Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., når 'Bygningen' under opførelse med tilhørende aftale om udlejning apportindskydes i Partnerskabet Y?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med et "nej", kan Skatterådet da bekræfte, at 'Bygningen' kan anses for at være én bygning, der skal behandles efter de momsregler, der var gældende ind til udgangen af 2010, således at apportindskuddet i et Partnerskab er momsfrit, idet støbningen af fundamentet til bygningen er påbegyndt senest den 31. december 2010?
3. I tilfælde af, at både spørgsmål 1 og spørgsmål 2 besvares med et "nej", kan Skatterådet da bekræfte, at 'Bygningen' skal deles op i to etaper, hvoraf etape 1 skal behandles momsfrit (efter regler frem til udgangen af 2010) og etape 2 skal behandles momspligtigt (efter regler fra 2011)?

Svar

1. Ja
2. Bortfalder
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Partnerskabet X er på nuværende tidspunkt ejet af Interessentskabet A.

Partnerskabet X opfører i øjeblikket 'Bygningen', der i midten af næste år apportindskydes i et konsortium, Partnerskabet Y, der er oprettet af Interessentskabet A, Selskab B og Selskab C.

'Bygningen' opføres i henhold til lokalplan og byggetilladelser.

Det havde været mest naturligt og hensigtsmæssigt, hvis opførelsen af 'Bygningen' var sket i én proces, men opførelsen af bygningen er opdelt i to etaper under to entreprisekontrakter. Dette skyldes, at der i første omgang blev indgået lejekontrakt med Selskab D på ca. xx m², med en option på yderligere ca. yy m². Ikke længe efter påbegyndelsen af første del af bygningen besluttede Selskab D at udnytte optionen på de ekstra kvadratmeter.

Der er således på nuværende tidspunkt indgået momspligtige lejekontrakter på hele bygningen (etape 1 og etape 2) med Selskab D.

Indflytning i etape 1 sker efter planen ved årsskiftet 2012/13. Ved indflytning vil der i stort omfang være igangværende byggearbejder i forbindelse med etape 2, som efter planen først afsluttes ved årsskiftet 2013/14. 

Partnerskabet Y er ifølge SKATs systemer blevet momsregistreret i december 2011, på samme dato er der sket en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Der er i 2011 indgået en aftale, hvorefter Partnerskabet X i 2013 apportindskyder 'Bygningen' (både etape 1 og etape 2) i Partnerskabet Y med tilhørende lejekontrakter. På tidspunktet for apportindskuddet vil etape 1 efter planen være færdigbygget, mens etape 2 vil være ca. 90 % færdigbygget. De sidste 10 % bygges færdig af Partnerskabet X som en momspligtig entreprise for Partnerskabet Y.

Det er konsekvenserne af dette apportindskud, der ønskes bindende svar på.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Spørgers repræsentant henviser til momsloven (LBK nr. 287 af 28. marts 2011) § 1, stk. 1 om erhvervsmæssig levering, § 3 om afgiftspligtige personer og § 4 om levering mod vederlag. Se lovgrundlag under besvarelsen.

I overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-497/01 Zita Modes Sárl, foreligger der en virksomhedsoverdragelse, når en samlet formuemasse overføres, idet præmis 40 bestemmer, at overdragelsen skal omfatte materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, "som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed". Det er derfor ikke tilstrækkeligt at overdrage enkelte aktiver, idet virksomheden skal kunne drives videre med de overførte aktiver.

Skatterådet har i SKM2012.43.SR erklæret sig enig i, at der forelå en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk.1, 3.pkt.'s forstand, når der blev overdraget en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer.

Spørgers vurdering

Med spørgsmål 1 ønskes svar på, om apportindskuddet af 'Bygningen' med tilhørende lejekontrakter har en sådan karakter, at det kan anses for at være en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8's forstand.

Det fremgår af lovgrundlag og retspraksis, at der ikke foreligger levering af goder mod vederlag i de tilfælde, hvor overdragelsen kan kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse.

Partnerskabet X apportindskyder 'Bygningen' (både etape 1 og etape 2) i Partnerskabet Y. Partnerskabet Y overtager efterfølgende samtlige rettigheder og forpligtelser til 'Bygningen'. Der foreligger to underskrevne, momspligtige lejekontrakter på 'Bygningen' med Selskab D, som Partnerskabet Y ligeledes overtager.

Projektet fremstår som én samlet enhed, der er i stand til at fungere selvstændigt efter færdiggørelse. Partnerskabet Y overtager således en samlet virksomhed, der består af en bygning under opførelse og en momspligtig lejeaftale med Selskab D. Hele baggrunden for den momspligtige aktivitet er derfor allerede etableret ved overdragelsen. Partnerskabet Y er dermed garanteret fremtidige indtægter, idet lejekontrakten begynder på tidspunktet, hvor bygningen står færdig. 

Det er derfor spørgers vurdering, at der foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hvorfor spørgsmål 1 foreslås besvaret med et "Ja".

Ad spørgsmål 2 og 3

[...]

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., når 'Bygningen' under opførelse med tilhørende aftale om udlejning apportindskydes i Partnerskabet Y.

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

§ 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

§ 8, stk. 1, lyder:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. [...]"

Til grund for momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt. ligger momssystemdirektivets artikel 19:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted."

Praksis

I EU-domstolens dom C-497/01, Zita Modes Sárl, fastslog EU-domstolen i præmis 44-46, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led, skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

EU-dommen C-408/98, Abbey National, vedrørte et spørgsmål om fradrag for udgifter, der blev afholdt i forbindelse med overdragelse af fast ejendom. Det kan ifølge dommen have betydning for den overdragne virksomheds fradragsret, om overdragelsen af en fast ejendom skal kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse (overdragelse af en samlet formuemasse), eller om den alene skal kvalificeres som en momsfrifritaget levering af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, 1. pkt.

I SKM2012.43.SR afgjorde Skatterådet bl.a., at der forelå en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, når et selskab overdrog et projekt bestående af en byggegrund, planer mv. for opførelsen af butikslokaler, en indgået aftale med en entreprenør om at gennemføre byggeriet, samt en indgået aftale om udlejning af butikslokalerne, når byggeriet var gennemført.

Skatterådet begrundede afgørelsen med, at den der erhvervede byggegrunden og indtrådte i det tilhørende aftalesæt, således umiddelbart ville kunne videreføre projektet, og ville, når byggeriet var gennemført, have indtægter ved udlejningen af butikslokalerne.

Begrundelse

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Ifølge § 8, stk. 1, 3. pkt. anses virksomhedsoverdragelse ikke som levering af varer og ydelser.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit D.A.4.3, at Danmark har udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Det er en betingelse for momsfriheden, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Ifølge C-497/01, Zita Modes Sárl, er det ikke et krav, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom det heller ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Endvidere kan en overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., jf. EU-dommen C-408/98, Abbey National.

Det er i denne sag oplyst, at færdiggørelsen af og indflytningen i 'Bygningen' (etape 1) er planlagt til årsskiftet 2012/13.

Det er indgået en aftale ifølge hvilken Partnerskabet X i 2013 gennemfører et apportindskud i Partnerskab Y, bestående af den færdige etape 1, etape 2 under opførelse samt den allerede indgåede lejeaftale om udlejning af såvel etape 1 som etape 2 til Selskab D.

Partnerskab Y har, som den nye ejer af ovennævnte, til hensigt at videreføre den økonomiske virksomhed for så vidt angår udlejning af hele bygningskomplekset. I den forbindelse er Partnerskab Y blevet frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Idet Partnerskabet X afgiver 'Bygningen' og lejeaftalen om udlejning i forbindelse med apportindskuddet, vil Partnerskabet X som følge heraf ophøre med denne aktivitet.

På denne baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at apportindskuddet er at anse som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det bemærkes, at den omstændighed, at det er hensigten at den sidste del af etape 2, leveres af Partnerskabet X som en momspligtig entreprise til Partnerskabet Y, er apportindskuddet uvedkommende i momsmæssig henseende.

Endvidere skal det bemærkes, momslovens § 43, stk. 3, nr. 5, foreskriver, at der skal reguleres for momsfradraget hvis et driftsmiddel overdrages som led i hel eller delvis momsfritaget overdragelse af virksomheden, jf. momslovens § 8, stk. 1. 3. pkt.. En momsfritaget overdragelse sidestilles med driftsmidlets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Såfremt køberen overtager reguleringsforpligtigelsen, kan regulering dog undlades.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med et "nej", kan Skatterådet da bekræfte, at 'Bygningen' kan anses for at være én bygning, der skal behandles efter de momsregler, der var gældende ind til udgangen af 2010, således at apportindskuddet i et Partnerskab er momsfrit, idet støbningen af fundamentet til bygningen er påbegyndt senest den 31. december 2010.

Indstilling

Da spørgsmål 1 ikke besvares benægtende, indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 2 bortfalder.

Spørgsmål 3

I tilfælde af, at både spørgsmål 1 og spørgsmål 2 besvares med et "nej", kan Skatterådet da bekræfte, at 'Bygningen' skal deles op i to etaper, hvoraf Etape 1 skal behandles momsfrit (efter regler frem til udgangen af 2010) og Etape 2 skal behandles momspligtigt (efter regler fra 2011).

Indstilling

Da spørgsmål 1 og 2 ikke besvares benægtende, indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 3 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.