Skattestyrelsen har for indkomståret 2013 taget klagerens [A] tilgodehavende hos H1 ApS ud af virksomhedsordningen, idet det ikke er anset for erhvervsmæssigt. Skattestyrelsen har samtidig foretaget konsekvensrettelser for indkomstårene 2014, 2015 og 2016. Ændringen er sket i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren driver en enkeltmandsvirksomhed og anvender virksomhedsordningen.
Landsskatteretten har den 4. juli 2018 truffet afgørelse vedrørende klageren.
Følgende faktiske oplysninger fremgår af Landsskatterettens afgørelse:
"Klageren stiftede den 1. januar 2007 selskabet H2 ApS, cvr nr. […]. Selskabet ændrede navn til H1 ApS pr. 6. november 2007 (herefter selskabet). Klageren overdrog i forbindelse med stiftelsen af selskabet driftsaktiviteten i H2, som tidligere blev drevet i interessentskabsform i personligt regi under se nr. […], i perioden fra den 1. juli 1995 til den 30. juni 2007.
Ved overdragelsen af aktiviteten til selskabet opstod et tilgodehavende på kr. 7.613.599, som skulle erlægges i form af anparter og et kontant vederlag til klageren.
Anparter nom. kr. 125.000 a kurs 120 150.000 kr.
Kontant vederlag 7.463.599 kr.
Klageren placerede tilgodehavendet på en mellemregningskonto i virksomhedsordningen.
Det er oplyst af klageren, at mellemregningen er sket på almindelige handelsvilkår. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at der er aftalt vilkår om renter, afdragsprofil, sikkerhed mv.
Specifikationerne for 2007-2012 viser, at H1 ApS har afdraget på tilgodehavendet siden stiftelsen den 1. januar 2007, samt at tilgodehavendet er blevet forrentet med en variabel rentesats. Saldoen på mellemregningskontoen var nedbragt fra 7.488.599 kr. til 4.656.505,35 kr. pr. 31. december 2012. I alt har der i perioden været afviklet 2.832.094 kr.
I selskabets første regnskabsår blev aktiviteten "Isenkræmmerforretning" afhændet. Selskabets formål var at eje aktier eller anparter i fremtidige datterselskaber og associerede selskaber samt investeringer. Selskabets hovedaktivitet var investering i værdipapirer. Selskabet havde en beholdning pr. 30. juni 2008 på kr. 4.905.522 i aktier og obligationer."
SKAT havde ikke anset tilgodehavendet, som var placeret i virksomhedsordningen, for erhvervsmæssigt. SKAT havde derfor udtaget tilgodehavendet af virksomhedsskatteordningen pr. 1. januar 2008. SKAT sendte afgørelse om denne ændring for indkomståret 2008 den 6. marts 2014.
Landsskatteretten fandt ved sin afgørelse af 4. juli 2018, at tilgodehavendet allerede ved stiftelsen den 1. januar 2007 ophørte med at være erhvervsmæssigt. Landsskatteretten anførte således: "…udlånet på intet tidspunkt har kunne anses for et fuldt ud erhvervsmæssigt udlån. Konsekvensen heraf er, at det korrekte indkomstår for beskatning er indkomståret 2007." Og videre: "SKAT har anset hævningen for foretaget i virksomhedsordningen i indkomståret 2008, som er det sidste år inden den forlængede genoptagelsesfrist. Da udlånet allerede på etableringstidspunktet den 1. januar 2007 ikke kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv, kan SKATs ændring ikke gennemføres, da fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er udløbet."
Skattestyrelsen foretog efter modtagelsen af Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2013 til 2016. Tilgodehavendet blev udtaget i indkomståret 2013 igen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og dette udløste følgeændringer for indkomstårene 2014 til 2016.
Skattestyrelsen har sendt forslag til ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 til 2016 ved brev af 24. september 2018.
Skattestyrelsen modtog ikke indsigelser til forslaget. Der blev som følge heraf dannet nye årsopgørelser for klageren for indkomståret 2013 den 22. oktober 2018, for indkomståret 2014 den 23. oktober 2018, for indkomståret 2015 den 22. oktober 2018 og for indkomståret 2016 den 22. oktober 2018.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klagerens tilgodehavende hos H1 ApS for ikke erhvervsmæssigt og har udtaget det af virksomhedsordningen for indkomståret 2013. Det har udløst følgeændringer for indkomstårene 2014 til 2016.
Til støtte herfor har Skattestyrelsen i forslaget til afgørelse anført følgende:
"Forslag: Vi vil ændre din skat
Skattestyrelsen har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2013-16.
Resultatet er, at vi foreslår at forhøje din skattepligtige indkomst i 2013 og 2014 med henholdsvis 2.719.119 kr. og 5.380 kr., i alt 2.724.499 kr.
Endvidere ændres din placering af renteindtægter på selvangivelsen og din overskudsdisponering i virksomhedsordningen i 2013-16.
Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.
Skattestyrelsens forslag til ændringer
2013
| Overført fra konto for opsparet overskud tillagt virksomhedsskat (selvangivet 0 kr.) | | 2.719.119 kr. |
(…)
SAGSFREMSTILLING OG BEGRUNDELSE
Overførsel af fordring fra virksomhedsordningen til privat
De faktiske forhold
Din virksomhed i virksomhedsordningen
Du driver virksomhed med biavl, mark- og skovbrug på din landbrugsejendom på […] ha. Adresse Y1, By Y1. Du anvender virksomhedsordningen.
Salget af H2 i 2007
Følgende fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 vedr. 2008-12:
"Klageren stiftede den 1. januar 2007 selskabet H2 ApS, cvr.nr. […]. Selskabet ændrede navn til H1 ApS pr. 6. november 2007 (herefter selskabet). Klageren overdrog i forbindelse med stiftelsen af selskabet driftsaktiviteten i H2, som tidligere blev drevet i interessentskabsform i personligt regi under se nr. […], i perioden fra den 1. juli 1995 til den 30. juni 2007.
Ved overdragelse af aktiviteten til selskabet opstod et tilgodehavende på kr. 7.613.599, som skulle erlægges i form af anparter og et kontant vederlag til klageren.
| Anparter nom. kr. 125.000 á kurs 120 | 150.000 kr. |
| Kontant vederlag | 7.463.599 kr. |
Klageren placerede tilgodehavendet på en mellemregningskonto i virksomhedsordningen.
Det er oplyst af klageren, at mellemregningen er sket på almindelige handelsvilkår. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at der er aftalt vilkår om renter, afdragsprofil, sikkerhed mv.
Specifikationerne for 2007-2012 viser, at H1 ApS har afdraget på tilgodehavendet siden stiftelsen den 1. januar 2007, samt at tilgodehavendet er blevet forrentet med en variabel rentesats. Saldoen på mellemregningskontoen var nedbragt fra 7.488.599 kr. til 4.656.505,35 kr. pr. 31. december 2012. I alt har der i perioden været afviklet 2.832.094 kr.
I selskabets første regnskabsår blev aktiviteten "isenkræmmerforretning" afhændet. Selskabets formål var at eje aktier eller anparter i fremtidige datterselskaber og associerede selskaber samt investeringer. Selskabets hovedaktivitet var investering i værdipapirer. Selskabet havde en beholdning pr. 30. juni 2008 på kr. 4.905.522 i aktier og obligationer."
H1 ApS
H1 ApS har til hovedformål at investere i værdipapirer. Selskabet ejes af H3 ApS, som ejes af dig, din ægtefælle B og jeres to børn. Du og din ægtefælle har hver 50% af stemmeretten i selskabet.
Uddrag af årsrapporter for H1 ApS (30/6-regnskab):
| 2012/13 | 2013/14 | 2016/17 |
| Resultat før skat | -1.567.991 | 378.468 | 321.110 |
| OMSÆTNINGSAKTIVER: Andre tilgodehavender Værdipapirer Likvider | 4.825 2.813.844 0 | 15.207 2.291.623 0 | 25.553 2.439.902 44.370 |
| I alt | 2.818.669 | 2.306.830 | 2.509.825 |
| GÆLD: Bankgæld Gæld til anpartshaver Selskabsskat | 1.092.628 4.295.471 -4.932 | 304.949 4.187.447 5.464 | 0 4.570.819 |
| I alt | 5.383.167 | 4.497.860 | 4.570.819 |
| EGENKAPITAL | -2.564.498 | -2.191.030 | -2.060.994 |
Til sikkerhed for bankgæld har selskabet givet pant i sikkerhedsdepot med bogført værdi pr. 30. juni 2013, 2014 og 2017 på henholdsvis 430.494 kr., 507.926 kr. og 1.440 tkr.
Selskabets negative egenkapital skyldes finansielle omkostninger, herunder renteudgifter og tab på værdipapirer i årenes løb, særligt i 2012/13 på 1,6 mio. kr.
Selskabet har skattemæssigt ved udgangen af indkomståret 2017 (regnskabsåret 2016/17) en uudnyttet fremførselsberettiget underskudssaldo på 0,7 mio. kr..
Om selskabets kapitalberedskab fremgår af årsrapporterne for 2011/12 - 2013/14, at "de ultimative kapitalejere er indstillet på at understøtte selskabet" og af de efterfølgende årsrapporter, at "ledelsen er opmærksom på, at egenkapitalen er tabt. Ledelsen forventer at reetablere egenkapitalen indenfor de nærmeste år ved egen indtjening".
Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 vedr. 2008-12
SKAT traf den 6. marts 2014 afgørelse om, at fordringen mod H1 ApS pr. 1. januar 2008 var overgået til at være et privat udlån, jf. følgende begrundelse (uddrag):
"Dit tilgodehavende er taget ud af virksomhedsordningen 1/1 2008. Det begrundes med,
· At det ikke oprindeligt jf. stiftelsesdokumenterne var meningen, at selskabets købspris skulle sælgerfinansieres, men skulle betales kontant,
· At salgstilgodehavende på kontant betaling som udgangspunkt skal indgå i virksomhedsordningen, og
· At da der ikke er sket opkrævning i 2007, må anses for i 2008 at være overgået til et ikke erhvervsmæssigt udlån, jf. ovenfor"
Landsskatteretten traf den 4. juli 2018 afgørelse om, at udlånet til selskabet på intet tidspunkt har kunnet anses for et fuldt ud erhvervsmæssigt udlån, jf. følgende begrundelse (uddrag):
"Tilgodehavendet på i alt 7.488.599 kr. opstod i forbindelse med stiftelsen af H1 ApS den 1. januar 2007. Der er ikke aftalt vilkår for afdrag, renter, sikkerhed mv., hvilket ikke er sædvanligt ved handler mellem ikke-interesseforbundne parter. Tegningen af anpartskapitalen ved at indskyde H2 placeret i virksomhedsordningen anses derfor at udspringe af klagerens interesse som ejer af både selskabet, der blev stiftet, og den virksomhed, hvorfra salget sker.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at udlånet på intet tidspunkt har kunne anses for et fuld ud erhvervsmæssigt udlån. Konsekvensen heraf er, at det korrekte indkomstår for beskatning er indkomståret 2007.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber genoptagelsesfristen først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrollovens eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. SKAT har anset hævningen for foretaget i virksomhedsordningen i indkomståret 2008, som er det sidste år inden for den forlængede genoptagelsesfrist. Da udlånet allerede på etableringstidspunktet den 1. januar 2007 ikke kan anses for et erhvervsmæssigt aktiv, kan SKATs ændring ikke gennemføres, da fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er udløbet.
Det overlades til SKAT at foretage den talmæssige opgørelse for indkomstårene 2008-2012, jf. § 12, stk. 4, i Landsskatterettens forretningsorden."
Skatteankestyrelsen har i relation til omkostningsgodtgørelse vejledende udtalt, at der anses at være givet fuldt medhold i det påklagede forhold.
Skattestyrelsen har ved breve af 10. juli 2018 (med rettelsesbrev af 11. september 2018) meddelt dig, at dine årsopgørelser er ændret, således at de er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse, herunder at dit udlån og renterne heraf som selvangivet er placeret i virksomhedsordningen i alle årene 2008-12.
Selvangivelser 2013-17
Fordringen mod H1 ApS og renteindtægter af fordringen har herefter siden etableringen af fordringen i 2007 uafbrudt været placeret i din virksomhedsordning.
(…)
Dine bemærkninger
Vi afventer bemærkninger ved uenighed.
Retsregler og praksis
Virksomhedsskatteloven (VSL):
· § 1, stk. 1, om at virksomhedsordningen kun kan anvendes på erhvervsmæssig virksomhed, herunder kun på erhvervsmæssige aktiver og indkomst og ikke på private aktiver og indkomst
· § 2, stk. 4, om at finansielle aktiver anses for overført med virkning fra ultimo indkomståret
· § 3 om indskudskonto
· § 5 om hævninger og hæverækkefølge
· § 7 om beregning af kapitalafkast
· § 8 om beregning af kapitalafkastgrundlag
· § 10, stk. 1, om beskatning af årets hævede overskud
· § 10, stk. 3, om beskatning af hævet opsparet overskud fra tidligere år
· § 10, stk. 5 om beskatning af tidligst opsparet overskud først (FIFO-princip)
Om praksis henvises til:
· Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.C.5.2 Virksomhedsordningen
· SKM2017.622.SKAT Udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen - styresignal
Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Ifølge Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 har dit udlån til selskabet på intet tidspunkt været et fuldt ud erhvervsmæssigt udlån. Din fordring har således på intet tidspunkt på lovlig vis kunnet indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 1, modsætningsvis.
Landsskatteretten gav den 22. juni 2018 i en lignende sag SKAT medhold i, at en ejendom, som siden 2004 ikke på lovlig vis havde kunnet indgå i virksomhedsordningen, men hvor skatteyderen de facto havde valgt at placere ejendommen i virksomhedsordningen, med rette af SKAT var hævet ud af virksomhedsordningen i 2013 via hæverækkefølgen i VSL § 5. Afgørelsen er offentliggjort den 10. september 2018 som en retningsgivende afgørelse, SKM2018.467.LSR.
Det fremgår af denne afgørelse, at det er Landsskatterettens opfattelse, at det ikke fremgår af VSL § 5, at overførsel/hævning af det fejlplacerede aktiv fra virksomhedsordningen til privat forudsætter, at den skattepligtige har været berettiget til at placere aktivet i virksomhedsordningen forud for overførslen. Det afgørende er blot, om den skattepligtige selv har valgt at placere aktivet i virksomhedsordningen i det år, hvor skatteforvaltningen inden ansættelsesfristen for det pågældende år har hævet aktivet ud.
Et aktiv, herunder en fordring, som fejlagtigt har indgået i virksomhedsordningen, skal udtages af virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 1 og SKM2018.467.LSR.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at din fordring mod dit selskab skal udtages af din virksomhedsordning efter retningslinjerne i SKATs styresignal SKM2017.622.SKAT om "Udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen" (nu indarbejdet uden ændringer i Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.C.5.2.7.1).
Heraf fremgår bl.a.:
"Aktiver, som en skattepligtig har anbragt i virksomhedsordningen, uden at virksomhedsskattelovens betingelser herfor er opfyldt, skal udtages af ordningen med virkning fra det tidligst mulige indkomstår.
(...)
Overførsel af beløb og værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien kan kun ske efter bestemmelserne i VSL § 5, medmindre der er særlig hjemmel i andre bestemmelser
(...).
I forbindelse med at et aktiv udtages af virksomhedsordningen, foretages de konsekvensændringer, der er afledt af, at aktivet udtages. Dette vil blandt andet kunne indebære, at der skal ske ændring af virksomhedens overskud, af kapitalafkastgrundlaget, kapitalafkastet, rentekorrektion og overskudsdisponering, herunder hensættelser til senere hævning. (...) Konsekvensændringerne kan indebære, at der skal ske genoptagelse af skatteansættelserne for de efterfølgende indkomstår.
(...)
Finansielle aktiver skal dog udtages med virkning ultimo indkomståret, jf. VSL § 2, stk. 4. Det er en konsekvens af, at finansielle aktiver udtages med virkning ultimo indkomståret, at afkast fra sådanne aktiver - fx aktieudbytte - der er erhvervet ret til i løbet af indkomståret, ikke kan udtages i samme indkomstår. I efterfølgende indkomstår behandles udbytte på samme måde som hovedaktivet.
Aktivet skal som hovedregel udtages til handelsværdien på det tidspunkt, hvor det udtages.
(...)
Hvis aktivet ikke indgår på indskudskontoen, fordi det efter virksomhedens start er anskaffet for virksomhedens midler, skal aktivet udtages som en hævning over hæverækkefølgen, jf. VSL § 5, hvis aktivet fra anskaffelsestidspunktet ikke anvendes erhvervsmæssigt, eller hvis aktivet er overgået fra erhvervsmæssig til privat anvendelse.
(...)
Hvis det på grund af genoptagelsesfristen, ikke er muligt at udtage aktivet med virkning fra anskaffelsestidspunktet, skal aktivet udtages med virkning fra det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen."
Retningslinjerne - herunder at ansættelsesfristen for udtagning af aktivet ikke er overskredet - er i styresignalet nærmere begrundet med henvisning til SKM2003.413.HR, SKM2004.409.HR, SKM2005.25.ØLR, SKM2010.277.BR og SKM2013.423.VLR.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at fordringen skal udtages af virksomhedsordningen i 2013, jf. den udvidede ansættelsesfrist skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. herom nedenstående afsnit "Ansættelsesfrist" under "Klagevejledning mv.".
Skattestyrelsen udtager fordringen af virksomhedsordningen i 2013, jf. VSL § 1, stk. 1, modsætningsvis. Udtagningen sker som en hævning i hæverækkefølgen, jf. VSL § 5. Hævningen sker med et beløb svarende til fordringens værdi ultimo 2013, jf. VSL § 2, stk. 4.
Det medfører som konsekvensændringer,
(…)
Fordringens værdi ultimo 2013, jf. VSL § 2, stk. 4, er opgjort således:
Fordringens beregnede kurs er beregnet som selskabets aktiver i forhold til selskabets usikrede gæld, jf. selskabets årsrapporter:
Pr. 30. juni 2013:
(2.818.669 kr. + 4.932 kr. - 430.494 kr.) / (5.383.167 kr. + 4.932 kr. - 430.494 kr.) x 100 = kurs 48
Pr. 30. juni 2014:
(2.306.830 kr. - 304.949 kr.) / (4.497.860 - 304.949 kr.) = kurs 48
På dette grundlag er fordringens værdi pr. 31. december 2013 ansat skønsmæssigt til nominelt 4.311.602 kr. til kurs 48 = 2.069.569 kr. afrundet til skønsmæssigt 2.070.000 kr.
Ansat ny overskudsdisponering i virksomhedsordningen:
(…)
Skattestyrelsens kommentarer til Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 for 2008-12
Skattestyrelsen har taget Landsskatterettens afgørelse til efterretning for så vidt angår afgørelsen om, at dit udlån til selskabet siden stiftelsen pr. 1. januar 2007 på intet tidspunkt har været et fuldt ud erhvervsmæssigt udlån og således ikke som ansat af SKAT skulle anses for at være overgået fra erhverv til privat primo 2008.
Landsskatteretten har overladt det til Skattestyrelsen at foretage den talmæssige opgørelse af afgørelsen for 2008-12.
Skattestyrelsen anser ikke fuldmagten til at "foretage den talmæssige opgørelse for indkomstårene 2008-12" for at kunne rumme en effektuering af Landsskatterettens afgørelse ved en hævning af fordringen ultimo 2008 efter retningslinjerne i SKM2017.622.SKAT. Der er herved også henset til, at Skatteankestyrelsen vejledende har udtalt, at der anses at være givet fuldt medhold i det påklagede forhold.
Skattestyrelsen har derfor effektueret Landsskatterettens kendelse ved at ændre dine årsopgørelser, således at dit udlån og renterne heraf er ansat som selvangivet med placering i virksomhedsordningen i alle årene 2008-12.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at Landsskatterettens afgørelse om, at udlånet på intet tidspunkt har været et fuldt erhvervsmæssigt udlån, indebærer, at fordringen skal udtages af virksomhedsordningen. Fordringen er herefter udtaget af virksomhedsordningen i hæverækkefølgen i 2013 efter retningslinjerne i SKM2017.622.SKAT, jf. ovenfor.
KLAGEVEJLEDNING MV.
Ansættelsesfrist
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ændringerne vedrørende den skattemæssige behandling af din fordring imod selskabet H1 ApS, herunder
· at fordringen skal udtages af virksomhedsordningen pga. fordringens ikke-erhvervsmæssige karakter,
· at renteindtægterne derfor ikke kan beskattes som virksomhedsindkomst, og
· at der som følge heraf foretages konsekvensændringer af din overskudsdisponering i virksomhedsordningen,
er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Af denne lovbestemmelse fremgår, at Skattestyrelsen for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3B for så vidt angår kontrollerede transaktioner kan varsle ændringer af en skatteansættelse frem til den 1. maj i det sjette indkomstår efter indkomstårets udløb, jf. herom Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit A.A.8.2.1.5.
Du er som anpartshaver i selskabet omfattet af skattekontrollovens § 3B og dit udlån til selskabet er en kontrolleret transaktion, jf. ligningslovens § 2, stk. 1-2 og § 16H, stk. 6.
Højesteret har udtrykkeligt i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR fastslået, at den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, "omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner".
Den udvidede ansættelsesfrist gælder derfor ikke kun ved ændringer af den kontrollerede transaktions priser og vilkår men gælder generelt ved den skattemæssige behandling af den kontrollerede transaktion, herunder
· om den kontrollerede fordring i det kontrollerede år skal kvalificeres som et erhvervsmæssigt udlån, som kan placeres i virksomhedsordningen, eller et privat udlån, som ikke kan placeres i virksomhedsordningen,
· om afkastet af den kontrollerede fordring har karakter af virksomhedsindkomst og
· ved eventuelle skattemæssige konsekvensændringer af forkert selvangivelse af den kontrollerede fordring og dens afkast mv.
Efter Skattestyrelsens opfattelse har [Landsskatteretten] udtrykt enighed heri ved i afgørelsen af 4. juli 2018 at anse SKATs ansættelsesfrist i din tidligere skattesag for udløbet for 2007 efter den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (og ikke efter den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1)."
Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til klagen:
"Skattestyrelsen sender materiale og udtalelse
I har bedt om at få sendt det materiale, der har dannet grundlag for afgørelsen i klagesagen om:
Journalnr: 19-0001986
Navn: A
CPR: […]
Materiale
Vi sender dette materiale for indkomstårene 2013-2016:
01 - LSR afgørelse 04-07-2018 vedr. 2008-12
02 - Følgebrev 10.07.2018 til skatteyder vedr. indberetning af LSR-afgørelsen
03 - Materialeindkaldelse 10.07.2018 vedr. 2013-17
04 - Regnskab 2013
05 - Regnskab 2014
06 - Regnskab 2015
07 - Regnskab 2016
08 - Regnskab 2017
09 - Ændringsforslag 24.09.2018 vedr. 2013-17
10 - Nye årsopgørelser 2013-17
Opmærksomheden henledes på, at Skattestyrelsen ikke har modtaget bemærkninger til ændringsforslaget. Der er derfor truffet afgørelse i form af nye årsopgørelser, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2.
Skattestyrelsens udtalelse
Klagen indeholder ikke nye oplysninger om sagens faktiske forhold.
Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til klagers anbringender:
Ikke-erhvervsmæssigt udlån
Landsskatteretten traf den 4. juli 2018 (LSR j.nr. 14-1492502) afgørelse om, at det udlån, som blev etableret i 2007 ved klagers salg af virksomhed til sit selskab på intet tidspunkt har kunnet anses for et fuldt ud erhvervsmæssigt udlån.
Det er uomtvisteligt, at salget af virksomheden og klagers sælgerfinansiering i form af udlån til sit 100% ejede selskab er en kontrolleret transaktion omfattet af LL § 2, stk. 1.
Landsskatterettens begrundelse for, at der ikke er tale om et erhvervsmæssigt udlån, var, at salget af virksomheden ikke blev finansieret på armlængdevilkår, herunder, at der ikke er aftalt vilkår for renter, afdrag og sikkerhed mv., hvilket ikke er sædvanligt ved handler mellem ikke-interesseforbundne parter.
Et ikke-erhvervsmæssigt udlån kan ikke placeres i virksomhedsordningen, hverken i etableringsåret eller i efterfølgende år. Virksomhedsordningen kan således kun anvendes på erhvervsmæssige aktiver, herunder finansielle aktiver, som har den fornødne erhvervsmæssige tilknytning til virksomheden, jf. VSL § 1, stk. 1.
I klagesagen for 2008-12 gjorde klageren gældende, at fordringen (udlånet) var erhvervsmæssig og kunne placeres i virksomhedsordningen.
Skattestyrelsen henleder opmærksomheden på, at klager tilsyneladende fortsat gør dette gældende i klagesagen for 2013-17. Klager finder således, at salgsprovenuet i overensstemmelse med VSL § 15 blev placeret i virksomhedsordningen. Endvidere gør klager anbringende om, at skatteansættelserne for alle årene 2013-17 skal føres tilbage til det selvangivne, altså uden at hverken fordringen eller fordringens afkast på noget tidspunkt udtages af virksomhedsordningen (heller ikke i 2015 efter SFL § 26, stk. 1).
Skattestyrelsen skal bemærke, at ifølge VSL § 15, stk. 3, er det salgssummen, der skal medregnes i virksomhedsordningen (ved opgørelsen af årets resultat), jf. VSL § 15, stk. 3. Dette er ikke ensbetydende med, at de aktiver, som sælger modtager i forbindelse med salget, kan indgå i virksomhedsordningen. Det vil afhænge af aktivets karakter.
Skattestyrelsen er enig med Landsskatteretten i, at udlånet til selskabet efter gældende praksis aldrig har kunnet indgå i virksomhedsordningen, jf. herom Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018, og således heller ikke for 2013-17.
Udtagning af virksomhedsordningen
En fejlplacering af et aktiv i virksomhedsordningen for tidligere år medfører ikke, at man derved - i strid med VSL § 1, stk. 1 - opnår ret til fortsat fejlplacering i virksomhedsordningen i efterfølgende år.
Spørgsmålet er derfor 1) hvornår og 2) hvordan udlånet skal udtages af virksomhedsordningen.
Skattestyrelsen skal herom henvise til Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse i sagsfremstillingen af 24. september 2018, herunder begrundelsen for 1) at udtage udlånet i 2013 (og ikke først i 2015) og 2) at udtage udlånet i hæverækkefølgen til handelsværdien ultimo 2013, jf. SKATs styresignal SKM2017.622.SKAT med domme og SKM2018.467.LSR.
Skattestyrelsen skal henlede opmærksomheden på, at Landsskatteretten efterfølgende har offentliggjort endnu en retningsgivende afgørelse af 16. november 2018 i SKM2018.652.LSR. Til orientering har Landsskatteretten samme dag truffet analog afgørelse i en anden sag, LSR j.nr. 15- 2899149.
Begge afgørelser angår - som i nærværende klagesag - flerårig fejlplacering af sælgerfinansiering i virksomhedsordningen. Begge afgørelser er helt i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag og Skattestyrelsens opfattelse om, at et for flere år siden fejlplaceret aktiv kan udtages af virksomhedsordningen i hæverækkefølgen i det ældste år, som efter skatteforvaltningslovens regler kan genoptages.
I begge afgørelser har Landsskatteretten i øvrigt, efter rådgivernes henvisning til netop Landsskatterettens afgørelse i As klagesag vedr. 2008-12 (LSR j.nr. 14-1492502), afvist, at det skulle være "forældet" at udtage et aktiv i hæverækkefølgen, som i et indkomstår, som ligger uden for skattemyndighedernes ansættelsesfrist er blevet fejlplaceret i virksomhedsordningen, men som i de efterfølgende år faktuelt fortsat er placeret i virksomhedsordningen.
Særligt om udtagningsåret
Da udlånet er en kontrolleret transaktion, jf. LL § 2, stk. 1, har Skattestyrelsen anset ændringer af den selvangivne skattemæssige behandling af udlånet - herunder omplacering af lånet og lånets afkast fra virksomhedsordningen (erhvervsmæssige aktiver og erhvervsmæssig indkomst) til privat regi (private aktiver og privat indkomst), for at være omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 5, for kontrollerede transaktioner, jf. SKL § 3B.
For yderligere begrundelse henvises til afsnittet "Ansættelsesfrist" på side 11-12 i ændringsforslaget af 24. september 2018.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ansættelsesfristen i SFL § 26, stk. 5, som udvider den sædvanlige ansættelsesfrist i stk. 1 fra 3 til 5 år, er en generel forlængelse af skattemyndighedernes tid til at kontrollere og ændre den selvangivne skattemæssige behandling af kontrollerede transaktioner.
Skattestyrelsen har foretaget skattemæssige ansættelsesændringer, der vedrører en kontrolleret transaktion, udlånet.
Højesteret har udtrykkeligt i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR fastslået, at den udvidede ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 5, "omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner" - altså ikke kun ændringer af priser og vilkår for den kontrollerede transaktion, jf. også flere efterfølgende afgørelser herom refereret i Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit A.A.8.2.1.5.
Den kontrollerede transaktion, udlånet, har ikke udtjent sin virkning i 2007. Lånet har bl.a. som følge af lånets placering og afkast haft selvangivne skattemæssige virkninger i efterfølgende år, herunder i 2013-17, virkninger, som ikke er i overensstemmelse med skattelovgivningen.
Lånet er i øvrigt på anfordringsvilkår og har efter 2007 haft varierende størrelse, herunder også i perioden 2013-17. Der er altså ikke tale om en kontrolleret transaktion, som kun angår 2007.
Det kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke føre til anden ansættelsesfrist, at de særlige regler for kontrollerede transaktioner, herunder SFL § 26, stk. 5, ikke udtrykkeligt er nævnt i SKATs styresignal SKM2017.622.SKAT.
Skattestyrelsens subsidiære indstilling
Skattestyrelsen henleder opmærksomheden på, at klagebehandlingen angår skatteansættelserne for alle årene 2013-17.
Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at der ikke er lovhjemmel i SFL § 26, stk. 5, til at genoptage skatteansættelsen for 2013, indstiller Skattestyrelsen derfor (belært af Landsskatterettens manglende stillingtagen til skatteansættelserne for 2009-12 i klagesagen for 2008-12), at der udtrykkeligt træffes afgørelse om, at udlånet skal udtages af virksomhedsordningen i 2015, jf. SFL § 26, stk. 1.
Den talmæssige opgørelse kan efter eventuel afgørelse herom overlades til Skattestyrelsen."
Skattestyrelsen har sendt følgende supplerende udtalelse:
"Skattestyrelsens vurdering
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse den 24. september 2018, vedrørende berettiget ændring af klagers indkomstår 2013-2016 i medfør af skatteforvaltningens § 26, stk. 5.
Faktiske forhold
Klager stiftede anpartsselskabet H2 ApS den 1. januar 2007. Selskabet ændrede i 2007 navn til H1 ApS, og anvender virksomhedsordningen.
Selskabet ejes af klager, og klagers ægtefælle som hver har 50 % af stemmeretten i selskabet. Hovedformålet med selskabet er at investere i værdipapirer.
Klager overdrager i forbindelse med stiftelsen af selskabet, driftsaktiviteten i H2. Ved overdragelsen af aktiviteten til H1 ApS opstår der et tilgodehavende på 7.463,599 kr. mellem klager og H2 ApS
Det tilgodehavende skulle erlægges i form af anparter og et kontant vederlag til klageren.
Klageren placerer tilgodehavendet på en mellemregningskonto i virksomhedsordningen, hvortil H1 ApS afdrager på det tilgodehavende siden stiftelsen den 1. januar 2007.
Tilgodehavendet er blevet forrentet med en variabel rentesats. Klager har frem til 31. december 2012 afviklet 2.832.094 kr.
Under nærværende sag, fandt Landsskatteretten ved sin afgørelse af den 4. juli 2018, at tilgodehavendet allerede ved stiftelsen den 1. januar 2007 ophørte med at være erhvervsmæssigt.
Skattestyrelsen foretager den 24. september 2018 efter modtagelsen af Landsskatterettens afgørelsen en række ændringer for indkomståret 2013, hvor klagerens tilgodehavende hos H1 ApS udtages af virksomhedsordningen med hjemmel i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det er klagers opfattelse, at indkomståret 2013 er forældet, da skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke kan anvendes, hvorfor klager mener at konsekvensrettelserne for 2014 - 2016 skal tilbageføres til det selvangivne.
Formalitet
Det er en forudsætning for at anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at ansættelsen vedrører kontrollerede transaktioner omfattet af skattekontrollovens § 3B.
Ad. Landsskatterettens vurdering
Landsskatteretten bestrider ikke Skattestyrelsens opfattelse om, at udlånet på intet tidspunkt har kunne anses for et fuldt ud erhvervsmæssigt udlån, samt at der var tale om en kontrolleret transaktion, således at SFL § 26, stk. 5 finder anvendelse.
Landsskatteretten afgjorde blot i afgørelsen, at indkomståret 2007 var forældet, da den faldt udenfor fristen. Skattestyrelsen finder således forsat, at vi har med SFL § 26, stk. 5 at gøre.
Efter skattekontrollovens § 3B skal skattepligtige, der er interesseforbundne med en fysisk eller juridisk person, selvangive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse. Bestemmelsen forlænger ligningsfristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende kontrollerede transaktioner med to år.
Al handel mellem virksomheder i samme koncern skal foregå efter armslængdeprincippet. Det vil sige at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. Prisen skal være fastsat som mellem uafhængige parter, og både datter og moderselskabet skal kunne dokumentere dette jf. ligningslovens § 2.
Skattestyrelsen finder, at klageren som hovedanpartshaver i H1 ApS er omfattet af skattekontrollovens § 3B, og fordringen er opstået som en kontrolleret transaktion mellem hovedanpartshaveren og selskabet jf. ligningslovens § 2, stk. 1.
Skattestyrelsen er således enige i Skatteankestyrelsens opfattelse, som finder at aktivet ikke har skriftet karakter og stadig er den samme fordring som er udsprunget i et forhold mellem hovedanpartshaver og selskabet, hvorfor der stadig er tale om en kontrolleret transaktion.
Ad. tonnageskatteloven
Ved kontrollerede transaktioner forstås efter tonnageskattelovens § 13, stk. 2, alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner intern mellem selskabets tonnageaktiviteter og selskabets øvrige aktiviteter jf. Juridisk Vejledning A.A.8.2.1.5.
Højesteret har ligeledes fastslået i dommen SKM2012.92.HR, at den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningens §26, stk. 5, "omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktion".
Korrektionsadgangen er således ikke begrænset til korrektion af de af parterne anvendte priser og vilkår, men omfatter også den skattepligtiges retlige kvalifikation af den kontrollerede transaktion.
Det er Skattestyrelsens opfattelse at der er tale om kontrolleret transaktioner, hvorfor fristen for ordinær genoptagelse udvides til den 1. maj 2019 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Fordringer opstået ved salg af aktiver eller en del af virksomheden skal som udgangspunkt skal placeres i virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 1.
Dette gælder dog ikke hvis interesseforbundne parter allerede på fordringens etableringstidspunkt med hensyn til priser og vilkår, lader sig styre af private interesser.
Klager tegner anpartskapitalen ved at indskyde i virksomheden under navnet H2. Virksomheden har en samlet værdi på 7.613.599 kroner, og overtages af selskabet for et samlet vederlag på 7.613.599 kroner, som erlægges i form af anparter og et kontant vederlag til klager på 7.463.599.
Efter de foreliggende oplysninger har klager ikke modtaget det kontante vederlag, som oplyst i det fremlagte stiftelsesdokument, men posteret tilgodehavendet på en mellemregningskonto mellem klager og selskabet. Der er ifølge de foreliggende oplysninger ikke indgået en aftale om tilbagebetaling.
Fordringen mod H1 ApS og renteindtægter af fordringen har herefter siden etablering af fordringen i 2007 uafbrudt været placeret i klagers virksomhedsordning.
Selskabet investerer herefter i aktier og obligationer.
Skattestyrelsen anser det ikke for driftsmæssigt begrundet, at en del af vederlaget stadig henstår på en mellemregningskonto mellem klager og selskabet. Skattestyrelsen finder det usædvanligt, da vederlaget ved salg til tredjemand normalt ville være afregnet umiddelbart i forbindelse med overtagelsen af virksomheden.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den manglende betaling skyldes, at klager og selskabet er interesseforbundne.
Landsskatterettens afgørelse fra 2018 understøtter endvidere Skattestyrelsens opfattelse, hvor der blandt andet er taget højde for at der ikke har været aftalt vilkår for afdrag, renter, sikkerhed mv, hvilket ikke er sædvanligt ved handler mellem ikke-interesseforbundne parter.
Landsskatteretten anser tegningen af anpartskapitalen ved at indskyde H2 placeret i virksomhedsordningen for at udspringe af klagers interesse.
Dette understøttes såvel af Højesteretsdommen SKM2023.190.HR, hvor Højesteret fandt at udlån fra virksomhedsordningen til eget selskab ikke kunne anses for et erhvervsmæssigt lån. Udlånet blev anset som et privat lån, idet lånet ikke havde erhvervsmæssig karakter.
Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, at virksomhedsordningen kun kan anvendes på erhvervsmæssige aktiver, og ikke på private. Klagers fordring har således på intet tidspunkt på lovlig vis kunne indgå i virksomhedsordningen jf. VSL § 1, stk. 1, modsætningsvis.
En fordring som fejlagtigt har indgået i virksomhedsordningen, skal udtages af ordningen jf. VSL § 1, stk. 1 og SKM2018.467.LSR.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klagers fordring mod sit selskab skal udtages efter retningslinjerne i SKATs styresignal SKM2017.622.SKAT om "Udtagning af aktiver, der fejlagtigt indgår i virksomhedsordningen".
Det følger af SKATs styresignal at fordringen udtages i det første år i de ordinære frister efter SFL § 26. Da SFL § 26, stk. 5 falder under SFL § 26, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette også omfatter stk. 5 og ikke kun frister i stk. 1, hvorfor vi kan udtage aktivet/fordringen i indkomståret 2013, hvorfor vores afgørelse ikke er ugyldig.
I forbindelse med udtagelsen af fordringen, foretages de konsekvensændringer, der er afledt, af at fordringen udtages.
Skattestyrelsen fastholder på baggrund af foreliggende at være berettiget til at udtage fordringen af virksomhedsordningen i 2013 jf. VSL § 1, stk. 1 i medfør af en forlængede ligningsfrist jf. SFL § 26, stk. 5.
Udtagningen sker som en hævning i hæverækkefølgen jf. VSL § 5. Hævningen sker med et beløb svarende til fordringens værdi ultimo 2013, jf. VSL § 2, stk. 4.
Konsekvensændringer afledt heraf fastholdes."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at indkomståret 2013 er forældet, med den følge at konsekvensændringerne for indkomstårene 2014 til 2016 ligeledes ikke kan gennemføres.
Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende i klagen:
"På vegne af vores klient A skal vi hermed klage over Skattestyrelsens årsopgørelser af 22. oktober 2018 vedrørende indkomst årene 2013-2016.
Baggrund
A sælger 1. januar 2007 sin personlige virksomhed til H2 ApS. I denne forbindelse opstår der en mellemregning mellem A og H2 ApS på 7.463.599 kr.
Provenuet ved salg af den personlige virksomhed til H2 ApS er i overensstemmelse med VSL § 15 og blev placeret i virksomheden.
Landsskatteretten kom i afgørelse af 4. juli 2018 sagsnr. 14-1492502 frem til, at det korrekte indkomstår for beskatningen var 2007, hvorfor Skattestyrelsen ikke kunne gennemføre en hævning i 2009 med henvisning til SFL § 26, stk. 5.
Påstand
Det er vores påstand, at indkomstårene 2013 er forældede, hvorfor konsekvensrettelserne for 2014-2016 også skal tilbageføres til det selvangivne.
Begrundelse
Forældelse 2013:
Skattestyrelsen har foretaget ændringer for indkomståret 2013 med hjemmel i SFL § 26, stk. 5.
SKAT har anset, at der er tale om ændringer, der udspringer af en kontrolleret transaktion, jf. SKL § 3B.
Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, har følgende ordlyd:
"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.
Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."
Landsskatteretten kom i afgørelse af 4. juli 2018 sagsnr. 14-1492502 frem til, at det korrekte indkomstår for beskatningen var 2007, hvorfor Skattestyrelsen ikke kunne gennemføre en hævning i 2009 med henvisning til SFL § 26, stk. 5. Det er således vores opfattelse, at Skattestyrelsen i 2013 som i 2009 ikke kan gennemføre en hævning i 2013 med henvisning til SFL § 26, stk. 5.
For at kunne anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er det en betingelse, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 2. Det er vores påstand, at placering af en fordring, herunder renteindtægterne, kapitalafkast, konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, intet har med en kontrolleret transaktion, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver-/selskabsforhold, at gøre. Skattestyrelsens ændring vedrørende virksomhedsordningen 2013 falder derfor uden for anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og er ugyldig, herunder skal konsekvensændringerne for indkomstårene 2014-2016 tilbageføres til det selvangivne."
Klagerens repræsentant har sendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"På vegne af vores klient A skal vi hermed fremkomme med vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 9. januar 2019.
Skattestyrelsen antager i deres udtalelse, at der for indkomståret 2013 er gjort gældende, at fordringen var erhvervsmæssig og kunne placeres i virksomhedsordningen. Dette er ikke korrekt, idet klagen alene angår Skattestyrelsens ændring af indkomståret 2013, som efter vores opfattelse er forældet efter SFL § 26, stk. 1, da placeringen af en fordring i VSO ikke er omfattet af SFL § 26, stk. 5 kontrollerede transaktioner, hvilket Landsskatteretten netop kom frem til i afgørelsen af 4. juli 2018 sagsnr. 14-1492502.
Skattestyrelsen har for indkomståret 2013 således ikke ændret på en kontrolleret transaktion efter SKL § 3B, men alene placeringen af en fordring i VSO, hvorfor vi må fastholde forældelse efter SFL § 26, stk. 1.
Da ændringerne for indkomstårene 2014-2016 alene er konsekvensrettelser for indkomståret 2013, er det vores opfattelse, at disse skal tilbageføres til det selvangivne.
Er det forsat Skattestyrelsens holdning, at der er tale om en privat fordring, som ikke kan være i VSO, er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen må træffe en ny afgørelse, som så kan påklages til Skatteankestyrelsen. Skatteankestyrelsen kan således efter vores opfattelse ikke tage stilling til, om fordringen skal udtages af VSO i 2015, idet forholdet om, hvorvidt fordringen er erhvervsmæssig eller ej, ikke er en del af vores klage."
Klagerens repræsentant har sendt følgende bemærkninger efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
"På vegne af vores klient A skal vi hermed anmode om retsmøde og fremkomme med vores bemærkninger til sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 23. februar 2023.
Skatteankestyrelsens sagsbehandler er indstillet følgende:
"Klageren er hovedanpartshaver i H1 ApS, og tilgodehavendet er dermed opstået som en kontrolleret transaktion mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab. Tilgodehavendet bevarer denne status indtil mellemværendet er afviklet, og den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder derfor anvendelse i forbindelse med ansættelsen for indkomståret 2013.
Skattestyrelsen har derfor med rette gennemført den foretagne ændring af indkomståret 2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der er endvidere henset til SKM2017.622.SKAT.
Landsskatterettens afgørelse af den 4. juli 2018 kan ikke føre til andet resultat."
Vi er enige i, at A er hovedanpartshaver i H1 ApS, og vi er enige i, at det tilgodehavende, som opstod mellem A og H1 i 2007, var omfattet af begrebet kontrollerede transaktioner i LL § 2 i 2007.
Spørgsmålet er, om en placering af denne fordring i VSO i 2013 er en kontrolleret transaktion mellem A og H1 ApS omfattet af LL § 2.
Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018
Landsskatteretten kom i afgørelsen af 4. juli 2018 frem til, at Skattestyrelsen ikke kunne foretage en ændring af As disposition i virksomhedsskatteordningen i 2008 med henvisning til SFL § 26, stk. 5, idet udlånet allerede på etableringstidspunktet 1. januar 2007 ikke kunne anses for erhvervsmæssigt.
Altså at den kontrollerede transaktion fandt sted 1. januar 2007. Placeringen/valget af aktivet i VSO har således intet med den kontrollerede transaktion mellem A og hendes selskab at gøre, hvorfor et valg om anvendelse af VSO, placering af et aktiv i VSO aldrig kan anses som en kontrolleret transaktion efter LL § 2.
Vi er fuldstændig enige i Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018, nemlig at den kontrollerede transaktion mellem A og H1 ApS skete i 2007, og allerede på dette tidspunkt ansås udlånet for ej erhvervsmæssigt og skulle have været hævet ud af VSO i 2007. En efterfølgende ændring af placeringen af udlånet fra VSO til privat har således intet med en ændring af en kontrolleret transaktion mellem A og H1 ApS at gøre, men en ændring af et valg af placeringen af udlånet.
Ordlyden i LL § 2
LL § 2, stk. 1:
"…..skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter."
Skattestyrelsen foretager hverken i 2008 eller i 2013 en ændring af den kontrollerede transaktion mellem A og hendes selskab, hvorfor forholdet ikke er omfattet af LL § 2.
Ud over Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 kan der også henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2021 18-0000371, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om et forhold omfattet af LL § 2, idet Skattestyrelsen ikke havde foretaget en korrektion af den aftalte husleje, men alene havde indrettet sig efter den indgåede aftale mellem parterne.
I vores sag foretager Skattestyrelsen "ikke" en korrektion af den kontrollerede transaktion mellem A og H1 ApS, men alene en placering af fordringen som opstod i 2007, altså et valg om anvendelse af VSO og placeringen af fordringen i VSO.
Hvor er ændringen af H1 ApS, og hvis der ikke er sket en ændring i H1 ApS, kan der så være tale om en ændring af en kontrolleret transaktion omfattet af LL § 2?
Det er vores påstand, at ændringen af et valg om placering af en fordring i VSO og ændring af opsparet overskud aldrig kan blive omfattet af LL § 2, kontrollerede trankationer. Selskabet har ingen indflydelse på valget og vil ikke blive berørt af ændringen.
Skatteankestyrelsens har i deres indstilling valgt at tilsidesætte:
• Landsskatterettens afgørelse af 4. juni 2018 som en fejlagtig afgørelse. Afgørelsen vedrører samme borger, A, og nøjagtig samme problemstilling, nemlig hvornår er der tale om en kontrolleret transaktion, hvilket Landsskatteretten fandt var i 2007.
• Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2021 som en fejlagtig afgørelse, nemlig at der skal være tale om en ændring af en kontrolleret transaktion for, at forholdet kan være omfattet af LL § 2, hvilket der ikke er tale om her, ingen ændring af H1 ApS i 2013.
• Ordlyden i LL § 2, at der skal være tale om en ændring af en kontrolleret transaktion, for at forholdet kan være omfattet af LL § 2, hvilket der ikke er tale om her, ingen ændring af H1 ApS i 2013.
Der er således i 2013 ikke sket en ændring af en kontrolleret transaktion mellem A og H1 ApS. Skattestyrelsen har anset fordringen på selskabet for ikke at kunne være i VSO, jf. SKM2017.622.SKAT, hvilket alene er en ændring af placeringen af en fordring i VSO og ikke en ændring, som har indflydelse mellem A og H1 ApS.
Vi skal således fastholde, at de to tidligere afgørelser fra Landsskatteretten ikke er fejlagtige, og der i begge afgørelser blev taget stilling til, hvornår der er tale om kontrollerede transaktioner, som er omfattet af LL § 2."
Klagerens repræsentant har sendt følgende supplerende bemærkninger:
"På vegne af vores klient A skal vi hermed fremkomme med vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 1. maj 2023.
Vi bestrider ikke, at A er hovedanpartshaver i H1 ApS, herunder at selve fordringen er opstået som en kontrolleret transaktion mellem hovedanpartshaveren og selskabet, jf. ligningslovens § 2.
Vi bestrider ikke, at fordringen ikke kan være i virksomhedsordningen.
Vi bestrider, at et valg af en placering af en fordring i virksomhedsordningen er omfattet af en ændring af en kontrolleret transaktion mellem en hovedanpartshaver og et selskab jf. LL § 2.
Det er vores klare opfattelse, at der "ikke" bliver foretaget en ændring af en kontrolleret transaktion mellem en hovedanpartshaver og et selskab, men et valg af en placering af en fordring i virksomhedsskatteordningen, som er et selvangivelsesvalg og ikke en civilretlig aftale mellem en hovedaktionær og et selskab.
Ordlyden i LL § 2
LL § 2, stk. 1:
"…..skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter."
Skattestyrelsen foretager hverken i 2008 eller i 2013 en ændring af den kontrollerede transaktion mellem A og hendes selskab, hvorfor forholdet således "ikke" kan være omfattet af LL § 2.
Skattestyrelsen har skrevet følgende i deres udtalelse:
"Højesteret har ligeledes fastslået i dommen SKM2012.92.HR, at den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningens §26, stk. 5, "omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktion.
Korrektionsadgangen er således ikke begrænset til korrektion af de af parterne anvendte priser og vilkår, men omfatter også den skattepligtiges retlige kvalifikation af den kontrollerede transaktion."
SKM2012.92.HR:
"Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med »armslængdeprincippet«, ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen. En aftale om lån på nulkupon-vilkår indgået mellem interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft vil således kunne korrigeres af skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1"
Højesteret finder i denne dom, at "aftale om lån på nulkupon-vilkår indgået mellem interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft vil således kunne korrigeres af skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1". Ændringen sker således i henhold til den indgåede aftale mellem de to parter, hvorfor Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.
Her er der ikke tale om en retlig kvalifikation af den kontrollerede transaktion, men et valg om placering af en fordring i virksomhedsordningen. En retlig aftale kræver, at begge parter (hovedaktionæren og selskabet) har indflydelse på aftalen, altså på placeringen af fordringen i virksomhedsordningen, hvilket selskabet ikke har, idet det er et valg foretaget af virksomhedsejeren alene.
Forskellen på et civilretlig valg og et selvangivelsesvalg fremgår klart og tydeligt af SFL §§ 29 og 30.
SFL § 29:
"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: …"
Altså der skal være tale om en ansættelse, som hviler på en privatretlig disposition for anvendelsen af SFL § 29.
SFL § 30:
"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af oplysninger afgivet til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser."
Altså der skal være tale om ændring af et valg, som ikke hviler på en privatretlig disposition.
Der er ingen tvivl om, at en virksomhedsejers placering af en fordring i virksomhedsordningen ikke er en privatretlig disposition, men et valg, hvorfor en evt. omgørelse er omfattet af SFL § 30 og ikke SFL § 29.
Skattestyrelsen foretager "ikke" en korrektion af den kontrollerede transaktion mellem A og H1 ApS, men alene en ændring af virksomhedsejerens placering af fordringen i virksomhedsordningen, hvorfor forholdet ikke kan være omfattet af "en ændring af kontrolleret transaktion", jf. LL § 2
Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2021, 18-0000371, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om et forhold omfattet af LL § 2, idet Skattestyrelsen ikke havde foretaget en korrektion af den aftalte husleje, men alene havde indrettet sig efter den indgåede aftale mellem parterne.
I vores sag foretager Skattestyrelsen "ikke" en korrektion af den kontrollerede transaktion mellem A og H1 ApS, men alene en placering af fordringen, som opstod i 2007, altså et valg om anvendelse af virksomhedsordningen og placeringen af fordringen i virksomhedsordningen.
Hvor er ændringen af aftalegrundlaget med H1 ApS, og hvis der ikke er sket en ændring i aftalegrundlaget med H1 ApS, kan der så være tale om en ændring af en kontrolleret transaktion omfattet af LL § 2?
Efter vores opfattelse et klart nej, hvilket også tidligere afgørelser fra Landsskatteretten viser samt SKM2012.92.HR:
· Landsskatterettens afgørelse af 4. juni 2018. Afgørelsen vedrører samme borger, A, og nøjagtig samme problemstilling, nemlig hvornår er der tale om en kontrolleret transaktion, hvilket Landsskatteretten fandt var i 2007.
· Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2021, nemlig at der skal være tale om en ændring af en kontrolleret transaktion for, at forholdet kan være omfattet af LL § 2, hvilket der ikke er tale om her, ingen ændring af H1 ApS i 2013.
· SKM2012.92.HR. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen. Her sker der ikke en ændring af den retlige kvalifikation af transaktionen, men alene en ændring af virksomhedsejerens valg af placeringen af fordringen i virksomhedsordningen, hvilket ikke er et retligt valg, men et selvangivelsesvalg.
Der er således i 2013 ikke sket en ændring af en kontrolleret transaktion mellem A og H1 ApS. Skattestyrelsen har anset fordringen på selskabet for ikke at kunne være i virksomhedsordningen, jf. SKM2017.622.SKAT, hvilket alene er en ændring af placeringen af en fordring i virksomhedsordningen og ikke en ændring, som har indflydelse mellem A og H1 ApS.
Placeringen af fordringen i virksomhedsordningen er således omfattet af SFL § 26, stk. 1 og ikke SFL § 26, stk. 5."
Klagerens repræsentant har sendt følgende supplerende bemærkninger:
"På vegne af vores klient A skal vi hermed fremkomme med yderligere bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 1. maj 2023.
Højesteret har den 21. februar 2023 i sag BS-48030/2021-HJR (2. afd.) U.2023.303H [henvisning skulle være til U.2023.2034H] taget stilling til, hvornår der foreligger en kontrolleret transaktion omfattet af SFL § 26, stk. 5, dommen er vedlagt denne skrivelse.
Højesterets begrundelse og resultat:
"Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan en skattepligtig få ændret sin ansættelse af bl.a. indkomstskat, hvis der senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringer. For skattepligtige omfattet af bl.a. skattekontrollovens kapitel 4 (tidligere § 3 B) fastsætter § 26, stk. 5, at fristen dog først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb »for så vidt angår de kontrollerede transaktioner«.
Parterne er enige om, at fristen i § 26, stk. 5, men ikke i § 26, stk. 2, er overholdt, og at [...] og datterselskabet var omfattet af den dagældende skattekontrollovs § 3 B. Spørgsmålet er derfor, om genbeskatningen af [...] angår en kontrolleret transaktion som omhandlet i § 26, stk. 5.
Genbeskatningen af [...] i 2009 indebar en skattemæssig regulering vedrørende de underskud i datterselskabet, som [...] som moderselskab havde fratrukket i sin skattepligtige indkomst i tidligere indkomstår, hvor der var sambeskatning med datterselskabet. Højesteret finder, at genbeskatningen i form af denne skattemæssige regulering ikke var udtryk for, at en kontrolleret transaktion mellem [...] og datterselskabet blev gjort til genstand for beskatning.
På den baggrund tiltræder Højesteret, at [...] ikke har krav på ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2."
Højesteret fandt således, at genbeskatning i form af en skattemæssig regulering ikke var udtryk for en kontrolleret transaktion.
Et valg af en placering af en fordring i virksomhedsordningen er på ingen måde et udtryk for en kontrolleret transaktion mellem A og hendes selskab. Der er alene tale om en skattemæssig regulering af fordringens placering, hvorfor SFL § 26, stk. 5 ikke finder anvendelse.
Placeringen af fordringen i virksomhedsordningen er således omfattet af SFL § 26, stk. 1 og ikke SFL § 26, stk. 5."
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at indkomståret 2013 var forældet, med den følge at konsekvensændringerne for indkomstårene 2014 til 2016 ligeledes ikke kunne gennemføres, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.
På retsmødet blev blandt andet anført, at placering af tilgodehavendet i virksomhedsordningen eller i privaten, var et selvangivelsesvalg, som ikke havde relation til selskabet, hvorfor ansættelsesændringen var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og ikke skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der blev henvist til SKM2017.622.SKAT, som alene omtaler skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2. Der blev henvist til tidligere afgørelse fra Landsskatteretten med sagsnummer 14-1492502 og 18-0000371. Der blev endvidere henvist til Højesterets dom af 21. februar 2023, gengivet i U.2023.2034.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten har tidligere i afgørelse af 4. juli 2018 fundet, at SKATs ansættelsesændring for 2008, hvor klagerens tilgodehavende hos H1 ApS blev taget ud af virksomhedsordningen, ikke kunne gennemføres, da fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, var udløbet.
Landsskatteretten skal nu tage stilling til, om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hjemler, at klagerens tilgodehavende hos H1 ApS tages ud af virksomhedsordningen for indkomståret 2013, idet det ikke anses for erhvervsmæssigt, og i forbindelse hermed om konsekvensrettelser for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 kan gennemføres.
Retsgrundlaget
Østre Landsret tog i dom af 17. marts 2023, offentliggjort som SKM2023.346.ØLR, stilling til, at udlån, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, skal anses for hævet ud af virksomhedsordningen. Østre Landsret fandt, at det var med rette, at de i sagen private lån blev anset for hævet i virksomhedsordningen i et indkomstår, der lå inden for genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, selvom udlånene var opstået i tidligere indkomstår.
Østre Landsret bekræftede således indholdet af SKM2017.622.SKAT, som er daværende SKATs styresignal, der beskriver, at ikke-erhvervsmæssige aktiver i virksomhedsordningen skal udtages af ordningen i det første indkomstår, der ligger inden for genoptagelsesfristen, idet skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 herefter anføres.
Fristreglerne for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for et indkomstår findes i skatteforvaltningslovens § 26. Ordinær genoptagelse for indkomståret 2013 kan i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, finde sted senest den 1. maj 2017. Såfremt den skattepligtige er omfattet af dagældende skattekontrollovens § 3 B, og der er tale om en kontrolleret transaktion, udløber fristen for ordinær genoptagelse først den 1. maj 2019 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det fremgår af domspraksis - bl.a. SKM2012.92.HR, SKM2012.221.HR, SKM2014.504.HR, SKM2013.889.ØLR og SKM2015.396.VLR - at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældendes handelsmæssige eller økonomiske kontrollerede transaktioner, og at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også den retlige kvalifikation af transaktionen. Rækkevidden for hvad der anses for kontrollerede transaktioner, er således vidtrækkende.
Kontrollerede transaktioner findes tillige i ligningslovens § 2, stk. 1. Korrektionsadgangen i ligningslovens § 2, stk. 1, omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, jf. Højesterets dom af 2. februar 2012, offentliggjort som SKM2012.92.HR.
Højesteret anførte blandt andet følgende:
" Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med »armslængdeprincippet«, ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen."
Højesteret fandt i dom af 21. februar 2023, gengivet i U.2023.2034, at genbeskatning af tidligere fratrukne underskud som følge af et datterselskabs likvidation ikke var en kontrolleret transaktion, omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Højesteret anførte i sin dom følgende begrundelse:
"Spørgsmålet er derfor, om genbeskatningen af [...] angår en kontrolleret transaktion som omhandlet i § 26, stk. 5.
Genbeskatningen af [...] i 2009 indebar en skattemæssig regulering vedrørende de underskud i datterselskabet, som [...] som moderselskab havde fratrukket i sin skattepligtige indkomst i tidligere indkomstår, hvor der var sambeskatning med datterselskabet. Højesteret finder, at genbeskatningen i form af denne skattemæssige regulering ikke var udtryk for, at en kontrolleret transaktion mellem [...] og datterselskabet blev gjort til genstand for beskatning.
På den baggrund tiltræder Højesteret, at [...] ikke har krav på ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2."
Landsskatterettens afgørelse af 15. maj 2023, gengivet som SKM2023.386.LSR, tog stilling til, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fandt anvendelse ved SKATs ændring af skatteberegninger for årene 2010 og 2011. Skatteberegningerne var en del af skatteansættelsen, og SKATs ændring var forårsaget af kontrollerede transaktioner i 2006 og 2007.
Landsskatteretten begrundede blandt andet sin afgørelse således:
"Skatteansættelsen er en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomsten som for den skatteberegning, der foretages på grundlag af ansættelsen. Der henvises i den forbindelse til SKM2020.393.LSR, hvor Landsskatteretten konkluderede, at ændringer af den lempelsesberegning, der skulle foretages i Danmark i medfør af ligningslovens § 33 F, som var aktualiseret som følge af en kontrolleret transaktion i det pågældende år, var omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I den konkrete sag var der ikke sket ansættelsesændringer vedrørende den kontrollerede transaktion.
I den foreliggende sag er SKATs ændringer af skatteberegningerne for indkomstårene 2010 og 2011 forårsaget af kontrollerede transaktioner mellem koncernforbundne parter omfattet af dagældende § 3 B i skattekontrolloven. Ændringer i skatteberegninger anses for en del af skatteansættelsen, hvorfor de af SKAT foretagne ændringer af den skattepligtige indkomst for 2010 og 2011 skal foretages inden udløbet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5."
Den konkrete sag
Klageren er hovedanpartshaver i H1 ApS, og tilgodehavendet er dermed opstået som en kontrolleret transaktion mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Tilgodehavendet i selskabet har fejlagtigt været placeret under virksomhedsordningen, idet tilgodehavendet, set fra virksomheden under virksomhedsordningen, ikke anses for erhvervsmæssig begrundet. Tilgodehavendet skal derfor hæves ud af virksomhedsordningen til privatøkonomien efter virksomhedsskattelovens § 5. Dette har medført en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013.
Landsskatteretten finder, at tilgodehavendet har status som en kontrolleret transaktion, indtil mellemværendet er afviklet, og den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder derfor anvendelse i forbindelse med ansættelsen for indkomståret 2013.
Skattestyrelsen har derfor med rette gennemført den foretagne ændring af indkomståret 2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der er lagt vægt på, at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår, herunder den retlige kvalifikation, af relevans for beskatningen, jf. praksis på området.
Der er endvidere henset til Østre Landsretsdom med SKM2023.346.ØLR, hvor landsretten kom frem til, at Skattestyrelsen med rette havde hævet et udlån ud af virksomhedsordningen i et indkomstår, der lå inden for genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, selvom udlånene var opstået i tidligere indkomstår. Dommen er i overensstemmelse med øvrig praksis på området, og styresignal SKM2017.622.SKAT.
Da der er tale om en ansættelsesændring, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, har Skattestyrelsen med rette hævet tilgodehavendet ud af virksomhedsordningen i indkomståret 2013.
Det faktum, at ansættelsesændringen vedrørende den kontrollerede transaktion - tilgodehavendet - her konkret udløses af reglerne i virksomhedsskatteloven kan ikke føre til andet resultat. Dette følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, offentliggjort som SKM2012.92.HR. som tager stilling til, at "Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, (…)".
Det understreges i Landsskatterettens afgørelse af 15. maj 2023, gengivet som SKM2023.386.LSR, hvor ændringer af skatteberegningen udløst af en kontrolleret transaktion blev anset for omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Ansættelsesændringerne for klageren er netop en følge af den kontrollerede transaktion i form af tilgodehavendet.
Højesteretsdom af 21. februar 2023, offentliggjort som UfR 2023, 2034 H, vedrørte ikke en ændret værdiansættelse af en intern transaktion mellem koncernforbundne selskaber, men derimod genbeskatning af tidligere fradragsberettigede underskud som følge af likvidation af et datterselskab, hvor den skattemæssige værdi ikke blev ændret. Under disse omstændigheder var der ikke tale om beskatning som følge af “kontrollerede transaktioner", hvorfor moderselskabet ikke havde krav på ordinær genoptagelse af skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Højesteretsdommen er derfor ikke sammenlignelig med denne sag, hvor SKATs ændringer er en konsekvens af den kontrollerede transaktion i form af selve tilgodehavendet.
Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2021 med sagsnr. 18-000371 vedrører ikke samme problemstilling, og hverken den eller Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2018 kan føre til andet resultat.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.