Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.
Spørgsmål
-
Kan det bekræftes, at Spørgers salg af to boligblokke i ejendommen X, skal anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt?
Svar
-
Ja, se dog begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger er en del af en finansiel koncern.
Nærværende sag angår ejendommen, X, beliggende i Y-by. Spørger erhvervede i 2012 to boligblokke i ejendommen.
De to blokke blev erhvervet som nybyggede ejendomme, derved at Spørger købte en ejerlejlighed kombineret med en entrepriseaftale vedrørende opførelsen af byggeriet.
Da byggeriet var færdigopført, blev der foretaget en yderligere ejerlejlighedsopdeling, således at der for hver bolig- og erhvervsenhed er en ejerlejlighed. Spørger erhvervede de to blokke med henblik på udlejning, og de enkelte lejligheder i de to blokke blev efter byggeriets færdiggørelse udlejet.
Hovedparten af lejlighederne i de to blokke er udlejet til boligformål og dermed uden moms. To lejligheder er erhvervslejemål, hvor begge er udlejet. De to erhvervslejemål er blevet frivilligt momsregistreret. Alle boligenheder i blokkene er eller har været udlejet på sædvanlige tidsubegrænsede standardlejekontrakter. Der er på tidspunktet for anmodningens indgivelse 11 tomme lejligheder, hvoraf nye lejere har underskrevet lejekontrakter i to af dem.
Lejekontrakterne er alle enslydende bortset fra, at der i nogle tilfælde er givet en vaskemaskine og tørretumbler med for at fremme udlejningen.
Spørger har ikke fratrukket moms i forbindelse med erhvervelsen.
Spørger ønsker nu at sælge begge blokke inklusive samtlige lejemål til formentlig en, men måske flere, endnu ikke identificerede købere, som uændret skal fortsætte udlejningsaktiviteten. Køber indtræder således i samtlige lejekontrakter og overtager dermed alle rettigheder og forpligtelser forbundet med lejemålene, mens Spørger afstår alle rettigheder og fritages for alle forpligtelser forbundet med lejemålene. Spørger ophører herefter med at eje og udleje lejligheder i ejendommen.
Spørger er ikke bekendt med, om køber vil ønske at fortsætte den frivillige momsregistrering for udlejning af erhvervslejemålene.
Spørgers beslutning om at sætte ejendommen til salg beror på, om salget kan ske momsfrit. Der er således ikke indgået nogen aftale med en køber, og der foreligger ikke nogen kontrakter eller lign. Skattestyrelsen og Skatterådet kan ved besvarelsen lægge til grund, at køberen vil fortsætte udlejningsaktiviteten.
Spørger ønsker Skattestyrelsens bekræftelse af, at salget skal anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.
Det bemærkes, at Spørger i SKM2016.105.SR fik et bindende svar fra Skatterådet, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at Spørgers salg af ejerlejligheder kunne ske momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2, idet Skatterådet var enig med SKAT i, at Spørger ikke havde godtgjort, at Spørger havde erhvervet ejendommene udelukkende med henblik på udlejning, skønt Spørger i medfør af dagældende lov om finansiel virksomhed ikke måtte erhverve fast ejendom med henblik på videresalg, men kun måtte erhverve fast ejendom med henblik på varig anbringelse af midler, det vil sige med henblik på udlejning. Der blev ikke i sagen taget stilling til, om et samlet salg af ejendommen kunne anses for en virksomhedsoverdragelse.
Det bindende svar er påklaget til Landsskatteretten, hvor det endnu ikke er afgjort.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det kan lægges til grund, at Spørger handler som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.
Det kan endvidere lægges til grund, at ejendommen er ny i momsretlig henseende, idet salget sker mindre end 5 år efter dagen for de to blokkes færdiggørelse, jf. momsbekendtgørelsens § 57, stk. 2, 2. pkt.
Salg af fast ejendom er som udgangspunkt momspligtigt, jf. momslovens § 4, medmindre der er tale om salg af en "gammel ejendom", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 eller salg af en ejendom, der alene har været anvendt til momsfri udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 2. Da der hverken er tale om en ejendom, som er ældre end 5 år, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og da Skatterådet har fastslået, at salget ikke er momsfrit i henhold momslovens § 13, stk. 2, er salget som udgangspunkt momspligtigt.
Salg af en virksomheds aktiver anses også som levering mod vederlag, når der har været fuld eller delvis fradragsret ved aktivets anskaffelse mv., jf. momslovens § 8, stk. 1. Overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne anses imidlertid ikke anses som levering mod vederlag, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. jf. bestemmelsens 3. pkt.
Ifølge Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit D.A.4.5.3 om ’Salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse’ kan en delvis virksomhedsoverdragelse alene foretages, når der er tale om en økonomisk enhed, der kan drives selvstændigt. Med henvisning til EU-dommens sag C-497/01, Zita Modes Sárl, fremgår det videre af afsnittet, at:
"Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.
Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet. "
Det fremgår desuden af Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit D.A.4.5.3, at overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne vil skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Med dette menes, at der ved salg af en fast ejendom kan være tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, såfremt omstændighederne ved overdragelsen opfylder de generelle betingelser for en virksomhedsoverdragelse. Med de generelle betingelser menes, at der overdrages en økonomisk enhed, samt at køberen har til hensigt at drive aktiviteten/virksomheden videre, og sælger ophører med at drive den del af aktiviteten/virksomheden. Skatterådet har afgivet flere bindende svar, hvor salg af en udlejningsejendom er anset for en momsfri virksomhedsoverdragelse.
SKM2012.503.SR
Skatterådet bekræftede, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., når en bygning under opførelse samt tilhørende udlejningsaftale apportindskydes i et selskab.
SKM2012.43.SR
Et udviklingsselskab forestod udviklingsarbejdet i forbindelse med nyetablering af butikker for en butikskæde. Arbejdet omfattede projektudvikling (herunder markedsundersøgelser, foranledigelse af nødvendige arkitekt/ingeniør-opgaver, myndighedskontakt, aftale med en entreprenør, der skal stå for byggeriet mv.), opkøb af grundarealer, samt styring af byggeproces mv. Projektet blev videresolgt inkl. en betinget lejeaftale med butikskæden, som en investeringsejendom til tredjemand før byggeriet er igangsat. Skatterådet afgjorde, at salget af projektet kunne anses som en virksomhedsoverdragelse ifølge momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.
SKM2013.160.SR
Skatterådet bekræftede, at salget i momsmæssig henseende kunne betragtes som en virksomhedsoverdragelse, når en køber af ejendommen uændret vil fortsætte udlejningen af de i sagen omhandlede garager.
SKM2017.18.SR
Efter Spørgers opfattelse kan det ikke have betydning om køberne vil fortsætte den frivillige registrering for udlejning af de to erhvervslejemål, når Skatterådet i SKM 2017.18.SR har fastslået, at det ikke er afgørende for vurderingen af, om der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, at erhververen bliver momsregistreret.
SKM2017.544.SR
Skatterådet bekræftede, at Spørgers salg af flere ejendomme til samme køber ville udgøre en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse.
SKM2017.600.SR
Skatterådet bekræftede, at et projekt bestående af momspligtig opførelse af et antal ejerlejligheder med henblik på salg til et 100 % ejet datterselskab kunne overdrages som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.
SKM2018.175.SR
Skatterådet bekræftede, at et partnerselskabs salg af fast ejendom foretaget i forbindelse med spaltning af selskabet i tre nye partnerselskaber var momsfrit, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.
Ifølge ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. er det en betingelse, at den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. I SKM2017.18.SR blev det imidlertid fastslået, at det ikke efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. er en betingelse, at den nye indehaver af en overdraget virksomhed er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed skal videreføres i en eller anden form.
Det fremgår således af praksis, at overdragelse af en udlejningsejendom kan anses for en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., også selvom køber ikke bliver momsregistreret. Betingelsen er, at det er hele virksomheden bestående af ejendommene med tilhørende lejekontrakter, drift mv. som økonomisk enhed, der vil blive overdraget og videreført. Endvidere er det en betingelse, at køber fortsætter udlejningen, og at sælger ophører hermed. Det vil som nævnt være tilfældet i nærværende sag, idet køberen af Spørgers ejendomme vil indtræde i de eksisterende lejekontrakter og uændret fortsætte med at udleje lejlighederne i de to blokke, og da Spørger vil ophøre med udlejningen heraf. Det forhold, at der muligvis vil være mere end en køber, vil ikke ændre på, at der er tale om overdragelse af en selvstændig del af en virksomhed, jf. SKM 2017.544.SR, da ejendommen er af en sådan størrelse, at den kan splittes op i flere selvstændige udlejningsvirksomheder.
I medfør af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. samt praksis herom er der således efter Spørgers opfattelse tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, hvorfor Skattestyrelsen skal svare JA til det stillede spørgsmål.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af to boligblokke i ejendommen, X, beliggende Y-by, skal anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt?
Begrundelse
Spørger påtænker, at sælge to boligblokke i en ejendom, hvori Spørger har drevet henholdsvis momsfri og momspligtig udlejning.
Det lægges til grund, at Spørger ved overdragelsen er en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.
Det er ved besvarelsen forudsat, at salget sker som et samlet salg og at køber vil fortsætte udlejningsaktiviteten.
Det er oplyst, at køber overtager alle rettigheder og forpligtelser i forbindelse forbundet med lejemålene. Spørger afstår i den forbindelse fra alle rettigheder og forpligtelser vedrørende de to boligblokke.
Vederlag der modtages ved overdragelsen er som udgangspunkt momspligtig, jf. momsloven § 4, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag.
Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet.
Danmark har udnyttet muligheden i momssystemdirektivets artikel 19 og 29 hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.
Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.
Det følger således af momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt., at der til levering mod vederlag ikke kan henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.
I SKM2017.18.SR bekræftede Skatterådet, at det ved overdragelse af en forsikringsportefølje ikke var en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres af køberen.
Det bemærkes, at Skatterådet som begrundelse for resultatet i sagen lagde afgørende vægt på, at betingelserne for at blive omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende direktivbestemmelser.
Det følger af EU-Domstolens praksis, at overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne kan anses for at være en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. C-408/98, Abbey National og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3.
EU-Domstolen har i C-497/01, Zita Modes Sárl, defineret en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive selvstændig økonomisk virksomhed.
Det er oplyst, at Spørger ønsker at overdrage begge boligblokke inklusive samtlige lejemål - momsfrie som momspligtige lejemål - til køber. Salget forudsættes at ske som et samlet salg. Spørger vil i den forbindelse afstå alle rettigheder og fritages for alle forpligtelser forbundet med virksomheden samtidig med at køber overtager alle rettigheder og forpligtelser forbundet med virksomheden.
Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at der vil være tale om en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.
Indstilling
Skattestyrelsens indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Momsloven § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. "
Momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt., har følgende ordlyd:
"Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. "
Praksis
C-497/01, Zita Modes Sárl
Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.
C-408/98, Abbey National
Dommen fastslår, at fritagelsesbestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, jf. ML § 13, ikke er relevant, når der er tale om en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, jf. ML § 8, stk. 1, 3. pkt.
SKM2017.18.SR
Skatterådet kan bekræfte, at overdragelsen af aktiviteten fra Spørger til en anden filial i Danmark af et selskab i et andet EU-land er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft hel eller delvist momsfradrag, er det ikke en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres.
Der kan ved vurderingen ikke tillægges vægt, om køberen bliver momsregistreret i Danmark for levering af momspligtige administrationsydelser til Spørger eller momsregistreret for levering af momspligtige administrationsydelser til et selskabet i et andet EU-land efter reglerne om reverse charge.
Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3
"Overdragelse af fast ejendom
Overdragelse af fast ejendom vil efter omstændighederne skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til ML § 8, stk. 1, 3. pkt.
EU-domstolen har i sag C-408/98, Abbey National, behandlet en sag vedrørende virksomhedsoverdragelse i relation til overdragelse af fast ejendom. Dommen vedrører spørgsmålet om fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedsoverdragelser, og er gengivet i detaljer i afsnit D.A.11.1.3.2.4 om fradrag ved momsfri virksomhedsoverdragelse.
Som følge af EU-domstolens afgørelse i Abbey National kan det have betydning for den overdragende virksomheds fradragsret, om overdragelsen af en fast ejendom skal kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, eller om den alene skal kvalificeres som en afgiftsfritaget levering af fast ejendom i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 9. Se bl.a. SKM2005.454.VLR og SKM2006.613.ØLR som behandler samspillet mellem ML § 8, stk. 1, 3. pkt. og ML § 13, stk. 1, nr. 9. "