, men for en andens regning.

Det er ubestridt, at selskabet i forbindelse med sin formidling af udleje af sommerhuse ejet af andre end af selskabet, fungerer som formidler, og at denne formidling er momsfritaget jf. § 13, stk. 1, nr. 8.

Da rengøringen af sommerhusene er en naturlig og til sommerhusudlejningsydelsen knyttet ydelse, er rengøringsydelsen en integreret del af den ydelse, som selskabet formidler, og hermed momsfri.

Landsskatteretten fastslog således i kendelsen offentliggjort i SKM2006.232.LSR at momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 ikke er udtømmende, og at en leverance, der er en naturlig og integreret del af leverancen med udleje af fast ejendom, også er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og dermed momsfritaget. Ved kendelsen er der således givet mulighed for, at andre leverancer, som ikke er direkte nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, men som har en naturlig tilknytning til selve udlejningen af fast ejendom, tillige er omfattet af bestemmelsen.

Repræsentanten har anført, at slutrengøring må anses for værende en naturlig og integreret del af selskabets leverance/ydelse med udleje af fast ejendom, således at slutrengøring tillige må anses for værende omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

EF-domstolen har i flere domme udtalt sig om, hvorledes begrebet accessorisk ydelse/biydelse skal forstås i forhold til hovedydelsen. I de forenede sager C-308/96 og C94/97, der vedrørte de særlige regler for rejsebureauer, udtalte EF-domstolen, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den sekundære ydelse ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Begrebsdefinition blev fastholdt af EF-domstolen i sagen C-349/96. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt C-349/96 udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen. Domstolen udtalte i præmis 29-32 blandt andet følgende herom:

"...

29	Når henses til de to omstændigheder dels, at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering at tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.
30	Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hoved ydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
...
32	De to første spørgsmål skal derfor besvares med, at det tilkommer den forelæggende ret på baggrund af de anførte fortolkningsoplysninger at afgøre, om transaktioner som dem, C-349/96 har udført, efter momsregleme skal anses for at udgøre to selvstændige ydelser, nemlig en forsikringsydelse, der er momsfritaget, samt en afgiftspligtig kortregistreringsydelse, eller om den ene af disse to ydelser udgør en hovedydelse, i forhold til hvilken den anden er sekundær, således at den afgiftsmæssigt ligestilles med hovedydelsen.

..."

Repræsentanten har således anført om EF-domstolens praksis, at der ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en sekundær ydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal lægges vægt på, om ydelsen udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Er der tale om en ydelse, der er sekundær til hovedydelsen, skal denne sekundære biydelse momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som den sekundære ydelse er en del af.

EF-domstolen har endvidere i sagen C-173/88 taget stilling til hvorvidt en aftale om udlejning af et parkeringsareal, der som udgangspunkt er en momspligtig ydelse, kunne være momsfritaget, idet udlejningen heraf skete i nær tilknytning til en momsfritaget udlejning af fast ejendom, bestemt til anden brug.

Det følger af dommen, at det forhold, at der blev indgået en særskilt aftale om leje af bestemt areal til parkeringsformål, der blev aftalt i tilknytning til en afgiftsfri udlejning, ikke havde betydning for adgangen til at kvalificere den særskilte aftale, som en biydelse. Jf. præmisserne 14 og 17.

Det er repræsentantens opfattelse, at selskabets formidlingsvirksomhed i form af udlejning af sommerhuse er hovedydelsen, og hvor aftale med lejer om, at selskabet udfører slutrengøring mod betaling, er slutrengøringen at anse som værende sekundære leverancer, der ydes i tilknytning til, og dermed som en integreret del af hovedydelsen med sommerhus-udlejning.

Selskabet indgår aftale med ejere af sommerhuse med henblik på at formidle udlejning af de pågældende sommerhuse til potentielle lejere. Det er en forudsætning for formidlingsaftalen mellem ejerne og selskabet, at sommerhusene er rengjorte ved hver ny lejeperiodes påbegyndelse, og følgelig at der sker slutrengøring efter hver lejeperiodes udløb. Rengøring indgår således som en nødvendig og naturlig del af formidlingsaftalen mellem ejeren af sommerhuset og selskabet, og der er taget højde for dette i formidlingsaftalen mellem parterne.

Lejeaftalen mellem selskabet og lejer består af forskellige vilkår, som skal opfyldes af henholdsvis selskabet og lejer, hvor lejer blandt andet har ansvaret for slutrengøring. Slutrengøringen er dermed nødvendig for lejeaftalens indgåelse og gennemførelse, og et vilkår - et middel - for lejer til at kunne udnytte hovedydelsen i form af indgåelse af lejeaftalen på de bedst mulige vilkår.

Slutrengøring indgår herefter som et ufravigeligt vilkår i lejeaftalen mellem lejer og selskabet. Idet slutrengøring således fra lejers side ikke kan fravælges, men er et obligatorisk vilkår, der har naturlig sammenhæng med lejeydelsen, er det selskabets påstand, at slutrengøringen følgelig udgør en integreret del af lejeaftalen. For at kunne indgå en lejeaftale er det således absolut nødvendigt, at lejeren tillige forpligter sig til at udføre slutrengøring eller lader en sådan udføre.

Såfremt lejer selv udfører slutrengøringen vil en manglende kvalitet heraf indebære, at selskabet foretager rengøringen for lejers regning. Det ligger således i lejeaftalen, at lejer modtager og afleverer et rengjort sommerhus, og indgåelse af en "særskilt" aftale mellem virksomhed og lejer om, at selskabet skal udføre rengøringen er således blot en kodificering af det, der allerede følger af lejeaftalen. Betaling herfor sker enten ved at lejer faktureres særskilt herfor, eller at selskabet foretager modregning i det af lejer indbetalte depositum.

Det er irrelevant for kvalificeringen af, hvorvidt slutrengøringen er at anse som en sekundær ydelse, at lejer kan vælge, hvorledes slutrengøringen skal udføres. Det er ligeledes irrelevant for spørgsmålet om kvalificeringen af hvorvidt slutrengøring er at anse som en hovedydelse eller en biydelse, at aftalen mellem selskabet og lejer vedrørende udførelse af slutrengøring indgås som en særskilt aftale til lejeaftalen.

På baggrund af ovenstående er det selskabets påstand, at den slutrengøring, som selskabet påtager sig over for en lejer i forbindelse med indgåelse af en aftale om leje af et sommerhus, momsmæssigt skal kvalificeres som en sekundær ydelse i forhold til udlejning af sommerhuset, og at slutrengøringen følgelig er momsfritaget.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 4, stk. 1 og stk. 4, fremgår følgende

"§ 4, stk. 1 Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

...

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, vedrørende fritagelser, fremgår følgende

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for et kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

..."

Af EF-domstolens dom i sagen, C-349/96, præmisserne 30-32 fremgår følgende

"...

30	Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Sml. 1, s. 6229, præmis 24).
31	Under disse omstændigheder har det ikke afgørende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris. Ganske vist kan en tjenesteyders levering til en samlet pris til kunderne af en ydelse, der består af flere elementer, tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt omstændigheder som de i præmis 7-10 i denne dom beskrevne viste, at kunderne - uagtet enhedsprisen - ønskede at erhverve to særskilte ydelser, nemlig en forsikringsydelse og en kortregistreringsydelse, måtte den del af enhedsprisen, der var prisen for forsikringsydelsen, der under alle omstændigheder var momsfritaget, udskilles. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf i denne retning C-308/96 og C-94/97-dommen, præmis 45 og 46).
32	De to første spørgsmål skal derfor besvares med, at det tilkommer den forelæggende ret på baggrund af de anførte fortolkningsoplysninger at afgøre, om transaktioner som dem, C-349/96 har udført, efter momsregleme skal anses for at udgøre to selvstændige ydelser, nemlig en forsikringsydelse, der er momsfritaget, samt en afgiftspligtig kortregistreringsydelse, eller om den ene af disse to ydelser udgør en hovedydelse, i forhold til hvilken den anden er sekundær, således at den afgiftsmæssigt ligestilles med hovedydelsen.

..."

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at udlejningen af feriehuse som udgangspunkt er momsfritagne ydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens salg af rengøringsydelser er momspligtige ydelser. Levering af hver af disse ydelser må derfor sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv, men i stedet et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, der må betegnes som hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sagen C-349/96).

Retten finder, at rengøringsydelsen er et mål i sig selv, og ikke blot et middel til at udnyttet udlejningsydelsen bedst muligt. Rengøringsydelsen er således ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

..."

Forklaringer

A har som partsrepræsentant blandt andet forklaret, at han siden 1990 har været administrerende direktør i H1 A/S. H1 A/S er landsdækkende og det næststørste ferieboligudlejningsfirma i Danmark. Slutrengøring er obligatorisk. Man kan således ikke leje et sommerhus hos dem, uden at der er krav om slutrengøring. De ville foretrække, at udførelsen af slutrengøringen var inkluderet i prisen for leje af sommerhuset. Det er imidlertid ikke muligt på grund af konkurrencen i branchen, hvor det er helt afgørende, at prisen for leje af et sommerhus er så lav som muligt i annoncen. Det er kun for så vidt angår de mest eftertragtede sommerhuse -luksussommerhusene - at udførelsen af slutrengøringen er inkluderet i prisen. Det skyldes, dels at muligheden for udlejning af denne type sommerhuse ikke er så prisfølsom, og dels at de i visse tilfælde vurderer, at den almindelige lejer ikke vil være i stand til at udføre en tilstrækkelig slutrengøring, for eksempel hvis der er swimmingpool, spabad og lignende. Ud af i alt 5.600 ferieboliger er der 350 huse, hvor slutrengøringen er inkluderet i prisen. Det er som udgangspunkt deres egne ansatte, der gør rent både i de huse, hvor slutrengøringen er inkluderet i prisen og i de huse, hvor lejeren vælger at lade dem forestå slutrengøringen. Det sker, at de har så travlt, at de får et rengøringsfirma til at udføre slutrengøringen. I de tilfælde, hvor slutrengøringen ikke er inkluderet i prisen, kan lejerne vælge selv at stå for rengøringen eller få andre til det. Der er også tilfælde, hvor det er husets ejer, der forestår slutrengøringen. Hvis det er tilfældet, kan udgiften hertil være inkluderet i prisen eller også opkræver de lejeren et beløb for ydelsen, og herefter afregner de et beløb til ejeren for udførelse af slutrengøringen. I 46% af alle sagsøgerens udlejninger, er det sagsøgeren, der står for slutrengøringen. De tilbyder også tillægsydelser som for eksempel linnedpakker, barnesenge og højstole. Disse tillægsydelser afhenter lejeren typisk på deres lokalkontorer. Disse tillægsydelser er momspligtige.

Procedure

Sagsøgerens advokat har i påstandsdokument af 21. oktober 2008 anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende

at	det mellem ejerne af sommerhusene og sagsøger er en forudsætning for formidlingsaftalen, at sommerhusene udlejes rengjorte efter endt lejeperiode,
at	slutrengøring indgår som et ufravigeligt/obligatorisk vilkår i lejeaftalen mellem lejer og sagsøger, og som ikke kan fravælges,
at	lejer således mod at måtte leje sommerhuset har accepteret at skulle levere slutrengøring, hvilken slutrengøring lejer selv kan udføre eller indgå aftale med sagsøger om, at sidstnævnte udfører mod vederlag,
at	slutrengøringen følgelig er en sekundær ydelse til hovedydelsen - leje af et sommerhus,
I relation til definitionen af begrebet "sekundær ydelse" gøres det gældende
at	det er irrelevant for kvalificeringen af, hvorvidt slutrengøringen er at anse som en sekundær ydelse, at lejer kan vælge, hvorledes slutrengøringen udføres. Ydelsen er sekundær i forhold til hovedydelsen hvad enten lejer selv udfører den eller lader den udføre mod vederlag af sagsøger,
at	det ligeledes er irrelevant for spørgsmålet om kvalificeringen af hvorvidt slutrengøring er at anse som en selvstændig ydelse eller en sekundær ydelse, at aftalen mellem sagsøger og lejer vedrørende udførelse af slutrengøring indgås som en særskilt aftale til lejeaftalen,
at	den slutrengøring, som sagsøger mod vederlag påtager sig at udføre for en lejer i forbindelse med indgåelse af en aftale om leje af et sommerhus, foretages til opfyldelse af lejeforholdet, herunder til opfyldelse af formidlingsaftalen med sommerhusejeren, idet sagsøger har forpligtet sig til at formidle udleje af sommerhuse i rengjort stand,
at	udførelsen af slutrengøringen dermed er et middel til at opnå hovedydelsen, og ikke et selvstændigt mål i sig selv,
at	slutrengøringen følgelig er en sekundær ydelse til hovedydelsen, og som derfor momsmæssigt skal kvalificeres som hovedydelsen og
at	slutrengøringen følgelig er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

..."

Sagsøgtes advokat har i et påstandsdokument af 24. oktober 2008 anført følgende hovedanbringender, der er gentaget og uddybet under hovedforhandlingen:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at den ydelse vedrørende slutrengøring, som sagsøgeren enten udfører ved egne ansatte eller lader udføre af tredjemand mod vederlag for lejere af sommerhuse, er momspligtig i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Det bestrides, at der er tale om en sekundær biydelse til den i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, momsfritagne udlejning af det sommerhus, som er genstanden for udlejningen, og at rengøringsydelsen af denne grund skulle være momsfritaget. Der er derimod tale om en særskilt og selvstændig momspligtig ydelse, der leveres uafhængigt af udlejningen.

Sagen omhandler de situationer, hvor det er frivilligt for lejeren, om han selv vil forestå slutrengøringen, om han vil bede tredjemand om at udføre denne mod betaling, eller om han eventuelt vil betale sagsøgeren for denne ekstraydelse. Slutrengøringen indgår med andre ord ikke som en obligatorisk del af den udlejningsydelse, som sagsøgeren leverer til lejeren, og som lejeren skal betale for til sagsøgeren for at få lov til at leje huset.

Det følger af hovedreglen i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., er administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen, fritaget for afgift.

Det følger af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, at bortforpagtning og udlejning af fast ejendom er momsfritaget. EF-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b's forstand grundlæggende består i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra, jf. dom i sag C108/99, præmis 21, samt dom i sag C-326/99, præmis 55. Lejerens interesse i lejeaftalen består altså i at få overladt en enebrugsret til den pågældende ejendom for et forud aftalt tidsrum mod betaling.

Domstolen har i den ledende dom, sag C-349/96, taget stilling til den momsmæssige behandling af såkaldte sammensatte ydelser. Dommens præmis 29-31 er sålydende:

"...

29	Når henses til de to omstændigheder dels, at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.
30	Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C308/96 og C-94/97, Sml. I, s. 6229, præmis 24).
31	Under disse omstændigheder har det ikke afgørende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris. Ganske vist kan en tjenesteyders levering til en samlet pris til kunderne af en ydelse, der består af flere elementer, tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt omstændigheder som de i præmis 7-10 i denne dom beskrevne viste, at kunderne - uagtet enhedsprisen - ønskede at erhverve to særskilte ydelser, nemlig en forsikringsydelse og en kortregistreringsydelse, måtte den del af enhedsprisen, der var prisen for forsikringsydelsen, der under alle omstændigheder var momsfritaget, udskilles. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges jf. i denne retning C-349/96 -dommen, præmis 45 og 46).

..."

Dansk retspraksis er i overensstemmelse hermed, jf. SKM2006.399.ØLR, hvor landsretten ud fra retsanvendelsen i C-349/96 -dommen fastslog, at et billeasingselskabs levering af brændstof til leasingkunderne ikke udgjorde en accessorisk biydelse til selve udlejningen af bilerne, idet købet af brændstof, der er nødvendigt for at benytte bilen, udgør et selvstændigt mål for kunderne og ikke kan anses for et integreret led i leasing-aftalen, men derimod er en selvstændig leverance.

På samme måde er det for en almindelig lejer af et sommerhus et selvstændigt mål i sig selv at få huset rengjort efter endt brug, når lejeren vælger at betale en anden for at sørge for dette. Rengøringen af huset har ikke noget med selve lejerens benyttelse af huset i lejeperioden at gøre, som er den ydelse, lejeren betaler for i henhold til lejeaftalen. Det bestrides, at den særskilte aftale mellem sagsøgeren og udlejeren om slutrengøringen udgør et nødvendigt, obligatorisk og integreret led i lejeaftalen og et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt, som sagsøgeren hævder. Huset benyttes således på samme måde, hvad enten lejeren selv forestår rengøringen eller ej.

Når slutrengøring ikke er aftalt på forhånd som en obligatorisk del af lejeforholdet, står det lejeren frit for selv at forestå rengøringen. Lejeren kan også kontrahere med tredjemand om at få rengøringen udført mod betaling. Som et trejde alternativ kan lejeren vælge at bestille slutrengøringen hos sagsøgeren. Sagsøgerens udførelse af rengøringen mod vederlag er lige så momspligtig, som hvis enhver anden (afgiftspligtig) tredjemand udfører rengøringen for lejeren mod betaling.

Det bestrides, at der på nogen måde skulle være noget kunstigt ved, at rengøringsydelsen i disse tilfælde anses som momspligtig, når den udføres af sagsøgeren mod vederlag, mens selve udlejningen til gengæld er momsfritaget. Momspligten for rengøringsydelsen, som lejeren køber sig særskilt til, følger af momslovens almindelige hovedregel, mens momsfritagelsen for selve udlejningen følger af lovens undtagelsesregel herfor.

Skatterådet har i en afgørelse af 19. februar 2008 (SKM2008.223.SR) fastslået, at der i tilfælde af obligatorisk slutrengøring ikke leveres en rengøringsydelse fra udlejningsbureauet til lejeren, men at leverancen består i et rengjort hus før og efter lejerens brug. Derimod har Skatterådet i samme afgørelse fastslået, at den frivilligt aftalte slutrengøring er momspligtig og ikke udgør nogen accessorisk biydelse til selve udlejningsydelsen.

Nærværende sag handler alene om den "frivillige" slutrengøring, dvs. hvor lejeren har valget mellem selv at udføre rengøringen eller at betale udlejeren - eller en anden tredjemand - herfor. I dette tilfælde er der derfor ingen tvivl om, at slutrengøringen er en separat ydelse, der leveres mod vederlag, og som derfor er momspligtig efter loven.

Retsanvendelsen i nærværende sag er således den samme som i skatterådsafgørelsen. Der henvises endvidere til fast administrativ praksis i SKM2007.801.SR, SKM2006.740.SKAT samt Momsvejledning 2008-4, pkt. D.11.8.2.1.

..."

Rettens bemærkninger

I følge momslovens § 4, stk. 1, er hovedreglen, at der skal betales afgift af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Som en undtagelse til denne hovedregel er udlejning af fast ejendom fritaget for afgift, jfr. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og det gælder også for formidlere, som opfylder betingelserne i momslovens § 4, stk. 4, hvilket sagsøgeren ubestridt gør.

Ifølge lejebetingelserne er lejer "kontraktmæssigt forpligtet til renholdelse af det lejede og skal ved lejemålets afslutning overlade dette i ryddelig og rengjort stand". Lejeren kan vælge at udføre slutrengøringen selv eller lade den udføre af andre, herunder af sagsøgeren. Det fremgår således af lejebetingelserne, at "Slutrengøring af ferieboligen kan mod betaling bestilles hos H1".

Denne sag drejer sig om den situation, hvor lejeren vælger at lade slutrengøringen udføre af sagsøgeren, således, at sagsøgeren leverer to ydelser til lejeren, dels ferieboligudlejning, og dels udførelse af slutrengøringen.

Udgangspunktet er herefter, at den ydelse, der består af udførelse af slutrengøring ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, med mindre denne ydelse i forhold til hovedydelsen, der består af udlejning af ferieboligen, må anses som en sekundær ydelse, sådan som dette begreb er defineret i EF-domstolens dom i sagen C-349/96. I følge dommen skal en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse "når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på bedst mulige betingelser"

Retten finder, at rengøringsydelsen er et mål i sig selv og ikke blot et middel til at udnytte udlejningsydelsen bedst muligt. Retten har herved lagt vægt på rengøringsydelsens karakter af en selvstændig og separat ydelse i forhold til udlejningsydelsen og idet det bemærkes, at det ikke er slutrengøringen, der er ydelsen, men at det er sagsøgerens udførelse af slutrengøringen for lejeren, der er ydelsen, hvilken ydelse det står lejeren frit for at vælge til eller fra, idet lejeren kan vælge i stedet selv at udføre slutrengøringen eller lade den udføre af anden tredjemand end sagsøgeren. Det forhold, at Skatterådet har udtalt, at der ikke skal betales moms af lejers betaling for rengøring, når sommerhuse udlejes, uden at ansvaret for udførelse af slutrengøringen påhviler lejeren, kan ikke føre til et andet resultat.

Den rengøringsydelse, som denne sag drejer sig om, er således ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, hvorfor sagsøgtes påstand om frifindelse tages til følge.

Som følge af sagens resultat skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte.

Sagens omkostninger er fastsat således, at 50.000 kr. vedrører sagsøgtes advokatbistand og indbefatter moms, og 495 kr. med tillæg af moms vedrører sagsøgtes udarbejdelse af materialesamling. Ved fastsættelsen af sagens omkostninger har retten lagt vægt på sagens karakter og omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for den af sagsøgeren, H1 A/S, nedlagte påstand.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 A/S, betale sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 50.618,75 kr.