Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har anset boet efter BB for skattepligtigt, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster nævnets afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har drøftet sagen med Landsskatterettens sagsbehandler, ligesom han har haft lejlighed til at fremlægge sagen for rettens medlemmer.

Sagens oplysninger

BB, afgik ved døden den 2. september 2003. Indtil sin død drev H1 Vognmandsforretning. Det væsentligste aktiv i virksomheden var en lastbil med anhænger, der blev afhændet for 1.140.000 kr. (1.425.000 kr. inkl. moms) den 30. september 2003.

BB var gift med A, og parret havde to børn. A har ønsket at skifte med de to børn. Hun har bl.a. fået udlagt parrets fælles bolig, ejendommen ..., en erhvervsejendom (garageanlæg) beliggende ..., og en personbil.

Dødsboet blev opgjort med den 2. september 2004 som skæringsdag.

Advokat R1 har udarbejdet en boopgørelse, ifølge hvilken BBs aktiver er opgjort til 2.930.587,61 kr. og As aktiver til 36.229,79 kr. I opgørelsen er restgælden i ejendommen ... fradraget i aktiverne. Endvidere er restgælden med vedhængende renter, momsafregning og betaling af selvrisiko til Tryg forsikring vedrørende lastbilen opført under passiver.

Boopgørelsen var vedlagt en opgørelse af boets aktiver og passiver pr. 2. september 2004 udarbejdet af revisor NL den 22. november 2004. Af opgørelsen fremgår bl.a. følgende:

BBs aktiver
Bankindestående og tilgodehavende moms	608.463,47 kr.
Ejendommen ..., udlægsværdi	892.500,00 kr.
Ejendommen ..., udlægsværdi	485.000,00 kr.
Personvogn, udlægsværdi	175.000,00 kr.
½ indbo	1.000.00 kr.	2.161.963,47 kr.
As aktiver
Bankindestående	35.229,79 kr.
½ indbo	1.000,00 kr.	36.229.79 kr.
Fællesboets aktiver i alt		2.198.193,26 kr.

Skattemyndigheden har ved vurderingen af, hvorvidt boet var skattepligtigt opgjort fællesboets aktiver således:

Aktiver ifølge boopgørelsen for BB	2.930.588,00 kr.
Aktiver ifølge boopgørelsen for A	36.230,00 kr.
Tilbageføring af gæld vedr. ...	597.132,00 kr.
Moms vedr. lastbil	- 285.000,00 kr.
Billån	- 561.690,00 kr.
Selvrisiko vedr. lastbil (Tryg forsikring)	- 81.386,00 kr.
Ny aktivmasse	2.635 874.00 kr.

Boets revisor har herefter udarbejdet en ny opgørelse af boets aktivmasse, hvorefter denne udgør 2.257.640 kr. Beløbet fremkommer ved at fratrække bl.a. banklån momsgæld, varekreditorer, kassekredit, skat og revisorhonorar fra beløbet på 2.635.874 kr.

Boets repræsentant har bl.a. fremlagt følgendekontoudskrift fra F1 Bank dateret 8. oktober 2003, hvoraf bl.a. fremgår, at et billån er indfriet med 551.840,85 kr.

-	kontoudskrift fra F1 Bank dateret 8. oktober 2003, hvoraf bl.a. fremgår, at et boliglån er indfriet med 194.727,66 kr.
-	en "sagsforespørgsel" fra Advokatfirmaet R1, hvoraf bl.a. fremgår, at der er betalt et udlæg på 43.264,00 kr. den 13. november 2003, et beløb på 285.000,00 kr. til ToldSkat og et beløb på 537,50 kr. til CRM, i alt 328.801,50 kr.
-	en sikkerhedsbeskrivelse hvoraf bl.a. fremgår, at der er pant i ejendommen ... og i BBs lastbil.

Skatteankenævnets afgørelse Boet efter BB er anset for at være et skattepligtigt dødsbo.

Efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er et dødsbo skattefrit, hvis boets aktiver og nettoformue opgjort til handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen ikke overstiger henholdsvis 2.278.400 kr. og 1.708.800 kr. i 2004. Hvis der udarbejdes en tillægsopgørelse, er det summen af bobeholdningen ifølge boopgørelsen og tillægsopgørelsen, der anvendes ved afgørelsen af, om beløbsgrænserne er overskredet. Var afdøde ved dødsfaldet gift og var der fælleseje i ægteskabet, skal boopgørelsen omfatte både afdødes og den efterlevendes formue, og beløbsgrænserne anvendes derfor på den samlede formue ved vurderingen af, om boet er skattepligtigt, jf. dødsboskattelovens § 6, stk. 1 og 3 samt Ligningsvejledningen, afsnit B.B.1.5.

Ifølge SKM2002.35.LSR kan aktiver, der er solgt inden skæringsdagen, ved opgørelsen af boets bruttoaktiver på skæringsdagen indgå med nettoprovenuet.

I det foreliggende skal begge ægtefællers aktiver og nettoformue medregnes i opgørelsen, når det skal afgøres, om beløbsgrænserne i dødsboskattelovens § 6, stk. 1, er overskredet. Aktiver, der er solgt inden skæringsdagen, skal medregnes i opgørelsen for begge ægtefæller med nettoprovenuet, jf. SKM2002.35.LSR. Der er således ikke hjemmel til at undlade at medregne nettoprovenuet fra salget af lastbilen i boets bruttoaktiver på skæringsdagen, uanset at dette provenu er anvendt til betaling af virksomhedens gæld, herunder gæld vedrørende aktiver, der er udtaget af arvinger på skæringsdagen. Det kan ikke - således som anført af repræsentanten - udledes af afgørelsen, at såfremt nettoprovenuet er anvendt til indfrielse af anden gæld, vil det ikke skulle medregnes ved opgørelsen af bruttoaktiverne på skæringsdagen.

Da fællesboet på skæringsdagen ifølge den af skattemyndigheden udarbejdede korrektion, som nævnet kan tiltræde, udgør 2.635.874 kr., og da boets bruttoaktiver derfor overstiger beløbsgrænsen på 2.278.400 kr., er boet efter BB skattepligtigt efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Den af boets revisor udarbejdede opgørelse, der viser en korrigeret aktivmasse på 2.257.640 kr., kan ikke lægges til grund ved vurderingen af boets skattepligt, da der ikke er praksis for den pågældende opgørelsesmetode, og da der er fratrukket betalte poster på i alt 26.700 kr., der ifølge tidligere indsendte opgørelser optræder som gæld på skæringsdagen. Fratrækkes disse poster, udgør den korrigerede aktivmasse 2.284.340 kr., hvilket overstiger beløbsgrænsen i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at boet efter BB ikke er skattepligtigt.

Af revisor NLs opgørelse af boets aktiver og nettoformue pr. skæringsdagen den 2. september 2004 fremgår, at boets aktiver pr. skæringsdagen inkl. den efterlevende ægtefælles andel af fællesejet kan opgøres til 2.198.193,26 kr.

Ved afgørelsen af skattepligt eller ej efter DBSL § 6, er det beløbsgrænserne for det kalenderår, hvori skæringsdagen i boopgørelsen er placeret, der er afgørende. Beløbsgrænserne i 2004 udgjorde 2.278.400,00 kr.

Som det ses, er grænseværdierne ifølge den fremlagte boopgørelse i bilag 4 lavere end beløbsgrænserne i DBSL § 6, stk. 1, hvorfor dødsboet er fritaget for at betale indkomstskat.

I NLs opgørelse er der taget højde for, at der i boperioden er solgt et behæftet aktiv i form af 1 stk. Scania Lastbil med anhænger for kr. 1.425.000,00 inkl. moms, svarende til kr. 1.140.000,00 ekskl. moms, jf. faktura af 30. september 2003.

Provenuet fra salget af lastbilen er pr. 8. oktober 2003 bl.a. anvendt til indfrielse af det billån, som lå til grund for erhvervelsen af lastbilen, stort 551.840,85 kr. Endvidere blev provenuet fra salget af lastbilen pr. 8. oktober 2003 anvendt til indfrielse af et boliglån stort 194.727,66 kr., jf. de fremlagte kontoudskrifter. Det omhandlede boliglån er optaget og anvendt til opførelse af garagen til lastbilen. Herudover er provenuet anvendt til betaling af moms m.v. til SKAT samt vægtafgift, i alt 328.801,50 kr., jf. sagsforespørgsel (kontoudskrift) fra dødsboet. Af de angivne kr. 328.801,50 vedrører kr. 285.000,00 afregning af momsen i forbindelse med salget af lastbilen.

Det ligger fast, at alene nettoprovenuet i forbindelse med salget af lastbilen skal medtages i opgørelsen pr. skæringsdatoen, jf. SKM2002.35.LSR. I sagen var dødsboet skiftet privat, og Landsskatteretten fastslog, at gæld sikret i den faste ejendom skulle modregnes i ejendommens salgssum, førend aktivets værdi fremkom i relation til dødsboskattelovens § 6, stk. 1. I sagen var nettoprovenuet ikke anvendt af dødsboet, hvorfor dette henstod i boet pr. skæringsdagen.

I nærværende sag er nettoprovenuet ved salget af lastbilen i et vist omfang anvendt til indfrielse af gældsposter, som ikke direkte relaterer sig til erhvervelsen af lastbilen. Indfrielsen af boliglånet vedrørte således den garage, som lastbilen var parkeret i, men boliglånet var sikret ved pant i lastbilen. En anden del af nettoprovenuet blev anvendt til indfrielse af vægtafgift, momsforpligtelser m.v. til SKAT. Heraf udgør størstedelen momsen vedrørende salget af lastbilen, nemlig 285.000 kr.

De omhandlede gældsindfrielser blev foretaget inden skæringsdagen pr. 2. september 2004, nemlig i oktober og november 2003 samt januar 2004.

Det fremgår udtrykkeligt af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, at et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat, "hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, ikke overstiger et grundbeløb på hhv." 2.278.400,00 kr. og 1.708.800,00 kr. (2004 niveau).

Det fremgår således direkte af lovens ordlyd, at det afgørende tidspunkt for opgørelsen af værdien af boets aktiver og nettoformue er på skæringsdagen i boopgørelsen.

Denne fortolkning af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, har utvetydig støtte i forarbejderne til loven, lovforslag L 90.1996/97, som vedtaget ved lov nr. 1221 af 27. december 1996. Af de almindelige bemærkninger fremgår vedrørende beløbsgrænserne for skattefritagelse, bemærkninger i pkt. 3.1.:

"Desuden foreslås det, at opdelingen i skattefritagne og ikke skattefritagne boer kun skal foretages på grundlag af værdierne i boopgørelsen. I det gældende system kan et bo være skattefrit på grundlag af værdierne ved dødsfaldet, men skattefritagelsen kan senere bortfalde, f.eks. pga. værdistigninger på aktiverne. Bobehandlerne kan da blive tvunget til at rekonstruere skatteregnskaber tilbage i tiden for hele boperioden. Dette system kan ikke anses for hensigtsmæssigt og foreslås derfor forladt

Når opdelingen foreslås foretaget på grundlag af værdierne ved boets slutning fremfor værdierne på dødsdagen, skyldes det, at boafgifterne beregnes på grundlag af værdierne ved boets slutning, således at man fremover kan nøjes med en efterprøvelse af værdiansættelserne. Hertil kommer, at en efterlevende ægtefælle efter skiftereglerne bevarer rådigheden over sin del af ægtefællernes hidtidige fællesbo. Ægtefællen skal informere boet om sine aktiver og passiver på dødsdagen, men der er intet krav om værdiansættelse pr. dødsdagen, idet delingen af boet jo sker ud fra værdierne ved boets slutning. Dette betyder, at en værdiansættelse på dødsdagen, når der er en efterlevende ægtefælle, både ville være vanskelig at foretage og at efterprøve."

Af lovforslagets bemærkninger til de enkelte bestemmelser fremgår vedrørende dødsboskattelovens § 6 bl.a. følgende:

"Det foreslås, at boets størrelse ved dødsfaldet fremover ikke længere skal være afgørende for, om et dødsbo er skattefritaget. I stedet skal der som udgangspunkt alene lægges vægt på størrelsen af boets aktiver og nettoformue på den skæringsdag, der er anvendt i boopgørelsen. Om baggrunden for, at skæringsdagen i boopgørelsen er valgt frem for dødsdagen, henvises til afsnit 3.1. i de almindelige bemærkninger. Beløbsgrænserne foreslås som hidtil reguleret. For det enkelte bo er det beløbsgrænsen for det år, hvori skæringsdagen i boopgørelsen er placeret, der er afgørende."

Som det ses af forarbejderne, er det størrelsen af boets aktiver og nettoformue på skæringsdagen i boopgørelsen, som er afgørende ved afgørelsen af dødsboets skattepligt eller ej. Baggrunden herfor er, at boafgifterne beregnes på grundlag af værdierne ved boets slutning, og ved bestemmelsen kan man således fremover nøjes med en efterprøvelse af værdiansættelserne. Boafgifterne bliver ikke beregnet på baggrund af den del af værdierne - her provenuet fra salget af lastbilen - som er anvendt til gældsindfrielse, hvilket netop skyldes, at denne del ikke længere er i behold i boet og derfor ikke tilgår arvingerne. Derfor skal denne del heller ikke medregnes ved opgørelsen efter dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Af forarbejderne til dødsboskattelovens § 6, stk. 1, ses altså, at der ikke heri er støtte for at fortolke bestemmelsen på anden måde, end sådan som lovens ordlyd selv foreskriver, nemlig at det afgørende tidspunkt for vurderingen af værdien af boets aktiver og nettoformue er pr. skæringsdagen i boopgørelsen.

Det gøres herefter gældende, at det følger af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, at der ved afgørelsen af dødsboets skattepligt alene skal tages hensyn til de aktiver, der bestod pr. skæringsdagen. Således skal der ved opgørelsen af aktivernes værdi alene tages hensyn til den del af provenuet, som henstod i boet pr. 2. september 2004.

Det er uomtvistet, at det indvundne provenu ved salg af lastbilen blev anvendt til indfrielse af gældsposter som angivet ovenfor og således ikke var til stede i boet pr. skæringsdagen. Som det fremgår af den fremlagte boopgørelse fra NL udgjorde boets aktiver og nettoformue således lavere beløb end beløbsgrænserne i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Det gøres herefter gældende, at boet efter BB ikke er et skattepligtigt dødsbo, idet boets aktiver og nettoformue pr. skæringsdagen var lavere end beløbsgrænserne i dødsboskattelovens § 6, stk. 1.

Supplerende gøres det gældende, at momsbeløbet på 285.000 kr. under alle omstændigheder skal fratrækkes ved opgørelsen af boets aktiver og nettoformue pr. skæringsdagen den 2. september 2004.

Ligeledes gøres det supplerende gældende, at såvel billånet og boliglånet var sikret ved pant i lastbilen, hvorfor det allerede af SKM2002.35.LSR følger, at det alene er nettoprovenuet, som skal medregnes ved opgørelsen.

Afsluttende bemærkes, at gældsindfrielsen skete mere end et halvt år forinden skæringsdagen i boopgørelsen, og gældsindfrielsen skete i forbindelse med afviklingen af virksomheden straks efter dødsfaldet. Gældsindfrielsen skete udelukkende fordi den omhandlede gæld påhvilede afdøde, og fordi forfaldstidspunktet i relation til den offentlige gæld var indtrådt, ligesom forfaldstidspunktet i relation til bankgælden var indtrådt som følge af dødsfaldet. Det var altså nødvendigt at indfri de omhandlede gældsposter. Det skal særligt bemærkes, at størstedelen af betalingen til det offentlige, nemlig 285.000,00 kr., udgør betalingen af momsen i forbindelse med salget af lastbilen. Det kan på denne baggrund lægges til grund, at gældsindfrielsen ikke er foretaget med det formål at opnå særlige skattefordele eller i øvrigt af skattemæssige årsager.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af dødsboskattelovens § 6, stk. 1, fremgår følgende

"Et dødsbo er fritaget for at betale indkomstskat af den i §§ 4 og 5 omhandlede indkomst, herunder skat af aktieindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 a og skat af CFCindkomst som omhandlet i personskattelovens § 4 b, hvis boets aktiver og dets nettoformue efter handelsværdien på skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, ikke overstiger et grundbeløb på henholdsvis 1.420.400 kr. og 1.065.300 kr. Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 tilbagebetales dog ikke til boet"

Boets skæringsdag var den 2. september 2004, og beløbsgrænserne udgjorde derfor henholdsvis 2.278.400 kr. og 1.708.800 kr.

Det er ubestridt, at boets nettoformue er mindre end 1.708.800 kr. Sagens spørgsmål er derfor alene, om boets aktiver den 2. september 2004 udgjorde mindre end 2.278.400 kr.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at når et aktiv sælges til tredjemand, skal alene nettoprovenuet fra salget indgå i boopgørelsen, jf. SKM2002.35.LSR. I den foreliggende sag skal provenuet fra den solgte lastbil derfor modregnes i gælden vedrørende lastbilen og den moms, der forfaldt som følge af salget, hvilket skatteankenævnet bl.a. også har gjort i sin opgørelse. Derimod er det ikke muligt at modregne det indfriede boliglån, lige som det ikke er godtgjort, at udlægget på 43.264 kr. berettiger til modregning.

Herefter oversteg boets aktiver pr. 2. september 2004 beløbsgrænsen på 2.278.400 kr., og boet er derfor skattepligtigt. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.