Sagen, der er anlagt 7. december 2011, vedrører skønsmæssig ansættelse af indkomst for sagsøger.
Subsidiært har sagsøger nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling.
Den omhandlede tvist er behandlet af Landsskatteretten, der i kendelse af 8. september 2011 anfører følgende:
"...
Der klages over, at SKAT ikke har godkendt et skønsmæssigt fradrag for driftsudgifter ved salg af metalskrot. Formalitetspåstand om ugyldighed bl.a. på grund af forældelse og manglende begrundelse m.v.
Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2006
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har forhøjet virksomhedens indkomst med 6.479.889 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren har i en årrække drevet virksomheden H1. Klageren har endvidere drevet virksomhed med udlejning af en erhvervslejlighed beliggende ...1. Klageren har siden 2000 været momsregistreret, idet han dog periodisk har været tvangsafmeldt på grund af manglende indsendelse af momsangivelser. SKAT tvangsafmeldte senest klagerens virksomhed den 3. oktober 2006 på grund af manglende modtagelse af momsangivelser for perioden 1. april 2006 - 30. juni 2006. Klageren har til SKAT oplyst, at virksomheden er ophørt i 2007. Klageren har ikke siden 2000 indgivet selvangivelser, men SKAT har kun i 2005, 2007 og 2008 ansat virksomhedens indkomst skønsmæssigt (taksation). I 2005 havde SKAT f.eks. først takseret virksomhedens indkomst til 100.000 kr. Dette beløb blev ved kendelse af 26. februar 2008 forhøjet med 168.401 kr. til 268.401 kr. Baggrunden for de konkrete ansættelser var, at SKAT fra Politiet havde fået oplysning om, at der på en nærmere angiven adresse ved en ransagning var fundet ca. 30 paller vin, som indehaveren af adressen oplyste tilhørte klageren. Klagerens repræsentant og SKAT indgik primo 2008 et forlig om efterbetaling af moms, afgifter og skat for 2005 og 2006. Som følge heraf blev der den 10. marts 2008 udskrevet en årsopgørelse nr. 1 for 2006, der viste et overskud af virksomhed på 291.567 kr. og en restskat på 78.619 kr. Årsopgørelsen for 2006 er lagt i skattemappen den 26. februar 2008.
I tidsmæssig sammenhæng med omhandlede ansættelse af klagerens indkomst og momstilsvar m.v. for 2005 og 2006 indledte SKAT i 2008 en landsdækkende undersøgelse af handlen med metalskrot. SKAT rettede som led i undersøgelsen henvendelse til bl.a. G1 A/S, G2 A/S og G3 A/S med det formål at undersøge de virksomheder, som de nævnte selskaber havde købt metalskrot af. De foreløbige undersøgelser pegede i september 2008 på, at klageren i 2005 og 2006 havde haft yderligere indtægter end de indtægter, der var blevet beskattet ved det omhandlede forlig i februar/marts 2008. SKAT bad om og fik den 26. september 2008 kontoudtog af klagerens bankkonto i Danske Bank A/S, konto nr. ... for 2006, der bestyrkede SKATs opfattelse. Samme dato rettede SKAT henvendelse til klagerens repræsentant, som meddelte, at han ville forsøge at fremskaffe dokumentation. Den 3. oktober 2008 oplyste repræsentanten, at der var problemer med fremskaffelse af dokumentationen.
Ultimo marts 2009 modtog SKAT kontospecifikationer fra hhv. G1 A/S og G2 A/S, der viste, at de nævnte selskaber i 2005 og 2006 havde købt metalskrot af H1. G1 A/S´s bogholderi viste, at selskabet i 2005 har afregnet 1.411.119,20 kr. ekskl. moms på 352.779,84 kr. overfor klagerens virksomhed. I 2006 har G1 A/S afregnet 1.863.723,63 kr. ekskl. moms på 465.930,94 kr. overfor klagerens virksomhed. G2 A/S har i 2005 afregnet 168.137,50 kr. ekskl. moms på 210.171,88 kr. [42.034,38 kr.red.SKAT] overfor klagerens virksomhed. I 2006 har G2 A/S afregnet 4.616.166,10 kr. ekskl. moms på 1.154.041,53 kr. overfor klagerens virksomhed. I 2005 og 2007 har de nævnte selskaber i alt overfor H1 afregnet hhv. 1.743.872 kr. og 6.479.889 kr.
Af bankkontoudtoget af klagerens konto i Danske Bank A/S fremgår f.eks., at der i 1. januar 2006 - 9. februar 2006 har været følgende indsætninger og hævninger på kontoen:
|
Dato
|
Tekst
|
Hævet
|
Indsat
|
Saldo
|
|
01.01.2006
|
Saldo
|
|
|
65.365,36 kr.
|
|
02.01.2006
|
G4
|
|
915.387,00 kr.
|
980.752,36 kr.
|
|
02.01.2006
|
Udbetaling
|
9.068,16 kr.
|
|
971.684,20 kr.
|
|
02.01.2006
|
Indb. ved check
|
|
200,00 kr.
|
971.884,20 kr.
|
|
03.01.2006
|
overf. iflg. Aftale
|
609.000,00 kr.
|
|
362.884,20 kr.
|
|
04.01.2006
|
Se særskilt advis
|
|
218.750,00 kr.
|
581.634,20 kr.
|
|
04.01.2006
|
Udbetaling
|
253.309,31 kr.
|
|
328.324,89 kr.
|
|
04.01.2006
|
Udbetaling
|
100.000,00 kr.
|
|
228.324,89 kr.
|
|
05.01.2006
|
G1 A/S
|
|
1.237,50 kr.
|
229.562,39 kr.
|
|
05.01.2006
|
Udbetaling
|
50.000,00 kr.
|
|
179.562,39 kr.
|
|
06.01.2006
|
Udbetaling
|
20.000,00 kr.
|
|
159.562,39 kr.
|
|
09.01.2006
|
Husleje JN
|
|
10.800,00 kr.
|
170.362,39 kr.
|
|
09.01.2006
|
Udbetaling
|
45.000,00 kr.
|
|
125.362,39 kr.
|
|
10.01.2006
|
G1 A/S
|
|
172.500,00 kr.
|
297.862,39 kr.
|
|
12.01.2006
|
CHECK: G5
|
165.000,00 kr.
|
|
132.862,39 kr.
|
|
12.01.2006
|
Checkgebyr
|
30,00 kr.
|
|
132.832,39 kr.
|
|
12.01.2006
|
Udbetaling
|
100.000,00 kr.
|
|
32.832,39 kr.
|
|
16.01.2006
|
A
|
16.500,00 kr.
|
|
16.332,39 kr.
|
|
16.01.2006
|
Bankoverførsel
|
15,00 kr.
|
|
16.317,39 kr.
|
|
17.01.2006
|
Indb. ved check
|
|
45.955,00 kr.
|
62.272,39 kr.
|
|
17.01.2006
|
Udbetaling
|
525,00 kr.
|
|
61.747,39 kr.
|
|
23.01.2006
|
Udbetaling
|
30.000,00 kr.
|
|
31.747,39 kr.
|
|
23.01.2006
|
Udbetaling
|
30.000,00 kr.
|
|
1.747,39 kr.
|
|
25.01.2006
|
Afr. 820775
|
|
103.781,25 kr.
|
105.528,64 kr.
|
|
25.01.2006
|
Posthus ...
|
10.000,00 kr.
|
|
95.528,64 kr.
|
|
30.01.2006
|
G1 A/S
|
|
5.822,50 kr.
|
101.351,14 kr.
|
|
01.02.2006
|
Udbetaling
|
25.000,00 kr.
|
|
76.351,14 kr.
|
|
02.02.2006
|
Udbetaling
|
3.025,00 kr.
|
|
73.326,14 kr.
|
|
03.02.2006
|
Udbetaling
|
73.000,00 kr.
|
|
326,14 kr.
|
|
03.02.2006
|
Indbetaling
|
|
53.000,00 kr.
|
53.326,14 kr.
|
|
03.02.2006
|
Udbetaling
|
52.000,00 kr.
|
|
1.326,14 kr.
|
|
06.02.2006
|
G2
|
|
5.618,75 kr.
|
6.944,89 kr.
|
|
07.02.2006
|
Fakt. 4638
|
|
625.937,50 kr.
|
632.882,39 kr.
|
|
07.02.2006
|
Udbetaling
|
354.515,00 kr.
|
|
278.367,39 kr.
|
|
07.02.2006
|
Udbetaling
|
150.000,00 kr.
|
|
128.367,39 kr.
|
|
07.02.2006
|
Udbetaling
|
100.000,00 kr.
|
|
28.367,39 kr.
|
|
08.02.2006
|
Udbetaling
|
20.000,00 kr.
|
|
8.367,39 kr.
|
|
09.02.2006
|
G1 A/S
|
|
258.648,75 kr.
|
267.016,14 kr.
|
Det fremgår endvidere af bankkontoudtoget, at der f.eks. den 16. februar 2006 er indsat 250.000,00 kr. med bogføringsteksten "Fak nr. 4636 (HME). Den 27. februar er der med bogføringsteksten " Fak. nr. 4637" indsat 212.500,00 kr., den 20. marts er der med bogføringsteksten "Se særskilt advis" indsat 875.000,00 kr. I april 2006 er 2 fakturaindsætninger vedrørende fakturanumrene 4351 og 4350 på hhv. 150.000,00 kr. og 350.000,00 kr. I maj 2006 er der indsat 125.000,00 kr. vedrørende faktura nr. 4363. I juli er der f.eks. med bogføringsteksten "G6" indsat 200.000,00 kr.
Den 22. juni 2009 varslede SKAT en forhøjelse af klagerens indkomst i 2005 og 2006 med hhv. 1.743.872 kr. og 6.479.889 kr. Samme dato varslede SKAT en forhøjelse af virksomhedens momstilsvar på 2.055.939 kr. Forud for varslingen var der løbende kontakt mellem SKAT og klagerens repræsentant, der dog ikke førte til fremlæggelse af dokumentation for bl.a. afholdte udgifter. Efter fremsendelse af varsling om ændring af skatteansættelsen tilkendegav klagerens advokat, at han fortsat ville forsøge at fremlægge dokumentation for afholdelse af udgifter. Det er ubestridt, at klagerens advokat ikke efterfølgende fremlagde dokumentation for afholdelse af udgifter. I mail af 10. juli 2009 til SKAT tilkendegav klagerens repræsentant følgende:
"...
Jeg har talt med A, som mener, at han har købsfakturaer på en del af det skrot, sagen vedrører. Han vil forsøge at finde disse og vende tilbage snarest. Med historikken omkring "snarest" i mente, vil jeg foreslå, at du uden videre afsiger kendelse, hvis du ikke har modtaget noget inden 2 uger. Jeg har informeret A om, at jeg skal bruge materialet inden da, så vi kan komme videre med sagen.
..."
Klagerens repræsentant har i en mail til SKAT tilkendegivet følgende:
"Jeps, jeg har ikke modtaget noget fra A - så må vi jo tage den derfra...."
Den 24. september 2009 traf SKAT derfor afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag.
Det fremgår bl.a. af SKATs afgørelse, at:
"...
Det fremgår af kontoudskrifterne fra Danske Bank A/S, at der har været andre aktiviteter end dem, der er beskrevet i denne og den tidligere sag.
..."
Det fremgår endvidere bl.a. af SKATs afgørelse:
"...
Af procesøkonomiske årsager er ikke alle de indgåede beløb på kontoen i Danske Bank A/S medtaget i sagen, ligesom der heller ikke er taget hensyn til hævninger mv. Der er ikke givet fradrag i moms- og skatteansættelsen for køb, fordi der ikke foreligger dokumentation.
..."
Klagerens repræsentant påklagede SKATs afgørelse vedrørende ansættelsen af skat til skatteankenævnet. Forhøjelsen af momstilsvaret blev påklaget til Landsskatteretten. Ved kendelse af 26. januar 2011 traf skatteankenævnet afgørelse om, at SKATs afgørelse for 2005 var ugyldig, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, idet kendelsen ikke var blevet fremsendt senest 3 måneder efter den varslede forhøjelse af indkomsten.
Det er ubestridt, at klageren i 2005 og 2006 har haft ikke selvangivne indtægter ved salg af metalskrot til G1 A/S, G2 A/ S og G3 A/S på i alt 8.223.761 kr. ekskl. moms på i alt 2.055.939 kr.
Skatteankenævnets afgørelse
Varsling om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2006, der skete ved brev af 22. juni 2009, er i modsætning til varsling af ændring af ansættelsen for indkomståret 2005 sket inden 1. maj i det fjerde indkomstår efter 2006. Varsling af ændring af skatteansættelsen skete derfor indenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26 skal ikke opfattes således, at en agterskrivelse indenfor den ordinære frist i alle tilfælde skal være fulgt af en afgørelse senest 3 måneder efter datoen for agterskrivelsen. Der er derimod tale om endelige fristdatoer for hhv. agterskrivelse og kendelse sat i forhold til det behandlede indkomstår. Kendelsen for indkomståret, der blev fremsendt den 24. september 2009, er derfor ikke ugyldig på grund af forældelse.
SKATs afgørelse er heller ikke ugyldig på grund af manglende konkret og begrundet skøn, idet SKAT ikke har haft en egentlig pligt til at foretage et skøn over klagerens udgifter. Der er ikke tvivl eller uenighed om indtægternes størrelse, således som det ofte er tilfældet ved skønsmæssige ansættelser. Indtægterne ved salget ligger fast, og sagen drejer sig derfor alene om fradrag for eventuelle udgifter.
Repræsentanten har under sagen erklæret, at han er enig med skatteankenævnet i, at bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler skatteyderen, idet det er skatteyderen, der er nærmest til at dokumentere sine fradrag. SKAT har ikke pligt til, når klageren ikke ønsker at fremlægge dokumentation for sine udgifter, at ansætte udgifterne skønsmæssigt. Dette ville sætte dokumentationskravet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ud af kraft. Allerede fordi SKAT ikke har foretaget et skøn, og SKAT heller ikke har været forpligtet hertil, er SKATs afgørelse gyldig.
Under sagens behandling i skatteankenævnet er der ikke fremkommet oplysninger eller fremlagt materiale, der kan danne grundlag for, at skatteankenævnet kan foretage et skøn over afholdte udgifter. I de afgørelser og domme, som repræsentanten har henvist sig, blev der i modsætning til i omhandlede sag, fremlagt materiale, der gav grundlag for at foretage et skøn. Skatteankenævnet finder ikke grundlag for at foretage et udgiftsskøn på grundlag af branchegennemsnit, idet et branchetal må antages at være opgjort på baggrund af køb og salg med regning, hvilket ikke er tilfældet i indeværende sag. SKATs forhøjelse indkomsten med de modtagne afregningsbeløb for salg af skrot i 2006 på i alt 6.479.889 kr. er derfor stadfæstet.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at ansættelsen for 2006 er ugyldig, hvorfor forhøjelsen af indkomsten skal nedsættes til 0 kr. Der er nedlagt en subsidiær påstand om, at forhøjelsen af indkomsten skal nedsættes med 60 pct., dvs. til 2.591.956 kr.
SKAT har ved omhandlede kendelse forhøjet klagerens indkomst i 2005 og 2006 med i alt 8.223.761 kr. på grundlag af afregninger fra hhv. G1 A/S, G2 A/S og G3 A/S. SKAT har begrundet afgørelsen med henvisning til statsskattelovens § 4, om at indtægter ved selvstændig virksomhed er skattepligtige. SKATs opgørelse over indtægterne er ikke bestridt. Afregningerne er gået ind på klagerens konto i Danske Bank A/S. For så vidt angår sagens realitet er det alene påklaget, at SKAT og skatteankenævnet ikke har godkendt fradrag for udgifter. Afregningsbilagene fra G1 A/S og G2 A/S er indsat på klagerens bankkonto i Danske Bank A/S. I månederne januar - december 2006 er der indsat følgende beløb, som hidrører fra salg af skrot til G1 A/S og G2 A/S:
|
Måned
|
G1 A/S
|
G2 A/S
|
| |
Ekskl. moms
|
Inkl. moms
|
Ekskl. moms
|
Inkl. moms
|
|
Januar
|
179.422,00 kr.
|
224.277,50 kr.
|
87.520,00 kr.
|
109.400,00 kr.
|
|
Februar
|
327.682,90 kr.
|
409.603,50 kr.
|
0,00 kr.
|
0,00 kr.
|
|
Marts
|
581.533,00 kr.
|
726.916,25 kr.
|
170.138,50 kr.
|
212.673,13 kr.
|
|
April
|
203.169,50 kr.
|
253.961,89 kr.
|
15.190,00 kr.
|
18.987,50 kr.
|
|
Maj
|
84.578,50 kr.
|
105.723,13 kr.
|
468.652,10 kr.
|
585.815,13 kr.
|
|
Juni
|
207.422,25 kr.
|
259.277,81 kr.
|
359.120,00 kr.
|
448.900,00 kr.
|
|
Juli
|
107.999,78 kr.
|
124.999,73 kr.
|
390.399,25 kr.
|
487.999,06 kr.
|
|
August
|
128.976,80 kr.
|
134.999,73 kr.
|
567.295,75 kr.
|
709.119,06 kr.
|
|
September
|
42.939,00 kr.
|
53.673,75 kr.
|
1.136.977,00 kr.
|
1.421.221,25 kr.
|
|
Oktober
|
0,00 kr.
|
0,00 kr.
|
721.853,75 kr.
|
902.317,19 kr.
|
|
November
|
0,00 kr.
|
0,00 kr.
|
699.019,75 kr.
|
873.774,69 kr.
|
|
December
|
0,00 kr.
|
0,00 kr.
|
0,00 kr.
|
0,00 kr.
|
På den omhandlede bankkonto har der været massive hævninger. I en lang række tilfælde er der overensstemmelse mellem indsættelserne vedrørende salg af skrot og hævningerne.
Skatteankenævnet har erklæret ansættelsen for 2005 ugyldig på grund af overskridelse af 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet agterskrivelsen er dateret den 22. juni 2009 og kendelsen den 24. september 2009. Nævnet har derimod ikke erklæret 2006, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, for ugyldig.
Spørgsmålet er, om ansættelsen for 2006 også er forældet af samme grund, som ansættelsen for 2005 er forældet. Selv om der er tale om en ordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, må der i lighed med en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 gælde en 3-måneders frist fra varsling af ændring af skatteansættelsen til afsigelse af kendelsen.
Det fremgår af forarbejderne til L 43 2008/2009-1, hvor 3 måneders fristen i § 27, stk. 1 blev indsat:
Bestemmelserne i § 27, stk. 2, henholdsvis § 32, stk. 2, angiver, hvornår en ekstraordinær ændring af en skatteansættelse, et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift skal varsles af SKAT, og hvornår en skatte- eller afgiftspligtig eller godtgørelsesberettiget skal indgive sin anmodning om genoptagelse. Det foreslås, at der indsættes parallelle tilføjelser i de to bestemmelser om, at en varsling fra SKATs side af en ekstraordinær ændring skal følges op af en afgørelse senest tre måneder fra varslingens datering. Fristen på 3 måneder svarer til den frist, der gælder efter varsling af en ordinær skatte- eller afgiftsansættelse eller -ansættelsesændring, jf. henholdsvis § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 31, stk. 1. 3. pkt.
Det fremgår endvidere af lovbemærkningerne:
Efter gældende regler skal en skatteansættelse, en ansættelse af afgiftstilsvar eller meddelelse om godtgørelse af afgift varsles inden en nærmere angivet frist, og varslingen skal følges op af en afgørelse senest tre måneder efter varslingen. F.eks. skal en skatteansættelse som hovedregel være varslet senest den 1. maj og gennemføres senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb og må ikke ændres efter udløbet af denne dato.
Det fremgår med tydelighed af det fremhævede, at 3-måneders ansættelsesfristen gælder i alle tilfælde efter § 26, idet forarbejderne udtrykker, at det alene er hovedreglen, at den løber fra 1. maj til 1. august. Skatteforvaltningslovens § 26 er en kompetenceregel. Såfremt det tillades, at der springes i henhold til bestemmelsen, vil det medføre, at der gennemføres en beskatning uden hjemmel i Grundloven.
At der blot kan sendes en ny agter og efterfølgende træffes en ny kendelse, kan ikke medføre et andet resultat, ligesom der ikke kan sluttes modsætningsvist fra § 26´s ordlyd om, at der senest kan sendes en agter den 1. maj, og herefter skal træffes en afgørelse den 1. august. Da SKAT traf afgørelse for 2006 efter udløbet af 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er SKATs afgørelse ugyldig.
SKATs afgørelse er også ugyldig, fordi SKAT ikke godkendte et skønsmæssigt fradrag for udgifter. Når der ikke foreligger et regnskab, bogføring eller bilag, er SKAT forpligtet til at give et skønsmæssigt fradrag for udgifter. Dette gælder også i sager, hvor der ikke er tvivl om opgørelsen af indtægterne. Manglende bilag kan ikke medføre, at der ikke skal foretages et virkelighedsnært skøn. Det erkendes, at skønnet naturligvis i meget væsentligt omfang må foretages til skade for klageren. Det er dog klart i strid med forvaltningsloven og grundlæggende forvaltningsretlige principper, at der ikke er foretaget et skøn. Det understøttes bl.a. af opkrævningslovens § 5, stk. 2 og SKATs begrundelse i momssagen, hvor SKAT har udtalt, at der ikke indgår skøn i ansættelsen. Det fremgår endvidere af opkrævningslovens § 5, stk. 1 og dens forarbejder. Det er en betingelse for, at opkrævningslovens § 5, stk. 1, at der er indgivet en angivelse, hvilket ikke er tilfældet. Det følger heraf, at SKATs afgørelse ikke indeholder nogen begrundelse eller henvisning til den materielle lovgivning, hvorfor SKATs afgørelse er ugyldig.
Det følger endvidere af praksis, at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse, når der ikke er udarbejdet et regnskab, ligesom der skal foretages en skønsmæssig ansættelse, når det udarbejdede regnskab er tilsidesat. SKAT har ikke skønnet, og SKAT har derved begået en væsentlig sagsbehandlingsfejl
En skønsmæssig ansættelse skal foretages så virkelighedsnært som muligt.
Det er ikke sandsynligt, at klageren kan have realiseret en omsætning på over 6 mio. kr. uden at have afholdt udgifter. Hvis Landsskatteretten imidlertid foretager et skøn over udgifterne vil det imidlertid betyde, at Landsskatteretten foretager en 1. instansbehandling af sagen, hvilket ikke bør accepteres og tillige bør medføre ugyldighed.
Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at SKATs afgørelse ikke er ugyldig, skal der i henhold til praksis godkendes et skønsmæssigt fradrag for udgifter, som på grund af de stigende priser på skrot skal ansættes til 60 pct. af indtægterne. Det understøttes af domstolenes og Landsskatterettens praksis. I skrotsager er der godkendt skattemæssige fradrag på mellem 40 -70 pct. af indtægterne. Fradrag er godkendt, selv om der manglende bilagsdokumentation for udgifterne.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Formaliteten
SKAT kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3.
Det er ubestridt, at varsling om ændring af skatteansættelsen for 2006 er sket inden 1. maj i det 4. indkomstår efter indkomstårets udløb, ligesom der er ubestridt, at kendelsen er sendt inden 1. august i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomståret. Kendelsen for indkomståret 2006 er dateret og fremsendt den 24. september 2009. SKAT har derfor foretaget ansættelsen inden udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. Landsskatteretten kan derfor ikke give klagerens repræsentant medhold i, at SKATs ansættelse af indkomsten for 2006 er ugyldig på grund af forældelse. Retten skal herefter tage stilling til, om SKATs afgørelse lider af andre væsentlige mangler, som kan medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig. SKAT har ikke foretaget en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, og SKAT har heller ikke haft pligt hertil. Det forhold, at SKAT i mangel af fremlæggelse af dokumentation for afholdte driftsudgifter ikke godkendte et skønsmæssigt fradrag for driftsudgifter, kan ikke i sig selv medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig. Det skyldes, at der påhviler klageren en egentlig pligt til at dokumentere sine udgifter. Da det ikke i øvrigt er godtgjort, at SKATs afgørelse lider af begrundelsesmangler, anser Landsskatteretten SKATs afgørelse for gyldig.
SKATs ansættelse kan herefter i lighed med en egentlig skønsmæssig afgørelse kun tilsidesættes helt eller delvist, såfremt det godtgøres, at ansættelserne er udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag, eller såfremt det godtgøres, at ansættelsen har medført et åbenbart urimeligt resultat.
Realiteten
Indtægter ved erhvervsvirksomhed er skattepligtige. Det fremgår af statsskattelovens § 4.
Skatteydere kan fradrage driftsomkostninger, dvs. de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.
Det følger af statsskattelovens § 4 sammenholdt med § 6, stk. 1, litra a, at det er nettoindkomsten, som skal beskattes.
Det er mellem SKAT og klagerens repræsentant enighed om, at klageren har haft yderligere indtægter ved salg af skrot til G1 A/S, G2 A/S og G3 A/S på i alt 6.479.889 kr.
Klageren har ikke, til trods for at han er opfordret hertil, fremlagt dokumentation for afholdte driftsudgifter, ligesom klageren ikke har sandsynliggjort sine udgifter til køb af skrot ved fremlæggelse af oplysninger om sine samhandelspartnere. Det er således ikke godtgjort, at hævningerne på klagerens konto i Danske Bank A/S f.eks. er anvendt til betaling af registrerede mellemhandlere for køb af skrot. En sammenholdelse af afregningsbilagene med indsætningerne på klagerens bankkonto i Danske Bank A/S viser, at der på den omhandlede bankkonto i 2006 er indsat betydelige midler, som ikke kan udgøre betaling for det i sagen omhandlede skrot, og som SKAT ved ansættelsen af klagerens indkomst i 2006 har valgt at se bort fra. Bl.a. derfor og på grundlag af en samlet vurdering af sagens øvrige oplysninger finder Landsskatteretten, at klagerens repræsentant ikke har godtgjort, at SKATs ansættelse helt eller delvist kan tilsidesættes. Landsskatteretten stadfæster derfor Skatteankenævnets forhøjelse af indkomsten med 6.479.889 kr.
Udgifter til sagkyndig bistand
Landsskatteretten skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 56, jf. § 52, afgive en udtalelse om, hvorvidt der er givet "fuldt medhold eller medhold i overvejende grad" til brug ved myndighedernes afgørelse af, om der kan gives fuld omkostningsgodtgørelse til sagkyndig bistand. Udtalelsen afgives af en kontorchef. Medholdsvurderingen er vejledende. Endelig afgørelse træffes af de regionale skattecentre, hvortil ansøgning skal indsendes.
Der afgives følgende udtalelse:
Der er ikke givet medhold i det påklagede forhold.
..."
Der er ikke under sagen afgivet forklaringer.
"...
Nærværende sag vedrører en række problemstillinger,
1. Er afgørelsen ugyldig grundet manglende pligtmæssigt skøn?
2. Er afgørelsen ugyldig grundet overskridelse af den 3 måneders ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26?
3. Er sagsøger berettiget til et skønsmæssigt fradrag, såfremt afgørelsen ikke anses for ugyldig?
Ad 1. Ugyldighed grundet manglende pligtmæssigt skøn
Sagens principielle omdrejningspunkt er skatteforvaltningslovens § 20 stk. 1 og 2 og spørgsmålet om, hvorvidt SKAT i et tilfælde, hvor der ikke foreligger et regnskab, bogføring eller bilag i øvrigt, der dokumenterer afholdte udgifter, uden videre er berettiget til at træffe en afgørelse uden nogen form, for vurdering af - eller skøn over - om der reelt set har været afholdt fradragsberettigede udgifter.
Dette spørgsmål er principielt og helt afgørende for alle type sager af denne karakter, idet det er SKATs opfattelse, at der er tale om bevismæssige sager, hvor SKAT ikke er forpligtet til at udøve et skøn, såfremt der ikke fremlægges bevis for fradrag, uanset hvor oplagt det forekommer, at der nødvendigvis må have været afholdt udgifter til erhvervelse af indtægten.
Såfremt sagsøgte gives medhold vil dette således medføre, at SKAT vil kunne afskære fradrag alene begrundet i skatteyderens manglende bevis uden at SKAT i øvrigt at foretage nogen materiel gennemgang af sagen og uden foretagelse af noget skøn - hvilket er det, der er sket i nærværende sag.
Dette vil således i realiteten medføre, at officialmaksimen sættes ud af krav, og at SKAT legitimeres til at anvende forhandlingsmaksimen, hvilket er i strid med helt grundlæggende forvaltningsret - og ordlyden af skatteforvaltningslovens § 20.
Det er sagsøgers anbringende, at manglende bilag ikke kan medføre, at der ikke skal foretages et virkelighedsnært frit skøn, men at manglende bilag alene kan/skal indgå med væsentlig/betydelig vægt i forbindelse med det skøn og den bevisvurdering, som SKAT nødvendigvis skal foretage for at træffe sin afgørelse.
Det må antages som en selvfølge, at manglende dokumentation kommer skatteyderen til skade, men samtidig som en lige så stor selvfølge, at det ikke giver anledning til ikke at tage stilling til, om der kunne have været afholdt fradragsberettigede udgifter.
Det fremgår af SKATs udtalelse til Skatteankenævnet af 2. november 2010, der vedlægges som sagens bilag 7, side 1, at
"...
Realiteten er, at SKAT ikke har udøvet et skøn, men udelukkende konstateret, at der ikke er fremlagt dokumentation for udgifter, hvorfor der ikke er givet noget fradrag jf. Statsskattelovens § 6.
..."
SKAT erkender således, at realiteten er, at der ikke er udøvet noget skøn overhovedet. Dette er fuldstændig i tråd med udtalelsen til Landskatteretten, den 8. januar 2010 i den parallelle momssag, jfr. sagen bilag 8, hvor SKAT udtalte, at
"Der indgår ikke skøn i ansættelsen af momstilsvaret, og klagen vedrører efter vores opfattelse bevisspørgsmål."
Der er således ikke tvivl om, at SKAT har anset sig berettiget til ikke at foretage noget skøn overhovedet, men alene at afgøre sagen på det faktum, at der ikke foreligger købsfakturaer, uden i øvrigt at forholde sig til, hvorvidt den ansættelse der herefter foretages på baggrund af de konstaterede indtægter er korrekt.
Dette skal sammenholdes med skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 hvoraf fremgår at
"...
Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.
..."
Dermed er det fastlagt i loven, at i tilfælde af, at der er undladt at selvangive, skal SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af skatteyderens skattepligt.
I nærværende sag fremgår det direkte af SKATs sagsfremstilling, sagens bilag 2, side 2, 3. afsnit, at klager ikke har indleveret selvangivelse siden 2000.
Der er således ingen tvivl om, at SKAT har været forpligtet til at udøve et skøn, i henhold til Skatteforvaltningslovens § 20 stk. 1.
Dette er tillige understreget af skatteministeren i dennes svar, jf. SKM af 10/ 04 1985, SP nr. S 1006 (TfS 1985.332), hvor ministeren spørges
"...
Spørgeren er af den opfattelse, at retsstaten er ophævet, når borgeren er udsat for en uoverskuelig lovgivning med omvendt bevisbyrde og en lovgivning, der bygger på skøn og generelle bemyndigelser, der har fået en almindelig folkeskoleuddannelse, som er en forudsætning for enhver lovgivning.
..."
Skatteministeren svarer til spørgsmålet om skønsudøvelse
"...
Jeg finder, at det er nødvendigt, at ligningsmyndighederne i visse situationer kan foretage skønsmæssige ansættelser. Dette gælder ikke mindst i de tilfælde, hvor de skattepligtige slet ikke indleverer selvangivelse. I modsat fald kunne skattebetalingen jo helt undgås blot ved at undlade at indlevere selvangivelsen eller at indlevere en yderst mangelfuld selvangivelse.
..."
Det ministeren således slår fast er, at den dagældende bestemmelse i skattestyrelsesloven, der er videreført i skatteforvaltningslovens § 20, forpligter skattemyndighederne til at foretage et skøn, der skal træde i stedet for den manglende eller yderst mangelfulde selvangivelse.
Det er derfor en gyldighedsbetingelse i disse sager, at SKAT foretager et skøn og sætter dette i stedet for selvangivelsen - dette fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd.
Dermed er SKATs afgørelse alene af denne grund ugyldig, idet SKAT -ubestridt ikke har foretaget noget skøn overhovedet, uagtet det direkte er fastslået i skatteforvaltningslovens § 20, at SKAT er forpligtet hertil.
Tilsvarende fremgår af skattekontrollovens § 5 stk. 3, idet det heraf fremgår, at
"Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt."
Det fremgår af forarbejderne hertil, L 104 1995/1996 1. samling (lov nr. 1104 af 20/12 1995), at
"...
Det foreslås, at skattemyndighederne (ligesom efter gældende ret) skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssig opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings-eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt.
Dette gælder også tilfælde, hvor "en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab" er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3.
Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.
Det bemærkes i denne forbindelse, at skattemyndighederne i en situation som denne som udgangspunkt ikke har pligt til at gøre brug af de særlige kontrolbeføjelser, skattemyndighederne er tillagt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed Skattemyndighederne kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår.
..."
Ovenstående regelsæt hænger naturligt sammen med, at SKAT reelt set skal foretage skatteansættelsen eftersom skatteyderen ikke selv har formået at selvangive sin indtægt. Det følger lige så naturligt heraf, at SKAT er forpligtet til at foretage en skønsmæssig opgørelse, der ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser.
Heri ligger tillige, at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse baseret på de beviser, eller mangel på samme, der foreligger i sagen - men heraf altså også, at afgørelsen skal baseres på et skøn.
SKAT er, som al anden offentlig myndighed, omfattet af officialmaksimen, der er en helt elementær forvaltningsretlig retsgrundsætning. Officialprincippet er endvidere en garantiforskrift, hvorfor tilsidesættelse af forpligtelserne i henhold hertil medfører ugyldighed.
Manglende bilag kan således ikke medføre, at der ikke skal foretages et skøn, men kan alene medføre, at det får negativ bevismæssig betydning for skatteyderen i forbindelse med skønnet, at beviserne er mangelfulde eller fraværende.
Dette er ikke sket i nærværende sag, hvor manglende bilag/dokumentation alene har medført, at SKAT har afskåret ethvert skøn - og direkte erkendt, at et sådant, end ikke er foretaget.
Sagen i en nøddeskal er således helt elementær - er SKAT berettiget til ikke at udøve et skøn alene baseret på, at der ikke foreligger købsbilag i modstrid med opkrævningsloven, skatteforvaltningsloven og skattekontrollovens bestemmelser?
Det bestrides således ikke, og gøres ej heller gældende, at enhver skønsmæssig usikkerhed og uklarhed nødvendigvis må komme sagsøger til skade og indgå i afgørelsen til skade for sagsøger, når sagsøger ikke kan fremlægge nogen form for dokumentation, men det betyder ikke, at officialprincippet er overholdt med undladelsen af skønsudøvelsen. Officialprincippet må i den henseende betragtes som en retssikkerhedsmæssig garantiforskrift, hvor skatteydere alene pålægges den skat, der modsvarer et virkelighedsnært alternativ til klar dokumentation.
Principielt vil et skøn herefter, såfremt beviserne og de faktiske forhold i sagen tilsiger dette, kunne medføre, at der efter en konkret vurdering ikke er grundlag for at indrømme fradrag - men alene efter et konkret og begrundet skøn, som det fremgår af skatteforvaltningsloven og forvaltningslovens regler. Men altså ikke som følge af manglende bidrag.
Det er klart i strid med forvaltningsloven og grundlæggende forvaltningsretlige principper, og skal medføre ugyldighed, at der ikke foretages et skøn, hvor beviserne i sagen, eller mangel på samme, inddrages og lægges til grund for afgørelsen.
Det følger af helt grundlæggende forvaltningsretlige grundsætninger, og i øvrigt af de SKAT´ s Juridiske vejledning, sammenholdt med forvaltningslovens § 24, at SKAT skal angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
Det er i forbindelse med vurderingen heraf relevant at inddrage proportionalitetsbetragtninger og retssikkerhedsbetragtninger. Sagskomplekset vedrører ikke alene en mindre forhøjelse, idet sagsgenstanden i sagskomplekset vedrører en samlet forhøjelse på over 2 mio. kr. i moms og en skattemæssig forhøjelse på mere end 8 mio. kr.
En begrundelse skal angive de forhold af retlig og faktisk art som reelt er blevet tillagt betydning. Der skal foretages en individuel redegørelse for de hovedsynspunkter, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
Der skal således foreligge en egentlig begrundelse, og det er ikke nok at angive, at der ikke foreligger særlige omstændigheder.
Der skal altid foretages et konkret skøn på baggrund af den enkelte sags individuelle forhold, hvormed der ikke må opstilles regler, der udelukker et konkret frit og sagligt skøn.
At ovenstående gør sig gældende ses endvidere af SKM2007.951.ØLR, hvor Østre Landsret modsætningsvist anerkendte SKATs skønsmæssige opgørelse, begrundet i, at dette var foretaget på baggrund af den gennemsnitlige bruttoavance for lignende restauranter i lokalområdet.
Derved var der foretaget en skønsmæssig opgørelse, og uagtet denne var baseret på standardiserede tal, var der belæg for skønnet - det inddrog faktuelle forhold.
Afgørelsen viser, at SKAT er berettiget til at fastsætte grundlaget for en regulering efter et skøn, i de situationer, hvor regnskabsmaterialet ikke er retvisende, men at SKAT skal medtage de omkostninger, der har været til at erhverve denne udholdte omsætning. At der ikke foreligger dokumentation er ikke det samme som, at der ikke er afholdt omkostninger.
Derfor foretager SKAT forhøjelsen i SKM2007.951.ØLR på baggrund af en beregnet bruttoavance, idet bruttoavancen skal eliminere de udgifter, som den pågældende skatteyder har afholdt for at sikre den udeholdte omsætning.
Afgørelsen kan dermed tages til indtægt for, at SKAT i deres skønsmæssige opgørelse, som et minimum skal medtage de omkostninger, der er til at sikre den omsætning, som et branchegennemsnit - eller praksis i øvrigt udviser.
I denne sag er der ikke foretaget et konkret skøn på baggrund af sagens individuelle forhold fra SKATs side. SKAT har alene på baggrund af manglende dokumentation underkendt ethvert fradrag, uden at foretage nogen form for realitetsbedømmelse af, hvorvidt der til trods herfor har været afholdt udgifter. SKAT antager udelukkende, at der ikke er givet fradrag i moms- og skatteansættelsen for køb, fordi der ikke foreligger dokumentation.
Dette kan ikke på noget punkt sammenlignes med et frit, konkret og individuelt skøn, som er kravet efter forvaltningsloven § 24 samt SKATs processuelle regler på området.
SKATs afgørelse i denne sag er ligeledes i direkte strid med praksis på området, jf. SKM2008.647.VLR, hvor der blev givet et skønsmæssigt fastsat fradrag på 25 % af salgsmomsen og 40 % af omsætningen i skattemæssigt fradrag, til trods for, at der ikke forelå fakturaer til dokumentation for køb i dette omfang.
At konsekvensen af det manglende skøn, alt andet lige må være ugyldighed følger af, at skønnet er pligtmæssigt og at manglende opfyldelse af at foretage et konkret skøn, er en særdeles væsentlig sagsbehandlingsfejl fra SKATs side.
Det fremgår af praksis, at for at kunne statuere ugyldighed, skal en sagsbehandlingsfejl netop være væsentlig. Dette væsentlighedskriterium opdeles efter praksis i to led. I første led påses det, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed.
I første led foretages der altså en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed. I andet led undersøges det, om fejlen konkret har været uvæsentlig, det vil sige, om det forhold, at der er begået en fejl i den konkrete sag, ikke kan antages at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert.
Tilsvarende fremgår det af praksis, at afgørelsen skal indeholde de hovedhensyn der her medførte det foretagne skøn. Dette fremgår blandt andet af TfS 1996.779 LSR, hvor en tømrermester klagede over, at kommunen den 29. december 1994 havde forhøjet dennes indkomst for indkomståret 1991 med skønsmæssigt kr. 100.000,00 som værdi af løn, eget arbejde og mestersalær vedrørende en ejendom, der blev anvendt til udlejning.
Forhøjelsen blev påklaget til skatteankenævnet, der ved afgørelse den 17. august 1995 nedsatte den skønsmæssige forhøjelse til 0 kr., men som samtidig forhøjede klageren med et nærmere specificeret beløb på kr. 111.385.
Landsskatteretten bemærkede, at kommunens ansættelse bestod af et skøn på kr. 100.000,00 uden at der var redegjort for, hvorledes dette skøn var fremkommet, på hvilket grundlag det var udøvet, eller hvorledes det var fordelt på de enkelte indkomstarter.
Landsskatteretten bemærkede endvidere, at den kommunale skattemyndigheds afgørelse af 29. december 1994 bestod af et samlet skøn på kr. 100.000,00 vedrørende værdi af løn, eget arbejde og mestersalær, uden at der var redegjort for, hvorledes dette skøn nærmere var fremkommet, herunder på hvilket grundlag det var udøvet, og skønnets fordeling mellem de enkelte indkomstarter, der ikke havde et fælles opgørelsesgrundlag.
Retten fandt herefter, at den af den kommunale skattemyndighed foretagne skønsmæssige forhøjelse på kr. 100.000,00, jf. afgørelsen af 29. december 1994, ikke opfyldte kravene til begrundelsespligt, jf. bestemmelsen i forvaltningslovens § 24, stk. 1, idet den kommunale skattemyndighed ikke havde angivet hvilke hovedhensyn der havde været bestemmende for skønsudøvelsen, og den skønsmæssige forhøjelse var derfor ugyldig.
SKM2006.12.HR, stadfæster synspunktet vedrørende krav om angivelse af hovedhensyn ved skønsansættelse, idet begrundelsen i denne sag for at statuere manglende ugyldighed, netop var grundet tilstrækkelig angivelse af hovedhensynene ved skønsudøvelsen.
Ombudsmandens praksis vedrørende forvaltningslovens § 24, stk. 1, der angår den skønsmæssige ansættelse, som myndighederne foretager, fremgår blandt andet af FOB.1990.197.
Ved denne kendelse fandt Landsskatteretten, at A´s regnskabsmateriale var uegnet til at danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af hans skattepligtige indkomst, og at ansættelsen med rette var foretaget skønsmæssigt. Ombudsmanden udtalte, at det ikke gav ham anledning til bemærkninger, at Landsskatteretten og de underliggende skattemyndigheder havde ansat A´s indkomst skønsmæssigt.
Ombudsmanden kritiserede imidlertid myndighedernes begrundelse for den skønsmæssige ansættelse. Ombudsmanden udtalte, at en skønsmæssig ansættelse skal foretages så virkelighedsnært som muligt, og således efter en konkret vurdering af skatteyderens og dennes families forbrug. En sådan konkret vurdering fremgik ikke af skatterådets begrundelse, hvilken Landsskatteretten ikke sås at have taget stilling til ved sin kendelse.
På skatte/momsområdet skal skønnet således være så virkelighedsnært som overhovedet muligt, og deri skal de hovedhensyn der lægges til grund for afgørelsen skitseres. I det foreliggende tilfælde sker forhøjelsen alene på baggrund af, at et konkret skøn afskæres.
Der kan endvidere henvises til SKM2005.316.ØLR, hvor en tatovør ikke havde indleveret regnskab igennem en længere periode. Her blev den skattepligtige omsætning skønsmæssigt fastsat til kr. 800.000,00 og momskoefficienten skønnet til 60, idet SKAT fandt, at dette var rimeligt.
Her blev der altså også foretaget et konkret skøn over købsmomsen ud fra branchen og de foreliggende oplysninger.
Begge betingelser for ugyldighed er således opfyldt i nærværende sag, idet udøvelsen af et konkret skøn og individuelt skøn helt generelt er væsentligt for en skønsmæssig sags afgørelse, og vil få store konsekvenser for borgerens retssikkerhed.
For det andet medfører tilsidesættelsen af det frie skøn, at afgørelsen er materielt forkert, hvilket følger af, at praksis jf. SKM2008.647.VLR der efter en konkret bedømmelse indrømmer fradrag, såfremt der er grundlag herfor.
Dette er netop hovedproblematikken i nærværende sag. Såfremt afgørelsen materialet var korrekt, kunne der argumenteres for, at det manglende konkrete skøn var konkret uvæsentligt, idet det ikke havde medført en materiel forkert afgørelse.
I nærværende sag er det helt oplagt, at afgørelsen er materielt forkert, idet det på ingen vis er praktisk muligt at omsætte for over 10 mio. kr. skrot, uden at der har været afholdt udgifter hertil.
Det er nærmest uvirkeligt, at det er nødvendigt at anføre dette forhold, men det er ikke desto mere nødvendigt i denne sag, da SKAT ikke mener, at der er grundlag for en udgift. Der synes derfor også at være et klart brud på skatteyderens retssikkerhed som følge heraf.
På den baggrund er begge væsentlighedsbetingelser opfyldte, hvorfor afgørelsen ugyldig.
Ad. 2 Ugyldighed grundet overskridelse af 3 måneders ansættelsesfristen i § 26, stk. 1
For så vidt angår problematikken omkring ugyldighed grundet fristoverskridelsen, fremgår det af skatteforvaltningslovens § 26, hvornår der er grundlag for at foretage en ordinær ansættelse. Altså en ansættelse, der ligger før den 1. maj i det fjerde indkomstår efter det indkomstår der ønskes behandlet. Skatteforvaltningslovens § 27 vedrører ansættelser, der ligger ud over den 1. maj i det fjerde indkomstår efter det indkomstår, som ønskes behandlet.
Bestemmelserne har følgende ordlyd:
"...
§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.
..."
"...
§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
...
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
...
Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.
..."
I denne sag er det 3 måneders fristen for en endelig kendelse, der er af interesse.
For så vidt angår skatteforvaltningslovens § 27, fremgår det direkte, at SKAT alene er tillagt kompetence til at træffe en afgørelse, såfremt dette sker indenfor 3 måneder efter, at varslingen/agteren er afsendt.
Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Fristen gælder endvidere ikke, såfremt skatteyderen har anmodet om udsættelse.
Som det fremgår af underbilag 7 og 8 til Skatteankenævnets sagsfremstilling er der ikke anmodet om udsættelse, tværtimod, hvorfor afgørelsen for så vidt angår § 27 er ugyldig, idet SKAT ikke er tillagt kompetence i loven til at træffe den afgørelse, der er truffet. Dette viser sig også af skatteankenævnets afgørelse, hvor skatteankenævnet erkender afgørelsen for ugyldig.
Spørgsmålet er således om afgørelsen for så vidt angår 2006, tilsvarende er ugyldig, med andre ord, om der gælder en 3 måneders frist i skatteforvaltningslovens § 26, uanset at agteren er fremsendt tidligere end 1. maj i det fjerde indkomstår, og kendelse afsagt tidligere end 1. august i det fjerde indkomstår.
Det er således spørgsmålet, om SKAT alene efter § 26 er tillagt kompetence i loven til at afsige kendelse i henhold til en tidligere fremsendt varsling/ agter, såfremt kendelsen er dateret mindre end 3 måneder efter agteren?
Dette er indiskutabelt tilfældet i § 27, hvor dette direkte fremgår af ordlyden af bestemmelsen. I henhold til ordlyden af § 26 er det et absolut krav, at agteren skal foreligge senest 1. maj og kendelsen senest d. 1. august.
Heri ligger implicit en 3 måneders frist, samt den endegyldige frist for ordinær ansættelse. Det gøres gældende, at der derudover, på samme vis, som i § 27 gælder en 3 måneders ansættelsesfrist i henhold til tidligere fremsendt agter.
Dette fremgår af forarbejderne til L 43 2008/2009-1, altså hvor 3 måneders fristen i § 27 stk. 2, blev indsat:
"...
Til nr. 14 og 15
Bestemmelserne i § 27, stk. 2, henholdsvis § 32, stk. 2, angiver, hvornår en ekstraordinær ændring af en skatteansættelse, et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift skal varsles af SKAT, og hvornår en skatte- eller afgiftspligtig eller godtgørelsesberettiget skal indgive sin anmodning om genoptagelse. Det foreslås, at der indsættes parallelle tilføjelser i de to bestemmelser om, at en varsling fra SKATS side af en ekstraordinær ændring skal følges op af en afgørelse senest tre måneder fra varslingens datering. Fristen på tre måneder svarer til den frist, der gælder efter varsling af en ordinær skatte- eller afgiftsansættelse eller -ansættelsesændring, jf. henholdsvis § 26. stk. 1. 2. pkt.. og § 31. stk. 1. 3. pkt.
Det foreslås, at fristen for så vidt angår en ekstraordinær skatteansættelse kun skal gælde for selve afgørelsen, ikke for den beregning af skat, der skal gennemføres i konsekvens af afgørelsen. Dette svarer også til, hvad der gælder inden for de ordinære frister, jf. § 26, stk. 1, 4. pkt. En tilsvarende regel gælder ikke for ordinære afgiftsansættelser og godtgørelser af afgift, og der foreslås ikke indført en sådan vedrørende de ekstraordinære afgiftsansættelser og godtgørelser af afgift.
Det foreslås, at alle 3 måneders fristerne kan forlænges efter anmodning fra borgeren eller virksomheden, hvis forlængelse har betydning for den pågældendes mulighed for at varetage sine interesser; i så fald imødekommes en anmodning om en rimelig forlængelse. Dette svarer til, hvad der gælder for ordinære ansættelser m.v. efter henholdsvis § 26, stk. 1, 5. pkt., og § 31, stk. 1, 4. pkt.
Endelig foreslås det, at SKAT skal kunne dispensere fra fristen for at indsende anmodning om ekstraordinær genoptagelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Hvilket efter praksis f.eks. er sygdom. Det svarer til, hvad der gælder i dag efter henholdsvis § 27, stk. 2, 2. pkt., og § 32, stk. 2, 2. pkt. Om baggrunden for forslaget henvises i øvrigt til de almindelige bemærkninger, afsnit 3.6.1.
..."
Som det fremgår af forarbejderne i den passus, der er understreget, gælder der en definitiv frist på 3 måneder efter § 26, som netop danner grundlag for, at denne parallelt indføres i blandt andet § 27 i skatteforvaltningsloven. Det understreges klart i forarbejderne, at der ønskes den samme forældelsesmæssige virkning efter § 26 og § 27, samt efter § 31 og § 32.
Endvidere fremgår det af samme lovforslag:
"...
3.6. Øvrige elementer
3.6.1. Frist for gennemførelse af ekstraordinære skatte- og afgiftsansættelser
Efter gældende regler skal en skatteansættelse, en ansættelse af afgiftstilsvar eller en meddelelse om godtgørelse af afgift varsles inden en nærmere angiven frist, og varslingen skal følges op af en afgørelse senest tre måneder efter varslingen. F. eks. skal en skatteansættelse som hovedregel være varslet senest den 1. maj og gennemført senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb og må ikke ændres efter denne dato.
En skatteansættelse, en ansættelse af afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift kan også ændres efter udløbet af den ordinære frist, hvis særlige betingelser er opfyldt. Også her er der regler i skatteforvaltningsloven om, hvornår varsling skal ske, men der er ingen regler om, hvornår varslingen skal følges op af en afgørelse.
Det foreslås, at der indføres en frist for ekstraordinære skatteansættelser, ansættelser af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, der varsles af SKAT, således at varslingen skal følges op af en afgørelse senest 3 måneder efter varslingen. Det skal dog være muligt at dispensere herfra efter anmodning fra borgeren eller virksomheden; herom henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 14 og 15.
Baggrunden for forslaget er, at retssikkerheds- og forældelsesmæssige hensyn tilsiger, at der ved ekstraordinære ansættelser m.v. på SKATs initiativ sker en regulering af tidsintervallet mellem varsling og ansættelse, henholdsvis fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift. Hidtil har dette interval alene været reguleret i reglerne om ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og 31. stk. 1, hvorefter et varsel skal følges op med en afgørelse inden 3 måneder. Medmindre den skattepligtige m.fl. selv har anmodet om udsættelse.
Ved ekstraordinære ansættelser m.v. er der derimod ingen regulering af hvornår varslingen skal være fulgt op af en ansættelse m.v. Baggrunden for, at der i dag er en frist vedrørende ordinære ansættelser, er, at der af hensyn til de skattepligtige m.fl. bør eksistere et fikseret seneste tidspunkt for, hvor længe SKAT normalt kan gennemføre ændringer af skatte- eller afgiftsgrundlaget. Der findes så meget desto mere at være behov for at fiksere et seneste tidspunkt for afslutningen af en ekstraordinær ansættelse m.v. foretaget af SKAT.
Reglen om en 1-årig tillægsfrist for forældelse af skatte- og afgiftskrav afledt af en ansættelsesændring, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 2, tilsiger ligeledes, at intervallet mellem varsling og ansættelse/fastsættelse reguleres. Uden en sådan regulering ville reglen i § 34 a, stk. 2, være ensbetydende med, at hvis der er varslet ændring inden udløbet af 10 årsfristen i § 34 a, stk. 4, ville den 1-årige tillægsfrist i § 34, stk. 2, først begynde at løbe på det ubestemte tidspunkt, hvor den endelige afgørelse træffes.
..."
Skatteankenævnet fandt, at der alene gælder en ansættelsesfrist på 3 måneder efter skatteforvaltningslovens § 26 i forholdet mellem den 1. maj og den 1. august i det fjerde år.
Det ses imidlertid tydeligt af den fremhævede passus, at 3 måneders ansættelsesfristen gælder i alle tilfælde efter § 26, idet forarbejderne udtrykker, at det alene er hovedreglen, at den løber fra 1. maj til 1. august, og at der i øvrigt gælder en 3 måneders ansættelsesfrist.
At der er fokus på 1. maj til 1. august er alene for at sætte skillelinjen mellem § 26 og § 27 og ikke et spørgsmål om, der eksisterer en 3 måneders frist eller ikke.
Fristen på 3 måneder er en kompetencebestemmelse, som fremgår af loven og endnu mere klart af forarbejderne, og gælder for alle genoptagelsesbestemmelser. Tillades det, at denne springes i henhold til § 26, vil det medføre, at der gennemføres en beskatning uden hjemmel i Grundloven, idet SKAT ville handle udenfor sin kompetence. Herved vil der ligeledes ske et voldsomt brud på skatteyderens retssikkerhed, hvis det tillades, at der gennemføres en beskatning uden for SKATs kompetence.
At der blot kan sendes en ny agter, og efterfølgende træffes en ny kendelse, kan ikke medføre et andet resultat, ligesom der ikke kan sluttes modsætningsvist fra § 26 ordlyd om, at der senest kan sendes en agter den 1. maj, og herefter skal træffes en afgørelse den 1. august.
Var det tilfældet, ville der ikke være behov for at nævne en frist på tre måneder, ligesom en tese om, at der blot kunne have været sendt en ny kendelse ikke kan anvendes, idet det ikke er tilfældet når fristerne for § 26 er definitivt overskredet, hvorfor en ny kendelse skulle have hjemmel i § 27.
At der står i skatteforvaltningslovens § 26, at der senest skal være truffet en afgørelse den 1. august i det fjerde indkomstår, og senest fremsendes en agter i samme år den 1. maj, er som allerede nævnt en bestemmelse, der markerer overgangen fra en skatteansættelse efter § 26 og ekstraordinær genoptagelse efter § 27, og har således intet med den definitive ansættelsesfrist der gælder 3 måneder efter der er fremsendt en agterskrivelse for disse bestemmelser. Det markerer alene overgangen i begrundelsen for at foretage genoptagelse, idet der efter § 26 ikke skal foreligge en specifik genoptagelsesbegrundelse, mens dette er tilfældet for § 27.
Det er bemærkelsesværdigt, at sagsøgte gør gældende, at SKAT skulle have foretaget et skøn, der opfylder reglerne i skatteforvaltningsloven, når SKAT selv gør gældende, at der ikke er foretaget noget skøn, og når SKAT direkte anfører, at SKAT ikke har været forpligtet til at udøve et skøn.
At det forholder sig således fremgår direkte af sagens bilag 7 - SKATs udtalelse til Skatteankenævnet af 2. november 2010, hvoraf fremgår
"...
Realiteten er, at SKAT ikke har udøvet et skøn, men udelukkende konstateret, at der ikke er fremlagt dokumentation for udgifter, hvorfor der ikke er givet noget fradrag jf. Statsskattelovens § 6.
..."
SKAT erkender således som også fremhævet ovenfor, at der ikke er udøvet noget skøn. Dette er fuldstændig i tråd med udtalelsen til Landskatteretten, den 8. januar 2010, sagens bilag 8, i den parallelle momssag, hvor SKAT udtalte, at
"Der indgår ikke skøn i ansættelsen af momstilsvaret, og klagen vedrører efter vores opfattelse bevisspørgsmål."
Det fremgår endvidere af SKATs sagsfremstilling, sagens bilag 1, side 3, at
"Der er ikke givet fradrag i moms- og skatteansættelsen for køb, fordi der ikke foreligger dokumentation."
Endelig er det væsentligt at holde sig for øje, at SKAT ej heller har skønnet på indtægtssiden, men alene har henholdt sig til de indtægter, der relaterede sig til skrot, og ikke de øvrige indsættelser, som det nu gøres gældende skulle tyde på betydelige yderligere skattepligtige indtægter.
Det er i den forbindelse helt afgørende, at det er den pågældende medarbejder, der har behandlet sagen, der fremkommer med disse udtalelser og det er derfor vanskeligt at følge sagsøgtes betragtning om, at der skulle være udøvet et skøn, når sagsbehandleren direkte anfører, at det er der ikke.
Realiteten er, at SKAT har behandlet sagen som en bevissag - uden i øvrigt at forholde sig til officialmaksimen, og på baggrund af den manglende fornødne bevisførelse fra sagsøgers side alene afskåret fradrag på baggrund af bevisets stilling.
Dette fremgår da også af udtalelsen til Skatteankenævnet, at SKAT ikke har udøvet noget skøn men udelukkende konstateret, at der ikke er dokumentation og som følge heraf - uden yderligere afskåret ethvert fradrag.
Dette er en bemærkelsesværdig forståelse af officialmaksimen, og er i realiteten udtryk for forhandlingsmaksimen.
Sagsøgte argumenterer således direkte imod ordlyden af de udtalelser, som SKAT er fremkommet med i forbindelse med pligtmæssige udtalelser til andre offentlige (klage) instanser.
Dette vel at mærke i en situation, hvor SKATs udtalelser direkte afspejles i den afgørelse, der er truffet - der tydelig viser, at der ikke er udøvet noget skøn - og endvidere ikke givet nogen begrundelse, udover manglende beviser.
Dette viser tydeligt, at der ikke er udøvet skyggen af skøn. Et forvaltningsmæssigt skøn må nødvendigvis omfatte samtlige relevante forhold - på såvel indtægts som udgiftssiden, idet det i modsat fald ikke er muligt, at opgøre den skattepligtige indkomst.
Dermed kan der ej heller være foretaget det pligtmæssige skøn i et tilfælde, hvor der på ingen vis er skønnet over udgifterne, der blot er afskåret qua manglende beviser.
Det er klart, at manglende dokumentation for afholdelse af fradragsberettigede udgifter, nødvendigvis må indgå i det skøn myndighederne skal foretage, og at det kommer skatteyderen til skade - men ikke at der ikke skal foretages et skøn.
Måtte Retten mod forventning finde frem til, at der er udøvet skøn, vil dette skøn under alle omstændigheder være ugyldigt, idet et sådan fiktivt skøn vil være skøn under regel, idet manglende dokumentation vil være lig med et skøn til nul. Dette er i strid med forvaltningsretten, og vil i sig selv medføre ugyldighed.
Måtte Retten nå frem til, at der ikke er udøvet et pligtmæssigt skøn, er spørgsmålet herefter om retsvirkningen heraf er ugyldighed eller hjemvisning.
Det fastholdes i henhold til det anførte i stævningen, at et fuldstændigt manglende pligtmæssigt skøn alene kan medføre ugyldighed.
For så vidt angår den subsidiære påstand har sagsøger gjort gældende, at SKAT, som ovenfor nævnt, er berettiget til at foretage et skøn, over fradragsberettigede udgifter. Dette er som ovenfor anført helt evident og betingelserne for at foretage et skøn er tillige helt oplagt opfyldt i nærværende sag.
Det af SKAT foretagne skøn skal, som alle forvaltningsmæssige skøn, jf. ovenfor, være konkret og indeholde de hovedelementer, der indgår i skønnet og selve skønnet skal være baseret på de konstaterbare faktuelle forhold og være så virkelighedsnært som muligt.
Det forhold, at regnskabsmaterialet ikke er i orden, medfører altså, at SKAT er berettiget at skønne, men ikke i sig selv at indkomstgrundlaget kan/skal ændres, eller at der ikke skal indrømmes fradrag.
Det er dog modsætningsvist fast antaget i praksis, at det påhviler skatteyderen at dokumentere, eller som det mindste at sandsynliggøre, at der har været afholdt en fradragsberettiget udgift - og størrelsen heraf, såfremt der ikke formelt foreligger reelt bogføringsgrundlag, der dokumenterer dette.
Dette fremgår blandt andet af SKM2006.85.ØLR, hvor Landsretten slog fast, at
"...
For så vidt angår fradrag for udgifterne i 2001 og 2002 til erhvervsmæssig befordring og broafgift samt fradrag for udgifterne til kurser og møder finder landsretten ikke, at sagsøgeren har godtgjort, at skattemyndighedernes skøn er udøvet på et klart forkert grundlag eller fører til et åbenbart urimeligt resultat.
..."
Tilsvarende afgørelse i SKM2006.309.VLR, hvor Landsretten tog skatteministeriets frifindelsespåstand vedrørende kørselsudgifterne til følge, idet det bemærkes, at der ikke var tilvejebragt grundlag for en skønsmæssig fastsættelse af kørselsudgifterne.
Landsretten fastslog endvidere med hensyn til telefon, at der ikke var fornødent grundlag for at tilsidesætte det skøn, som skattemyndighederne har udøvet. Skønnet kunne ikke anses for urimeligt, hvormed Landsretten tog Skatteministeriets frifindelsespåstand vedrørende telefonudgifterne til følge.
Princippet er endvidere fastslået i SKM2008.647.VLR og SKM2008.536.VLR, der netop viser, at der i tilfælde af manglende dokumentation er tale om et skøn.
Sagen SKM2008.647.VLR vedrørte salg af skrot, som tilfældet i nærværende sag, hvor købsbilagene var særdeles mangelfulde, og skatteyderen ikke kunne dokumentere udgifterne i forbindelse med køb/salg af skrot. Uagtet dette blev selskabet indrømmet fradrag på 40 % af omsætningen skattemæssigt og købsmomsen blev fastsat til 25 % af salgsmomsen.
SKM2008.536.VLR, vedrørte tillige salg af skrot og i denne sag blev der i forbindelse med skatteansættelsen, der lå til grund for straffesagen, indrømmet et fradrag på 70 % af omsætningen, i henhold til praksis, uagtet der ikke forelå dokumentation for udgifterne.
Det kan således lægges til grund, at manglende dokumentation for udgifter herunder bogføring heraf, ikke kan medføre at fradragsretten mistes, såfremt virksomheden nødvendigvis må indebære afholdelse af fradragsberettigede udgifter.
I nærværende sag er der tale om skrot for over 10 mio. kr. og det forekommer helt oplagt, at der som i SKM2008.647.VLR og SKM2008.536.VLR må have været afholdt udgifter selvom der ikke foreligger bilag herpå.
Det er klart, at sagsøger i forbindelse med salg af skrot for i alt kr. 8.223.761,00 ekskl. moms, må have haft udgifter, navnlig til erhvervelse af skrotten, idet skrotpriserne i 2005 og 2006, som er de indkomstår nærværende sag vedrører, var i kraftig stigning, jf. sagens bilag 7. Det fremgår heraf, at priserne på jern- og stålskrot steg med 220 % fra 2004 og frem til 2007.
På den baggrund er det klart, at sagsøger ikke bare har modtaget skrot, uden at have haft omkostninger til erhvervelsen. Ingen vil uden beregning aflevere/sælge skrot, som prisniveauet var på skrot i de pågældende indkomstår.
At udgifterne ikke kan dokumenteres ved bilag, er som nævnt ovenfor ikke ensbetydende med, at sagsøger ikke skal have indrømmet fradrag for udgifter, idet sandsynliggørelse er tilstrækkeligt til indrømmelse af fradrag, hvilket på baggrund af ovenstående er sket.
Endvidere har sagsøgers salg af skrot enkeltstående været store, hvilket indikerer, at sagsøger ikke blot har erhvervet skrotten ved at køre rundt og indsamle dette i små mængder og dermed "hobbysamlet" skrot ved private. Sagsøger har reelt haft omkostninger ved erhvervelsen af skrotten, hvormed sagsøger har ret til fradrag herfor, hvilket sagens bilag 7 indikerer.
Det fremgår heraf, hvilke former for skrot som sagsøger har solgt til G1 A/S. Skemaet viser at sagsøger har solgt store mængder skrot, hvilket sammenholdt med værdien heraf tydeligt viser, at sagsøger ikke bare har samlet skrot, men reelt har haft omkostninger i forbindelse med erhvervelsen.
For eksempel er både kobber, messing, aluminium og jern dyrt, hvorved ingen vil bortgive så store mængder skrot som omhandlet i denne sag, alene henset til værdien heraf. Sagsøger har dermed foretaget køb af skrot, og har ikke blot fået det foræret.
Dette kan også klart konstateres ved at sammenholde indtægterne indsat på kontoen med hævningerne på kontoen, jf. bilag 2 med underbilag. Der er således i en lang række tilfælde hævet betydelige kontante midler umiddelbart efter, at pengene fra salget af skrot er indgået.
Overordnet set er det således påstanden, at sagsøger er berettiget til et skønsmæssigt fastsat fradrag, men omvendt også, at enhver uklarhed og usikkerhed om udgifterne nødvendigvis må komme sagsøger til skade, og at sagen således nødvendigvis må hjemvises til fornyet behandling ved SKAT, såfremt der ikke gives medhold i, at afgørelsen er ugyldig.
Sagsøger er således enig med sagsøgte i, at det påhviler sagsøger at godtgøre, at ansættelsen hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig.
I den forbindelse kan det konstateres, at det grundlag SKATs afgørelse hviler på er, at sagsøger ingen fradragsberettigede udgifter har haft overhovedet.
Dette vel at mærke i et tilfælde, hvor der er solgt adskillige tons skrot til en salgspris på 6.479.889 kr. eksklusive moms.
Dette vil i realiteten kun kunne lade sig gøre, såfremt der var tale om stjålet skrot, idet det forekommer helt usandsynligt, at nogen skulle have afhændet skrot til en sådan værdi, uden at modtage betaling herfor.
Det er i den forbindelse bemærkelsesværdigt, at SKATs efterforskning af sagen, ikke har afdækket nogen form for indicier i den retning. Den politimæssige behandling af sagen har ej heller afdækket, at der skulle foreligge noget tyveri.
Den praksis sagsøger henviser til for så vidt angår bevisbyrden for, at et skøn er åbenbart urimelig eller bygger på et forkert grundlag understøtter ikke, at sagsøger ikke skulle have løftet bevisbyrden herfor.
Sagsøgte har i den forbindelse henvist til SKM2009.37.HR, SKM2011.209.HR og SKM2007.130.VLR.
I SKM2011.209.HR var skatteyderen i henhold til Landsskatterettens afgørelse allerede indrømmet fradrag for udokumenterede udgifter, idet Landsskatteretten fandt, at de beregnede bruttoavancer var for høje. Skatteyderne havde derimod ikke derudover løftet bevisbyrden for, at der var afholdt yderligere udokumenterede udgifter.
SKM2009.37.HR vedrørte tillige et tilfælde, hvor SKAT på baggrund af en bruttoavanceberegning i et pizzeria havde skønnet at indkomsten skulle forhøjes, i et tilfælde, hvor der indiskutabelt var grundlag herfor. Skatteyderen havde ikke dokumenteret, at dette skøn var åbenbart urimeligt eller hvilede på et forkert grundlag.
SKM2007.130.VLR vedrørte et tilfælde hvor SKAT, som det mindre i det mere, ikke havde udøvet et skøn, men i stedet valgt at foretage ansættelserne på baggrund af en konkret gennemgang og kontrol af skatteyderens bilagsmateriale, ligesom der var indrømmet yderligere.
Under de omstændigheder fandt Landsretten, at skattemyndighedernes ansættelse - i lighed med en skønsmæssig ansættelse - alene kunne tilsidesættes, såfremt det var godtgjort, at ansættelserne var åbenbart urimelige eller udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Det praksis udtrykker, er, at skatteyderen er pålagt bevisbyrden for yderligere fradrag som skatteyderen mener at måtte have, når SKAT har foretaget et skøn / foretaget en opgørelse på grundlag at tilgængeligt relevant materiale, der alene kan anfægtes såfremt der fremkommer momenter, der kan underbygge dette.
I de tilfælde påhviler det skatteyderen at dokumentere/bevise, at der er udgifter, der berettiger til yderligere fradrag.
Beviset herfor skal danne baggrund for, at sidesætte det skøn SKAT har foretaget og altså påvise, at det er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.
I denne sag er det afgørende, at SKATs afgørelse hviler på en forudsætning om en avance på 100 % og at der ikke er afholdt nogen udgifter overhovedet, hvilket den citerede praksis ikke gør, qua de skøn, der er foretaget i sagerne.
Med andre ord er sagen afgjort på et rigtigt grundlag og fører den til et rimeligt resultat i et tilfælde, hvor SKAT gør gældende, at sagsøger har solgt skrot for kr. 6.479.889 eksklusiv moms uden at have afholdt en krone i fradragsberettiget udgift?
Det kan konstateres, at det er sagsøgtes påstand, at grundlaget for SKATs afgørelse er rigtigt og at resultatet er rimeligt, og således dermed også at det skulle være muligt for sagsøger at sælge skrot for kr. 6.479.889 eksklusiv moms uden at have afholdt udgifter.
Det er modsat fortsat sagsøgers påstand, at dette oplagt ikke kan være tilfældet, jf. i øvrigt SKM2008.647.VLR, hvor SKAT i forbindelse med den skatteansættelse, der dannede baggrund for den straffesag sagen vedrørte, havde indrømmet et skønsmæssigt skattemæssigt fradrag på 40 % for udokumenterede omkostninger.
Derudover kan der henvises til følgende Landsskatterets kendelser, der alle vedrører skrot.
Landsskatterettens kendelse af 12/07-2010 vedlagt som sagens bilag 9, hvor der blev anerkendt et fradrag på 25 % af Skatteankenævnet. Landsskatteretten gav ikke yderligere skønsmæssigt fradrag.
I Landsskatterettens kendelse af 28/07-2008, sagens bilag 10 hvor ansættelsen ligeledes skete skønsmæssigt.
I Landsskatterettens kendelse af 24/8-2011, sagens bilag 11 anførte Landsskatteretten, at
"Uenigheden mellem klageren og SKAT vedrører således alene skønnet over de fradragsberettigede udgifter."
SKAT havde skønnet de udokumenterede udgifter til 10 %, hvilket blev påklaget til Landsskatteretten der udtalte vedrørende dette spørgsmål, at
"...
Det påhviler klageren at dokumentere eller sandsynliggøre, at SKATs skøn over de fradragsberettigede udgifter er udøvet på et åbenbart fejlagtigt grundlag, eller at skønnet har medført et resultat, der er åbenbart urimeligt.
Klageren har ikke, til trods for at han er opfordret hertil, fremlagt dokumentation for afholdte driftsudgifter, eller fremkommet med forklaringer, der kan godtgøre, hvordan han selv er kommet i besiddelse af metalskrottet f.eks. ved køb fra registrerede mellemhandlere.
Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten ikke grundlag for at ændre det udøvede skøn over de fradragsberettigede driftsudgifter, idet der er usikkerhed med hensyn til størrelsen af de faktiske afholdte købsomkostninger
..."
Afgørelsen i nærværende sag er således i diametral modstrid med praksis på området, hvilket sammenholdt med de meget store værdier underbygger, at afgørelsen hviler på et forkert grundlag og fører til et urigtigt resultat. Dette gælder særligt idet, der i alle øvrige, offentliggjorte skrotsager er indrømmet fradrag for udokumenterede udgifter.
..."
"...
1. Sagens problemstillinger og faktiske omstændigheder anført følgende:
Af Landsskatterettens kendelse (bilag 6), side 1-5, fremgår bl.a.:
A drev efter det oplyste indtil en gang i 2007 virksomhed med bl.a. handel med metalskrot under navnet H1. Han har ikke siden 2000 indgivet selvangivelser, og SKAT ansatte ham skønsmæssigt for indkomstårene 2005, 2006, 2007 og 2008. Baggrunden herfor var, at SKAT fra Politiet modtog oplysning om, at der på en nærmere angiven adresse ved en ransagning var fundet ca. 30 paller med vin, som indehaveren af adressen oplyste tilhørte A. For 2006 blev han af SKAT ansat til et virksomhedsoverskud på 291.567,- kr.
I 2008 indledte SKAT en landsdækkende undersøgelse af handel med metalskrot. SKAT rettede henvendelse til bl.a. G1 A/S og G2 A/S for at undersøge de virksomheder, som de nævnte selskaber havde købt metalskrot af.
Den 26. september 2008 fik SKAT et kontoudtog vedrørende A's bankkonto i Danske Bank A/S, konto nr. ..., der bestyrkede SKAT i, at han havde haft yderligere indtægter, end dem han var blevet beskattet af i henhold til det indgåede forlig.
I marts 2009 modtog SKAT kontospecifikationer fra G1 A/S og G2 A/S, der bl.a. viste, at de to selskaber i 2006 havde købt metalskrot af A for henholdsvis 1.863.723,63 kr. og 4.616.166,10 kr. (begge ekskl. moms) eller for i alt 6.479.889,- kr. (ekskl. moms). Som bilag 1, underbilag 1 og 2, er fremlagt lister over de fakturaer, der viste A's nævnte salg til henholdsvis G1 A/S og G2 A/S.
Den 24. september 2009 traf SKAT afgørelse (bilag 2) om forhøjelse af A's indkomst for indkomståret 2006 med de samlede udeholdte indtægter fra G1 A/S og G2 A/S.
A klagede over afgørelsen til Skatteankenævnet, der fastholdt ansættelsen, jf. afgørelsen i bilag 4, og den tilhørende sagsfremstilling i bilag 5.
Landsskatteretten stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse, jf. bilag 6.
A har på intet tidspunkt under den administrative behandling af sagen bestridt, at han for indkomståret 2006 har udeholdt den omhandlede omsætning på i alt 6.479.889,- kr. Det gør han heller ikke under denne retssag, jf. bl.a. stævningen, side 2, sidste afsnit.
Ifølge A's principale påstand i stævningen skal Skatteministeriet anerkende, at SKATs afgørelse af 24. september 2009 (bilag 2) vedrørende indkomståret 2006 er ugyldig. Til støtte herfor gør han gældende, at SKAT ikke har udøvet et pligtmæssigt skøn, og at SKAT ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. punktum, hvorefter ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Efter A's subsidiære påstand skal sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT. Til støtte herfor gør han gældende, at han er berettiget til et skønsmæssigt fradrag for driftsudgifter.
2. Skatteministeriets anbringender over for A's principale påstand:
Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at SKATs afgørelse af 24. september 2009 (bilag 2) ikke lider af sådanne formelle mangler, at afgørelsen er ugyldig.
Skatteministeriet gør herved gældende, at SKAT har udøvet et fuldt tilstrækkeligt skøn ved ansættelsen (bilag 2), der allerede derfor ikke er ugyldig.
Måtte retten finde, at SKAT ved ansættelsen ikke i tilstrækkeligt omfang har udøvet et skøn, gør Skatteministeriet gældende, at dette ikke indebærer, at afgørelsen (bilag 2) er ugyldig i den forstand, at den er en nullitet. I givet fald kan skatteansættelsen højst være foretaget på et forkert grundlag eller være åbenbart urimelig, jf. bl.a. SKM2009.37.HR, SKM2011.209.HR og SKM2007.130.VLR. I den situation skal ansættelsen hjemvises til fornyet behandling i overensstemmelse med parternes subsidiære påstande.
Skatteministeriet gør endvidere gældende, at SKAT ved afgørelsen af 24. september 2009 (bilag 2) har overholdt ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. punktum.
A har ikke for indkomståret 2006 udarbejdet et behørigt skattemæssigt årsregnskab m.v., ligesom han ikke har indgivet selvangivelse. Derfor og fordi han ubestridt har udeholdt indtægter, var der grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse af hans indkomst for indkomståret 2006, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4. Det bestrider A heller ikke.
Den skønsmæssige ansættelse har SKAT foretaget ved at forhøje A's indkomst med de indtægter på i alt 6.479.889,- kr., som han ubestridt oppebar fra G1 A/S og G2 A/S.
Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 6), side 4, sidste afsnit, og side 5, de tre første afsnit, at A for SKAT hævdede at have haft fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med erhvervelsen af de udeholdte indtægter. Han varslede at ville fremkomme med dokumentation herfor. Sådan dokumentation fremkom ikke, hvorfor SKAT ikke indrømmede fradrag, jf. kendelsen (bilag 6), side 5, 3. sidste afsnit, og begrundelsen i SKATs afgørelse (bilag 2), side 1, jf. sagsfremstillingen i bilag 1, side 3, 1. afsnit, under "Andet".
Uanset det, A anfører i stævningen, side 7, 3.-7. afsnit, er SKATs ansættelse således udtryk for en skønsmæssig ansættelse, hvorved han er blevet forhøjet med 6.479.889,- kr. i indtægter, som han ubestridt har haft, uden fradrag for påståede driftsudgifter som følge af manglende dokumentation.
Herved må også henses til, at SKAT ved opgørelsen af de skattepligtige indtægter ikke har medtaget samtlige de indtægter, der indgik på A's konto i Danske Bank, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 6), side 5, 3. sidste afsnit, hvilket også indebærer, at det er rigtigt, at SKAT ud fra en samlet skønsmæssig vurdering ikke indrømmede udgiftsfradrag. Hertil kommer, at bevisbyrden for skattemæssige fradrag som udgangspunkt påhviler A, jf. bl.a. SKM2004.162.HR og SKM2007.445.HR, og at han ikke har løftet den, jf. nærmere herom nedenfor i relation til hans subsidiære påstand.
Måtte retten finde, enten at SKAT ved ansættelsen (bilag 2) ikke har skønnet, eller at SKAT ikke i tilstrækkeligt omfang har foretaget et skøn, bestrider Skatteministeriet som nævnt ovenfor, at konsekvensen heraf vil være, at ansættelsen er ugyldig i den forstand, at den er en nullitet.
I givet fald vil der ikke være tale om en formel sagsbehandlingsfejl, der medfører ugyldighed, men alene at ansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat og derfor skal hjemvises i overensstemmelse med parternes subsidiære påstande, jf. bl.a. SKM2009.37.HR, SKM2011.209.HR og SKM2007.130.VLR, og nærmere nedenfor vedrørende parternes subsidiære påstande.
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. punktum, kan Told- og Skatteforvaltningen ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Nærværende sag vedrører indkomståret 2006, hvorfor varsel skulle afsendes senest den 1. maj 2010. SKAT varslede forhøjelsen allerede ved agterskrivelsen af 22. juni 2009, jf. bilag 3. Varslet er derfor - ubestridt - rettidigt.
Selve ansættelsen skulle i henhold til § 26, stk. 1, 2. punktum, ske senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, det vil sige senest den 1. august 2010. Ansættelsen skete allerede den 24. september 2009 (bilag 2) og er derfor også rettidig og dermed ikke ugyldig.
Det, der er anført i stævningen, side 16-22, kan ikke føre til et andet resultat. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. punktum, skal ikke forstås sådan, at ansættelsen under alle omstændigheder skal være foretaget senest 3 måneder efter agterskrivelsen. Et sådant resultat vil være i åbenbar strid med lovens ordlyd og har ikke støtte i lovmotiverne eller andet.
3. Skatteministeriets anbringender overfor A's subsidiære påstand:
Ligesom for skattemyndighederne, SKAT, Skatteankenævnet og Landsskatteretten, er det for Byretten ubestridt, at SKAT som følge af manglende selvangivelse og regnskabsgrundlag var berettiget til at foretage A's skatteansættelse for indkomståret 2006 skønsmæssigt.
Det påhviler herefter A at godtgøre, at den skønsmæssige ansættelse er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag, jf. f.eks. SKM2009.37.HR, SKM2011.209.HR og SKM2007.130.VLR.
Skatteministeriet bestrider, at A har løftet sin bevisbyrde.
På indtægtssiden har SKAT alene medtaget de indtægter på i alt 6.479.889,-kr., som blev afsløret ved SKATs gennemgang af kontospecifikationerne fra G1 A/S og G2 A/S, og som A på intet tidspunkt har bestridt at have haft.
SKAT kunne have valgt herudover at have skønnet yderligere indtægter, herunder også fordi indsætningerne på A's konto i Danske Bank tyder på, at han i 2006 havde betydelige yderligere skattepligtige indtægter, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 6), side 4, 2. afsnit, og kontoudtoget i bilag 1, underbilag 6. På det grundlag er SKATs skøn yderst lempeligt for A.
Hvad angår A's synspunkt om, at han er berettiget til fradrag for skønnede udgifter bemærkes, at bevisbyrden for skattemæssige fradrag som udgangspunkt påhviler ham, jf. f.eks. SKM2004.162.HR og SKM2007.445.HR.
A har ikke bevist at have afholdt fradragsberettigede driftsudgifter. Der gælder ingen almindelig antagelse om, at skatteyderen har afholdt driftsudgifter, blot fordi han har haft skattepligtige indtægter, jf. f.eks. TfS 1998.447 V, TfS 2000.63 V, jf. SKM2002.102.HR og Skatteministeriets kommentar i SKM2002.103.DEP, samt SKM2011.209.HR om fradrag for påstået sort løn.
En betingelse for udgiftsfradrag må være, at skatteyderen konkret i hvert fald sandsynliggør at have afholdt udgifter. En sådan konkret sandsynliggørelse foreligger ikke.
Den omstændighed, at priserne på jern- og stålskrot måtte være steget i perioden 2004 til 2007, jf. stævningen, side 23-24, sandsynliggør ikke, at A har afholdt fradragsberettigede driftsudgifter. I øvrigt er det ikke dokumenteret, at priserne steg som anført i stævningen. Det fremgår herunder ikke af bilag 7, som der henvises til flere steder i stævningen, side 24.
En sådan konkret sandsynliggørelse følger heller ikke af, at A's salg af skrot enkeltstående har været store, jf. stævningen, side 24, 3. nye afsnit, eller af hævningerne på hans bankkonto, jf. stævningen, side 24, sidste afsnit. Hævningerne kan vedrøre hvad som helst.
Som anført ovenfor, er SKATs skøn på indtægtssiden yderst lempeligt og indskrænket til indtægter, som A i hvert fald har oppebåret. Det lempelige skøn på indtægtssiden viser også, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn på udgiftssiden.
Måtte retten finde grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn, skal sagen hjemvises til fornyet, skønsmæssig ansættelse i overensstemmelse med parternes subsidiære påstande efter de retningslinjer, retten måtte udstikke.
..."
Det er uomtvistet, at sagsøger ikke har indgivet selvangivelse for skatteåret 2006, og at sagsøger mindst har haft den fastsatte indtægt det pågældende år. Sagsøger har hverken under skattemyndighedernes eller rettens behandling af sagen bidraget med oplysning om indtægter eller udgifter knyttet til sin virksomhed. Retten finder på den baggrund, at skattemyndighederne har udøvet det forudsatte skøn ud fra de givne forudsætninger, herunder at sagsøger intet bevis har ført for andet.
Det lægges til grund som ubestridt, at SKAT 24. september 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 20 og § 26, stk. 1, meddelte sagsøger forhøjelsen af den skattepligtige indkomst for skatteåret 2006, der er sammenfaldende med kalenderåret. Retten finder på den baggrund ikke, at der efter ordlyden af § 26, stk. 1, 2. pkt., er sket en overskridelse af fristen for den ændrede skatteansættelse, herunder at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27 ikke finder anvendelse i det foreliggende tilfælde.
På den baggrund og i øvrigt af de af Landsskatteretten anførte grunde vil sagsøgte være at frifinde.
Sagsomkostningerne skal fastsættes i medfør af retsplejelovens § 312, stk. 1. Efter sagens værdi og omfang skal sagsøger til dækning af sagsøgtes udgifter til advokatbistand betale 200.000 kr. incl. moms.
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøger, A, til sagsøgte betale 200.000 kr. Beløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.