Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2010 Skattepligtig indkomst Tilbageførsel af anvendt tidligere beskårne nettofinansieringsudgifter	48.048.000 kr.	0 kr.	48.048.000 kr.
Tilbageførsel af bortseelse for underskud	-17.283.000 kr.	0 kr.	-17.283.000 kr.
Indkomståret 2011 Skattepligtig indkomst Tilbageførsel af anvendt tidligere ansat underskud til fremførsel	34.003.000 kr.	0 kr.	34.003.000 kr.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) er sambeskattet med øvrige danske selskaber i H1-koncernen. Selskabet er administrationsselskab i den danske sambeskatningskreds.

I selvangivelsen for indkomståret 2007 har selskabet selvangivet et beløb på 48.048.000 kr. vedrørende ikke-fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter i henhold til selskabsskattelovens § 11 C. Disse beskårne nettofinansieringsudgifter er af selskabet fremført til fradrag i sambeskatningsindkomsten i indkomståret 2010.

I indkomståret 2010 har selskabet endvidere anvendt reglerne i ligningslovens § 33 H og valgt at bortse fra et underskud på 17.283.000 kr. for at opnå fuld lempelse for udenlandsk indkomst.

Endelig har selskabet i indkomståret 2007 et fremførselsberettiget underskud, der er fremført til fradrag i sambeskatningsindkomsten i indkomståret 2011 med i alt 34.003.000 kr. i henhold til dagældende ligningslovs § 15, stk. 1, jf. SKATs afgørelse af 18. juni 2013.

Ved afgørelse af 10. januar 2014 har SKAT forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt 492.214.000 kr. for indkomståret 2006 og 1.247.785.990 kr. for indkomståret 2007. Der er tale om ansættelsesændringer vedrørende kontrollerede transaktioner mellem selskabet og H2 PLC foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2. For indkomståret 2006 omhandler forhøjelsen manglende royaltyindtægter fra koncernselskabet. For indkomståret 2007 omhandler forhøjelsen manglende indkomst ved overdragelse af selskabets immaterielle aktiver til H2 PLC.

SKATs afgørelse af 10. januar 2014 medførte, at der hverken var nettofinansieringsudgifter eller underskud til fremførsel i senere indkomstår, hvorfor SKAT ved den påklagede afgørelse af 21. juni. 2016 har ændret selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011.

SKATs afgørelse af 10. januar 2014 vedrørende indkomstårene 2006 og 2007 har været behandlet i MAP (Mutual Agreement Procedures) med Storbritannien og er afsluttet i februar 2022. Voldgiftspanelets udtalelse, som er accepteret af henholdsvis Danmarks og Storbritanniens kompetente myndigheder samt af selskabet, indebærer en nedsættelse af SKATs forhøjelse med ca. 77 %.

SKATs afgørelse
SKAT har ændret selskabets skatteansættelse for indkomståret 2010 vedrørende tidligere beskårne nettofinansieringsudgifter samt bortseelse for underskud. For indkomståret 2011 er skatteansættelsen ændret ved, at tidligere ansat underskud til fremførsel er tilbageført.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

"Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 eller stk. 5
Efter SKATs opfattelse er ændringen af ansættelsen ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, men derimod af stk. 5.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber den ordinære ansættelsesfrist først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. I dette tilfælde er der tale om en ansættelsesændring, der vedrører de kontrollerede transaktioner.

Denne bestemmelse omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de kontrollerede transaktioner, jf. Højesterets domme i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR. Der er i dette tilfælde ikke tvivl om, at den foretagne korrektion er en ansættelsesændring vedrørende en kontrolleret transaktion.

Den foretagne forhøjelse vedrører indkomstårene 2010 og 2011. Forhøjelser vedrørende disse år skal - efter den forlængede, ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 - varsles inden den 1. maj i det sjette indkomstår efter indkomstårets udløb. Det betyder, at forhøjelsen vedrørende indkomståret 2010 - for at være rettidig, blot skulle varsles inden den 1. maj 2016 og forhøjelser vedrørende indkomståret 2011 - for at være rettidig - blot skulle varsles inden den 1. maj 2017.

SKAT var således i god tid med varslingen, der blev fremsendt den 11. december 2015.

Ordinær eller ekstraordinær ansættelsesfrist - skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27
Der er ingen tvivl om, at den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ikke kan anvendes i denne sag.

Forhøjelserne vedrørende indkomstårene 2006 og 2007 blev gennemført ved afgørelse af 10. januar 2014. På dette tidspunkt var den generelle, ordinære ansættelsesfrist i § 26, stk. 1, for længst udløbet, og SKAT kunne ikke - inden fristens udløb - forudsige, at der ville blive behov for at foretage en ændring af ansættelsen for et senere indkomstår.

Selskabet har dernæst henvist til, at der kunne have været foretaget en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Af sammenhængen mellem de to bestemmelser om varslingsfrister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 fremgår utvetydigt, at en varsling fortrinsvis skal foretages efter den ordinære tidsfrist i skatteforvaltningslovens § 26. Dette skyldes ikke mindst et hensyn til skatteyderen, idet denne efter udløb af den ordinære frist skal kunne stole på at ansættelsen er endelig. I § 27 er derfor fastsat en række særskilte tilfælde, hvor der alligevel kan ske ændringer af skatteansættelsen, hvis de angivne betingelser er opfyldt. De særskilte tilfælde indeholder både situationer, som tilgodeset skatteyderens og skattemyndighedernes interesser.

Af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27 fremgår således:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst - eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: ..."

Der er således ikke nogen tvivl om, at det fortrinsvis er den ordinære ansættelsesfrist, som skal anvendes. Dette fremgår tillige af Vestre Landsrets dom af 15. april 2015, offentliggjort som SKM2015.396.VLR. I denne sag havde byretten anset en forhøjelse for omfattet af den ekstraordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsretten henførte i stedet forhøjelsen til at være omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Muligheden for at foretage en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, skal i stedet anvendes i situationer, hvor skattemyndighederne ikke rettidigt kan gennemføre en ansættelse inden for fristen for at foretage en ordinær ansættelsesændring af et fremførselsberettiget underskud. Bestemmelsen kunne eksempelvis have været relevant i denne sag, såfremt selskabet havde selvangivet (gen-)anvendelse af beskårne nettofinansieringsudgifter eller underskud i indkomståret 2008, og SKATs afgørelse vedrørende indkomstårene 2006 og 2007 først var gennemført i sommeren 2014. I denne situation ville SKAT ikke - inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 - have kunnet varsle en forhøjelse for indkomståret 2008.

SKAT fastholder derfor de påtænkte ændringer i forslag til afgørelse af 11. december 2015."

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 21. juni 2016 ophæves, og at selskabets skattepligtige indkomst dermed ansættes som før SKATs ændring.

Til støtte for den nedlagte påstand har selskabet gjort gældende, at SKATs afgørelse af 21. juni 2016 er ugyldig, da de pågældende ansættelsesændringer - der blev varslet ved SKATs forslag til afgørelse af 11. december 2015 - dels er varslet senere end den 1. maj i det fjerde år efter de to indkomstårs udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, om ordinær skatteansættelse, og dels senere end 6-måneders-fristen for varsling af ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 2.

Selskabet har anført følgende:

Ordinær ansættelse
For så vidt angår spørgsmålet om den ordinære ansættelse gøres det gældende, at de pågældende ansættelsesændringer er omfattet af hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og ikke af den udvidede ansættelsesfrist for så vidt angår kontrollerede transaktioner i samme bestemmelses stk. 5.

For så vidt angår ansættelsesændringen for indkomståret 2010 skulle ændringen således være varslet senest den 1. maj 2014, mens ændringen vedrørende indkomståret 2011 skulle være varslet senest den 1. maj 2015.

SKAT har imidlertid først varslet de pågældende ændringer ved forslag til afgørelse af 11. december 2015, hvorfor den ordinære ansættelsesfrist ikke er overholdt.

De pågældende ansættelsesændringer kan således ikke foretages efter reglerne om ordinær ansættelse, hvorefter det er spørgsmålet, om de kan foretages efter reglerne om ekstraordinær ansættelse, (...).

Det er SKATs opfattelse, at ansættelserne er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvor det hedder:

"Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først I det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner". (Min understregning).

Som anført ovenfor, vedrører de to forhøjelser dels en tilbageførsel af tidligere fradragsbeskårne og fremførte nettofinansieringsudgifter, og dels en tilbageførsel af et fremført almindeligt skattemæssigt underskud.

Det burde ikke kræve nærmere forklaring, at en ansættelsesændring vedrørende disse fremførte beløb intet har med en "kontrolleret transaktion" at gøre.

Der er således ikke (nødvendigvis) tale om fremførte udgifter/underskud, der hidrører fra "kontrollerede transaktioner", ligesom det vanskeligt kan hævdes at en tilbageførsel af et fremført underskud i sig selv har noget med en "kontrolleret transaktion" at gøre.

En "transaktion" må som det mindste forudsætte, at den skatteudløsende begivenhed hviler på et gensidigt forhold - der skal være foretaget en transaktion mellem interesseforbundne parter - mens en underskudsfremførsel er af ganske ensidig og nærmest maskinel karakter.

Det bestrides naturligvis ikke, at ændringerne af indkomsten for indkomstårene 2006 og 2007 vedrører en kontrolleret transaktion, og at det er disse ændringer, som forårsager tilbageførsel af de til senere indkomstår fremførte underskud m.v.

Men det er jo ikke disse ansættelsesændringer (der blev foretaget i 2014), der er til pådømmelse i denne sag. Det er derimod ansættelsesændringerne vedrørende indkomstårene 2010 og 2011.

Det bemærkes endvidere, at den udvidede ansættelsesfrist ifølge bestemmelsens ordlyd selvsagt kun finder anvendelse på de kontrollerede transaktioner i sig selv. Bestemmelsen rummer ikke mulighed for en fortolkning om, at også ændringer, der er afledt af ændringer vedrørende kontrollerede transaktioner, er omfattet af den udvidede frist.

Herom findes reglerne om "følgeændringer" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, der sikrer, at skattemyndighederne ikke afskæres fra at foretage sådanne ændringer, blot fordi den ordinære ansættelsesfrist måtte være udløbet, (...).

SKAT har til støtte for sin afgørelse henvist til SKM2012.92.HR vedrørende lån på nulkuponvilkår, hvor Højesteret fastslog, at 6-års-fristen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

I Højesterets begrundelse hedder det:

"Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med "armslængdeprincippet", ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. (...). En aftale om lån på nulkupon-vilkår indgået mellem interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft vil således kunne korrigeres af skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1."

Selv om bestemmelsen efter dommen skal fortolkes udvidende, således at den omfatter "enhver ansættelsesændring vedrørende kontrollerede transaktioner", gælder der naturligvis en forudsætning om, at det underliggende forhold er af en sådan karakter, at det kunne være korrigeret af skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, dvs. selve de skattemæssige konsekvenser af vilkårsjusteringer for økonomiske transaktioner og handelsmæssig samhandel mellem kontrollerede parter. Dette ligger også i Højesterets henvisning til "interesseforbundne parter".

Der er ikke tvivl om, at en tilbageførsel af et fremført underskud helt generelt ikke kan ændres med hjemmel i ligningslovens § 2, hvorfor der heller ikke vil være tale om en ansættelsesændring, der har hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Ekstraordinær ansættelse
Angående spørgsmålet om ekstraordinær ansættelse bemærkes, at det fremgår af SKATs egen afgørelse, at de pågældende ansættelsesændringer for indkomstårene 2010 og 2011 er en direkte konsekvens af SKATs tidligere afgørelse af 10. januar 2014 vedrørende indkomståret 2007.

Når en ansættelsesændring er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, følger det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at den i § 26, stk. 1, nævnte frist for ordinær ansættelse kan fraviges, og at der dermed kan foretages en ekstraordinær ansættelse.

Det er imidlertid i så tilfælde en betingelse, at SKAT varsler den pågældende ekstraordinære ansættelse senest 6 måneder efter, at SKAT kom til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af den ordinære ansættelsesfrist.

Som nævnt - og som direkte påpeget af SKAT - er grundlaget for den ekstraordinære skatteansættelse SKATs egen afgørelse af 10. januar 2014, hvorfor SKAT - efter dette regelsæt om ekstraordinære ansættelsesændringer - skulle have varslet de pågældende konsekvensændringer af skatteansættelserne for 2010 og 2011 senest den 10. juli 2014.

Da dette ikke skete, er SKATs varsling efter dette regelsæt også ugyldig, hvorfor der heller ikke kan foretages en ekstraordinær ansættelse.

For så vidt angår ansættelsesændringen for indkomståret 2011, bemærkes for god ordens skyld, at denne frist for ekstraordinær ansættelse ikke "er i spil" i sagen, da den ordinære ansættelsesfrist under alle omstændigheder udløb på et senere tidspunkt, nemlig den 1. maj 2015, som nævnt ovenfor. Ansættelsesændringen for 2011 kunne således være varslet (ordinært) indtil dette tidspunkt."

Selskabets supplerende indlæg
I supplerende indlæg af 27. juli 2022 har selskabet fremsat følgende uddybende bemærkninger til SKM2020.393.LSR:

"Helt overordnet er det selskabets opfattelse, at de omstændigheder, der forelå i SKM2020.393.LSR, ikke er sammenlignelige med forholdene i nærværende sag, og at den pågældende afgørelse derfor ikke er præjudicerende for nærværende sags afgørelse.

Selskabet fastholder således det i klagen af 21. september 2016 anførte.

Den altafgørende forskel består i, at den ændring, der var til pådømmelse i SKM2020.393.LSR - reguleringen af lempelsesbeløbet - vedrørte, eller var en del af, den (ubestridt) kontrollerede transaktion, der bestod i de koncerninterne royaltybetalinger. Lempelsesberegningen var således en iboende del af ansættelsen af royaltyindkomsten. Jeg vender tilbage hertil.

Omvendt forholder det sig i nærværende sag, hvor de underskud/rentefradrag, der ligger til grund for ansættelsesændringerne for 2010 og 2011 - ubestrideligt - intet har at gøre med de TP-ansættelsesændringer, der er foretaget for indkomstårene 2006 og 2007. Størrelsen af de omhandlede underskud/rentefradrag er således fuldstændig løsrevet fra størrelsen af TP-ændringerne for 2006 og 2007.

Det bestrides, som anført i klagen af 21. september 2016, naturligvis ikke, at anledningen til ansættelsesændringen i 2010 og 2011 er TP-ændringen for 2006 og 2007. Der er således klart - som også anført af Skattestyrelsen - tale om klare konsekvensændringer.

Og sådanne følgeændringer er netop reguleret af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og stk. 2, og som indebærer, at sådanne ændringer skal varsles (senest) inden for 6 måneder efter den afgørelse, der giver anledning til følgeændringen.

Nærværende sags problemstilling rammer fuldstændig i midten af skiven for anvendelsesområdet for denne bestemmelse.

---000---

Selskabet anerkender, at Højesteret i Swiss Re-sagen (UfR 2012.1642 H/SKM2112.92.H) udvidede fortolkningen af, hvad der udgjorde en kontrolleret transaktion, og der i dag må antages at gælde meget snævre grænser for, hvad der kan falde udenfor. Bl.a. har Landsskatteretten allerede afgjort, at ændring af nedslag efter LL § 33 F også omfattes af SFL § 26, stk. 5.

Det hedder i Højesterets præmisser i Swiss Re blandt andet:

"6-års-fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, om skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen findes nu i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og gælder også for de skattepligtiges adgang til at få ændret skatteansættelsen vedrørende en kontrolleret transaktion.

I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv."

Herefter tiltrådte Højesteret, "at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner."

Ved at understrege, at ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring, kan der næppe være tvivl om, at Højesteret har ønsket at understrege, at bestemmelsen har et bredt anvendelsesområde, men det er væsentligt at være opmærksom på, at der dog ifølge Højesteret stadig gælder den begrænsning, at ansættelsesændringen skal vedrøre de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Ordet "vedrørende" er vigtigt, da "vedrørende" ikke kan læses som "foranlediget af" eller "direkte følge af".

For at kunne komme ind under den udvidede ligningsfrist skal ansættelsesændringen være knyttet til de kontrollerede transaktioner, således som lempelsesberegningen i SKM2020.393.LSR kan siges at være, da den udgør en integreret del af de ændringer, som for det pågældende indkomstår bliver gennemført som en direkte del af korrektioner af vilkår for handelsmæssige og/eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne selskaber mv. (koncerninterne royalties).

Det er således alene skatteansættelsen for det indkomstår, hvor de kontrollerede transaktioner er i spil, der kan "åbnes" med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Dette finder vel også støtte i SKM2020.393.LSR, for når Landsskatteretten om forældelse konkluderer følgende:

"Det er Landsskatterettens opfattelse, at den lempelsesberegning, der skal foretages i Danmark i medfør af ligningslovens § 33 F aktualiseres som følge af en kontrolleret transaktion, hvorfor beregningen omfattes af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKATs ændring af selskabets skatteansættelse er derfor foretaget rettidigt."

Så skal det jo ses i sammenhæng, at Landsskatteretten inden da blandt andet har udtalt, at

"Skatteansættelsen er en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomsten som for den skatteberegning, der foretages på grundlag af ansættelsen. Det fremgår bl.a. af ... SKATs ændring af det nedslag, selskabet er berettiget til, udgør således en ændring af skatteansættelsen." (Min fremhævning).

Det resultat, som Landsskatteretten når frem til, er således kun muligt, fordi lempelsesberegningen er en integreret del af selve skatteansættelsen, og at en ændring af nedslaget således udgør en ændring af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår - altså skatteansættelsen vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Når vi derimod er ovre i afledte ændringer, som er uden materiel sammenhæng med ændringen af skatteansættelsen som følge af korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner, så er sådanne ændringer alene foranlediget af den ændrede skatteansættelse. Ændringen af ansættelsen/beregningen for 2010/2011 er - i modsætning til nedslaget efter LL § 33 F - ikke en del af den samlede skatteansættelse for 2006, og derfor skal mulighederne for at ændre 2011 afgøres efter de almindelige fristregler i SFL § 26, stk. 1, og § 27, hvor ændringen omfattes af § 27, stk. 1, nr. 2, da den må anses for "en direkte følge", men hvor ændringen skal varsles inden 6 måneder efter § 27, stk. 2."

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Skattestyrelsen har anført følgende hertil:

"Nærværende klagesag har ligesom klagesagen for 2006 og 2007 været berostillet på MAP-forhandlinger.

MAP-forhandlingen blev afsluttet og resultatet accepteret af selskabet i februar 2022.

På baggrund heraf fremsendte selskabets rådgiver i marts 2022 en oversigt over de ændringer, som rådgiver fandt, der skulle laves i 2006 og 2007, og bemærkede samtidigt, at der ikke var set på, "om - og hvad i givet fald - dette giver anledning til i efterfølgende år (vedr. underskud m.v)." (Skattestyrelsens understregning). Af den af rådgiver fremsendte oversigt fremgår imidlertid vedrørende sambeskatningsindkomsten for 2007 bl.a., et fradrag på 48.048.000 kr. vedr. "Renteudgifter ikke begrænset af SEL 11 C" (tidligere selvangivet rentebegrænsning iht. SEL § 11 C tilbageføres), samt at underskud til fremførsel er udnyttet i 2006 og 2007 og udgør herefter 0 kr.

Som følge heraf nedsatte Skattestyrelsen ved afgørelser af 21. marts 2022 den for selskabet ansatte indkomst for 2006 og 2007 samt sambeskatningsindkomsten for 2006 og 2007.

Nedsættelserne af indkomstårene 2006 og 2007 ved afgørelserne af 21. marts 2022 medførte ikke følgeændringer af indkomstårene 2010 og 2011, idet ændringerne vedrørende tidligere anvendt underskud og tilbageført rentebegrænsning allerede var foretaget, jf. SKATs afgørelser af 21. juni 2016, og der var derfor ikke grundlag for en ændring heraf, jf. SFL § 27."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"Det bestrides, at der i nærværende sag er tale om en "ændret skatteberegning" i forhold til den kontrollerede transaktion, der er foretaget i 2006/07, hvilket bl.a. ses derved, at der er tale om en tilbageførsel af et fremført underskud i et helt andet indkomstår, dvs. en anden skatteansættelse. Der er således ikke tale om en skatteberegning vedrørende skatteansættelsen i forhold til den kontrollerede transaktion i 2006/07.

Som tidligere redegjort for, er det opståede underskud i øvrigt ikke nødvendigvis sket i forbindelse med en kontrolleret transaktion.

At tilbageførslen af underskuddet m.v. vedrørende skatteansættelsen for 2010 og 2011 ikke kan ske under påberåbelse af den forlængede ansættelsesfrist vedrørende kontrollerede transaktioner - og under henvisning til en kontrolleret transaktion, der er sket i et meget tidligere indkomstår - ses da også derved, at Skatteankestyrelsen alene formår at få ansættelsesændringen ind under den ordinære ansættelsesfrist ved at beregne denne i forhold til de frister, der gælder for indkomstårene 2010 og 2011 (hvor der ikke er nogen relevante kontrollerede transaktioner).

Såfremt der havde været tale om en skatteberegning i forhold til den kontrollerede transaktion foretaget i 2006/07, ville fristreglerne formentlig slet ikke være gældende, og det havde i givet fald været unødvendigt at henvise hertil (herunder til at ansættelsesændringen sker under henvisning til den udvidede ansættelsesfrist).

Vedrørende Skatteankestyrelsens henvisning til SKM2020.393.LSR henvises til selskabets tidligere bemærkninger hertil i e-mail af 26. juli 2022, som fastholdes.

For god ordens skyld skal jeg gentage visse af disse bemærkninger her.

Det er selskabets opfattelse, at de omstændigheder, der forelå i SKM2020.393.LSR, ikke er sammenlignelige med forholdene i nærværende sag, og at den pågældende afgørelse derfor ikke er præjudicerende for nærværende sags afgørelse.

Selskabet fastholder således det i klagen af 21. september 2016 anførte.

Den altafgørende forskel består i, at den ændring, der var til pådømmelse i SKM2020.393.LSR - reguleringen af lempelsesbeløbet - vedrørte, eller var en del af, den (ubestridt) kontrollerede transaktion, der bestod i de koncerninterne royaltybetalinger. Lempelsesberegningen var således en iboende del af ansættelsen af royaltyindkomsten. Jeg vender tilbage hertil.

Omvendt forholder det sig i nærværende sag, hvor de underskud/rentefradrag, der ligger til grund for ansættelsesændringerne for 2010 og 2011 - ubestrideligt - intet har at gøre med de TP-ansættelsesændringer, der er foretaget for indkomstårene 2006 og 2007. Størrelsen af de omhandlede underskud/rentefradrag er således fuldstændig løsrevet fra størrelsen af TP-ændringerne for 2006 og 2007.

Det bestrides, som anført i klagen af 21. september 2016, naturligvis ikke, at anledningen til ansættelsesændringen i 2010 og 2011 er TP-ændringen for 2006 og 2007. Der er således klart - som også anført af Skattestyrelsen - tale om klare konsekvensændringer.

Og sådanne følgeændringer er netop reguleret af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og stk. 2, og som indebærer, at sådanne ændringer skal varsles (senest) inden for 6 måneder efter den afgørelse, der giver anledning til følgeændringen.

Nærværende sags problemstilling rammer fuldstændig i midten af skiven for anvendelsesområdet for denne bestemmelse.

- 0 -

Selskabet anerkender, at Højesteret i Swiss Re-sagen (UfR 2012.1642 H/SKM2112.92.H) udvidede fortolkningen af, hvad der udgjorde en kontrolleret transaktion, og der i dag må antages at gælde meget snævre grænser for, hvad der kan falde udenfor. Bl.a. har Landsskatteretten allerede afgjort, at ændring af nedslag efter LL § 33 F også omfattes af SFL § 26, stk. 5.

Det hedder i Højesterets præmisser i Swiss Re blandt andet:

"6-års-fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, om skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen findes nu i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og gælder også for de skattepligtiges adgang til at få ændret skatteansættelsen vedrørende en kontrolleret transaktion.

I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv."

Herefter tiltrådte Højesteret,

"at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner."

Ved at understrege, at ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring, kan der næppe være tvivl om, at Højesteret har ønsket at understrege, at bestemmelsen har et bredt anvendelsesområde, men det er væsentligt at være opmærksom på, at der dog ifølge Højesteret stadig gælder den begrænsning, at ansættelsesændringen skal vedrøre de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Ordet "vedrørende" er vigtigt, da "vedrørende" ikke kan læses som "foranlediget af" eller "direkte følge af".

For at kunne komme ind under den udvidede ligningsfrist skal ansættelsesændringen være knyttet til de kontrollerede transaktioner, således som lempelsesberegningen i SKM2020.393.LSR kan siges at være, da den udgør en integreret del (en del af skatteberegningen) af den indkomstpåvirkning i det pågældende indkomstår, som de "handelsmæssige og/eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne selskaber mv." - her de koncerninterne royalties - har på skatteansættelsen (og dermed bliver en direkte del heraf).

Det er således alene skatteansættelsen for det indkomstår, hvor de kontrollerede transaktioner er i spil, der kan "åbnes" med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Dette finder vel også støtte i SKM2020.393.LSR, for når Landsskatteretten om forældelse konkluderer følgende:

"Det er Landsskatterettens opfattelse, at den lempelsesberegning, der skal foretages i Danmark i medfør af ligningslovens § 33 F aktualiseres som følge af en kontrolleret transaktion, hvorfor beregningen omfattes af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKATs ændring af selskabets skatteansættelse er derfor foretaget rettidigt."

så skal det jo ses i sammenhæng, at Landsskatteretten inden da blandt andet har udtalt, at

"Skatteansættelsen er en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomsten som for den skatteberegning, der foretages på grundlag af ansættelsen. Det fremgår bl.a. af ... SKATs ændring af det nedslag, selskabet er berettiget til, udgør således en ændring af skatteansættelsen." (Min fremhævning).

Det resultat, som Landsskatteretten når frem til, er således kun muligt, fordi lempelsesberegningen er en integreret del af selve skatteansættelsen, og at en ændring af nedslaget således udgør en ændring af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår - altså skatteansættelsen vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Når vi derimod er ovre i afledte ændringer - som i denne sag vedrørende H1 A/S - som er uden materiel sammenhæng med ændringen af skatteansættelsen som følge af korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner, så er sådanne ændringer alene foranlediget af den ændrede skatteansættelse.

Ændringen af ansættelsen/beregningen for 2010/2011 er - i modsætning til nedslaget efter LL § 33 F - ikke en del af den samlede skatteansættelse for 2006, og derfor skal mulighederne for at ændre 2011 afgøres efter de almindelige fristregler i SFL § 26, stk. 1, og § 27, hvor ændringen omfattes af § 27, stk. 1, nr. 2, da den må anses for "en direkte følge", men hvor ændringen skal varsles inden 6 måneder efter § 27, stk. 2.

Skatteankestyrelsen anfører da også selv, at det er "som følge af" ændringerne vedrørende den kontrollerede transaktion i 2006/07, at der sker en ændring i 2016 vedrørende 2010 og 2011."

Selskabets supplerende indlæg
I supplerende indlæg af 28. februar 2023 har selskabet fremsat følgende bemærkninger:

"Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag bygger på en udvidet fortolkning af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorved der er henvist til, at "bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældendes handelsmæssige eller økonomiske kontrollerede transaktioner, og at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen".

Skatteankestyrelsen har også henvist hertil i kontorindstillingen, bl.a. med bemærkning om, at "Rækkevidden for hvad der anses for kontrollerede transaktioner, er således vidtrækkende".

Højesteret har den 21. februar 2023 i sagen, TDC A/S mod Skatteministeriet, afsagt en dom, der indlægger en klar begrænsning for reglens anvendelsesområde, og som efter H1's opfattelse har betydning for nærværende sag.

I sagen havde TDC den 18. december 2014 anmodet skattemyndighederne om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 som følge af EU-Domstolens dom i Nordea-sagen (C-48/13). TDC var således i 2009 blevet genbeskattet af tidligere fratrukne underskud fra et hollandsk datterselskab (fratrukket før 2005), som følge af at datterselskabet blev likvideret i 2009.

Sagen drejede sig således hovedsageligt om, hvorvidt der var adgang til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 7 om underkendt praksis.

Forinden skulle Højesteret dog tage stilling til, om der kunne blive tale om ordinær genoptagelse efter SFL § 26, stk. 5, jf. stk. 2, dvs. om den forlængede frist på 2 år fandt anvendelse, når nu TDC og datterselskabet var omfattet af SKL § 3B. Anmodningen om genoptagelse var således fremkommet inden for denne forlængede ansættelsesfrist (men ikke den kortere, normale frist efter stk. 2). TDC henviste her til den meget brede praksis, der havde udviklet sig om fortolkningen af begrebet en "kontrolleret transaktion". Heroverfor gjorde Skatteministeriet gældende, at genbeskatningen ikke vedrørte en kontrolleret transaktion mellem TDC og datterselskabet, men derimod "den skattemæssige behandling i tilknytning til likvidationen af datterselskabet".

Højesteret gav Skatteministeriet medhold og udtalte følgende:

"Genbeskatningen af TDC i 2009 indebar en skattemæssig regulering vedrørende de underskud i datterselskabet, som TDC som moderselskab havde fratrukket i sin skattepligtige indkomst i tidligere indkomstår, hvor der var sambeskatning med datterselskabet. Højesteret finder, at genbeskatningen i form af denne skattemæssige regulering ikke var udtryk for, at en kontrolleret transaktion mellem TDC og datterselskabet blev gjort til genstand for beskatning. På den baggrund tiltræder Højesteret, at TDC ikke har krav på ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2."

H1 er af den opfattelse, at dommen også afviser Skattestyrelsens opfattelse i nærværende sag, idet Skattestyrelsen på tilsvarende måde som TDC argumenterer for, at en skattemæssig regulering i et bestemt indkomstår - i nærværende sag en tilbageførsel af et underskud - vedrører en ansættelsesændring vedrørende en kontrolleret transaktion ud fra den udvidede praksis, der gælder på området, herunder Højesterets tidligere dom i Swiss Re-sagen (SKM2012.92.HR), hvor Højesteret fandt, at ligningslovens § 2, stk. 1, "omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter samt alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen".

Højesteret har således nu trukket en streg i sandet, og konstateret, at det er en forudsætning for anvendelsen af den udvidede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der skal foreligge en (kontrolleret) transaktion, som bliver "gjort til genstand for beskatning" (underforstået i det pågældende indkomstår). Dette var ikke tilfældet i TDC-sagen, da en likvidation af et datterselskab ikke var en transaktion mellem datterselskabet og moderselskabet, men alene en begivenhed, der gav anledning til en skattemæssig regulering i moderselskabet. Tilsvarende er en tilbageførsel af et underskud også en "skattemæssig regulering", der ikke vedrører en transaktion mellem parterne i det pågældende indkomstår.

På dette grundlag anmodes Skatteankestyrelsen genoverveje kontorindstillingen, evt. efter høring af Skattestyrelsen."

Retsmøde
Selskabet fastholdt påstanden om, at den påklagede afgørelse skulle ophæves og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen.

Selskabet henviste til TDC-dommen refereret i UfR 2023.2034 H, som efter selskabets opfattelse sætter grænse for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5’s, anvendelsesområde, idet Højesteret har fastslået, at genbeskatningen i form af skattemæssig regulering ikke er udtryk for, at "en kontrolleret transaktion" mellem koncernforbundne selskaber er "genstand for beskatning".

Højesteret har således konstateret, at det er en forudsætning for anvendelsen af § 26, stk. 5, at der skal foreligge en "kontrolleret transaktion", som bliver "gjort til genstand for beskatning" - underforstået i det pågældende indkomstår. Dette var ikke tilfældet i TDC-sagen, da en likvidation af et datterselskab ikke var en transaktion mellem datterselskabet og moderselskabet, men alene en begivenhed, der gav anledning til en skattemæssig regulering af moderselskabets indkomst.

Tilsvarende er en tilbageførsel af et underskud mv. i den påklagede afgørelse også en "skattemæssig regulering", der ikke vedrører en kontrolleret transaktion mellem parterne i det pågældende indkomstår.

Skattestyrelsen anførte, at TDC-dommen om genbeskatning af underskud og regulering af international sambeskatningsindkomst intet har med hverken kontrollerede transaktioner eller transfer pricing at gøre. TDC-dommen underbygger derimod den påklagede afgørelse, idet forhøjelserne i den påklagede afgørelse var en konsekvens af ændringer vedrørende "kontrollerede transaktioner".

Herudover henviste Skattestyrelsen til MAP-aftalen indgået i 2022, som muliggjorde ændringer af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006 og 2007. I marts 2022 fremsendte selskabet en opgørelse af selskabets sambeskatningsindkomst, hvorefter de i sagen omhandlede underskud mv. skulle anvendes til at nedbringe selskabets sambeskatningsindkomst i indkomstårene 2006 og 2007. I overensstemmelse hermed nedsatte Skattestyrelsen ved afgørelser af 21. marts 2022 den for selskabet ansatte sambeskatningsindkomst for indkomstårene 2006 og 2007.

Det var Skattestyrelsens opfattelse, at MAP-aftalen indgået i 2022 indebar, at Skattestyrelsen i 2022 havde hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, til at foretage følgeændring for indkomstårene 2010 og 2011.

Selskabet henviste til SKATs afgørelse af 10. januar 2014 vedrørende indkomstårene 2006 og 2007. SKAT havde således allerede i 2014 kundskab om, at der ville opstå ændringer vedrørende opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst i de efterfølgende indkomstår. 6-måneders-fristen for varsling af ekstraordinære ansættelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ville derfor ikke være overholdt i 2022.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om SKAT har været berettiget til at genoptage selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Retsgrundlag
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal senest foretages den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKATs forslag til afgørelse af 11. december 2015 og afgørelse af 21. juni 2016 overholdt ikke disse frister.

For skattepligtige omfattet af dagældende § 3 B i skattekontrolloven udløber ansættelsesfristen i § 26, stk. 1, dog først i det sjette år efter indkomstårets udløb, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det fremgår af domspraksis - bl.a. SKM2012.92.HR, SKM2012.221.HR, SKM2014.504.HR og SKM2015.396.VLR - at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældendes handelsmæssige eller økonomiske kontrollerede transaktioner, og at korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen.

Landsskatterettens bemærkninger
Selskabet og dets koncernforbundne selskab, H2 PLC, er omfattet af den kreds, der er nævnt i skattekontrollovens dagældende § 3 B, stk. 1. Selskabet skal derfor i selvangivelsen give oplysninger om sine handelsmæssige og økonomiske transaktioner med de interesseforbundne selskaber mv.

Det er ubestridt, at SKATs ændringer af selskabets indkomst for indkomstårene 2006 og 2007, som vedrører selskabets kontrollerede transaktioner med H2 PLC, er omfattet af dagældende skattekontrollovs § 3 B. Som følge af disse ændringer har SKAT ved den påklagede afgørelse ændret skatteberegningerne for indkomstårene 2010 og 2011. Der er tale om forhøjelse for indkomståret 2010 med tidligere beskårne nettofinansieringsudgifter, som er anvendt i 2007, samt tilbageførsel af bortseelse for underskud for indkomståret 2010 og forhøjelse vedrørende tidligere anvendt underskud til fremførsel for indkomståret 2011.

Skatteansættelsen er en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomsten som for den skatteberegning, der foretages på grundlag af ansættelsen. Der henvises i den forbindelse til SKM2020.393.LSR, hvor Landsskatteretten konkluderede, at ændringer af den lempelsesberegning, der skulle foretages i Danmark i medfør af ligningslovens § 33 F, som var aktualiseret som følge af en kontrolleret transaktion i det pågældende år, var omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I den konkrete sag var der ikke sket ansættelsesændringer vedrørende den kontrollerede transaktion.

I den foreliggende sag er SKATs ændringer af skatteberegningerne for indkomstårene 2010 og 2011 forårsaget af kontrollerede transaktioner mellem koncernforbundne parter omfattet af dagældende § 3 B i skattekontrolloven. Ændringer i skatteberegninger anses for en del af skatteansættelsen, hvorfor de af SKAT foretagne ændringer af den skattepligtige indkomst for 2010 og 2011 skal foretages inden udløbet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Højesterets dom af 21. februar 2023, offentliggjort som UfR 2023, 2034 H, vedrørte ikke en ændret værdiansættelse af en intern transaktion mellem koncernforbundne selskaber, men derimod genbeskatning af tidligere fradragsberettigede underskud som følge af likvidation af et datterselskab, hvor den skattemæssige værdi ikke blev ændret. Under disse omstændigheder var der ikke tale om beskatning som følge af "kontrollerede transaktioner", hvorfor moderselskabet ikke havde krav på ordinær genoptagelse af skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Højesteretsdommen er derfor ikke sammenlignelig med denne sag, hvor SKATs ændringer af skatteberegningerne for indkomstårene 2010 og 2011 er en konsekvens af de kontrollerede transaktioner mellem selskabet og H2 PLC.

Det forhold, at de kontrollerede transaktioner i den foreliggende sag fandt sted i 2006 og 2007, samt at ændringerne i skatteberegningerne først skete for indkomstårene 2010 og 2011, ændrer ikke ved, at SKATs ændringer af skatteberegningerne er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKATs ændring af selskabets skattepligtige indkomst ved forslag til afgørelse af 11. december 2015 og afgørelse af 21. juni 2016 er derfor foretaget rettidigt.

Det bemærkes, at den ekstraordinære ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, alene finder anvendelse i situationer, hvor skattemyndighederne ikke rettidigt kan gennemføre en ansættelse inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.