Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2009
Aktieindkomst Overførsler og hævninger fra selskabet H1 Inc. anset for maskeret udbytte	566.191 kr.	0 kr.	SKATs afgørelse stadfæstes. Spørgsmålet om kvalifikation og beskatning af ADR-beviser hjemvises dog til fornyet behandling hos Skattestyrelsen
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2010
Aktieindkomst Overførsler og hævninger fra selskabet H1 Inc. anset for maskeret udbytte	47.745 kr.	0 kr.	SKATs afgørelse stadfæstes
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2011
Aktieindkomst Overførsler og hævninger fra selskabet H1 Inc. anset for maskeret udbytte	31.310 kr.	0 kr.	SKATs afgørelse stadfæstes
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2012
Aktieindkomst Overførsler og hævninger fra selskabet H1 Inc. anset for maskeret udbytte	37.211 kr.	0 kr.	SKATs afgørelse stadfæstes
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2014
Aktieindkomst Overførsler og hævninger fra selskabet H1 Inc. anset for maskeret udbytte	274.021 kr.	0 kr.	SKATs afgørelse stadfæstes
Afgørelsen erklæres for ugyldig eller hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen	Nej	Ja	Nej

Faktiske oplysninger
Generelle oplysninger - Panama Papers
En anonym kilde lækkede i 2015 en stor mængde data fra advokatfirmaet X i Panama til den tyske avis Süddeutsche Zeitung. Lækket - som i offentligheden er omtalt som Panama Papers - indeholdt oplysninger om en lang række offshore selskaber oprettet af X.

SKAT købte i efteråret 2016 oplysninger om en række danskeres ejerskab af offshore selskaber fra en anonym kilde. SKAT modtog det købte materiale den 9. og den 28. september 2016.

Det følger af en politisk aftale indgået den 4. maj 2010 mellem alle partier i det daværende Folketing, at:

''Danmark har endnu ikke fået tilbud om kontooplysninger el.lign. fra andre udenlandske skattemyndigheder. Skulle sådanne tilbud indløbe, vil skatteministeren tage stilling fra sag til sag til. hvorvidt han vil tage imod tilbuddet og herunder imødekomme en anmodning om vederlag for oplysningerne. hvis der er fremsat en sådan. Muligheden for at aftage oplysninger vil kun blive praktiseret i forhold til lande m.v., som Danmark ikke kunne få bankoplysninger fra pr. 1. januar 2008."

Forud for købet af oplysninger fra den anonyme kilde orienterede daværende skatteminister Karsten Lauritzen den 6. september 2016 Skatteudvalget om købet. I orienteringen hedder det blandt andet, at:

"En anonym kilde har tilbudt SKAT at købe oplysninger i 320 sager med relation til Danmark og dermed med relevans for dansk beskatning i det såkaldte Panamakompleks. Det er vurderingen, at materialet vedrører et sted mellem 500 og 600 skatteydere. Tilbuddet er omfattet af den politiske aftale fra 2010, hvorfor SKAT har forelagt mig tilbuddet.

Efter en drøftelse af tilbuddet med en række af Folketingets partier har jeg fulgt deres opfordring og har givet SKAT tilladelse til at indlede forhandlinger med kilden med henblik på at købe datamaterialet.

SKAT har allerede gennemgået en stikprøve af dele af datamaterialet, som man har modtaget uden at betale for. På den baggrund er det SKATs vurdering, at oplysningerne er tilstrækkelig relevante og valide til, at der kan indledes skattemæssige undersøgelser af en række af de selskaber og personer, som optræder i materialet.

Der vil altid være principielle overvejelser forbundet med at købe lækkede oplysninger, og derfor skal SKAT være tilbageholdne med det. Det vil derfor altid være en afvejning fra sag til sag. Men i lyset af Panama-sagens alvorlige karakter og store omfang er jeg enig med de øvrige partier i, at købet af oplysninger i dette tilfælde er nødvendigt."

Skatteministeren underrettede på ny Skatteudvalget den 29. september 2016, da SKAT havde afsluttet forhandlingerne med kilden og købt materialet.

Om Panama selskabet H1 Inc.
l de købte dokumenter indgik oplysninger om H1 Inc., Panama (herefter kaldet selskabet). Klageren [A] og klagerens ægtefælle, B, var hovedaktionærer i selskabet.

Det fremgik, at selskabet den 13. juli 2005 blev registreret og stiftet i Panamas selskabsregister med "Numero de Ficha" (fil nummer): […].  SKAT havde hentet selskabets vedtægter i selskabsregisteret i Panama.

Vedtægterne blev den 13. juli 2005 noteret hos Notaria Quinta del Circuito Provencia de Panama ved notar Lic. [navn udeladt]. Der var ikke pligt tiI at aflægge årsrapport i Panama.

Det fremgik af protokollat af bestyrelsesmøde den 14. juli 2005 i selskabet, at der skulle udstedes fire aktier af en nominel værdi på hver 100 USD. Der var tale om bearer shares (ihændehaveraktier). Af et andet mødeprotokollat afholdt samme dag blev det ligeledes i selskabet besluttet at give klageren og klagerens ægtefælle en fuldmagt med udløb den 14. juli 2008 (Power of Attorney - POA).

Af begge protokollater fremgik endvidere, at bestyrelsesmedlemmerne var: PF, ML, SV, EM og SK.

Af oversigten "table of content" fra F1-Bank vedr. overførsel af originale selskabsdokumenter fremgik, at der eksisterede en "Power of Attorney ", som var dateret den 14. juli 2008.

Referat af bestyrelsesmøde afholdt den 14. juli 2008 og ny fuldmagt af samme dato indgik ikke i det materiale, SKAT modtog fra kilden i september 2016. Skattestyrelsen modtog imidlertid i efteråret 2019 yderligere materiale fra de tyske skattemyndigheder, hvori de to dokumenter indgik. Den nye fuldmagt udløb den 14. juli 2011.

Af bestyrelsesreferat af 20. marts 2014 fremgik, at ny bestyrelse var: SR, BY, PY, MY og GH.

Af protokollat af bestyrelsesmøde dateret den 12. maj 2014 fremgik det endvidere, at det blev besluttet at udstede en fuldmagt tiI klageren og klagerens ægtefælle, som gav dem uindskrænket ret til at åbne og administrere en bankkonto hos F2-Bank på vegne af selskabet.

Klageren og hans ægtefælle havde i indkomstårene - dvs. fra 2006 og fremefter - bopæl i Danmark.

Fra den 30.  september 2013 - 29. august 2014 var klagerens ægtefælle udrejst til Land Y1 grundet arbejde. Hun havde i denne periode fast ejendom i Danmark og var registreret som fuld skattepligtig til Danmark.

Den 2. februar 2017 bad SKAT klageren og klagerens ægtefælle om at indsende en række oplysninger og dokumentationsmateriale til brug for vurdering af:

1)      hvorvidt selskabet var omfattet af dansk skattepligt,
2)      selskabets økonomiske transaktioner, herunder om transaktioner med klageren og klagerens ægtefælle medførte personlig beskatning hos dem, og
3)      om de pågældende havde ejerskab til og/eller rådighed over andre udenlandske selskaber og/eller bankkonti

Klageren og klagerens ægtefælle oplyste hertil, at:

"…. For år tilbage, rejste vi en del i Caribien og Mellem-Amerika, og drømte hedt om, at få muligheden for at erhverve en ejendom og flytte derover. Alle mæglere, vi talte med, forklarede, at den eneste fornuftige måde at købe et hus på i området, ville være gennem et selskab, aldrig personligt. Det er åbenbart dét, man gør dér. Derfor oprettede vi dengang et selskab i Panama med det formål, og det var kun os, der stod som ejere. Det viste sig siden, at det blot var een lang udskrivning af gebyrer til stifteren af firmaet, X, hvorfor vi ville lukke det ned.
Imidlertid blev min kone, B, udsendt af sit firma til Land Y1 fra sommeren 2013 til sent i 2014, og vi talte om, at det måske kunne bruges i den forbindelse. Det blev imidlertid aldrig aktuelt, og vi bad derfor X om, at slette firmaet."

På den baggrund bad SKAT om yderligere oplysninger og dokumentation om selskabet og oplyste i den forbindelse, at:

"(…)

[SKAT] forstår det således, at selskabet aldrig er blevet anvendt og der således aldrig har været nogen aktivitet. Vi hører gerne, om dette er korrekt forstået.

Du forklarer yderligere, at I bad X om at slette selskabet. Du har vedlagt en mailkorrespondance med X, hvor I drøfter konsekvenserne, hvis der ikke sker betaling af fakturaerne.

Ifølge SKATs oplysninger blev H1 Inc. endeligt lukket i primo 2017."

Ved mail af 7. april 2017 oplyste klagerens og klagerens ægtefælles repræsentant til SKAT:

"(…)

Ad 1 - selskabets aktivitet
For år tilbage rejste mine klienter en del i Caribien og Mellem-Amerika. Mine klienter ønskede at erhverve en ejendom og flytte dertil. Efter drøftelser med lokale blev mine klienter anbefalet, at et sådant køb af fast ejendom skulle foretages af et selskab. Og på den baggrund blev selskabet H1 Inc., oprettet i Panama.

Mine klienter lånte i 2006/2007 1.850.000 kr. til selskabet med henblik på køb af et hus under varmere himmelstrøg. Men drømmen gik i vasken og huset blev aldrig købt. Den eneste aktivitet, der har været i selskabet fra stiftelse til nu er bankernes egenhændige porteføljebehandling, der desværre har ført til tab.

Ad 2+3 - selskabsretlige dokumenter
Der vedlægges kopi af beroende selskabsretlige dokumenter.

Ad 4 - Regnskaber
Mine klienter oplyser, at der ikke er udarbejdet regnskaber i selskabet

Ad 5 - Selskabets ejerkreds
Der henvises til ovennævnte selskabsretlige dokumenter, idet mine klienter oplyser, at de er af den opfattelse, at de var de eneste aktionærer i selskabet, men ud fra selskabs dokumenter ikke er sikre herpå.

Ad 6 og 7 - økonomiske transaktioner samt bankoplysninger
Mine klienter har udarbejdet en oversigt over de økonomiske oplysninger.
Mine klienter har i 2006/2007 hævet 1.850.000 kr. på deres bankkonto i F3-Bank, der som lån er indsat på selskabets bankkonto i F1-Bank i Luxembourg. Videre er der i 2011 som lån indsat 58.000 EUR svt. 435.000 DKK og tilsvarende i 2013 130.000 DKK samt 6.062 CHF.

F1-Bank administrerede selskabets portefølje egenhændigt med køb og salg af værdipapirer, hvilket førte til, at da selskabets engagement blev overført til F4-Bank i Luxembourg i 2008, så var værdien af det samlede indestående skrumpet ind til 547.541 DKK.

Mine klienter oplyser, at de ikke har kontoudtog el.lign. vedrørende selskabets engagement med F1-Bank i Luxembourg.

Oversigter over engagementet i F4-Bank i Luxembourg vedlægges, idet det bemærkes, at selskabet også i årene 2008-2014 over en bred kam har realiseret tab på sine investeringer.

(…)

B og A trak penge ud som delvis tilbagebetaling af deres lån til selskabet og til F5-Bank, jf. nedenfor. Kontoen i F5-Bank er lukket og det har ikke været muligt at fremskaffe nærmere oplysninger, kontoudtog mv.

Tilbagebetaling af lånet (delvis) skete til F5-Bank og derefter blev indeståendet overført til F2-Bank.

(…)

Samlet set har B og A haft tab på deres lån til selskabet, der i det omfang det er muligt skal anmodes om fradrag for.

Som det fremgår af oversigten over F2-Bank kontoen, har der været tab i både 2014 og 2015, hvilke tab, der skal anmodes om fradrag for.

Ad 8 hæve /kreditkort til selskabets konto
Mine klienter oplyser, at der ikke har været eller (sagens natur) er sådanne kort.

Ad 9 ejerskab til andre udenlandske selskaber
Mine klienter oplyser, at de ikke ejer andele i udenlandske selskaber.

Ad 10 oplysninger om personlige bankkonti i udlandet
Der henvises til det under pkt. 6-7 anførte vedr. kontoen i F2-Bank."

Den 4. juli 2017 anmodede SKAT klageren og klagerens ægtefælle om yderligere oplysninger og oplyste bl.a.:

"(…)

Da vi nu har passeret selvangivelsesfristen for indkomståret 2016, har vi udvidet vores undersøgelses til også at omfatte indkomståret 2016.

SKAT har fortsat brug for flere oplysninger, før vi kan vurdere, hvorvidt selskabet H1 Inc. er omfattet af dansk skattepligt, om selskabets økonomiske transaktioner med dig medfører personlig beskatning hos dig, og om du fortsat har ejerskab eller rådighed over andre udenlandske selskaber."

SKAT efterspurgte således fortsat købs- og salgsbilag mv. for alle transaktioner i perioden 2009-2014 samt tilhørende opgørelser af selskabets kapitalgevinster. SKAT efterspurgte desuden kontoudtog, depotopgørelse, transaktionsbilag for klagerens og klagerens ægtefælles personlige konti i udlandet for årene 2006-2015.

Hertil oplyste klagerens og klagerens ægtefælles advokat ved mail af 17. august 2017, at:

"(…)
B har korresponderet med MH … Det koster ca. 56.700 kr. at åbne selskabet for at kunne nedlægge det helt. Vi er ikke tidligere blevet oplyst om dette, da vi så naturligvis havde foretaget det fornødne allerede tilbage i 2015, hvor vi første gang bed om at få firmaet lukket. Det eneste vi kan gøre nu, er at lade firmaet ligge inaktivt, da vi under ingen omstændigheder har råd eller lyst til at genåbne det.

(…)

Vedrørende kontoen hos F5-Bank, oplyste B:
"Kontoen er lukket, og jeg har derfor ikke adgang til den. Jeg kan dermed heller ikke dokumentere min anmodning om at få kontoen lukket, idet det skete via netbankens meddelelsessystem.
Jeg har anmodet F5-Bank i Land Y1 om at fremsende kontoudtog m.v. - forespørgsel er sendt via kontaktformular på bankens hjemmeside. Modtaget besvarelse at jeg skal henvende mig til min branch. Eftersom jeg ikke er i Land Y1, er dette ikke muligt, og jeg har derfor fået besked om, at skal henvende mig i min lokale branch, men da F5-Bank ikke har konto i København, er det heller ikke muligt. Herefter har jeg fået svar, at jeg pr. brev skal sende min anmodning til min branch, hvilket jeg har gjort pr. rekommanderet brev d. 2 august. Brevet er udleveret 11. august 2017, men der er ikke kommet svar. Jeg har også forsøgt at sende brevet pr. fax, men det angivne faxnummer virker ikke, jeg har derfor bedt Customer Support om at sende mig det korrekte nummer. Jeg var ene-ejer af kontoen, som var min lønkonto i forbindelse med min ansættelse hos G1 i Land Y1.

(…)"

Af yderligere oplysninger om de forskellige bankkonti fremgik det af SKATs afgørelse, at:

"(…)
Du har oplyst, at din ægtefælle i perioden 2013 til 2014 havde en konto i Land Y1. Af kontoudtogene vedrørende selskabets konto […] i F4-Bank fremgår, at der er overført beløb til F5-Bank fra selskabets konto.

Du har oplyst, at du og din ægtefælle har en privat konto i F2-Bank. I har sendt købs- og salgsbilag for 2014 og 2015 samt en opgørelse over udbytter, renter m.m. for perioden 2014 til 2017, som er mangelfuld. Det bemærkes hertil, at vi fortsat mangler kontoudtog og dokumentation for, hvem der har udfærdiget opgørelsen.

Det bemærkes ligeledes, at vi har fået oplyst, at I har fuldmagt til at oprette en konto på vegne af selskabet i F2-Bank, men at det af dokumenterne på købs- og salgsbilagene fremgår, at I er ejere af kontoen. Vi har endnu ikke modtaget oplysninger om, hvorvidt der er oprettet en konto på vegne af selskabet i F2-Bank.

(…)"

Endvidere oplyste repræsentanten, klageren og klagerens ægtefælle vedrørende parrets konto i F3-Bank, at:

"Vi har ikke lavet et lånedokument, men blot overført pengene til selskabets konto.

(…)

A og B har jo løbende vidst, hvad der var lånt, men der er ikke lavet bogføring herfor."

De registrerede direktører
SKATs gennemgang af bestyrelsesreferater fra de købte Panama Papers og Panamas selskabsregister viste, at indsatte direktørers navne optrådte med følgende antal bestyrelsesposter i diverse selskaber:

Navn	Antal bestyrelsesposter
PF	9.534
ML	10.227
SV	4.940
EM	5.267
SK	6.147

Samtlige af ovennævnte direktører i selskabet var også medarbejdere hos X.

Om direktørerne, der blev indsat i selskabet af X, konstaterede SKAT endvidere, at:

"SV var ofte anvendt som direktør. Hun afgik ved døden i 2005.

Ifølge artikel af [dato] 2016 i [avis] fortsatte hun i bestyrelserne i en række selskaber i op til otte år efter sin død, herunder i omkring 30 selskaber, som F6-Bank i Luxembourg havde oprettet for sine kunder. Ved mindst en lejlighed var SVs underskrift påført i et dokument, som var dateret efter hendes død.

Ifølge Xs egen opgørelse sad SV i maj 2012 - 7 år efter sin død - i bestyrelsen for 609 selskaber alene blandt dem, firmaet havde stiftet for klienter i Luxembourg og Geneve. Så sent som i december 2013 konstaterede F6-Bank, at SV optrådte i et selskab.

Ifølge artikel af [dato] 2016 i [medie] var ML indsat som direktør i 11.000 selskaber.

Fra den 21. april 2014 indtrådte SR, BY, PY, MY og GH som direktører i selskabet H1 Inc."

Transaktioner mellem klageren og klagerens ægtefælle (hovedaktionærerne) og selskabet
Transaktionerne mellem klageren og klagerens ægtefælle og selskabet skete på følgende nedennævnte måde:

• I 2006 og 2007 overførte klageren og klagerens ægtefælle midler til selskabets bankkonto i Luxembourg. Selskabet investerede herefter midlerne i værdipapirer.

• I første kvartal af 2009 overførte selskabet en række værdipapirer til klagerens og klagerens ægtefælles private depot.

• I fjerde kvartal af 2009 overførte klageren og klagerens ægtefælle tilsvarende en række værdipapirer til selskabet.

• I perioden fra 2009-2014 har der endvidere været en række kontante indsætninger på og hævninger fra selskabets konto i F4-Bank Luxembourg.

Nærmere om transaktioner på selskabets og klagerens og klagerens ægtefælle konti i Luxembourg
Klageren og klagerens ægtefælle oplyste i deres redegørelser af 7. april 2017 til SKAT, at de i 2006 og 2007 overførte følgende beløb fra deres fælles konto i F3-Bank til selskabets konto i F1-Bank, Luxembourg:

8. maj 2006	100.000 kr.
8. august 2006	500.000 kr.
16. november 2006	250.000 kr.
28. december 2006	500.000 kr.
I alt	1.350.000 kr. ===========

Der er ikke fremlagt udskrifter fra selskabets konto i F1-Bank i Luxembourg for perioden 2006-2009. De ovenfor nævnte overførsler kan dog afstemmes med den fremlagte udskrift fra klagerens og klagerens ægtefælles konto i F3-Bank.

Selvom der ikke har kunnet fremskaffes udskrifter fra selskabets konto i Luxembourg i perioden 2006-2009, fremgik det, at selskabet i perioden - trods klagerens og klagerens ægtefælles oplysninger om, at selskabet skulle anvendes til at købe en ejendom i Caribien - investerede i værdipapirer.

Det fremgik af dokumentet "Movements list" vedrørende klagerens og klagerens ægtefælles private konto i F4-Bank Luxembourg med kontonummer […], at der henholdsvis den 26. og den 30. marts 2009 overførtes en række værdipapirer fra et depot i F1-Bank til klagerens og klagerens ægtefælles depot. Det var ubestridt, at værdipapirerne blev overført fra selskabet. Antallet og kurserne på de pågældende værdipapirer fremgik af de købs- og salgsbilag, der blev fremsendt til SKAT den 17. august 2017.

Der var tale om følgende værdipapirer:

Dato	Værdipapir	Antal	Kurs	Værdi i fremmed valuta	Værdi i DKK
26-03-2009	Canargo Energy Corp.	14.000	7,7753	108.854 NOK	91.960
26-03-2009	Sparinvest High Yield Value Bond	150	103,7226	15.559 EUR	115.896
26-03-2009	Atrium VP Euro Small Cap	125	102,96	12.870 EUR	95.866
30-03-2009	Danisco A/S	150	484,7293		72.209
30-03-2009	Torm A/S	700	208,7629		146.134
30-03-2009	Petrochina SP ADR	300	124,4603	37.338 USD	210.811
30-03-2009	Ishares Comex Gold	750	81,9142	61.436 USD	346.866
Samlet værdi					1.080.242 ========

Det fremgik af de fremlagte transaktionsbilag, at der i perioden mellem overførslen af de ovennævnte værdipapirer til klagerens og klagerens ægtefælles depot og den 19. oktober 2009 blev gennemført en række handler med aktier, investeringsbeviser og råstoffer.

Af dokumentet "Movements list" vedrørende selskabets konto i F4-Bank Luxembourg med kontonummer […], fremgik at der den 19. oktober 2009 blev overført en række værdipapirer fra klagerens og klagerens ægtefælles depot til selskabets depot. Kurserne på værdipapirerne fremgik af de transaktionsbilag vedrørende selskabets depot, som klagerne fremsendte til SKAT den 17. august 2017.

Der var tale om følgende værdipapirer:

Dato	Værdipapir	Antal	Kurs	Værdi i fremmed valuta	Værdi i DKK
19-10-2009	Danisco A/S	150	324,75		48.713
19-10-2009	Ishares Comex Gold	100	102,94	10.294 USD	51.364
19-10-2009	Ishares Citigroup Intl Treasure	110	107,97	11.876,6 USD	59.261
19-10-2009	Guld	900	32,15	30.798 USD	153.673
19-10-2009	Canargo Energy Corp.	14.000	7.7753	1.120 NOK	998
19-10-2009	Royal Gold Inc.	225	46.92	10.557 USD	52.676
19-10-2009	Waste Management Inc.	310	27,46	9.805 USD	48.926
19-10-2009	Cnoc Shs Adr	80	157,92	12.634 USD	63.038
19-10-2009	E-House China Holdings	500	21.49	10.745 USD	53.614
19-10-2009	WSP Holdings	1375	4,88	6.710 USD	33.481
19-10-2009	Duoyaun Global Adr	330	38,20	12.606 USD	62.900
19-10-2009	Mindray Medical Adr	300	30,90	9.270 USD	46.255
19-10-2009	Ctrip Com International Ads	200	61,98	12.396 USD	61.852
19-10-2009	Perfect World CO. Ltd.	150	44.823333	6.465 USD	32.258
Samlet værdi					769.009 =======

I tillæg til disse transaktioner mellem selskabet og klageren og klagerens ægtefælle fremgik det også, af de såkaldte "account movements ", i de fremlagte porteføljerapporter fra 2009-2013 samt kontooversigten "hold mail permanent ", at der i perioden 2009-2013 hvert år blev indsat betydelige beløb på selskabets konto i F4-Bank Luxembourg. I de pågældende år blev der indsat følgende beløb på kontoen:

2009	290.696 kr.
2010	55.898 kr.
2011	432.474 kr.
2012	424.403 kr.
2013	166 .636 kr.
I alt	1.370.107 kr. ===========

Der var endvidere i indkomstårene 2009-2014 en række hævninger på selskabets konto. I de pågældende år blev der således hævet følgende beløb på kontoen:

2009:	52.139 kr.
2010:	95.490 kr.
2011:	62.620 kr.
2012:	74.421 kr.
2014:	548.041 kr.
I alt	832.711 kr. =========

Opsummering om overførsler
Overførsler fra klageren og klagerens ægtefælle til selskabet:
Fire beløb i 2006, i alt 1.350.000 kr., værdipapirdepotet i 2009, i alt 769.009 kr. og løbende indsætninger i 2009-2013, i alt 1.370.107 kr.

Overførsler fra selskabet til klageren og klagerens ægtefælle:
Værdipapirdepotet i 2009, i alt 1.080.242 kr. og løbende indsætninger i 2009 - 2014, i alt 832.711 kr.

Klageren havde ikke selvangivet indkomst fra selskabet i årene 2009-2014.

Yderligere fremgår følgende faktum af SKATs afgørelse om:

"3. Gevinst og tab på aktier

Vi har fra din og din ægtefælles rådgiver modtaget oplysninger om jeres konto […] i F4-Bank, Luxembourg, herunder købs- og salgsbilag, oversigt over transaktioner "movement list" og depotoversigt pr. 31. december 2010. Ved en gennemgang af disse oplysninger, kan det konstateres, at du og din ægtefælle er ejere af kontoen, og at I den 26. marts 2009 og den 30. marts modtager følgende aktier fra H1 Inc's konto i F1-Bank.

Dato	Aktier	Beløb	Valuta	Valutakurs	DKK
30-03-2009	Danisco A/S	72.709,40	DKK		72.709
30-03-2009	Torm A/S	146.134,03	DKK		146.134
26-03-2009	Canargo Energy Corp	108.854,20	NOK	84,48	91.960
30-03-2009	Petrochina SP ADR	37.338,09	USD	564,6	210.811

Det fremgår af bilag 2 hvilke aktier, du yderligere investerer i.

Du har ikke selvangivet udenlandsk aktieindkomst fra F4-Bank, Luxembourg. Der henvises i øvrigt til faktiske forhold i afsnit 1.1.

(…)

4. Beskatning af modtaget udbytte

Vi har fra din og din ægtefælles rådgiver modtaget oplysninger om jeres konto […] i F4-Bank, Luxembourg, herunder købs- og salgsbilag, oversigt over transaktioner "movement list" og depotoversigt pr. 31. december 2010. Ved en gennemgang af disse oplysninger, kan det konstateres, at du og din ægtefælle er ejere af kontoen, og at I modtager udbytte fra følgende aktier:

Aktier	Dato	Udbytte brutto	Valuta	Valutakurs 21	Udbytte
Petrochina SP Adr	06-11-2009	161,58	USD	500,75	809
CIA Sanea- mento Basico Do	07-07-2010	182,26	USD	-	1.080

Af oversigten over transaktioner "movement list" og depotoversigten pr. 31. december 2010 fremgår, at du og din ægtefælle den 7. juli 2010 har modtaget udbytte på 1.080 kr. fra aktieselskabet CIA Saneamento Basico Do indsat på kontoen […]. Det bemærkes hertil, at alle aktier ejet af jer i aktieselskabet CIA Sanemento Basico er solgt den 31. juli 2009.

Af depotoversigten pr. 31. december 2009 vedrørende H1 Incs konto […] i F4-Bank fremgår, at der er modtaget aktieudbytte fra aktieselskabet Petrochina SP Adr på 809 kr. Det fremgår yderligere af oversigten over transaktioner "movement list" og købs- og salgsbilag for kontoen […], at alle aktier ejet af jer i aktieselskabet Petrochina SP Adr er solgt pr. 14. oktober 2009.

Af de modtagne oplysninger vedrørende selskabet H1 Inc er det ikke oplyst, at selskabet ejer aktier i selskabet Petrochina SP Adr.

(…)

5. Gevinst og tab på beviser i investeringsforeninger

Vi har fra din og din ægtefælles rådgiver modtaget oplysninger om jeres konto […] i F4-Bank, Luxembourg, herunder købs- og salgsbilag, oversigt over transaktioner "movement list'' og depotoversigt pr. 31. december 2010. Ved en gennemgang af disse oplysninger, kan det konstateres, at du og din ægtefælle er ejere af kontoen, og at I den 26. marts 2009 og den 30. marts modtager følgende investeringsbeviser fra H1 Inc's konto i F1-Bank.

Dato	Investeringsbeviser	Beløb	Valuta	Valutakurs	DKK
26-03-2009	Sparinvest High Yield Value Bo	15.558,99	BUR	744,88	115.896
26-03-2009	ATRIUMVP EUROSMALL CAP	12.870,00	EUR	744,88	95.866
30-03-2009	Ishares Comex Gold	61.435,65	USD	564,6	346.866

Det fremgår yderligere af bilag 3 hvilke investeringsselskaber du investerer i.

Du har ikke selvangivet udenlandsk kapitalindkomst fra F4-Bank, Luxembourg. Der henvises i øvrigt til faktiske forhold i afsnit 1.1.

6. Gevinst på guld

Vi har fra din og din ægtefælles rådgiver modtaget oplysninger om jeres konto […] i F4-Bank, Luxembourg, herunder købs- og salgsbilag, oversigt over transaktioner "movement list" og depotoversigt pr. 31. december 2010. Ved en gennemgang af disse oplysninger, kan det konstateres, at du og din ægtefælle er ejere af kontoen, og at I har handlet med guld.

(…)

Øvrige punkter
I har indsendt købs- og salgsbilag samt avanceopgørelse vedrørende konto i F2-Bank i Schweiz for indkomstårene 2014 og 2015. Vi har bedt jer indsende yderligere oplysninger vedrørende kontoen/depotet. Vi har blandt andet bedt om kontoudtog og depotopgørelser. Det står ligeledes ikke klart om både du og din ægtefælle er ejer af kontoen. Da I ikke har kunnet fremskaffe de ønskede oplysninger, har vi sendt en bistandsanmodning til skattemyndighederne i Schweiz og bedt dem være behjælpelig med at fremskaffe de ønskede oplysninger. Denne ændring af din skatteansættelse indeholder derfor ikke forhold vedrørende kontoen i F2-Bank. Vi har den 5. juni 2018 modtaget svar på bistandsanmodning, og forholdet vil blive behandlet snarest muligt."

SKATs afgørelse
Af SKATs afgørelse af 29. juni 2018 fremgik følgende:

"(…)

SKATs ændringer

Indkomståret 2009
Aktieindkomst - maskeret udbytte forhøjes med i alt                                      566.191 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 1.

Anden udenlandsk aktieindkomst                                                                       -106.072 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 3.

Udenlandsk udbytte, der er aktieindkomst                                                               405 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 4.

Udenlandsk kapitalindkomst                                                                                 -13.802 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 5.

Gevinst på guld                                                                                                           3.125 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 6.

Indkomståret 2010
Aktieindkomst - maskeret udbytte forhøjes med i alt                                        47.745 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 1.

Udenlandsk udbytte, der er aktieindkomst                                                              540 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 4.

Indkomståret 2011
Aktieindkomst - maskeret udbytte forhøjes med i alt                                        31.310 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 1.

Indkomståret 2012
Aktieindkomst - maskeret udbytte forhøjes med i alt                                        37.211 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 1.

Indkomståret 2014
Aktieindkomst - maskeret udbytte forhøjes med i alt                                      274.021 kr.
Se sagsfremstillingens afsnit 1.

(…)

1. Maskeret udbytte fra H1 Inc

(…)

1.2. Dine bemærkninger
Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 29. november 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 5. Vedrørende maskeret udbytte gør rådgiver gældende, at du og din ægtefælle ikke har modtaget indkomst (maskeret udbytte) fra H1 Inc, da alle overførsler fra dig og din ægtefælle skal anses for lån til selskabet og hævninger eller overførsel af værdipapirer fra selskabet til dig og din ægtefælle skal anses for tilbagebetaling af lån.

Rådgiver bestrider endvidere at du og din ægtefælle har været aktionærer i H1 Inc. Rådgivers bemærkninger indeholder endvidere en række kommentarer og spørgsmål til opgørelserne, der ligger til grund for værdiansættelser og afkastberegninger. Rådgiver ønskede disse spørgsmål kommenteret, inden I kom med de endelige bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 29. november 2017. Spørgsmålene er besvaret ved mail af 16. marts 2018. Besvarelsen er vedlagt som bilag 6.

Vi modtog den 1. juni 2018 yderligere bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 29. november 2017. Bemærkningerne er vedlagt som bilag 7. Vedrørende maskeret udbytte anfører rådgiver at overførslen af værdipapirer fra F1-Bank til F4-Bank er sket fra privat konto til privat konto, men at det som følge af F1-Banks lukning, ikke har været muligt at fremskaffe dokumentation.

(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du er fuldt skattepligtig til Danmark, da du har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Udbytteudlodning fra selskabet H1 Inc skal medregnes i din skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1 og ligningslovens § 16A, stk. 1.

Vi har fra jeres rådgiver [daværende rådgiver], fået en kopi af porteføljeopgørelse pr. 31. december 2010 for jeres private konto […] i F4-Bank, Luxembourg. Heraf fremgår det, at I ejer 4 aktier i H1 Inc. Da der er udstedt 4 aktier i selskabet ejer I 100 % af aktiekapitalen og er således hovedaktionærer i selskabet. De registrerede direktører i selskabsregisteret i Panama er således stråmænd, der er indsat rent proforma.

Efter vores opfattelse er den udstedte "Power of Attorney" (fuldmagt) af 14. juli 2005 i sig selv tilstrækkelig til at godtgøre dette.

Fuldmagten giver dig og din ægtefælle uindskrænket adgang til at tegne og lede H1 Inc og uindskrænket adgang til at råde over selskabets aktiver mv.

Fuldmagten af 14. juli 2005 er gældende frem til 14. juli 2008. Det fremgår af dokumentet fra F1-Bank (Table of Content), at der eksisterer en "Power of Attorney" fuldmagt dateret den 14. juli 2008, men denne er vi ikke i besiddelse af. Vi har en formodning om, at fuldmagten er fornyet med samme indhold som den tidligere. Det bemærkes hertil, at I pr. 31. december 2010 ejer alle aktierne i selskabet, og at vi i en række lignende sager har erfaret, at X løbende har forlænget fuldmagter.

I overensstemmelse med Xs forlængelse af fuldmagter, har vi kendskab til, at det på et bestyrelsesmøde den 12. maj 2014 blev besluttet at udstede en fuldmagt til dig og din ægtefælle. Fuldmagten giver jer adgang til at oprette og administrere en bankkonto hos F2-Bank, Switzerland.

Vi bemærker yderligere, at selskabet ifølge selskabsregistret i Panama, stadig er aktivt, selvom kontoen med tilhørende værdipapirdepot i F4-Bank […] pr. 31. december 2014 er tom.

Vi lægger til grund, at du og din ægtefælle også efterfølgende samt i perioden 14. juli 2008 til 12. maj 2014 har bevaret kontrollen med H1 Inc. Som reelle ejere af selskabet har det formodningen imod sig, at I vil afgive råderetten over selskabet.

Som skrevet finder vi, at fuldmagten i sig selv er tilstrækkelig til at godtgøre, at den registrerede ledelse i H1 Inc. bygger på rene proforma dispositioner og at I som hovedaktionærer, er de reelle ejere af og direktører i selskabet.

Derudover er der en række øvrige forhold, der også underbygger dette.

Vi har optalt, at de fem direktører, der i øvrigt alle var ansat hos X, bestred mellem 4.940 og 10.227 bestyrelsesposter.

Der er således ikke sammenhæng mellem de pågældende direktørers antal registrerede bestyrelsesposter og det antal bestyrelsesposter, det er muligt at varetage, hvis bestyrelsesarbejdet reelt skulle udføres.

Den indsatte bestyrelse har udelukkende truffet beslutning om udstedelse af bearer shares (ihændehaveraktier) og Power of Attorney (fuldmagt).

Endelig understøttes vores opfattelse af vedtægternes artikel 17:

''No contract or transaction between the Corporation and any other corporation shall be affected or invalidated by the fact that any Director or Officer of this Corporation may be a Director or Officer of such other corporation; any Director or Officer, individually or jointly, may be a part to, or be interested in any contract, agreement or transaction of this Corporation."

Af artikel 17 fremgår det, at ingen kontrakt eller transaktion mellem selskabet og et andet selskab vil blive påvirket eller ugyldigt som følge af, at en direktør fra selskabet også er direktør i det andet selskab.

Vi anser artikel 17 for at være en vedtægtsbestemmelse, der eliminerer muligheden for at direktørerne i selskabet kan anses for at være inhabile i handel med det andet selskab, hvor de også er direktører.

Det er vores opfattelse, at artikel 17 i vedtægterne er en usædvanlig vedtægtsbestemmelse, som kun er nødvendig på grund af det store antal bestyrelser, som de enkelte direktører sidder i.

Vi må på baggrund af ovenstående konkludere, at du i fællesskab med din ægtefælle, er selskabets ejer og eneste aktionærer i selskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4.

(…)

1.4.2. Mellemregning mellem dig og selskabet
Det skattemæssige udbyttebegreb er bredt formuleret, idet et selskabs aktionærer som udgangspunkt er skattepligtige ikke blot af deklareret udbytte, men af enhver udlodning fra selskabet, uanset hvordan den er betegnet, uanset om den hidrører fra indtjent overskud, skattefri formueforøgelse eller indskudt kapital, og uanset om selskabet er hjemmehørende her i landet eller ej. Udbyttet kan ikke fratrækkes ved selskabets indkomstopgørelse.

Det er vores opfattelse, at de kontante hævninger/overførsler udgør skattepligtig maskeret udbytte til dig og din ægtefælle.

Jeres rådgiver har i redegørelsen af 7. april 2017 og 17. august 2017 oplyst, at der blot er tale om en mellemregning med selskabet. Vedrørende størrelsen af mellemregningen har rådgiver oplyst, at følgende beløb udgør tilbagebetaling af lånet til selskabet:

Dato	Beløb		Valuta		Værdi DKK
03-04-2014		9.975	USD	54.071
03-04-2014		9.375	AED	13.901
07-04-2014		22.800	AED	33.712
22-04-2014	200		CHF		1.222
19-05-2014	64.133,56		USD		349.053
23-09-2014	13.912,62		BUR		103.562
I alt					555.521

Som det fremgår af vedlagte bilag 1 er der den 19. maj og 20. maj overført i alt 548.041 kr. fra selskabets konto […] til din ægtefælles private konto i F5-Bank.

Dato	Tekst	Beløb	Valuta	Valutakurs	Værdi DKK
19-05-2014	Hævet (overført til F5 Bank)	64190,87	USD	544,26	349.365
20-05-2014	Hævet (overført til F5 Bank)	39713,61	CAD	500,27	198.675
I alt					548.041

Vi lægger til grund, at du i redegørelsen af 7. april 2017 betragter overførslen af 19. maj 2017 og 20. maj 2017 som tilbagebetaling af lån. Det bemærkes, at der af kontooversigten for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 ikke er yderligere oplysninger om beløb, som fragår selskabets konto […] i F4-Bank, Luxembourg.

Din rådgiver har ved redegørelse af 17. august 2017 oplyst, at der ikke findes regnskaber for selskabet eller bogføring af en mellemregningskonto. Vi har derfor ikke mulighed for at efterprøve selskabets selvangivne/bogførte kvalifikation af hævningerne. Vi har heller ikke kunnet konstatere, at du har selvangivet renteindtægter vedrørende dit udlån til selskabet.

Vi finder herefter ikke, at der er tale om mellemregning mellem dig og H1 Inc.

Det vides ikke, hvordan din rådgiver er kommet frem til ovenstående mellemregning, da vi har problemer med at identificere 3 ud af de 6 indgående overførsler på din ægtefælles private konto i F5-Bank, ligesom der intet fremgår om disse udbetalinger fra selskabets konto […] i F4-Bank, Luxembourg. Det bemærkes fra vores side, at de beløb vi beskatter som maskeret udbytter, er udbetalt/overført fra selskabets konti.

Den 26. marts 2009 og 30. marts 2009 overføres værdipapirer til en samlet værdi af 1.080.242 kr. fra selskabets konto i F1-Bank til din og din ægtefælles private konto […] i F4-Bank. Vi anser værdien af den samlende beholdning for at være maskeret udbytte ifølge ligningslovens § 16A, stk. 1. Til at beregne værdien af de overførte aktiver, er der taget udgangspunkt i de af rådgiver indsendte transaktionsbilag, hvoraf markedskursen på aktier og investeringsbeviser på overdragelsestidspunktet fremgår.

Værdiansættelsen til markedskurs på overdragelsestidspunktet skal ligeledes anvendes ved opgørelsen af eventuelle gevinster og tab på de finansielle aktiver.

Da du og din ægtefælle tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskabet, skal de overdragne aktiver værdiansættes til markedsværdien på overdragelsestidspunktet, jf. ligningslovens § 2, stk. 1 sam­ menholdt med stk. 2. Vi anser indgangsværdien af de enkelte aktiver som markedskursen på overdragelsestidspunktet.

(…)

1.4.2.1. Vores kommentarer til rådgivers bemærkninger til forslag af 29. november 2017

Som det fremgår af afsnit 1.2., jf. bilag 5 og bilag 8 påstår rådgiver i sine bemærkninger ligesom forud for vores forslag til afgørelse af 29. november 2017, at der forelå ind- og udlån mellem din ægtefælle, dig og selskabet.

Det er vores vurdering, at rådgivers forklaring vedrørende lån til selskabet ikke kan tillægges vægt, da der som minimum på tidspunktet for lånets indgåelse skal foreligge en aftale om forrentning, afvikling og sikkerhedsstillelse. Idet der er tale om interesseforbundne parter, nemlig selskabet og selskabets eneste aktionærer dig og din ægtefælle, skal et sådan lån være indgået på markedsvilkår. Dette følger af ligningslovens § 2.

Rådgiver har forklaret, at pengene blot er overført til selskabets konto, og at der ikke er lavet bogføring heraf. På baggrund heraf fremgår det ikke, om der er fortaget en faktisk forrentning af lånet, ligesom der heller ikke ses at være foretaget regelmæssige afdrag eller stillet sikkerhed for lånet til selskabet.

Hertil kan yderligere nævnes, at hverken du eller din ægtefælle har selvangivet renteindtægter som følge af lånet til H1 Inc.

Det er således vores vurdering, at der ikke foreligger objektive kendsgerninger, der kan støtte din og din ægtefælles forklaring vedrørende låneforholdet, jf. SKM2008.611.HR., SKM2011.208.HR og SKM2016.5030LR.

Idet du og din ægtefælle er selskabets eneste aktionærer og derfor interesseforbundet hermed, må der stilles skærpede dokumentationskrav til, at der er tale om et låneforhold.

Det er vores opfattelse, at der ikke mellem H1 Inc, din ægtefælle og dig foreligger en reel mellemregning. En mellemregning er en løbende opgørelse af tilgodehavende hos eller gæld til selskabet som følge af fx udlæg og dermed et kortfristet mellemværende mellem parterne.

Det er vores vurdering, at der ikke foreligger en reel bogføring af mellemregningen mellem selskabet og dettes aktionærer (dig og din ægtefælle).

Således kan transaktionerne mellem selskabet og aktionærerne (dig og din ægtefælle) ikke alene udgøre dokumentation, da en sådan bogføring er mangelfuld og fejlbehæftet, da indtægter og udgifter, der kan tilregnes selskabet, ligeledes går ind på disse konti.

Der overført i alt 3.489.114 kr. til selskabet i perioden 2006-2013. l perioden 2009-2014 er der løbende foretaget hævninger på selskabets konti. Hævninger kan tilregnes aktionærerne. Der er derfor ikke tale om kortfristet gældforhold, idet mellemværendet har strakt sig over en periode på 8 år uden nærmere aftalte vilkår herfor. Det er således vores opfattelse, at der hverken foreligger et låneforhold eller en mellemregning mellem H1 Inc, din ægtefælle og dig.

Vi finder på baggrund af ovenstående ikke, at der er tale om et låneforhold mellem parterne og fastholder således vores forslag af 29. november 2017 vedrørende dette forhold.

1.4.3. Konklusion

Idet der er lagt vægt på det foranstående og da det hertil i retspraksis er fastslået, at bevisbyrden påhviler den skattepligtige, finder vi, at medmindre du kan godtgøre, at den enkelte kontante hævning udgør betaling for selskabets udgifter, så anser vi hævningen for at være et maskeret udbytte til dig. Der henvises til SKM2008.85.HR, SKM2015.32.VLR og SKM2008.14.ØLR

Selskabet H1 Inc har foretaget kontante udbetalinger til dig. Vi anser det samlede beløb for at være maskeret udbytte ifølge ligningslovens § 16 A.

Henset til vores forslag til afgørelse af 16. november 2017 vedrørende H1 Incs skattepligt til Danmark, betragter vi det maskerede udbytte som udbytte fra aktier på et ikke reguleret marked.

Indkomsten beskattes som aktieindkomst. Det fremgår af PSL § 4a, stk. 1, nr. 1. Der er ikke indeholdt udbytteskat, hvorfor der ikke godskrives en skat i skatteberegningen.

Aktieindkomsten forhøjes derfor i det enkelte indkomstår med de hævninger/overførsler der fremgår af vedlagte bilag 1, således:

År	Maskeret udbytte til hovedaktionærer
2009	1.132.381
2010	95.490
2011	62.620
2012	74.421
2014	548.041
I alt	1.912.953

Da du og din ægtefælle ejer selskabet H1 Inc i fællesskab, skal du alene beskattes af 50 % af det samlede udbytte i følgende år:

År	Maskeret udbytte til dig
2009	566.191
2010	47.745
2011	31.310
2012	37.211
2014	274.021

1.4.4. Vores kommentarer til rådgivers bemærkninger til forslag af 29. november 2017

Som det fremgår af opgørelsen, jf. bilag 1 har vi fjernet de overførsler, som fejlagtig er medtaget. Henset til de faktiske forhold beskrevet i afsnit 1.1 og vores bemærkninger i afsnit 1.4 fastholder vi, at aktiverne er overført fra selskabets konto i F1-Bank. Vi bemærker hertil, at dette følger din og din ægtefælles tidligere forklaring, og der på intet tidspunkt tidligere i sagsforløbet er nævnt eller dokumenteret, at der skulle eksistere en privat konto i F1-Bank, hvor værdipapirerne skulle være deponeret frem til flytningen til F4-Bank.

Da vi som beskrevet i afsnit 1.4.1 anser dig og din ægtefælle som hovedaktionærer i H1 Inc og vi som beskrevet i afsnit 1.4.2.1 afviser rådgivers forklaring om et påstået låneforhold fastholder vi, at du og din ægtefælle i perioden 2009-2014 har modtaget i alt 1.912.953 kr. som maskeret udbytte fra H1 Inc.

2. Ansættelsesfrister og ekstraordinær genoptagelse

(…)

2.2. Dine bemærkninger

(…)

Vi modtog den 8. marts 2018 rådgivers bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 29. november 2017. Bemærkningerne er i sin helhed vedlagt som bilag 5. Vedrørende ansættelsesfrister og ekstraordinær genoptagelse bemærker rådgiver, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke kan finde anvendelse, da du og din ægtefælle ikke er hovedaktionærer i selskabet H1 Inc. Endvidere finder rådgiver ikke, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at der foreligger grov uagtsomhed. Rådgiver henviser til, at du og din ægtefælle har anset overførslerne til selskabet som lån og at en omkvalificering ikke kan føre til grov uagtsomhed.

(…)

Fristen for at komme med bemærkninger til vores forslag til afgørelse af 29. november 2017 er på foranledning af rådgiver flere gange blevet forlænget. Senest ved mail af 1. maj 2018 er fristen for bemærkninger blev forlænget til den 6. juni 2018. Vores frist til at træffe afgørelse blev samtidig udsat til 6. juli 2018.

(…)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

2.4.1.      De ordinære ansættelsesfrister

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at vi ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter denne bestemmelse kan vi på nuværende tidspunkt som udgangspunkt alene sende forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2014 og efterfølgende indkomstår.

Det fremgår dog af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at varslingsfristen først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3B i skattekontrolloven for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Dette kaldes også den forlængede ansættelsesfrist.

Skattekontrollovens § 3B omfatter bl.a. skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse og skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 1, nr. 1 og m. 2.

Da du og din ægtefælles er de eneste aktionærer i H1 Inc, udøver I bestemmende indflydelse, jf. skattekontrollovens § 3B. Derved er selskabet og du og din ægtefælle omfattet af skattekontrollovens § 3 B.

Transaktionerne mellem selskabet og jer udgør herefter kontrollerede transaktioner, der er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

I denne sag drejer det sig om maskeret udbytte fra H1 Inc. Dette udgør således beskatning af transaktioner, der ydes mellem selskabet og aktionærerne.

Dette betyder, at den ordinære ansættelsesfrist vedrørende beskatning af maskeret udbytte fra H1 Inc på nuværende tidspunkt omfatter forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2012 og efterfølgende indkomstår.

Den ordinære ansættelsesfrist for beskatning af øvrige indtægter, herunder alle former for afkast af finansielle transaktioner, omfatter forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2014 og efterfølgende indkomstår.

2.4.2.      De ekstraordinære frister

Der kan afviges fra de ordinære ansættelsesfrister i det omfang en eller flere af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldte.

Der er som udgangspunkt ingen begrænsning for, hvor mange år man kan gå tilbage, hvis der er adgang til ekstraordinær ansættelse, men i praksis vil det i nogle tilfælde ikke være relevant at gennemføre ansættelsesændringen, hvor det afledte skattekrav er formueretligt forældet. Reglerne for formueretlig forældelse er beskrevet nedenfor.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår det, at fristerne i § 26 ikke finder anvendelse, hvis:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

Den nuværende formulering af bestemmelsen er en videreførelse af dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 5.

Den dagældende formulering af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5 blev indført ved § 1, nr. 2 i Lov nr. 410 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (LFF 2003-03-12 nr. 175).

Af bemærkningerne til den specifikke bestemmelse fremgår bl.a. følgende:

"Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen (forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, ifølge skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag. "

Efter lovens bemærkninger svarer begrebet grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 således til det tilsvarende begreb i strafferetten. Myndighedernes bevisbyrde i strafferetten er imidlertid strengere, end den er i relation til § 27, stk. 1, nr. 5. Dette skyldes, at strafferetlig sanktion er et større indgreb overfor borgeren end pålæg af indkomstskat.

Ovenstående udgangspunkt om sammenfald mellem skatteretten og strafferetten i relation til afgrænsning af begrebet grov uagtsomhed er imidlertid tilbagevist i byrets dom af 12. marts 2016 (SKM2016.388.BR).

I sagen gjorde sagsøgeren (den skattepligtige) netop gældende, at begrebet grov uagtsomhed var identisk med det tilsvarende begreb i strafferetten.

Byretten anførte hertil:

"Det følger af praksis herunder U 2011.1458H (SKM2011.209.HR) og de forud derfor liggende afgørelser TfS 2009.572 V (SKM2009.172.VLR) og TJS 2001.825 Ø (SKM2001.582.ØLR) at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål. Det er heller ikke en forudsætning for genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, at der er pålagt eller kan pålægges et strafansvar. "

Det er således uden betydning, om der ved tilblivelsen af den bestemmelse, der nu foreligger i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, muligt var tænkt et andet og snævrere anvendelsesområde. "

Byretten finder således, at retspraksis har vist, at der ikke er sammenfald mellem den skatteretlige og strafferetlige afgrænsning af begrebet grov uagtsomhed. Dertil blev konkluderet, at det er den praksisskabte afgrænsning af begrebet, der er gældende ret, selvom der ved reglens tilblivelse var tilsigtet et mere snævert anvendelsesområde.

Du havde som fuldt skattepligtig til Danmark pligt til at selvangive alle dine indtægter i indkomstårene 2009-2014, jf. skattekontrollovens § 1.

Dette har du ikke gjort. Tværtimod er det forsøgt skjult, at du og din ægtefælle ejer, kontrollerer og driver H1 Inc. Dette er som nævnt sket ved bistand fra advokatfirmaet X i Panama og indsættelse af en proforma ledelse i selskabet. Den manglende selvangivelse af de maskerede udbytter samt afkast af private konti i udlandet anses for at være mindst groft uagtsomt.

Vi er som følge heraf berettiget til at foretaget ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2009-2011, jf. SKM2016.212.BR og SKM2010.552.BR.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., fremgår det, at en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, kun kan foretages, hvis den varsles af os senest 6 måneder efter, at vi er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af fristerne i samme lovs § 26.

Det er i retspraksis fastslået, at 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, regnes fra det tidspunkt, hvor vi er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen, jf. bl.a. SKM2016.444.ØLR og SKM2017.344.ØLR.

I denne sag kom vi i besiddelse af de relevante oplysninger for at foretage denne skatteansættelse, da advokat [navn udeladt] fremsendte forklaring og materiale henholdsvis 7. april 2017, 17. august 2017 og 1. september 2017. Materialet modtaget den 17. august 2017 og 1. september 2017 udgjorde det fornødne grundlag for opgørelsen. Da vores forslag er sendt den 29. november 2017, er 6 måneders fristen således overholdt.

Af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 fremgår det, at en ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

Din og din ægtefælles rådgiver har løbende anmodet om udsættelse for besvarelse af vores forslag til afgørelse af 29. november 2017.

Af afsnit 2.2. fremgår, at fristen senest er blevet udsat til 6. juni 2018. Det blev samtidig aftalt, at vores frist for behandling af bemærkninger blev udsat til 6. juli 2018.

Om gensidigt aftalt fristforlængelse henvises til Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit A.A.8.2.2.1.6.

Da vores afgørelse er fremsendt inden 6. juli 2018, er vores frist for behandling af indsigelser overholdt. For samtlige indkomstår har vi således haft hjemmel til at foretage indkomstansættelsen.

2.4.2.1. Vores kommentarer til rådgiver bemærkninger til forslag af 29. november 2017

Henset til at vi fastholder, at du og din ægtefælle er de reelle ejere (hovedaktionærer) i selskabet H1 Inc som anført i afsnit 1.4.1, vil din og din ægtefælles skatteansættelse være omfattet af den forlængede ligningsfrist, for så vidt angå kontrollerede transaktioner (maskeret udbytte). Ændring vedrørende maskeret udbytte for årene 2012 og 2014 er derfor omfattet af den ordinære ligningsfrist.

Ligeledes fastholder vi vores opfattelse af uagtsomhedsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og at du og din ægtefælle har handlet mindst groft uagtsomt, som anført i afsnit 2.4.2.

(…)

Som beskrevet i afsnit 1.4.2 og 1.4.2.1 er påstanden om, at I har ydet lån til selskabet, og at hævningerne fra selskabets konto er afdrag på lån, ikke dokumenteret. Da I tilsvarende ikke har selvangivet renter af udlån til selskabet, finder vi ikke, at der er tale om en omkvalificering af indkomsten. Ved hemmeligholdelse af den udstedte ubegrænsede Power of Attorney er det forsøgt skjult, at du og din ægtefælle er hovedaktionærer i H1 Inc, og at I leder og kontrollerer selskabet.

Ved hemmeligholdelsen af ejerskabet og den manglende selvangivelse af afkast af din og din ægtefælles konto i F4-Bank samt indkomst fra H1 Inc., er det fortsat vores opfattelse, at du mindst groft uagtsomt har bevirket, at disse skattepligtige indtægter ikke er blevet medregnet i skatteansættelsen.

3. Gevinst og tab på aktier

(…)

3.2. Dine bemærkninger

(…)

Rådgiver anfører i bemærkningerne, at værdipapirerne er overført fra privat konto i F1-Bank til privat konto i F4-Bank, Luxembourg, men at det som følge af F1-Banks lukning, ikke har været muligt at fremskaffe dokumentation.

3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har ikke selvangivet maskeret udbytte samt afkast af konto/depot i udlandet i indkomstårene 2009-2014 på din danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for gevinst eller tab på aktier efter skatteforvaltningslovens § 27 anses for opfyldt

Du har bopæl i Danmark, og derfor er du fuldt skattepligtig her til landet ifølge reglerne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Som fuldt skattepligtig til Danmark skal du hvert år selvangive din indkomst ifølge reglerne i skattekontrollovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Du er skattepligtig af hele din indkomst hvad enten den stammer fra Danmark eller udlandet ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 12 skal gevinst ved salg af aktier medregnes i den skattepligtige indkomst. Gevinst beskattes som aktieindkomst iflg. PSL § 4a, stk. 1, nr. 1.

Gevinst eller tab skal beskattes i det indkomstår hvori gevinsten eller tabet realiseres ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1. Gevinsten opgøres efter gennemsnitsmetoden ifølge reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 1.

Aktierne overføres pr. 26. marts 2009 og 30. marts 2009 fra selskabets konto i F1-Bank til din og din ægtefælles private konto […], og anses i den forbindelse som et køb for jer. Den værdi de pågældende aktier har på tidspunktet for overførslen, er den anskaffelsessum, som lægges til grund for opgørelsen af avancen, jf. ligningslovens § 2.

Tilsvarende anses overførslen den 19. oktober 2009 af aktier til selskabets konto i F4-Bank som et salg for jer. Den værdi de pågældende aktier har på tidspunktet for overførslen, er den salgssum, som lægges til grund for opgørelsen af avancen, jf. ligningslovens § 2.

Vi har opgjort aktiegevinst og tab som det fremgår af det vedlagte bilag 2. Aktieavancen udgør følgende beløb:

År	Gevinst/tab
2009	-212.143 kr.

Da du ejer halvdelen af kontoen […] i F4-Bank, Luxembourg, skal du ligeledes beskattes med 50 % af afkastet i form af gevinster eller tab ved salg.

År	Fradragsberettiget andel af tab på aktier
2009	-106.072 kr.

Henset til at der kan opgøres et samlet tab ved salg af aktier, og at dette tab vedrører indkomståret 2009, kan tabet modregnes i indkomstårets udbytter og gevinster af børsnoterede aktier ifølge ligningslovens § 14, stk. 1. Yderligere tab fremføres til modregning i efterfølgende års udbytter og gevinster af børsnoterede aktier ifølge ligningslovens § 14, stk. 2.

Kan tabet ikke fradrages til fulde efter ovenstående, kan overskydende tab fradrages tilsvarende i ægtefællens udbytter og gevinster af børsnoterede aktier efter ligningslovens § 14, stk. 3.

(…)

4. Beskatning af modtaget udbytte

(…)

4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har ikke selvangivet maskeret udbytte samt afkast af konto/depot i indkomstårene 2009-2014 på din danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for aktieudbytte efter skatteforvaltningslovens § 27 anses for opfyldt.

Du har bopæl i Danmark, og derfor er du fuldt skattepligtig her til landet ifølge reglerne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Som fuldt skattepligtig til Danmark skal du hvert år selvangive din indkomst ifølge reglerne i skattekontrollovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Af de indsendte bilag fremgår det, at du har modtaget udbytte fra de aktier, som du har haft i beholdning på konto […] i F4-Bank, Luxembourg. Det bemærkes hertil, at der ikke foreligger dokumentation for, at du har betalt udenlandsk udbytteskat af det modtagne udbytte, og derfor kan der ikke godskrives en skat i skatteberegningen.

(…)

Ifølge ligningslovens § 16A, stk. 1 skal udbytte medregnes i den skattepligtige indkomst og beskattes som aktieindkomst ifølge personskattelovens § 4a, stk. 1.

Da du ejer halvdelen af kontoen […] i F4-Bank, Luxembourg, forhøjes din skattepligtige aktieindkomst med 50 % af det modtagne udbytte.

År	Udbytte af aktier
2009	405 kr.
2010	540 kr.

5. Gevinst og tab på beviser i investeringsforeninger

(…)

5.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har ikke selvangivet maskeret udbytte samt afkast af konto/depot i indkomstårene 2009-2014 på din danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for gevinst eller tab på investeringsbeviser efter skatteforvaltningslovens § 27 anses for opfyldt.

Du har bopæl i Danmark, og derfor er du fuldt skattepligtig her til landet ifølge reglerne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Som fuldt skattepligtig til Danmark skal du hvert år selvangive din indkomst ifølge reglerne i skattekontrollovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Du er skattepligtig af hele din indkomst hvad enten den stammer fra Danmark eller udlandet ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1. Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5 omfatter kapitalindkomst gevinst eller tab på investeringsbeviser omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.

Vi har anset din investering i udenlandske investeringsselskaber for at være omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, da investeringsselskaberne i overvejende grad investerer i værdipapirer mv. Ligesom de anses for at have mere end 8 deltagere. Det bemærkes i den forbindelse, at vi har anset bankens klassificering af værdipapirerne som korrekt, og i den forbindelse har opgjort værdipapirerne på baggrund heraf.

Gevinst og tab på investeringsbeviser skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1.

Din gevinst og tab på investeringsbeviserne skal opgøres efter lagerprincippet, dvs. at du beskattes af forskellen mellem værdien ved årets udgang (ultimoværdien) og værdien ved årets begyndelse (primoværdien), jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 5.

Investeringsbeviser overføres pr. 26. marts 2009 og 30. marts 2009 fra selskabets konto i F1-Bank til din og din ægtefælles private konto […], og anses i den forbindelse som et køb for jer. Den værdi de pågældende investeringsbeviser har på tidspunktet for overførslen, er den anskaffelsessum, som lægges til grund for opgørelsen af avancen, jf. ligningslovens § 2.

Tilsvarende anses overførslen den 19. oktober 2009 af investeringsbeviserne Ishares Comex Gold og Ishares Citigroup Intl Treasur til selskabets konto i F4-Bank som et salg for jer. Den værdi de pågældende investeringsbeviser har på tidspunktet for overførslen, er den salgssum, som lægges til grund for opgørelsen af avancen, jf. ligningslovens § 2.

Alle investeringsbeviser anses for realiseret, og vi har opgjort gevinst og tab, som det fremgår af det vedlagte bilag 3.

Indkomstårs samlede tab udgør ifølge bilag 3 følgende beløb:

År	Realiseret
2009	-27.603

Da du ejer halvdelen af kontoen […] i F4-Bank, Luxembourg, skal din skattepligtige indkomst nedsættes med 50 % af det opgjorte tab.

År	Fradragsberettiget andel af tab på investeringsbeviser
2009	-13.802

(…)

6. Gevinst på guld

(…)

6.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Du har ikke selvangivet maskeret udbytte samt afkast af konto/depot i indkomstårene 2009-2014 på din danske selvangivelse. Forholdet vurderes til at være udslag af mindst grov uagtsomhed, som også beskrevet i afsnit 2.4.2. Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for gevinst eller tab på guld efter skatteforvaltningslovens § 27 anses for opfyldt.

Gevinst på guld er skattepligtig efter statsskattelovens 4 jf. § 5, stk. 1, litra a, såfremt der foreligger spekulation. Som det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.3 anses barrer af guld og sølv normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Vi anser derfor dig og din ægtefælle for at have erhvervet guld med henblik på fortjeneste ved videresalg.

Vi har opgjort avancer som det fremgår af det vedlagte bilag 4. Indkomstsårets gevinst udgør følgende beløb:

Indkomstår	Gevinst/tab
2009	6.249 kr.

Da du ejer halvdelen af kontoen […] i F4-Bank, Luxembourg, skal din skattepligtige indkomst forhøjes med 50 % af den opgjorte gevinst. Indkomsten beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1.

År	Gevinst ved salg af guld
2009	3.125 kr.

(…)"

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt følgende påstande:

"Principal påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelsen af 29. juni 2018 erklæres ugyldig

Subsidiær påstand: Skatteankestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, lige som Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke kan ske beskatning af maskeret udbytte for perioden der kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at forhøjelsen nedsættes til kr. 0.

Mere subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at skattestyrelsens forhøjelse af maskeret udbytte ikke korrekt, hvorfor Klagers skattepligtige samlede indkomstforhøjelse for 2009 nedsættes til kr. 1.116.344, for 2010 nedsættes til kr. 540, for 2011 til kr. 0, for 2012 nedsættes til kr. 0, og for 2014 nedsættes til kr. 0.

Mest subsidiære påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelse af 29. juni 2018 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

(…)"

Til støtte for den primære påstand om ugyldighed har repræsentanten gjort gældende, at:

"(…)

Ad den principale påstand
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen opstarter og bygger sagen på baggrund af et køb af lækkede dokumenter. Det er ikke efterprøvet, hvor valide de dokumenter, der er købt, er, hvem Skattestyrelsen har købt dem af, om det er originale dokumenter fra Panama, er det alle dokumenterne, eller kun brudstykker osv. osv.

Der er således mange bekymrende spørgsmål vedrørende disse dokumenter, der helt principalt kræver en stillingtagen fra Skatteankestyrelsen. Og dette er en principiel stillingtagen, idet, hvilket skatteankestyrelsen også er bekendt med, disse sager ikke er de eneste sager Skattestyrelsen har opstartet.

Klager, Klagers ægtefælle og selskabets sager et blot nogle blandt mange andre, der alle er opstartet på baggrund af disse tvivlsomme dokumenter.

Det principielle spørgsmål er således, er det lovligt for en forvaltning i Danmark, at køber dokumenter fra personer, de ikke kender, og uden at få bare lidt sikkerhed for, at dokumenterne er ægte mv., bruger disse mod skatteydere i Danmark.

Det er en retssikkerhedsmæssig meget bekymrende udvikling, hvis Skattestyrelsen på baggrund af en TV-udsendelse køber, det der skulle være lækkede dokumenter fra et advokatfirma i Panama.

Der er ikke nogen der ved, om disse dokumenter er originale, eller om alle dokumenterne er originale. Om der er lavet falske dokumenter, der er placeret mellem originale dokumenter. Vi ved heller ikke om det er alle dokumenterne der er lækket, om der er flere, om der er mangler i dokumentflowet der gør, at Skattestyrelsen får et forkert billede af Klagers situation. Faktisk ved vi ikke noget som helst om disse dokumenter.

Skattestyrelsen opfordres derfor til [opfordring 1 til Skattestyrelsen] at fremlægge dokumentation for, hvor Skattestyrelsen har købt dokumenterne, hvem de har købt dem af, hvordan de har fået alle dokumenterne verificeret som originaler, om der er flere dokumenter, der ikke kunne lækkes, om Skattestyrelsen har anvendt alle dokumenter, der vedrører Klager eller om Skattestyrelsen har "plukket" i dokumenterne mv.

Kun ved at efterkomme denne opfordring ved vi, og Skatteankestyrelsen, om Skattestyrelsen har efterlevet officialprincippet og oplyst sagen objektivt og korrekt. Det ved hverken Klager eller Skatteankestyrelsen på nuværende tidspunkt.

Det er en forpligtelse for enhver myndighed at efterleve officialprincippet og på objektivt grundlag oplyse en sag. Den fremgangsmåde som Skattestyrelsen anvender i denne sag, er yderst tvivlsom i forhold til at oplyse sagen objektivt, idet Skattestyrelsen bygger sagen på et køb af dokumenter, som end ikke SKAT kan efterprøve rigtigheden af.

Det er ikke en objektiv oplysning af sagen, faktisk kan vi slet ikke efterprøve, hvad grundlaget for oplysningen af sagen er.

Det eneste Klager er blevet præsenteret for, er nogle få dokumenter der er gengivet i Skatteankestyrelsens afgørelse, uden at vi har mulighed for at vide, om det er den rigtige oplysning af sagen.

Dette er desværre endnu et eksempel på, at skattemyndighederne ikke efterlever princippet om god sagsbehandlingsskik, der er voldsomt kritiseret af folketingets ombudsmand i rapporten af 22. marts 2018.

Det er således også en del af vores principale påstand om ugyldighed, at der kan identificeres så væsentlige sagsbehandlingsfejl alene forbundet med dokumenterne indhentet i sagen, at sagen af den grund er ugyldig. Der er på intet tidspunkt efterprøvet, hvor valide dokumenterne er.

Derudover anføres det, at der er tale om groft uagtsomme forhold, hvorfor genoptagelsesfristen er fremgår af 27, stk. 1, nr. 5.

I den sammenhæng skal princippet om "fair trail" inddrages. Det er sådan, at under princippet om fair trail ligger også spørgsmålet om, hvorvidt det må forekomme, at en person inkriminerer sig selv.

Princippet udspringer af EMRKs artikel 6, og er gengivet i retssikkerhedslovens §§ 9 og 10.

Der er således forbud mod, at en skatteyder, via sine oplysninger til Skattestyrelsen, inkriminerer sig selv.

Dette er forsøgt afhjulpet i Danmark ved, at myndighederne, hvis der er grundlag for at mistænke, at der foreligger et strafbart forhold, og myndighederne gerne vil fortsætte en kontrol af skatteyderen, udsteder en selvinkrimineringsblanket, hvorefter skatteyderen kan agere på et oplyst grundlag, og rent faktisk varetage egne interesser, når der potentielt kan være tale om strafbare forhold.

På denne blanket bliver skatteyderen oplyst om, at skatteyderen ikke har pligt til at udtale sig, og gør skatteyderen alligevel dette, kan det senere blive brugt mod skatteyderen, idet skatteyderen netop i dette tilfælde har ageret ud fra et fuldt ud oplyst grundlag om risikoen for et senere strafferetligt efterspil, på baggrund af selvsamme oplysninger givet af skatteyderen.

Det er således en retssikkerhedsgaranti for skatteyderen, at denne bliver oplyst om, at myndighederne er i gang med at gennemføre en kontrol, og at der i forbindelse med denne kontrol kan blive give oplysninger til SKAT, som kan inkriminere skatteyderen.

Hele formålet med blanketten er således at oplyse skatteyderen om dennes ret til ikke at udtale sig, når der konkret er mistanke om et strafbart forhold. Og for at Skattestyrelsen ikke skal ende med at efterforske, som kun politiet har kompetence til, skal der således udstedes en sådan selvinkrimineringsblanket til underskrift til alle skatteydere, der er rettet mistanke om et strafbart forhold imod.

Udstedes selvinkrimineringsblanketten imidlertid ikke, og der er konkret mistanke om et strafbart forhold, og SKAT indsamler informationer fra skatteyderen i form af dokumenter, udtalelser mv., forbryder SKAT sig mod princippet i retssikkerhedsloven og EMRK, der er regulære kompetencebestemmelser.

Overtrædelse af princippet medfører, at den trufne afgørelse er ugyldig, netop fordi skattemyndighederne har forbrudt sig mod den retssikkerhedsgaranti, at skatteyderen ikke må risikere at inkriminere sig, uden skatteyderen forinden er gjort opmærksom herpå.

I den sammenhæng skal det vurderes, om der i denne sag kan antages at have været en konkret mistanke om et strafbart forhold. Og det kan der ikke være nogen tvivl om hos Skattestyrelsen.

Allerede på baggrund af den TV-udsendelse, hvor det kom frem, at der lå en lang række dokumenter om danskere, der havde konti og selskabskonstruktioner i udlandet, som de danske myndigheder på dette tidspunkt ikke vidste noget om, gav SKAT mistanke om, at der ville være et potentielt strafbart forhold hos de omhandlede skatteydere.

Dette bliver ekstra bestyrket, da Skattestyrelsen får købt informationerne, idet de her får navne på de folk, der har konti og selskabskonstruktioner i udlandet.

Hertil skal bemærkes, at der sandsynligvis i mange tilfælde slet ikke er noget strafbart forhold, ja endda slet ikke nogen skattepligt til Danmark, som det ses i denne sag, men alene det forhold at Skattestyrelsen ligger inde med dokumenter der viser, at navngivne personer har formuer i udlandet, som Skattestyrelsen ikke ved noget om på forhånd, medfører, at Skattestyrelsen automatisk får en mistanke om strafbare forhold.

Der er vel at mærke tale om formuer, og afkast af formuer, som Skattestyrelsen på tidspunktet for udsendelsen i TV og på tidspunktet for modtagelse af dokumenterne, ikke vidste noget om, hvorfor Skattestyrelsen i det mindste må have en mistanke om, at der potentielt er begået strafbare forhold.

Men det betyder således også mistanken er der, og selvinkrimineringsblanketten skal anvendes, hvis Skattestyrelsen fortsat vil kontrollere skatteyderen.

I den sammenhæng er det afgørende nødvendigt for os at pointere, at vi er af den opfattelse, at der slet ikke er begået noget strafbart forhold, hverken af Klager, Klagers ægtefælle eller selskabet.

Men det er samtidig vores opfattelse, at da Skattestyrelsen køber dokumenterne og retter henvendelse til Klager i relation til Klagers skattesag og omkring selskabets skatteforhold, har Skattestyrelsen haft mistanke om, at der kunne være begået et strafbart forhold - også selvom det senere viser sig ikke at være tilfældet. Skattestyrelsen anfører imidlertid i sagsfremstillingen, at sagen vil blive sendt til ansvarsvurdering, hvilket viser, at Skattestyrelsen igennem hele perioden har haft mistanke om, at der kan være begået et strafbart forhold.

Alene denne mistanke er nok til, at der skulle oplyses om en eventuel selvinkriminering. Klager er aldrig blevet præsenteret for en selvinkrimineringsblanket. Klager har ikke set en sådan, blevet præsenteret for en sådan og af den grund har Klager heller aldrig underskrevet en sådan.

Det er i den sammenhæng den manglende selvangivelse, der vil udløse det strafbare forhold, hvis denne manglende selvangivelse er sket groft uagtsomt eller med fortsæt. Og da Skattestyrelsen modtager informationer, der indikerer, at der er skatteydere i Danmark, der ikke har selvangivet udenlandske indkomster, må Skattestyrelsen klart have haft mistanke om, at der kunne være tale om strafbare forhold - qua potentiel manglende angivelse af skatter relevant for Danmark.

Her ophører Skattestyrelsens kompetence i henhold til skattekontrolloven, EMRK og retssikkerhedsloven, hvis ikke Skattestyrelsen gør skatteyderen opmærksom på, at skatteyderen ved udtalelser eller fremskaffelse af dokumentation, kan være med til at inkriminere sig selv.

Skattestyrelsen har i denne sag ikke sikret, at Klager har været klar over dette, men har i stedet blot taget kontakt til Klager for at udspørge Klager om forhold vedrørende Klagers konto i Luxembourg, samt selskabets konto i Luxembourg. Skatteankestyrelsen opfordres [opfordring 1 til Skatteankestyrelsen] til at få afklaret dette EMRK spørgsmål med den Europæiske menneskerettighedsdomstols praksis. Overtrædelse af EMRK er ikke et forhold Skatteankestyrelsen alene kan bestemme. Det er Den Europæiske menneskerettighedsdomstol, der skal definere om der er en overtrædelse eller ikke.

Det er således vores klare opfattelse, at Skatteankestyrelsen allerede havde mistanke om et strafbart forhold, da Skatteankestyrelsen modtog de indkøbte ulovligt lækkede dokumenter.

Hvis ikke Skatteankestyrelsen er af samme opfattelse om, at Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt havde mistanke om det strafbare forhold, må det absolut seneste tidspunkt for, hvornår Skattestyrelsen må have haft mistanke om et muligt strafbart forhold være indtrådt, da Skattestyrelsen første gang modtager oversigt over konti i Luxembourg.

Heller ikke på det tidspunkt udsteder Skattestyrelsen en selvinkrimineringsblanket til Klager, selvom Skattestyrelsen anvender dette materiale som grundlag for at rette henvendelse til Klager og senere som grundlag for selve skatteansættelsen.

Det er således helt klart og utvetydigt, at Skattestyrelsen har overtrådt den kompetence Skattestyrelsen er tillagt til at kontrollere og ligne Klager, som hjemlet i skattekontrolloven, der er begrænset kompetencemæssigt af retssikkerhedsloven og EMRK, idet Skattestyrelsen ikke foranstalter, at Klager er gjort opmærksomme på deres rettigheder, idet Skattestyrelsen skaber grundlag for, at Klager potentielt begår selvinkriminering. Og dertil rækker Skattestyrelsens kontrolkompetence ikke.

Alene af den årsag er sagen også ugyldig.

Derudover kan det anføres, at Skattestyrelsen blot antager der er ledelse fra Danmark, uden at Skattestyrelsen på noget tidspunkt har fremlagt blot en enkelt dokumentation for, at der skulle være truffet beslutninger på selskabets vegne fra Danmark.

Skattestyrelsen antager at Klager og klagers ægtefælle har truffet beslutninger på vegne af selskabet, hvilket Klager og Klagers ægtefælle ikke har gjort, og Skattestyrelsen har da heller ikke kunne fremlægge dokumentation der underbygger, at Klager og Klagers ægtefælle skulle have handlet på selskabets vegne.

End ikke efter det tidspunkt, hvor bestyrelsen/direktionen giver formanden mulighed for at udpeget Klager og Klagers ægtefælle til "Signatory" til en konto i selskabets navn i F2-Bank, jf. nærmere neden for, har Skattestyrelsen kunne fremlægge dokumentation for, at Klager og Klagers ægtefælle har blot oprettet og disponeret over denne eventuelle konto.

Dette forhold er direkte fremhævet i ombudsmandens rapport af 22. marts 2018, hvor ombudsmanden kraftigt kritiserer det daværende SKAT, for at opstille en virkelighed omkring skatteyderen, uden at have konkret dokumentation, der underbyggede denne virkelighed.

Det er præcis det Skattestyrelsen gør i denne sag. Antager, uden der overhovedet er dokumentation for denne antagelse, at der har fundet ledelse sted fra Danmark.

Ombudsmanden gør gældende i rapporten, at dette vil være udtryk for usaglig sagsbehandling, der er i strid med god forvaltningsskik, hvilket vil medføre ugyldighed.

Samlet synes der således at være så væsentlige sagsbehandlingsfejl, både i forhold til Klager, men også i forhold til Klagers ægtefælle og selskabet, at alle afgørelserne må anses for at være ugyldige.

(…)"

Til støtte for den subsidiære påstand om manglende grundlag for ekstraordinær og ordinær genoptagelse har repræsentanten gjort gældende, at:

"I relation til den nedlagte subsidiære påstand skal vi gøre en række anbringender gældende. Skattestyrelsen har lagt til grund, at selskabet civilretligt er lovligt stiftet. Omvendt lægger Skattestyrelsen til grund, at selskabets ledelse ikke er reel, og at selskabets faktisk er blevet ledet fra Klager og Klagers ægtefælle fra Danmark, hvorfor selskabet skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark.

Til denne vurdering har vi flere forhold at anføre. Det fremgår af den Panamanske selskabslovgivning fra 1927, at selskaber stiftes med en fungerende bestyrelse/direktion, som registreres i selskabsregisteret.

Derfor er det en civilretlig betingelse for legitimiteten af selskabet, at der er en beslutningsdygtig bestyrelse.

Det fremgår af selskabets vedtægter, at selskabets bestyrelse træffer alle driftsmæssige beslutninger på selskabets vegne. Selskabets bestyrelse er hjemmehørende i Panama, er lovligt indsat i Panama og træffer alle beslutninger fra Panama, samt bosiddende i Panama.

Er Skattestyrelsen fortsat af den opfattelse, at selskabets bestyrelse/direktion ikke træffer de driftsmæssige beslutninger i selskabet, og således ikke forestår ledelsen af selskabet, vil det således betyde, at Skattestyrelsen har underkendt selskabets stiftelse, hvorfor selskabet - set fra et dansk perspektiv - skal betragtes som en nullitet, hvorfor selskabet set fra danske perspektiv er at betragte som en transparent enhed - ikke-eksisterende.

Skattestyrelsen kan ikke gøre to modsatrettede begrundelser gældende. Dels at Skattestyrelsen accepterer selskabet som lovligt stiftet - hvorunder hører, at der er en beslutningsdygtig bestyrelse, der træffer beslutningerne på selskabets vegne i henhold til Panamas selskabslovgivning og selskabets vedtægter - og dels at Skattestyrelsen til brug for hjemstedsfastlæggelsen underkender dette civilretlige faktum og betragter ledelse som værende hos Klager og Klagers ægtefælle - hvilket vil være i strid med lovgivningen i Panama og selskabets vedtægter, og som derfor civilretligt ville underkende selskabets eksistens.

Skattestyrelse må vælge, om Skattestyrelsen mener selskabet er lovligt stiftet, hvilket betinger ledelsen er i Panama, og at selskabet ledes fra Panama, med den konsekvens, at selskabet ikke skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark, eller om Skattestyrelsen mener selskabet ikke er lovligt stiftet, hvorfor selskabet - lige som med udenlandske fonde - i henhold til dansk skatteret skal betragtes som en transparent enhed.

Skattestyrelsen kan ikke - undskyld mig udtrykket - blæse og have mel i munden på samme tid. Og det er netop hvad Skattestyrelsen lægger op til. At selskabet er lovligt stiftet med de betingelser der nu er herfor som lokal ledelse mv., for det næste øjeblik at anføre, at ledelsen i selskabet slet ikke er i Panama, men i Danmark, som følge af Klager og Klagers ægtefælles hjemsted er i Danmark.

Og netop Klager og Klagers ægtefælle er omdrejningspunktet for, hvorfor Skattestyrelsen mener, at den lokale ledelse ikke er reel. Baggrunden for Skattestyrelsens vurdering er, at der i 2005, helt præcist den 14. juli 2005, gennemføres et bestyrelsesmøde i selskabet.

På dette bestyrelsesmøde, hvor referatet er gengivet på side 6 i Skattestyrelsens afgørelse, besluttes der at give formanden mulighed for at udstede en "power of attorney" til Klager og Klagers ægtefælle. Dette ses af afgørelsens side 7, jf. bilag 1.

På afgørelsens side 8, jf. bilag 1, ses det, at der rent faktisk udstedes en "power of attorney" til Klager og Klagers ægtefælle. Den udstedes samme dag som bestyrelsesmødet afholdes, den 14. juli 2005.

Det der imidlertid også fremgår af denne "power of attorney", der udstedes den 14. juli 2005 er, og som Skattestyrelsen ikke har taget med i betragtning, at denne "power of attorney" kun er gyldig indtil den 14. juli 2008. Gyldigheden af den udstedte "power of attorney" er således kun tre år fra udstedelsestidspunktet.

Skattestyrelsen har lagt til grund, at Klager og Klagers ægtefælle har været i besiddelse af en "power of attorney" i hele perioden indtil der efter Skattestyrelsens opfattelse udstedes en ny i 2014.

Det er korrekt, at der afholdes et nyt bestyrelsesmøde den 12. maj 2014, hvilket fremgår af afgørelsens side 10, jf. bilag 1.

På dette bestyrelsesmøde besluttes det, at udnævne Klager og Klagers ægtefælle til "signatory", hvorefter parret kan åbne en konto i F2-Bank og administrere denne konto, hvis den åbnes. Der er således ikke tale om udstedelse eller snak om udstedelse af en ny "power of attorney". Der er alene tale om, at Klager og Klagers ægtefælle kan udnævnes til at have fuldmagt til at måtte administrere en konto i F2-Bank. Det er langt fra at være det samme som at have en ledelsesret over selskabet.

Derudover er der ikke fremlagt noget der indikerer, at der efter 14. juli 2008 er sket en fornyelse af den "power of attorney", som udstedes til Klager og Klagers ægtefælle i 2005. Der er heller ikke fra Skattestyrelsens side fremlagt dokumentation for, at der udstedes en "signatory". Den blotte mulighed er ikke det samme, som at det rent faktisk er sket, og der er ikke fremlagt nogen dokumentation der indikerer, at Klager og Klagers ægtefælle har modtaget denne "signatory" eller ageret efter den.

Og hvis der blev udstedt en sådan, er den overhovedet ikke udtryk for nogen ledelsesret over selskabet, hvilket eksempelvis også fremgår af SKM2018.469.SR, netop omkring hjemstedsfastlæggelse, når der er en manager over en konto, hvilket ikke medfører hjemsted i Danmark, hvis investeringskontoen administreres og træffes beslutninger herom fra Danmark. Det er end ikke i denne sag påvist, at Klager og Klagers ægtefælle har modtaget denne "signatory".

Hvis det således lægges til grund, hvilket vi ikke mener Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen blot kan i henhold til dansk skatteret eller OECD, at en "power of attorney", blot ved tildelingen medfører, at selskabets ledelse overgår fra bestyrelsen til Klager, er der alene tale om, at selskabet ledes af Klager og Klagers ægtefælle i perioden 14. juli 2005 - 14. juli 2008.

Herefter er der ikke dokumentation for, at der er udstedt en ny "power of attorney", hvorfor ledelsesretten går tilbage til bestyrelsen i Panama pr. den 14. juli 2008, idet det fremgår af selskabets vedtægters artikel 14, at "(a) The business of the Corporation shall be managed by its Directors. (b) Any vacancies that arise in the Bord of Directors may be filled by a decision of two of the Directors."

Det fremgår således klart af selskabets vedtægt - vel at mærke en vedtægt i et selskab, som Skattestyrelsen har accepteret som lovligt stiftet - at selskabet ledes af selskabets bestyrelse/direktion. Derfor går ledelsesretten også retur til bestyrelsen/direktionen, da den udstedte "power of attorney" udløber pr. 14. juli 2008, hvis det overhovedet kan lægges til grund, at en "power of attorney" blot ved sin udstedelse kan flytte det skattemæssige hjemsted.

Selskabets skattemæssige hjemsted vil således flytte tilbage til Panama, fra Danmark, den 14. juli 2008, idet der ikke længere er nogen i Danmark der har ledelsesret og beslutningskompetence over selskabet.

Ovenstående betragtninger er alene gældende, hvis den blotte udstedelse af en "power of attorney" medfører skattepligt til Danmark. Men det er ikke vores opfattelse, at dette er tilfældet i henhold til almindelig dansk skatteret, som der er nærmere redegjort for neden for, idet der udover ledelsesretten også skal foretages konkret ledelse af selskabet, før dette bliver skattepligtigt til DK, hvilket også meget præcist fremgår af den seneste afgørelse SKM2018.469.SR og af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997.

Det samme gør sig gældende i henhold til OECDs principper for hjemstedsfastlæggelse, som er en accepteret del af den internationale selskabsskatteret.

Her skal vi blot konstatere, at på baggrund af rent formelle forhold, der har der end ikke være nogen ledelsesmulighed i Danmark for så vidt angår perioden efter 14. juli 2008, idet der efter dette tidspunkt ikke har været nogen effektiv "power of attorney". Og Skattestyrelsen kan ikke blot antage den er fornyet. Det vil være en fuldstændig udokumenteret påstand, der ikke kan tages i betragtning, jf. også ombudsmandens rapport af 22. marts 2018.

Skattestyrelsen anfører ligeledes til støtte for, at selskabet er hjemmehørende i Danmark, at bestyrelsen/direktionen i Panama ikke er reel, dels fordi bestyrelsesmedlemmerne deltager i bestyrelser i flere tusinde selskaber, dels fordi de holder møder på advokatselskabets hjemsted og dels fordi det er konstateret, at det ene bestyrelsesmedlem er dødt.

I relation til spørgsmålet om deltagelse i mange tusinde bestyrelser og at der er tale om ansatte i X, er det behandlet neden for. Her skal jeg blot gøre opmærksom på det forhold, at det ene bestyrelsesmedlem dør i 2005.

Det fremgår intet sted af Skattestyrelsens afgørelse, hvornår SV dør i 2005, om hun dør i 2005, eller om hun først dør senere. Det indikeres, at hun dør i oktober 2005, men det må betragtes som en udokumenteret hændelse, da vi ikke har set noget officielt dokument der underbygger dette. Skattestyrelsen kan ikke blot antage, at det er tilfældet.

Lægges det imidlertid til grund, at SV dør i oktober 2005, betragter Skattestyrelsen bestyrelsen som værende ikke reel, da "der jo ikke kan være et dødt bestyrelsesmedlem i selskabet".

Hvis vi ser på de dokumenter, som Skattestyrelsen selv lægger til grund i afgørelsen, fremgår SV af bestyrelsesreferatet af 14. juli 2005 og af vedtægterne noteret den 13. juli 2005, altså inden hun antages at være afgået ved døden i oktober 2005.

Hvis vi herefter ser på mødereferatet på mødet den 12. maj 2014 fremgår SV ikke af dokumenterne. SV er således udskiftet, og det må således lægges til grund, at selskabets bestyrelse/direktion har sikret sig hele tiden at være beslutningsdygtig og lovlig, hvilket af vedtægterne foreskriver, at der skal være 3 medlemmer.

Det kan godt være, at SV dør, men det betyder altså ikke, at hun blot fortsætter i selskabet. Der er ikke fremlagt et eneste dokument, hvoraf SVs navn fremgår efter den dato, hvor hun formodes afgået ved døden. Dette punkt kan således tages ud af ligningen som ubetydelig for vurderingen af ledelsen i bestyrelsen/direktionen.

Såfremt Skattestyrelsen gør gældende, at selskabet på den ene side er lovligt stiftet, men på den anden side, at kravene til den indsatte lokale ledelse i Panama ikke lever op til de krav der stilles rent skatteretligt, så minder sagen i al sin enkelthed også om de sager, hvor der stiftes, helt lovligt, en trust i udlandet, men at denne trust, rent fonds og fondsskatteretligt ikke lever op til de krav vi har i Danmark, hvorfor fonden anses som transparent.

Det må netop således også gøre sig gældende i dette tilfælde, hvor Skattestyrelsen anerkender at der er en civilretlig stiftelse i udlandet, men samtidig ikke vil anerkende dens realitet i skatteretlig forstand, må konsekvensen være den samme skatteretligt i Danmark, at der er tale om en transparent enhed, hvorfor der alene kan blive tale om beskatning af det løbende afkast af formuen for Klager og Klagers ægtefælle, men samtidig, at selskabet slet ikke eksisterer skatteretligt, og at der dermed aldrig kan gennemføres en tilskudsbeskatning, som er tilfældet i denne sag.

Der vil ganske enkelt, ud fra denne systematik, ikke være noget selskab at beskatte, idet dette er transparent som følge af Skattestyrelsens argumentation om den manglende realitet i ledelsen, hvorfor selskabet ikke, efter dansk skatteret, kan anses for lovligt stiftet, på samme måde som i trustsagerne, jf. til eksempel SKM2018.391.SR, SKM2018.392.SR og SKM2016.461.SR, hvorfor transparensen medfører, at Skattestyrelsen alene vil kunne gennemføre en beskatning af de løbende afkast. Og dem kan vi konstatere, har været negative.

Skattestyrelsen gør også gældende, at grundlaget for genoptagelsen af indkomstårene helt tilbage til 2006 skyldes, at Klager har handlet groft uagtsomt.

Vi kan ikke genkende dette billede. Klager har aldrig været af den opfattelse, at der var tale om et selskab, der havde nogen skattemæssig relevans i Danmark. Derudover er der, jf. hele denne afgørelse, så mange forhold, der samlet set må medføre, at Klager på ingen måde kan antages at have handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er noget grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen bedes oplyse, hvad det helt konkret er der begrunder, at der er tale om et groft uagtsomt forhold, for det er vores klare opfattelse, at der ikke op en objektiv måde, og i overensstemmelse med officialprincippet, er sket oplysning af sagen på dette område.

Klager, Klagers ægtefælle og jeg er i hvert fald ikke i stand til at vurdere, hvad det er Skattestyrelsen helt konkret finder, der er groft uagtsomt. Er det selskabsstiftelse, som Klager og Klagers ægtefælle ikke har stået for? Er det udstedelsen af en power of attorney for perioden 2005 - 2008, som Klager og Klagers ægtefælle aldrig har disponeret i henhold til?

Hvad er det rent faktisk, som Skattestyrelsen anfører som konkret grundlag for, at der skulle være tale om et groft uagtsomt forhold, der kan begrunde en genoptagelse efter den ekstraordinære bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5? Skattestyrelsen opfordres til [opfordring 2 til Skattestyrelsen] at oplyse, hvad der konkret begrunder den ekstraordinære genoptagelse.

Dette er i øvrigt også en forpligtelse i henhold til forvaltningsloven, som ombudsmanden har præciseret i sin rapport af 22. marts 2018, at Skattestyrelsen skal være så tilstrækkeligt konkret og præcis i sine afgørelser, at borgeren rent faktisk på en let måde, kan identificere det grundlag, som myndighederne træffer afgørelse på baggrund af.

Dette er ikke tilfældet her, hvorfor der ikke synes at være noget konkret genoptagelsesgrundlag for indkomstårene før 2014, idet der ikke er grundlag for at foretage en genoptagelse i henhold til de ekstraordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 27, da der ikke foreligger grov uagtsomhed - særligt når der henses til alle de forhold, som Skattestyrelsen ikke har skabt klarhed over, blandt andet blot selve skattepligten til Danmark for selskabet.

Ad subsidiær påstand

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke finder, at der er tale om ugyldighed som følge af den manglende grove uagtsomhed, jf. ovenstående betragtninger, nedlægges der subsidiær påstand om, at der i hvert fald ikke er grundlag for at gennemføre en forhøjelse af klagers skattepligtige indkomst som følge af skatteforvaltningslovens § 27, idet der ikke foreligger grov uagtsomhed.

Det betyder således også, at selve genoptagelsen af Klagers skattepligtige indkomst alene kan genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor der ikke kan ske genoptagelse af indkomstårene før 2015.

Skatteankestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, lige som Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke kan ske beskatning af maskeret udbytte for perioden der kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor skattestyrelsen tilpligtes at anerkende at forhøjelsen nedsættes til kr. 0.."

Til støtte for den mere subsidiær påstand om manglende maskeret udbytte har repræsentanten gjort gældende, at:

"Såfremt Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelsen overfor Klager ikke er ugyldig, og at selskabet er et selskab, og ikke en fondslignende eller anden transparent enhed og at der således er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og at der rent faktisk foreligger grov uagtsomhed, gør vi følgende gældende i forhold til de maskerede udbytter, som Skattestyrelsen vurderer/konkluderer, at Klager har modtaget, når Klager har hævet midler på selskabets konto.

Klager har aldrig opfattet selskabet som hjemmehørende i Danmark, som der allerede er redegjort for i selskabets klage, jf. bilag 2, og også oven for, hvorfor Klager ikke har ageret i henhold til dansk skatteret på tidspunktet for dispositionen.

Det forhold at Klager ikke har betragtet selskabet som omfattet af dansk skatteret, har således også betydning for, hvordan Klager har ageret i forhold til selskabet i Panama.

Skattestyrelsen har betragtet overførelsen af penge fra Klager til selskabet, som et skattepligtigt tilskud for selskabet. Det har vi allerede redegjort for, at vi er af den opfattelse, at dette ikke er tilfældet i selskabets sag, jf. bilag 2, men det er så vigtigt et punkt, at vi gengiver det her.

Hvis vi ser på de scenarier, der kunne have været tale om på tidspunktet for dispositionens gennemførelse, hvis ellers selskabet havde været skattepligtigt til Danmark, kunne Klager på tidspunktet have valgt mellem flere forskellige scenarier, 1) en skattefri kapitalforhøjelse efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, 2) et skattepligtigt tilskud til selskabet i henhold til statsskattelovens § 4, eller 3) et udlån til selskabet.

Praksis på tidspunktet for skattefrie kapitalforhøjelser var og er fortsat lempelige forstået sådan, at det alene er rene formalia der skulle/skal opfyldes.

Det må altså lægges til grund, at Klager uden problemer ville have opfyldt de kriterier der ville medføre, at der kunne gennemføres en skattefri kapitalforhøjelse i selskabet.

Klager og Klagers ægtefælles har imidlertid gentagne gange gjort det klart overfor, at der ikke har været tale om ejendomsrettens overgang til de overførte midler. De har ikke givet selskabet nogle penge, de har lånt pengene ud til selskabet, både ved en kapitalforhøjelse og et tilskud vil midlerne komme til at tilhøre selskabets formue.

I den sammenhæng skal det anføres, at selskabet til stadighed har været civilretligt hjemmehørende i Panama. I henhold til de panamanske regler, som Skattestyrelsen selv lægger til grund, skal der ikke udarbejdes regnskaber, hvorfor der ligeledes ikke kan registreres en overførelse af midler til selskabet, det måtte være som egenkapital, lån eller lignende.

De danske regler vil derfor, uanset opstille en betingelse for Klager, som har været umulig for Klager at opfylde, idet Klager ikke kunne registrere noget i selskabet, idet der ikke er nogen regnskabspligt i Panama, og i øvrigt heller ikke nogen dokumentationsforpligtelse for låneforholdet - selskaber er ikke skattepligtige i Panama, hvorfor alle former for dokumentation er irrelevant.

Og igen skal der mindes om, at Klager ikke på nogen måde har betragtet selskabet som hjemmehørende i Danmark, hvorfor Klager slet ikke har tænkt dansk skatteret ind.

I henhold til forvaltningsretlig praksis, ville Klager og selskabet på tidspunktet således ikke kunne blive mødt med et sådan krav om dokumentation eller registrering, idet dette krav ville gøre det umuligt for Klager og selskabet at opnå en skattefritagelse, som følge af civilretlige omstændigheder, hvilket krav derfor ikke kan stilles i henhold til retspraksis på det forvaltningsretlige område, jf. eksempelvis UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717.

Alt i alt, med de konkrete omstændigheder der foreligger i denne sag, kan Skattestyrelsen ikke antage, at Klager ikke har opfyldt et formalia tilbage i 2008, der ville have været umuligt for Klager at opfylde, selvom Klager havde vidst, at Skattestyrelsen ville betragte selskabet som skattepligtig til Danmark, hvorfor selskabet skal beskattes af et tilskud, der helt tydeligt har været ment som en skattefri overførelse til selskabet - et lån som gjort gældende af Klager gentagne gange.

Skattestyrelsen har heller ikke hjemmel til at vælge det værste alternativ, når Skattestyrelsen laver forhøjelser tilbage i tid.

Det har Skattestyrelsen imidlertid gjort i denne sag, hvor et simpelt formalia blot skulle have været overholdt for, at der var tale om et dokumenteret låneforhold, i stedet for som Skattestyrelsen antager det, et skattepligtigt tilskud for selskabet.

Det fremgår tillige af praksis fra den almindelige forvaltningsret, at myndighederne ikke må opstille krav, der er umulige for borgerne at opfylde bagudrettet, jf. eksempelvis UfR 2015.2717.

Der må således ikke forlanges dokumentation for et forhold, der ikke var grundlag for at antage på tidspunktet for forholdets opståen.

Klager har aldrig været af den opfattelse, at selskabet havde noget som helt med Danmark og dansk skatteret at gøre. Det er tekniske regler, som Skattestyrelsen nu vil anvende for, at selskabet var skattepligtig til Danmark helt tilbage fra 2006.

Derudover er der også det problem med kapitalforhøjelser i forhold til lån, at den skattefrie kapitalforhøjelse er skattepligtig ved udtræk, hvorfor der vil opstå skattepligt for Klager på det tidspunkt, hvor Klager trak pengene ud af selskabet. Det har ikke været hensigten, idet Klager allerede er blevet beskattet af de midler, som Klager låner til selskabet.

Derfor er det mindst lige så sandsynligt, at Klager har lånt pengene ud til selskabet, hvis Klager havde troet, at selskabet var underlagt dansk beskatning på tidspunktet.

Det giver under ingen omstændigheder mening for Klager, at skyde penge ind i selskabet, som Klager er blevet personligt beskattet af en gang, på en måde, hvor Klager ville påføre sig en ny skattepligt, når Klager senere trak pengene ud af selskabet, når de blot kunne låne pengene ud til selskabet.

Og Klager har alene lånt pengene ud til selskabet. Skattestyrelsen kan ikke gøre andet gældende, for der er ikke dokumentation der viser, at der skulle være tale om andet end lån.

Det fremgår af UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717, at forvaltningen ikke kan stille urimelige krav, det være sig at fremskaffe dokumentation for et lån, hvis dette ikke var et krav under de forudsætninger som borgeren i første omgang har ageret efter. Og her har Klager ageret efter og i tillid til, at selskabet var hjemmehørende, både skattemæssigt og civilretligt i Panama, hvor der ikke kræves dokumentation for udlån til selskaber.

Skattestyrelsen kan således ikke komme i dette retroperspektiv og anføre, at der ligger ikke nogen dokumentation for et lån, hvorfor vi betragter det som et tilskud. Det er direkte i strid med de citerede afgørelser.

SKAT har heller ikke kunnet påvise nogen dokumentation for, at der er sket en overdragelse til selskabet, hverken som tilskud, som kapitalforhøjelse eller som andet til eje, hvorfor det mest rigtige resultat er et lån, idet ejendomsretten stadig er ved Klager.

Hvis fokus kortvarigt flyttes tilbage til det forhold, at Klager var af den overbevisning, at selskabet, helt lovligt, ikke var skattepligtig til Danmark, kan det tillægges Klager som vilje, hvilket må danne grundlag for det Klager skal vurderes ud fra, altså at Klager var af den overbevisning, at ingen af disse transaktioner havde noget med Danmark at gøre, og at selskabet ikke var skattepligtig til Danmark, men til Panama, hvor der ikke skulle betales skat, og at der i øvrigt ikke var nogen civilretlige krav om, at der skulle udarbejdes et lånedokument, når midlerne blev udlånt til selskabet.

Derfor havde Klager en helt legitim interesse i at minimere sin skat, ikke unddrage nogen skat, idet det setup, som Klager var overbeviste om var efter reglerne, ikke ville udløse nogen skat i Danmark, idet selskabet var skattepligtig til Panama, og at Klager ikke var skattepligtig, når Klager fik lånene tilbagebetalt. Selve afkastet af investeringerne ville være skattepligtig i Panama, idet disse lå i selskabet.

Skattestyrelsen har da heller ikke kunne dokumentere, at Klager har trukket flere penge ud af selskabet, end Klager allerede havde lånt ud til selskabet. Ud fra den betragtning alene må der være tale om et lån.

Klager vidste godt, at Klager skulle beskattes på det tidspunkt, hvor der var et overskud af den investerede kapital, og at disse penge blev trukket ud af selskabet og hjem til Danmark (til Klager personligt), men selskabets har udelukkende tabt på side investeringer, og således samlet set genereret et tab. Skattestyrelsen synes heller ikke at kunne påvise andet.

Hvis den vilje bliver trukket tilbage til en situation, hvor Klager vidste, at selskabet ville være underlagt dansk skatteret, og dermed at en direkte overflytning af depoterne ville blive betragtet som et tilskud, der ville medføre skattepligt, mens de kunne foretage et udlån i stedet, der ikke ville udløse nogen skattepligt, ligger det jo ganske klart, hvad Klager havde valgt. Og det var at få lavet dokumentation for udlån af pengene, hvilket havde været helt lovligt.

Det accepteres således også, at SKAT foretager en beregning af den renteindkomst, som Klager må have haft som følge af dette udlån, mens at renteudgiften samtidig må godskrives selskabet samtidig. I den sammenhæng skal det i øvrigt bemærkes, at der ikke eksisterer et skriftlighedskrav for lånedokumenter i Danmark eller i Panama, hvorfor der ikke kan stilles krav om, at der forelå skriftlig dokumentation på tidspunktet.

I den sammenhæng er det jo også værd at bemærke, at Klager, uden større besvær, kunne have valgt mellem at lave en skattefri kapitalforhøjelse, foretage et skattepligtigt tilskud i selskabet eller lave et udlån til selskabet - det sidste med den mindst byrdefulde beskatning, hvilket på ingen måde er ulovligt eller i øvrigt kan anfægtes af skattemyndighederne. Lån til selskabet er fuldt ud lovligt.

Skattestyrelsen anskuer det sådan, at Klager ikke har iagttaget det eller de formalia, der er forbundet med at gennemføre en kapitalforhøjelse, hvis denne skulle ske skattefrit, hvorfor der så i stedet skulle være tale om et tilskud. Her overses det fuldstændig som redegjort for oven for, at der mere nærliggende har været tale om et udlån, som gentagne gange anført af Klager.

Hertil skal vi anføre, at den løsning som Skattestyrelsen vælger, er den mest skattemæssigt indgribende løsning, og en løsning, som Klager aldrig selv ville have valgt. Og her skal der igen mindes om, at Klager hele tiden har handlet i god tro om, at selskabet alene var skattepligtig til Panama og at Klager hele tiden har betragtet pengene som udlånt til selskabet.

Og den løsning Skattestyrelsen vælger er også direkte i strid med den forvaltningsretlige praksis, hvorefter der ikke må opstilles urimelige krav for at opfylde en betingelse historisk set, og der må ikke træffes urimelige afgørelser på baggrund af manglende opfyldelse af formalia.

Det er også præcis det samme ombudsmanden kritiserer i sin rapport af 22. marts 2018, at Skattestyrelsen skal indsætte den virkelighed, som skatteyderen beskriver, hvis ikke Skattestyrelsen har konkrete holdepunkter for noget andet gennem dokumentation eller beviser i øvrigt. Og det har Skattestyrelsen ikke i denne sag.

Skattestyrelsen har ikke dokumentation for, at der er tale om et tilskud. Der er ikke regnskaber eller andre dokumenter der viser, at Klager har ydet selskabet et tilskud. Derfor må det lægges til grund, at depotet alene er udlånt, og at de kontante hævninger er tilbagebetaling af lånene, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af maskeret udbytte.

Det skattepligtige tilskud bygger alene på, at Skattestyrelsen ikke ser formalia er opfyldt for en skattefri kapitalforhøjelse. Men Klager har ikke villet lave en kapitalforhøjelse, idet der skulle være tale om et udlån fra Klager og klagers ægtefælle til selskabet.

Skattestyrelsen har ikke dokumentation for andet. Der kan også stilles det spørgsmål, hvorfor skulle Klager overføre penge til selskabet på en måde, hvor Klager senere ville skulle beskattes af de samme penge en gang mere, når Klager allerede er blevet personbeskattet af midlerne i Danmark. Skattestyrelsens synspunkt herom savner enhver logik.

Der er således intet belæg for, at Skattestyrelsen kan anskue den overflytning af penge fra Klager til selskabet som et tilskud, idet der vil være lige så meget der taler for, at det er et lån.

Der ligger således ikke nogen overdragelsesdokumenter, hvorved Skattestyrelsen kan dokumentere overførelse af ejendomsretten. Der ligger ikke nogen selskabsregistreringer eller andet, der kunne indikere, at der rent faktisk er sket en overdragelse af ejendomsretten. Der sker en kontomæssig overførelse, men der er ikke nogen steder anført, at dette skulle være en overdragelse til eje. Alene af den grund er der tale om et lån.

Det er således mest nærliggende at antage, at der er tale om et låneforhold, som Klager også har gjort gældende, end der er tale om en kapitalforhøjelse eller et tilskud. Klager er og har hele tiden været af den opfattelse, at de løbende indkomster skulle tilfalde selskabet, mens hovedstolen i sin helhed skulle tilbagebetales til Klager, uden at skulle udløse beskatning.

Der er således en lang række andre mulige scenarier, der godt nok ikke vil udløse nogen skattepligt, hvilket Skattestyrelsen jo naturligvis ikke er interesseret i bliver tilfældet, i dette stort anlagte projekt om Panama-papers. Ikke desto mindre er der altså en lang række andre muligheder, som Klager kunne/ville have valgt i stedet for, hvis Klager på tidspunktet for dispositionen var bekendt med, at selskabet ville blive opfattet som skattepligtig til Danmark.

Men i den sammenhæng skal der igen henvises til den meget omfattende litteratur og praksis på det forvaltningsretlige område, jf. UfR 2014.681 Ø og UfR 2015.2717, der netop understreger, at skattemyndighederne ikke i et retro-perspektiv kan forlange af skatteyderen, at denne skal efterleve et vilkår/krav, der på tidspunktet for sagens opstart er umulig at gennemføre og/eller vil give et urimeligt resultat, der ikke på tidspunktet for dispositionens gennemførelse blev stillet.

I den sammenhæng skal det igen anføres, at der i Panama ikke var nogen regnskabspligt for selskabet, hvorfor der heller ikke var noget krav om dokumentation for selve låneforholdet. Her mere end 10 år senere kan Skattestyrelsen således ikke forlange, at Klager skulle have haft udfærdiget en række dokumenter, da det er et krav efter danske regler i dag. Det er jo en direkte umulighed for Klager at efterleve, som også er i strid med forvaltningsretlig praksis, og i strid med principperne der fremkommer af ombudsmandens rapport af 22. marts 2018.

Og her vil der helt klar blive tale om et urimeligt resultat, idet den betragtning Skattestyrelsen lægger til grund vil medføre, at Klager bliver beskattet fiktivt af midler, som Klager allerede er blevet beskattet af én gang, da Klager oprindeligt tjente disse penge i Danmark.

Klager bliver således, da Skattestyrelsen mener, der er tale om et skattepligtigt tilskud, beskattet af den fulde hovedstol igen, da dette kapitalindskud, som Skattestyrelsen anfører der er tale om, bliver beskattes igen når det bliver tilbagebetalt fra selskabet til Klager.

Endeligt bliver selskabet også beskattet af hovedstolen, idet Skattestyrelsen finder, at der er tale om et tilskud.

Der er således tale om, at de samme penge bliver beskattet tre gange, hvis Skattestyrelsen får medhold i denne fuldstændig urimelige forhøjelse.

Første gang da pengene oprindeligt blev tjent i Danmark. Anden gang midlerne bliver beskattet er, da selskabet bliver tilskudsbeskattet af det modtagne lån. Og tredje gang midlerne bliver beskattet er da Klager og Klagers ægtefælle får tilbagebetalt lånet fra selskabet. Det giver en samlet skattepligt af beløbet på over 100 %, som følge af Skattestyrelsens fiktive opstilling af transaktionerne.

Dette ligger også rigtig godt i tråd med det som folketingets ombudsmand udtalte kraftig kritik om i rapporten, at Skattestyrelsen og landsskatteretten, når det er lige så sandsynligt eller mere sandsynligt, at skatteyderens forklaring er korrekt, skal lægge denne forklaring til grund, særligt når myndighederne ikke har konkrete og håndfaste beviser for andet.

Dette skal netop være praksis for at modvirke, at nogle bliver beskattet af de samme penge to, tre eller flere gange, på baggrund af, at Skattestyrelsen tillægger en virkelighed, der ikke er korrekt, til grund.

Derudover har Skattestyrelsen netop ikke fremlagt håndfaste beviser for, at der ikke skulle være tale om et lån, ligesom Skattestyrelsen ikke har fremlagt håndfaste beviser for, at der har været tale om tilskud fra Klager til selskabet.

Det vil således, i henhold til ombudsmanden, være i strid med god forvaltningsskik, hvis SKAT blot vælger det mest byrdefulde resultat som følge af deres skønsmæssige forhøjelser, når der klart ligger en forklaring fra skatteyderen, der er lige så plausibel som det af SKAT anførte, og som vil være mindre indgribende overfor skatteyderen.

Og der er jo intet ulovligt i, at Klager låner penge ud til sit selskab. Hertil kan dette alene medføre skattepligt af en forrentning for långiver - altså Klager.

Der er således ikke noget grundlag for at beskatte Klager af et maskeret udbytte, idet Skattestyrelsen i den sammenhæng stiller et krav overfor Klager, der vil være umuligt at efterleve, dels fordi det ikke har været den disposition skatteyderen har foretaget, og dels fordi den dokumentation Skattestyrelsen efterspørger er umulig at fremskaffe, idet Klager er underlagt et civilt regelsæt, hvor dette ikke har været nødvendigt, og dels fordi der er tale om et udlån fra Klager til selskabet, hvorfor der slet ikke ligger dokumentation for en kapitalforhøjelse, idet dette ikke er den transaktion, der er gennemført.

Det Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, er et skattepligtigt tilskud, skal således ikke medregnes i Skattestyrelsens forhøjelser, idet der er tale om lån, der ikke medfører nogen skattepligt for hverken selskabet eller Klager.

Derfor er Skattestyrelsens forhøjelse af maskeret udbytte ikke korrekt, hvorfor Klagers skattepligtige samlede indkomstforhøjelse for 2009 nedsættes til kr. -116.344, for 2010 nedsættes til kr. 540, for 2011 til kr. 0, for 2012 nedsættes til kr. 0, og for 2014 nedsættes til kr. 0, for 2014 nedsættes til kr. 0, idet de kontante hævninger mv., som Skattestyrelsen har betragtet som maskeret udbytte, skal betragtes som tilbagebetaling af det lån, som Klager har ydet selskabet."

Til støtte for den mest subsidiære påstand om hjemvisning har repræsentanten gjort gældende, at:

"Som den mere subsidiære påstand nedlægges der påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skatteankestyrelsen, idet sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst, der er ikke fra Skatteankestyrelsens side foretaget et korrekt grundlag at træffe afgørelse på, og den nuværende afgørelse medfører massive dobbeltbeskatninger i relation til Klager, Klagers ægtefælle og selskabet.

Der er både formelle forhold i relation til officialprincippet, vurdering af grov uagtsomhed og bevisindhentelsen, der ikke er taget tilstrækkeligt stilling til, lige som der er konkrete vurderinger af den materielle skatteret, der er sket på et alt for usammenhængende og ustruktureret dokumentflow.

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse af 28. februar 2019 til klagen
Efter sagens oversendelse til Skatteankestyrelsen er der indhentet en udtalelse fra Skattestyrelsen til brug for sagens behandling. Af denne fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Principal påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelsen af 29. juni 2018 erklæres ugyldig.

Klager mener Skattestyrelsens trufne afgørelse af 29. juni 2018 skal erklæres for ugyldig grundet 1) manglende opfyldelse af officialprincippet og 2) manglende vejledning om selvinkriminering og mistanke om strafbart forhold.

Ad 1) Klager er af den opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har opfyldt officialprincippet ved at lægge vægt på dokumenter købt af en anonym kilde.

Skattestyrelsen finder ikke, at der er grundlag for at betvivle dokumenternes ægthed, og er derfor uenig med Klager. Dokumenterne er lagt til grund for registreringer i selskabsregisteret i Panama samt ved bankernes oprettelse af konti og depoter. Vi finder således ikke, at officialprincippet er tilsidesat.

Det skal endvidere bemærkes, at beslutningen om købet af oplysningerne bygger på en folketingsbeslutning fra 2010, hvor Folketinget vedtog, at skatteministeren kunne købe de lækkede dokumenter, som i dag er almindeligt kendt som Panama Papers.

Ad 2) Klager mener, at Skattestyrelsen ikke har opfyldt sin forpligtelse til vejledning om selvinkriminering, og at afgørelsen som følge heraf er ugyldig.

[Citat af retssikkerhedslovens § 10]

Det fremgår således af bestemmelsens stk. 1, at den alene vedrører tilfælde, hvor en person har "begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf". Da en ændring af en persons skatteansættelse ikke sker som en straf på baggrund af en lovovertrædelse, kan den manglende iagttagelse af bestemmelsen ikke anses for en ugyldighedsgrund. Det er en fejlslutning fra rådgivers side, at retten til ikke at inkriminere sig selv, skal forstås som givende immunitet for handlinger begrundet i et ønske om at undgå skattemyndighedernes undersøgelser. Dette følger bl.a. af 76574/01, Allen mod Storbritannien, afgørelse af 10. september 2002.

Skattestyrelsens arbejde er, at sikre, at borgere og virksomheder betaler den korrekte skat og kan ikke tilsidesættes eller anses som en straf.

Det følger ligeledes af bestemmelsens stk. 1, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, A.C.1.6.1, at der skal foreligge "en konkret mistanke". Det betyder, at der skal være tale om konkrete objektive oplysninger, som gør mistanken så stærk, at der ville være grundlag til, inden for strafferetsplejen at rejse sigtelse. Der kan jo som udgangspunkt være lovlige forklaringer for oprettelsen af selskabet og konto i udlandet. Der er som udgangspunkt intet odiøst i, at en dansk skatteyder har oprettet et selskab i udlandet.

Skattestyrelsen vurderes på den baggrund ikke, at have tilsidesat oplysningspligten overfor Klager., jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 3, i forbindelse med indkaldelsen af materiale. Retssikkerhedslovens § 10, finder ikke anvendelse i nærværende sag, da materialeindkaldelsen ikke skete med henblik på pålægning af straf. Det bemærkes desuden, at der ikke forelå en konkret mistanke på tidspunktet for indkaldelse af materiale vedrørende Klager.

Modtagelse af materiale der indikerer et strafbart forhold, er ikke ensbetydende med, at der foreligger en så konkret mistanke, at der er grundlag for at rejse sigtelse. En sådan konkret mistanke foreligger således først på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kan konstatere, at selskabet er skattepligtigt til Danmark, og der er udeholdt en skattepligtig indkomst. Skattestyrelsen er uenig i Klagers påstand om, at Skattestyrelsen ved modtagelse af oversigt over konti i Luxembourg har en sådan konkret mistanke. Det er først i forbindelse med gennemgangen af det omfattende materiale modtaget som svar på vores materialeindkaldelser, at en sådan konkret mistanke opstår og vejledningsforpligtigelsen indtræffer. Skattestyrelsen har ikke udsendt yderligere materialeindkaldelser til Klager efter tidspunktet, hvor den konkrete mistanke er opstået.

I SKM2017.559.BR kan særligt fremhæves følgende:

"Selvinkriminering

SKAT har bedt Klageren indsende oplysninger til brug for vurderingen af, hvorvidt der skal ske nulstilling. Denne anmodning er ikke et pålæg om indsendelse af oplysninger og kan ikke medføre strafansvar for Klageren ved en undladelse heraf. Klageren har ikke pligt til at indsende oplysningerne.

Hvis oplysningerne til brug for vurderingen af, hvorvidt A-skat og AM-bidrag skal nulstilles, ikke bliver indsendt, er konsekvensen alene, at der bliver truffet afgørelse på det foreliggende grundlag. Dette ville i nærværende sag medføre, at A-skat og AM-bidrag blev nulstillet og ikke kom med på Klagerens årsopgørelse. Klageren blev ved SKATs anmodning om oplysninger af 18. april 2013 oplyst om, at netop dette var konsekvensen af undladelse af at indsende oplysningerne. Allerede af denne grund anser vi ikke anmodningen for at overtræde nogen garantiforskrifter.

Vi er endelig ikke af den opfattelse, at retssikkerhedsloven, herunder overvejelser og formål med loven, vurderet af retssikkerhedskommissionens i betænkning nr. 1428 fra 2004, kan medføre et andet resultat. Vi finder heller ikke, at anden lovgivning eller afgørelser, som angivet af repræsentanten, i øvrigt kan medføre, at afgørelsen er ugyldig eller burde have et andet udfald, i en situation, hvor konsekvensen af udeladelse af indsendelse af oplysninger, alene er, at sagen afgøres på det foreliggende grundlag uden oplysningerne."

Ved Skattestyrelsens afsendelse af en materialeindkaldelse til skatteyder foreligger der ingen tvang. Skattestyrelsens indkaldelser indeholder ej heller trussel om konsekvenser ved manglende efterlevelse (eks. dagsbøder). Manglende efterlevelse af en materialeindkaldelse vil blot medføre, at Skattestyrelsen må fortsætte sin behandling på det foreliggende grundlag. Som også henvist til ovenfor i SKM2017.559.BR kan en afgørelse om ændring af skatteansættelsen ikke kendes ugyldig, når udeladelse af indsendelse af oplysninger, alene er, at sagen afgøres på det foreliggende grundlag uden oplysningerne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse med henvisning til ovenstående bemærkninger, at Skattestyrelsens afgørelsen af 29. juni 2018 ikke er ugyldig.

Subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, lige som Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at der ikke kan ske beskatning af maskeret udbytte for perioden, der kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at forhøjelsen nedsættes til kr. 0.

Klager er af den opfattelse, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt. Klager mener, at forhøjelsen skal nedsættes til 0 kr. som følge heraf i indkomstårene 2009-2012 og 2014.

Som beskrevet i afsnit 2.4 i vores afgørelse af 29. juni 2018 er indkomståret 2014 omfattet af den ordinære ansættelsesfrist, og indkomståret 2012 er omfattet den forlængede ansættelsesfrist vedrørende kontrollerede transaktioner mellem hovedaktionær og selskab. Skattestyrelsen har således ikke ændret ansættelsen for indkomstårene 2012 og 2014 på baggrund af den ekstraordinære genoptagelse.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår det, at indkomstårene 2009, 2010 og 2011 er omfattet af den ekstraordinære frist. Ligeledes fremgår det af afsnit 2.4.2 og uddybet i afsnit 2.4.2.1 "Vores kommentarer til rådgivers bemærkninger", hvorfor Skattestyrelsen anser Klager for at have handlet groft uagtsomt.

Klager har en række betragtninger vedrørende hvor og af hvem de ledelsesmæssige beslutninger bliver truffet, og mener på baggrund heraf, at Klager ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt. Ligeledes mener Klager ikke, at Klager har ageret som selskabsejer. Skattestyrelsen deler ikke denne opfattelse.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at bestyrelsesmedlemmerne er indsat som den registrerede ledelse i H1 Inc for at dække over Klager og Klagers ægtefælles reelle ejerskab. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at Klager og Klagers ægtefælles i medfør af den udstedte fuldmagt fra udstedelsestidspunktet udgør den reelle ledelse i selskabet. Skattestyrelsen er enig i, at H1 Inc er etablereret og administreret i overensstemmelse med lovgivningen i Panama.

Klager og Klagers ægtefælle har erhvervet aktier i H1 Inc den 14. juli 2005, hvor der samme dato udstedes en fuldmagt til Klager og Klagers ægtefælle. Det er Skattestyrelsens vurdering, at Klager og Klagers ægtefælle har købt et skuffeselskab, som de samtidig overtager ledelsen af ved den udstedte fuldmagt.

Den registrerede ledelse har alene truffet beslutning om udstedelse af ihændehaveraktier og fuldmagt til Klager og Klagers ægtefælle. Dette har været nødvendigt, således at Klager og Klagers ægtefælle kunne overtage ejerskab og ledelse af selskabet, uden at Klager og Klagers ægtefælles navn blev registreret i selskabsregistret i Panama.

De ovenfor beskrevne faktiske forhold har været nødvendige for at opnå det med selskabet tiltænkte formål, netop at selskabet skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt med et sløret ledelsesorgan, således at Klager og Klagers ægtefælle tilknytning til selskabet og midlerne indskudt heri skjules for omverdenen, herunder internationale informationsudvekslingsaftaler.

Klager oplyser, at Klager og Klagers ægtefælle aldrig har ageret efter, at de skulle betragtes som selskabsejere med ledelse. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Klager og Klagers ægtefælle har ageret som selskabsejere, idet de har truffet de ledelsesmæssige beslutninger. Der er eksempelvis truffet beslutning om:

-                 Hvorvidt den tilførte kapital skal anvendes til investering i ejendom i udlandet eller værdipapirer
-                 Hvilken bank selskabet skal benytte
-                 Hvilke værdipapirer der skal investeres i eller hvem der skal foretage disse investeringer på selskabets vegne.
-                 Om selskabets finansielle aktivitet skal flyttes til en anden bank.
-                 Om selskabets finansielle aktivitet skal ophøre.
-                 Hvem der skal tildeles råderetten over kontoen og dens midler.

Det bemærkes yderligere, at der ikke lægges afgørende vægt på, at SV har været indsat i selskaber efter hendes død. Afgørelsens afsnit 1 om de indsatte bestyrelsesmedlemmer er blot med til at understrege, at de med de mange bestyrelsesposter ikke reelt har kunne træffe sådanne daglige ledelsesmæssige beslutninger.

Idet Klager og Klagers ægtefælle udgør direktionen i selskabet, og i kraft heraf har taget beslutninger om, hvorvidt og hvorledes handel med værdipapirer skulle foretages og om hvem, der skulle foretage sådanne investeringer på selskabets vegne (her, F1-Bank og F4-Bank), finder Skattestyrelsen fortsat, at Klager og klagers ægtefælle har truffet disse beslutninger fra deres bopæl i Danmark.

Ligeledes fastholder Skattestyrelsen, at Klager og Klagers ægtefælle i hele perioden har været tildelt en power of attorney, således at denne er blevet fornyet, som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelser af 29. juni 2018 til selskabet og Klager. Heraf fremgår bl.a., at Klager og Klagers ægtefælle pr. 31. december 2018 ejer alle aktierne i selskabet, hvilket fremgår af en depotoversigt over deres private depot i F4-Bank. Der er derfor en klar formodning om, at fuldmagten er blevet fornyet med det samme indhold som tidligere. Forholdet vedrørende ledelsens sæde er ligeledes behandlet i afgørelsen af 29. juni 2018 til selskabet H1 Inc, hvor Skattestyrelsen anser H1 Inc for at have ledelsens sæde i Danmark.

Det bemærkes endvidere, at Klager, uanset om selskabet havde ledelsens sæde i udlandet, ville være skattepligtig til Danmark af hævninger foretaget i selskabet, da Klager og Klagers ægtefælle ejer hele aktiekapitalen.

Klager henviser yderligere til, at såfremt Skattestyrelsen ikke vil anerkende realiteten af selskabet i skatteretlig forstand, vil der være tale om en transparent enhed. Skattestyrelsen har tidligere nævnt, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 Inc er et i Panama lovligt oprettet selskab, og at selskabet efter danske regler er en selvstændig juridisk enhed. Skattestyrelsen har i afgørelsen af 29. juni 2018 til selskabet ud fra de faktiske forhold konkret vurderet, at selskabet H1 Inc er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 og på den baggrund anerkendt selskabet.

Klager mener ikke, at der er tale om groft uagtsomme forhold der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, da Klager er uenig i ovenstående.

Som det fremgår af Klagers bemærkninger, mener Klager, at Klager og Klagers ægtefælle har handlet i god tro, da der blev indsat en legitim ledelse i Panama, og ægteparret i øvrigt har handlet efter rådgivning fra en rådgiver. Hertil må det bemærkes, at den rådgiver der henvises til, er en bankrådgiver i en udenlandsk bank, og at den registrerede ledelse klart bærer præg af at være indsat for at skjule identiteten af den reelle ledelse. Der stilles ikke ved stiftelse af selskaber i Panama krav om, at ledelsen skal være hjemmehørende i Panama.

Det må endvidere kunne forventes, at ægteparret som skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ved beslutningen om oprettelsen af et selskab i udlandet søger sig rådført om de skattemæssige konsekvenser ved en dansk skatterådgiver eller ved Skattestyrelsen. Klager har undladt at forholde sig til alle skattemæssige konsekvenser af at have aktiver i udlandet.

Henset til ovenstående og til vores afgørelse af 29. juni 2018 fastholder Skattestyrelsen, at uagtsomhedsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. er opfyldt.

Mere subsidiær påstand: Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at Skattestyrelsens forhøjelse af maskeret udbytte ikke er korrekt, hvorfor Klagers skattepligtige samlede indkomstforhøjelse for 2009 nedsættes til kr. - 116.344, for 2010 nedsættes til kr. 540, for 2011 til kr. 0, for 2012 nedsættes til kr. 0, og for 2014 nedsættes til kr. 0.

Klager er af den opfattelse, at der ikke kan være tale om et tilskud. Klager gennemgår muligheden for en kapitalforhøjelse, men argumenterer slutteligt, at der må være tale om lån.

Skattestyrelsen bemærker, at udgangspunktet i dansk skatteret er, at en betaling fra en aktionær til hans selskab udgør et skattepligtigt tilskud for selskabet, medmindre det kan dokumenteres, at der er tale om betaling for en modydelse, betaling i forbindelse med et låneforhold eller skattefri overkurs ved kapitaltilførsel.

Såfremt der var udstedt et lån til selskabet fra ægteparret eller sket aktieudstedelse, ville der være tale om en kontrolleret transaktion, der ville være omfattet af ligningslovens § 2. I relation til transaktioner omfattet af denne bestemmelse gælder en skærpet bevisbyrde for forhold mellem interesseforbundne parter, jf. eksempelvis SKM2018.481.HR og U.1990.448.HR.

Vedrørende kapitalforhøjelse bemærker Klager: "Skattestyrelsen har heller ikke hjemmel til at vælge det værste alternativ, når Skattestyrelsen laver forhøjelser tilbage i tid.

Det har Skattestyrelsen imidlertid gjort i denne sag, hvor et simpelt formalia blot skulle have været overholdt for, at der var tale om et dokumenteret låneforhold, i stedet for som Skattestyrelsen antager det, et skattepligtigt tilskud for selskabet."

Af Panama Corporation Law 32 Article 36 fremgår følgende: “Every corporation organized under this law shall keep at its office in the Republic, or at such other place or places as the articles of in-corporation or the by-laws may provide, a book to be known as the Stock Register, containing (except in the case of shares issued to bearer) the names alphabetically arranged of all persons who are stockholders of the corporation, showing their places of domicile, the number of shares held by each one respectively, the date of acquisition thereof and the amount paid thereon or that they are fully paid and non-assessable.

In the case of shares issued to bearer such Stock Register shall state the number of shares so issued, and the date of issue and that such shares are fully paid and non-assessable."(Vores understregning)

Det er således et krav i Panamas selskabslovgivning, at selskabet har et register over udstedte aktier. Skattestyrelsen har i forbindelse med købet af visse dokumenter, modtaget en kopi af H1 Inc’s share register (se nedenstående).

(…)

Det fremgår heraf, at der er udstedt 4 aktier. Aktierne er udstedt den 14. juli 2005. H1 Inc blev stiftet den 13. juli 2005 (se s. 3 i afgørelsen). Kontanterne indskydes i selskabet den 8. maj 2006, den 8. august 2006, den 16. november 2006 og den 28. december 2006. Der er således ingen datosammenhæng mellem udstedelsen af de 4 aktier og kontantoverførelserne til selskabet i 2006. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at der ikke kan være tale om kapitalforhøjelse ved udstedelse af aktier til eventuel overkurs. Ligeledes er der ingen datosammenhæng mellem overførslerne af værdipapirer i perioden 2009-2013 og aktierne udstedt i 2006.

Vedrørende lån bemærker Klager: "Der er således intet belæg for, at Skattestyrelsen kan anskue den overflytning af penge fra Klager til selskabet som et tilskud, idet der vil være lige så meget, der taler for, at det er et lån.

Der ligger således ikke nogen overdragelsesdokumenter, hvorved Skattestyrelsen kan dokumentere overførelsen af ejendomsretten. Der ligger ikke nogen selskabsregistreringer eller andet, der kunne indikere, at der rent faktisk er sket en overdragelse af ejendomsretten. Der sker en kontomæssig overførelse, men der er ikke nogen steder anført, om dette er en overdragelse til eje."

Ifølge Klager er det mere sandsynligt, at ægteparret har lånt pengene ud til selskabet, end foretaget en kapitalforhøjelse. Det er korrekt, at det er lovligt at udlåne et depot hvor gevinsterne/afkastet beskattes hos modtager, mens långiver beholder selve ejendomsretten til depotet. Det følger af Den juridiske vejledning C.B.2.1.4.11 Aktielån, at et krav for, at dette anses som lån og ikke afståelse er, at låntager skal tilbagelevere samme mængde aktier i samme fondskode til långiver. Dertil er det ifølge de nævnte standardvilkår bl.a. en forudsætning for ikke at anse udlån af aktier for en afståelse, at lånet vedrører aktier optaget til handel på et reguleret marked samt at lånets løbetid aftales til en bestemt periode, dog højst 6 måneder. Der er følgende undtagelser til hovedreglen:

·         Uanset at lånets løbetid ikke aftales til højst 6 måneder, betragtes aktierne under visse omstændigheder alligevel som udlånt, så længe låntager ikke har afstået aktierne. Se SKM2010.266.SR.
·         Uanset at lånets løbetid ikke aftales til højst 6 måneder, betragtes aktierne alligevel som udlånt, hvor aftalen af både långiver og låntager kan opsiges med få dages varsel, hvis aftalen i øvrigt må karakteriseres som lån. Se SKM2011.667.SR og SKM2011.668.SKAT.
·         I det omfang der foretages dækningskøb, anses det ikke for realisation i forhold til långiver, fordi erstatningsaktierne træder i stedet for de oprindelige aktier. Derimod anses låntager for at have erhvervet aktier. Se TfS 1999, 408 LR.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at overførslerne af værdipapirerne til selskabet ikke kan betragtes som et udlån af depotet. Selskabet sælger alle værdipapirerne i perioden 2009-2014, hvilket har den betydning, at de ikke kan tilbagelevere samme mængde værdipapirer. Der foretages ikke dækningskøb (hvilket skal ske af det samme værdipapir), og der foreligger ligeledes ingen lånedokumentation som kan karakterisere aftalen som lån.

Klager skriver "Det er også det samme ombudsmanden kritiserer i sin rapport af 22. marts 2018, at SKAT skal indsætte den virkelighed som skatteyderen beskriver, hvis ikke Skattestyrelsen har konkrete holdepunkter for noget andet gennem dokumentation eller beviser i øvrigt. Og det har Skattestyrelsen ikke. Skattestyrelsen har ikke dokumentation for, at der er tale om et tilskud. Der er ikke regnskaber eller andre dokumenter, der viser, at parret har ydet Klager et tilskud. Derfor må det lægges til grund, at depotet alene er udlånt, og at de kontante hævninger er tilbagebetaling af lånene, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af maskeret udbytte."

Jf. ovenstående har Skattestyrelsen argumenteret for, hvorfor der hverken er tale om kapitalforhøjelse eller udlån af depotet. Tilbagebetaling af det udlånte depot, vil desuden ikke kunne ske med likvidide midler, derimod med overførsel af de lånte værdipapirer.

Klager bemærker: "Hvis vi kort vender tilbage til det forhold, at parret var af den overbevisning, at Klager, helt lovligt, ikke var skattepligtig til Danmark, kan det tillægges parret som den vilje, som det hele skal vurderes ud fra, altså at parret var af den overbevisning, at ingen af disse transaktioner havde noget med Danmark at gøre, og at Klager ikke var skattepligtig til Danmark, men til Panama, hvorfor der ikke skulle betales skat, og at der i øvrigt ikke var nogen civilretlige krav om, at der skulle udarbejdes et lånedokument, når midlerne blev udlånt til Klager.

Derfor havde parret en helt legitim interesse i at minimere skattebetalingen helt lovligt, idet det setup, som de var overbeviste om var efter reglerne, ikke ville udløse nogen skat, idet Klager var skattepligtig til Panama, uden nogen skattepligt, og at parret ikke var skattepligtig, når parret trak lånene tilbage."

Klager er af den overbevisning, at ægteparret allerede er beskattet af den indskudte kapital og skriver: "Og her vil der helt klar blive tale om et urimeligt resultat, for den betragtning Skattestyrelsen lægger til grund, der er parret allerede blevet beskattet af beløbet én gang, da parret oprindeligt tjente/modtog disse i Danmark. Herefter bliver Klager, da Skattestyrelsen mener, der er tale om et skattepligtigt tilskud, beskattet af den fulde hovedstol. Og endeligt bliver parret igen beskattet, af den fulde hovedstol, da de hæver pengene i selskabet. Der er således tale om, at de samme penge er blevet beskattet tre gange, hvis Skattestyrelsen får medhold i den fuldstændig urimelige forhøjelse."

Skattestyrelsen skal undlade at kommentere på hvorvidt der er tale om en fuldstændig urimelig forhøjelse. Skattestyrelsen har foretaget en skatteretlig vurdering af de økonomiske transaktioner, sammenholdt med det modtagne materiale. Der er ved højesteretsdommen SKM2004.106.HR taget stilling til, at der intet er til hinder for, at der kan ske trippelbeskatning.

Ved vurderingen af om de overførte værdier til selskaber skal anses for kapitalindskud, lån eller skattepligtig tilskud, er det underordnet, hvordan parret oprindeligt er kommet i besiddelse af midlerne. Pengene skifter hænder fra et selvstændigt skattesubjekt til et andet og kan kun, som beskrevet i afgørelsen, udgøre betaling for modydelse, låneforhold mellem parterne, kapitaltilførsel fra hovedaktionær til selskabet eller tilskud til selskabet. Henset til at Klager ikke har kunnet dokumentere, at der er tale om et lån eller kapitalforhøjelse, kan overførslerne alene udgøre skattepligtige tilskud for selskabet.

Klager gør gældende, at det, idet der ikke er regnskabspligt i Panama, ikke er muligt at dokumentere transaktionernes karakter. Af samme årsag har Skattestyrelsen ikke haft mulighed for at efterprøve selskabets selvangivne/bogførte kvalifikation af dispositionerne mellem parterne. Skattestyrelsen bemærker dog, at Klager og Klagers ægtefælle ikke har selvangivet renteindtægter fra de påståede lånedispositioner.
Klager har ikke i forbindelse med sin påstand fremlagt dokumentation eller givet yderligere begrundelse for, at der skulle være tale om lånedispositioner mellem parterne.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at dispositionerne mellem H1 Inc og Klager og Klagers ægtefælle ikke udgør lånedispositioner. Skattestyrelsen indstiller med henvisning til ovenstående bemærkninger, at Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2018 fastholdes vedrørende maskeret udbytte.

Mest subsidiære påstand. Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at afgørelse af 29. juni 2018 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Som den mest subsidiære påstand nedlægger Klager påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, idet Klager mener, at sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst, og at der fra Skattestyrelsens side ikke er foretaget et korrekt grundlag at træffe afgørelse på, og den nuværende afgørelse medfører massive dobbeltbeskatninger i relation til Klager.
Skattestyrelsen har bemærket Klagers påstand, men vurderer ikke at Klager fremlægger andre argumenter end de allerede fremlagte i klagen, hvorfor Skattestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse af 29. juni 2018 fastholdes."

Repræsentantens indlæg af 25. april 2019
Efter repræsentantens opfattelse har Skattestyrelsen fremsat en række nye synspunkter og anbringender, som ikke er fremsat i afgørelsen, og som klageren derved ikke har haft mulighed for at tage stilling til.

Repræsentanten anfører således:

" "(…)

Det af Skattestyrelsen i seneste skrivelse af 28. februar 2019 anførte giver anledning til følgende, idet de allerede nedlagte påstande og fremsatte anbringender fastholdes.

Det er Skattestyrelsen holdning, at sagerne bør behandles samlet for Klagerne og selskabet. Heri er Klagerne og selskabet enige, hvorfor denne skrivelse skal ses som en samlet skrivelse for sagerne med skatteankestyrelsens journalnummer 18-0006873, 18-0006876, 18-0006898.

I det følgende vil "Klagerne" være udtryk for A og B samlet. "Selskabet" vil være H1 Inc., og "de samlede Klagere" er Klagerne og selskabet under et.
Skattestyrelsens supplerende bemærkninger giver herefter anledning til at fremsætte yderligere anbringender til støtte for de allerede nedlagte påstande, da Skattestyrelsens supplerende bemærkninger indeholder en række nye synspunkter og anbringender, som ikke har været fremsat i afgørelsen, og som Klagernene og selskabet derved ikke har haft mulighed for at tage stilling til. De supplerende bemærkninger vil blive inddelt i følgende emner;

1.       Betydning af ugyldighed i selskabets sag
2.       Betydning af officialprincippet for sagens oplysning og afgørelsens ugyldighed
3.       Selvinkrimineringsforbuddets betydning for gyldigheden af skattestyrelsens afgørelse
4.       Låneforholdet
5.       Forskellen mellem reel ejer og selskabets ledelse for vurderingen af skattepligt til Danmark
6.       Hvad er ledelse og hvorfra sker denne ledelse
7.       Formodning om, at "power of attorney" er forlænget
8.       Grov uagtsomhed
9.       Tilskud
10.    Kontrollerede transaktioner
11.    Trippelbeskatning
12.    Principiel sag

BETYDNING AF UGYLDIGHED I SELSKABETS SAG:
Skattestyrelsen anfører i det supplerende indlæg, at de ikke er enige i, at sagerne mod Klagerne bliver ugyldig som følge af ugyldighed i selskabets sag.

Det synspunkt er svært at følge. Sagen mod Klagerne bygger på, at selskabet har modtaget et tilskud, hvorfor der er skattepligt for selskabet, og for Klagerne, idet tilbagebetalingen af det påståede tilskud er at betragte som et maskeret udbytte.

Hvis selskabets sag erklæres for ugyldig, ved ingen, hvad klassifikationen af indsættelserne i selskabet er, hvorfor der ikke overfor Klagerne kan gennemføres en beskatning som maskeret udbytte, idet det også i den situation lige så godt kunne være et lån eller en anden skattefritaget disposition.

Det kan ikke fastslås i tilfælde af, at selskabets sag bliver erklæret ugyldig, hvorfor Klagernes sag tillige må betragtes som ugyldig.

Derudover afhænger det af, hvorfor selskabets sag eventuelt bliver erklæret ugyldig. Hvis det er på baggrund af sagsbehandlingsfejl eller overtrædelse af EMRK, gør det samme sig direkte gældende i Klagernes sag, hvorfor der alene af den årsag indtræder ugyldighed i Klagerne sag.

Det er derfor svært at finde konkrete holdepunkter for Skattestyrelsens opfattelse af dette spørgsmål på side 2 i det supplerende indlæg.

BETYDNING AF OFFICIALPRINCIPPET FOR SAGENS OPLYSNING OG AFGØRELSENS GYLDIGHED
Skattestyrelsen fastholder, at officialprincippet ikke er tilsidesat i sagsbehandlingen, som Skattestyrelsen har foretaget. Skattestyrelsen begrunder dette med, at dokumenterne er lagt til grund for stiftelsen af selskabet i Panama, samt ved bankernes oprettelse af konti og depoter.

Det gøres gældende, at det ikke fremgår noget sted af dokumenterne, der er fremlagt for Klagerne, at disse dokumenter har været lagt til grund for registreringen af selskabet i Panama. Det ses af dokumenterne, at disse har været anvendt ved registreringen af selskabet, men ikke lagt til grund ved registreringen. Det er således endnu en udokumenteret påstand fra skattestyrelsens side.

Det gøres tillige gældende, at Skattestyrelsen ikke noget sted har bevist eller sandsynliggjort, at disse dokumenter er ægte.

Allerede i klagen er skattestyrelsen opfordret til at underbygge ægtheden af dokumenterne, men denne opfordring er ikke blevet efterkommet.

Derfor opfordres Skattestyrelsen igen til at oplyse, hvorfra dokumenterne er købt og hvordan Skattestyrelsen har fået verificeret ægtheden af dokumenterne [gentagelse af opfordring 1].

Der skal i den sammenhæng erindres om, at disse meget tvivlsomme dokumenter ultimativt kan blive anvendt i en straffesag, hvorfor det er afgørende, at alle parter er sikre på, at dokumenterne er ægte.

Det er heller ikke godtgjort, at dokumenter viser den fulde sandhed og ikke blot er brudstykker, der giver et misvisende billede af sagens rette faktum.

Det er allerede gjort gældende i klagen, at Klagerne ikke har disponeret som ledelse i selskabet. Det har den lokale ledelse i Panama.

I den forbindelse gøres det gældende, at de fremlagte dokumenter ikke beviser eller sandsynliggør, at det er Klagerne der har været ledelse i selskabet, og at officialprincippet i den sammenhæng ikke er i nærheden af at være opfyldt.

Det samme kan anføres i relation til selve dokumentationen. Der er tale om et læk af stjålne dokumenter, hvorfor Klagerne ikke er i besiddelse af andre dokumenter, og hvorfor det er Skattestyrelsen, via købet, der ligger inde med alle de dokumenter, der er til rådighed og som har forpligtelsen til at dokumentere ægtheden af dem.

Derfor gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har efterlevet officialprincippet, da Skattestyrelsen bygger sagen på dokumenter, ingen kan vurdere ægtheden af, lige som Klagerne ikke kan dokumentere, at der er tale om en forkert angivelse af faktum, idet alle dokumenter er fjernet fra advokatkontoret i Panama, og derved skulle være i Skattestyrelsens besiddelse, hvis ellers Skattestyrelsen har fået alle dokumenter.

Dette kan betvivles. Og den tvivl skal komme Klagerne til gode, idet Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen ellers beskatter sætter Klagerne på baggrund af et ufuldstændigt materiale, der i sig selv vil være i strid med EMRKs principper om "fair trail".

Det gøres derudover gældende, at de dokumenter, der er fremlagt, ikke på nogen måde kan anses for en overholdelse af officialprincippet i relation til eksempelvis spørgsmålet om ledelsens sæde, idet der ikke noget sted i de fremlagte dokumenter ses, at Klagerne har forestået nogen som helst ledelse i selskabet.

SELVINKRIMINERINGSFORBUDDETS BETYDNING FOR GYLDIGHEDEN AF SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har tilsidesat oplysningspligten i forbindelse med materialeindkaldelsen overfor Klagerne.

Skattestyrelsen har overfor denne påstand gjort gældende, at retssikkerhedslovens § 10 ikke finder anvendelse på denne sag, idet materialeindkaldelsen ikke skete med henblik på pålægning af straf. Derudover gøres det gældende, at der ikke forelå nogen konkret mistanke om et strafbart forhold på tidspunktet for materialeindkaldelsen.

Hertil må vi for det første fremsætte en opfordring til Skattestyrelsen [opfordring 2] til at fremlægge den præcise dato for, 1) hvornår Skattestyrelsen modtog de lækkede dokumenter, efter beslutningen om købet og 2) hvornår Skattestyrelsen præcist gik i gang med at undersøge Klagerne og selskabet i denne sammenhæng.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen har haft mistanke om et strafbart forhold på tidspunktet for materialeindkaldelsen. Klagerne har ikke bibragt den omhandlede "power of attorney", som Skattestyrelsen gør gældende medfører, at selskabet er skattepligtig til Danmark.

Denne "power of attorney" må have været til stede, da Skattestyrelsen modtog dokumenterne fra det købte læk.

Det er den eventuelle skattepligt til Danmark, der medfører manglende angivelse, hvorfor Skattestyrelsen vil have en konkret mistanke om et strafbart forhold på det tidspunkt, hvor yderligere materiale indkaldes, idet Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt havde den omhandlede "power of attorney", som Skattestyrelsen gør gældende, medfører skattepligt til Danmark.

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt for materialeindkaldelsen vidste, at Selskabet, hvis ledelse var i Danmark på grund af denne "power of attorney", ville blive betragtet som værende omfattet af globalindkomstprincippet, og således også, at der var grundlag for at mistænke selskabet for manglende angivelse af skatter, der i sig selv ville udløse et strafbart forhold.

Det gøres tillige gældende, at Skattestyrelsen ved at anføre, at Klagerne havde modtaget et udbytte fra selskabet, som ikke var selvangivet i Danmark - ligeledes havde mistanke om et strafbart forhold, allerede på det tidspunkt, hvor der bliver lavet en materialeindkaldelse.

Derfor kan Skattestyrelsen ikke være uden mistanke om et strafbart forhold, da Skattestyrelsen indkalder yderligere materiale, sådan som sagen er skitseret fra Skattestyrelsens side.

Skattestyrelsen undskylder sig imidlertid med, at Klagerne ikke var forpligtet til at svare på skattestyrelsens henvendelse.

Dette viser imidlertid en helt igennem misforståelse af forbuddet og dets omfang.

Baggrunden for, at der skal vejledes er netop at oplyse Klagerne om konsekvenserne ved at udtale sig eller ikke at udtale sig eller ved at fremlægge dokumenter eller at undlade at fremlægge dokumenter.

Selvinkrimineringsforbuddet skal sikre, at Klagerne undlader eller vælger at efterkomme Skattestyrelsens ønske på et oplyst grundlag.

Hvorvidt der er pligt eller ikke for Klagerne til at efterkomme henvendelsen, er ikke en del af vurderingen for så vidt angår selvinkrimineringsforbuddet.

Pligten til at gøre opmærksom på muligheden for selvinkriminering indtræder på objektivt grundlag for myndighederne på det tidspunkt, hvor der er en mistanke om et strafbart forhold.

Det er ikke omkostningsfrit for en offentlig myndighed blot at se bort fra internationale forpligtelser, endda i et tilfælde, hvor myndigheden selv anerkender at have forbrudt sig mod disse.

Derudover gøres det af Skattestyrelsen gældende, at retssikkerhedsloven ikke finder anvendelse i den konkrete sag, idet materialeindkaldelsen ikke skete med henblik på pålægning af straf.

Hertil skal det gøres gældende, at denne opfattelse fra Skattestyrelsens side, ligeledes må bero på en fejlopfattelse eller fejlfortolkning af retssikkerhedsloven. Skattestyrelsen må slet ikke indkalde materiale til brug for pålæggelse af straf. Det er alene politi og anklagemyndighed der må dette, jf. grundlovens § 3 og den tredeling, der ligger deri.

Skattestyrelsen må foretage materialeindkaldelse til brug for skatteligningen, og denne materialeindkaldelse er begrænset af retssikkerhedslovens forbud mod at få personer til at inkriminere sig selv.

Det gøres gældende, at retssikkerhedslovens kompetencefelt ikke relaterer sig til sager om indkaldelse af materiale fra Skattestyrelsens side til brug for pålæggelse af straf, idet dette forhold i sig selv ligger uden for Skattestyrelsens kompetence.

Retssikkerhedsloven skal derimod sikre, at myndighederne, herunder Skattestyrelsen, oplyser borgeren om, at i tilfælde af at de giver oplysninger til myndighederne, vil disse oplysninger efterfølgende kunne bruges i en strafferetlig kontekst, hvis det viser sig, at der er grundlag for en strafferetlig forfølgning.

Skattestyrelsen anfører endvidere at modtagelse af materiale, der indikerer et strafbart forhold, ikke er ensbetydende med, at der foreligger en så konkret mistanke, at der er grundlag for at rejse sigtelse.

Hertil gøres gældende, at denne udlægning er i direkte strid med ordlyden af retssikkerhedslovens § 10, som Skattestyrelsen selv har henvist til. Skattestyrelsen understreger passussen, "konkret mistanke" og "begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf".

Hvis der ses på den samlede bestemmelses stk. 1, har den følgende ordlyd:

[Citat af bestemmelsens stk. 1]

Det fremgår tydeligt, at i tilfælde, hvor der er konkret mistanke om, at enkeltpersoner eller selskaber har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, er der ikke pligt til at meddele oplysninger til myndighederne.

Videre fremgår det af bestemmelsens stk. 3:

[Citat af bestemmelsens stk. 3]

Når der er mistanke om et strafbart forhold, skal dette meddeles til den mistænkte, hvorefter denne på et oplyst grundlag kan meddele samtykke til myndigheden om at indlevere materiale eller afvise at besvare myndighedens henvendelse.

Der står imidlertid intet i bestemmelsen om, som gjort gældende af Skattestyrelsen, at oplysningspligten først indtræder, når der er så konkret en mistanke, at der er grundlag for at rejse sigtelse.

Dette er en misforstået opfattelse af begrebet mistanke om et strafbart forhold. Hvis der kan rejses sigtelse, er der begrundet mistanke, og det er noget helt andet end at have konkret mistanke om en lovovertrædelse, der kan medføre straf, som ordlyden af retssikkerhedsloven fastslår det.

Udover denne fortolkning af retssikkerhedslovens oplysningspligt, gør Skattestyrelsen yderligere gældende i relation til selvinkrimineringsforbuddets rækkevidde, at byretten i SKM2017.559.BR har accepteret myndighedernes materialeindkaldelse, idet denne materialeindkaldelse ikke er udtryk for pålæggelse af straf.

Når afgørelsen nærlæses, giver resultatet god mening, men viser sig også ikke at være anvendelig i denne sag. Det skyldes det ret åbenlyse forhold, at nulstilling af A-skat og AM-bidrag for den person, der får sin A-skat og AM-bidrag nulstillet, alene er et spørgsmål om hæftelse, og ikke under nogen omstændigheder er strafbelagt.

Derfor kommer byretten også, lige som skatteankestyrelsen, frem til, at selvinkrimineringsforbuddet ikke finder anvendelse i den pågældende sag, idet der ikke kan blive tale om straf, da bestemmelserne om nulstilling af A-skat og AM-bidrag ikke kan medføre straf.

Når afgørelsen læses, ses det også tydeligt af Skatteankestyrelsens afgørelse, som Byretten tiltræder, at det vil forholde sig anderledes, hvis materialeindkaldelsen kan anvendes til at pålægge straf.

Dette fremsætter Skatteankestyrelsen således:

"Afgørelserne, som A påberåber sig, vedrører således strafferetlige sanktioner (bl.a. Saunders v. UK om aktiemanipulation og Serves v. Frankrig om dødsfald), og ikke "almindelige" skattesager, hvor myndigheder - efter lovens bestemmelser - pålægger borger/virksomhederne at betale en skat eller forhøje en allerede pålagt skat.

I J.B. v. Schweiz, som omhandlede borgerens manglende indberetning af indkomst til skattevæsenet, fandt domstolen, at artikel 6 var overtrådt. I den pågældende sag lagde domstolen vægt på, at myndighederne af adskillige omgange havde fastholdt, at Klageren ikke havde angivet sin indkomst og at sådanne oplysninger kunne blive brugt imod ham i sin sag om skatteunddragelse. Den pågældende sag havde således som i de øvrige påberåbte sager også et strafferetligt moment, hvor den pågældende kan blive idømt en straf, fx fængsel."

Og det fremgår netop også af praksis fra EMRK, jf. det citerede fra byrettens afgørelse.

Det gøres derfor gældende som det første i relation til SKM2017.559.BR, at dommen tager stilling til en problemstilling, hvor der aldrig vil kunne blive tale om straf, idet reglerne om nulstilling af A-skat og AM-bidrag ikke er strafbelagte.

Alene af den grund er byrettens afgørelse i SKM2017.559.BR ikke sammenlignelig med denne sag, hvorfor den slet ikke kan anvendes som præjudicerende for spørgsmålet om selvinkrimineringsforbuddets rækkevidde ved indhentelse af oplysninger, der efterfølgende kan anvendes direkte i en straffesag.

Derudover gøres det gældende, at det indsamlede materiale i denne sag vil kunne anvendes direkte i en strafferetlig kontekst. Det skal i den sammenhæng tillige gøres gældende, at der ikke er begået noget strafbart i denne sag, men ud fra den præmis Skattestyrelsen har lagt til grund, vil de indsamlede dokumenter alle være en kernedel af en eventuel strafferetlig forfølgning af Klagerne og selskabet.

Det gøres således gældende, at der er tale om to forskellige sager, når der ses på SKM2017.559.BR og denne sag, hvilket betyder at sagen ikke finder anvendelse til at fastslå, at Skattestyrelsen ikke havde en oplysningspligt.

Derudover gøres det gældende, at Skattestyrelsen har misforstået betydningen af retssikkerhedslovens § 10 og EMRK´s artikel 6.

Skattestyrelsen har gjort gældende, at der ikke er nogen tvang for Klagerne til, overfor skattemyndighederne, at fremlægge dokumentation, idet "manglende efterlevelse af en materialeindkaldelse vil blot medføre, at skatteforvaltningen må fortsætte behandlingen på det foreliggende grundlag."

Det er ikke konsekvenserne af en manglende materialeindkaldelse, som retssikkerhedslovens § 10 og EMRK´s artikel 6 regulerer. Det er heller ikke oplysning af konsekvensen af den manglende efterlevelse, der reguleres af denne bestemmelse.

Som det fremgår af bestemmelsen, skal myndighederne "… vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede overtrædelse."

Det er således ikke et spørgsmål om, hvad konsekvensen af ikke at meddele oplysninger til myndighederne, bestemmelsen skal sikre. Det er derimod en beskyttelse af den skatteyder, hvor der er en konkret mistanke om en lovovertrædelse, der kan medføre straf.

Det er også dette der direkte fremkommer af EMRK. Selvinkrimineringsforbuddet udspringer, som allerede nævnt, af EMRKs uskyldsformodningen. I henhold til EMRK er menneskerettighedsdomstolens dom af 17. december 1996 af afgørende betydning, og det er denne dom, der gentagne gange bliver vist tilbage til.

Sagen drejede sig om den britiske direktør Saunders, der var direktør i bryggeriet Guinness. Saunders var mistænkt for at have deltaget i kursmanipulation med Guinness-aktier i forbindelse med Guinness overtagelse af en anden virksomhed.

Saunders blev af de nationale kartelmyndigheder afkrævet detaljeret forklaring om sagen. Saunders blev senere idømt 2,5 års fængsel, men selve det forhold, at de nationale kartelmyndigheder havde afkrævet en fyldestgørende forklaring af Saunders, blev senere indbragt for EMD.

EMD bemærkede i dommen, at der skal findes en balance mellem forklaringsforpligtelser og selvinkrimineringsforbuddet i EMRK.

Spørgsmålet om selvinkriminering, særligt efter Saunders-sagen, har således haft den betydning, at der er blevet opstillet en klassificering af, hvornår der kan kræves afhøring/forklaring, af eksempelvis bestyrelses- og direktionsmedlemmer i forbindelse med disses forklaringer i relation til skifterettens behandling af konkursboer, lige som i en række andre forhold, hvor der er en forklaringspligt i henhold til særlovgivningen.

I litteraturen, jf. eksempelvis Erik Werlauff i XXXX og Jens Elo Rytter i XXXX, med baggrund af Højesterets praksis, er der opstillet en afvejningsmodel, hvorefter det skal vurderes om der 1) er der rejst sigtelse, skal afhøring undlades, 2) er der ikke rejst sigtelse, men kan det ses, at dette kunne blive aktuelt, må afhøring undlades, og der må eventuelt indgives anmeldelse og 3) angår sigtelsen kun en begrænset disposition, må der foretages en konkret vurdering for hvert enkelt spørgsmål.

I relation til skattesager har det betydet, at i tilfælde hvor en forvaltningsmyndighed har begrundet mistanke om noget strafbart, skal forvaltningsmyndigheden undlade at anvende de tillagte beføjelser til at kræve dokumenter og forklaringer.

Kræver forvaltningsmyndigheden alligevel dette mod denne grundsætning, må dokumenterne ikke bruges under en senere straffesag, og selve den forvaltningsretlige afgørelse anses for ugyldig som følge af væsentlige sagsbehandlingsfejl.

På skatteområdet kan der dog, i forhold til ovenstående, stilles spørgsmålstegn ved, om dette skal gælde fuldt ud. Skatteopkrævningen er afhængig af, at der bliver indleveret og selvangivet på baggrund af en række dokumenter.

Det er gjort gældende, at der må sondres mellem de oplysninger, der er indhentet fordi de er nødvendige for den almindelige ligning, og de oplysninger der indhentes med det formål at foretage en strafforfølgning.

Spørgsmålet er, om denne sondring kan anvendes på skatteområdet. Skattestyrelsen må slet ikke foretage nogen efterforskning af strafbare forhold. Det burde derfor være utænkeligt, at Skattestyrelsen alligevel indhentede oplysninger til brug for strafforfølgning.

Det betyder også, at der kan stilles et meget kritisk syn på præmisserne, i de efterfølgende sager på skatteområdet fra den Europæiske menneskerettighedsdomstol, hvor hensynet til, at der skal gennemføres en effektiv skatteopkrævning, skulle være medvirkende til, at der hersker større grad af frihed for skattemyndighederne, end andre myndigheder, eksempelvis konkurrencemyndighederne, som var tilfældet i Saunders sagen.

En opfattelse af, at Skattestyrelsen skulle være en speciel myndighed, der alene sikrer, at den korrekte ligning foretages, er et meget fejlfortolket syn på Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen foretager en stadig stigende antal anmeldelser af skatteydere, og dette sker netop på baggrund af den indhentede mængde materiale, der indsamles gennem disse kontroller, hvor skattestyrelsen allerede antages at være i gang med en efterforskning, selvom Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det er en ligning, de er i gang med at foretage.

Det er simpelt på skatteområdet at konstatere, om der er tale om et muligt strafbart forhold.

Konstateres det, at der er fakturaer mv., der ikke synes at være angivet, enten for moms, skat eller andre afgifter, er der allerede konkret mistanke om et strafbart forhold, idet det er manglende angivelse, der er strafbar og ikke manglende betaling. Det samme, hvis en avance er konstateret, men ikke ses selvangivet.

Det virker derfor ikke i overensstemmelse med principperne om selvinkriminering, at skatteyderen skal give Skattestyrelsen mulighed for at fortsætte kontrollen, når Skattestyrelsen allerede på tidspunkt har konstateret mistanken om det strafbare forhold, uden at skatteyderen gør det på et oplyst grundlag - i overensstemmelse med oplysningspligten i retssikkerhedslovens § 10, stk. 3.

Når det således anføres, at "På en række områder kan samfundets love imidlertid ikke fungere, hvis der ikke indgives relevante oplysninger fra borgeren. Dette gælder fx skattesystemet, som er stærkt afhængig af, at skatteyderne selvangiver indkomst mv. Det er derfor vigtigt, at der i relation til uskyldsformodningen i EMRK sondres mellem de oplysninger, som er nødvendige til den almindelige skatteansættelse, og oplysninger, som indhentes med henblik på straffeforfølgning."

Netop skatteoplysninger vil i mange tilfælde være indhentet til både den almindelige skatteligning og til straffeforfølgning, idet oplysningerne i første omgang anvendes til at foretage en skatteansættelse, og derefter at anmelde skatteyderen for unddragelse af den skat, som skatteansættelsen af de indhentede oplysninger medførte.

Derfor synes denne sondring heller ikke at kunne anvendes, særligt ikke henset til Saunders-sagen.

Hvis Skattestyrelsen fortsat skal have adgang til at foretage en given kontrol, må det gøre sig gældende, som anført " Meget muligt må man formulere konsekvenserne af selvinkrimineringsforbuddet således, at hvis en forvaltningsmyndighed har begrundet mistanke om noget strafbart, skal den undlade at anvende sine beføjelser til at kræve dokumenter og forklaringer, og hvis den i strid med denne grundsætning alligevel kræver og modtager dem, må de normalt ikke bruges under en straffesag."

Derfor kan det anføres, at Den Europæiske menneskerettighedsdomstol ikke iagttager denne særlige problemstilling, at indhentelse af oplysninger til brug for skatteligningen, i rigtig mange tilfælde, kan sidestilles med indhentelse af oplysninger direkte til brug for en straffeforfølgning, når Den Europæiske menneskerettighedsdomstol eksempelvis i J.B. mod Schweiz anfører, at Brian Roger Allen blev bedt om at udlevere en formue og aktivoversigt til skattemyndighederne.

Allen blev tiltalt og dømt for at have givet urigtige oplysninger om sine aktiver og passiver. Den usande erklæring herom var i sig selv strafbar.

Brian Roger Allen blev ikke tiltalt for at have undladt at give oplysninger, der kunne inkriminere ham i en verserende eller påtænkt sag. Det forhold, at Brian Roger Allen havde afgivet de urigtige oplysninger, ansås i sig selv for at være strafbart, hvorfor skattemyndighederne alene brugte oversigten til skatteligningen.

Men denne situation kan ikke tages til indtægt for, at skattemyndighedernes ligningsopgave således totalt tilsidesætter principperne fra Saunders-sagen. Snarere det modsatte.

I Brian Roger Allen-sagen var der netop ikke tale om, at der til brug for strafforfølgningen blev anvendt de dokumenter, som skattemyndighederne indhentede. Det Brian Roger Allen blev dømt for, var at have afgivet urigtige oplysninger.

Derfor kunne principper fra EMRK, også på skatteområdet være, at de oplysninger, der indhentes i strid med EMRK, ikke må anvendes til strafforfølgning, men må anvendes til den "særlige" opgave som skatteopkrævningen er.

I de fleste skattestraffesager bliver skatteyderen ikke dømt alene for at have afgivet urigtige oplysninger, eller slet ikke at have afgivet oplysninger. I disse sager bliver skatteyderne straffet for den manglende angivelse af et bestemt beløb, der opgøres af skattemyndighederne på baggrund af de oplysninger skattestyrelsen indhenter gennem kontrollen.

I det danske system er det ligeledes sådan, at selve sanktioneringen afhænger af, hvor stor en ansættelse Skattestyrelsen foretager, efter skattestyrelsen har foretaget kontrol af skatteyderen, og efterfølgende anmelder denne for den manglende angivne indkomst mv.

Skattestyrelsens ansættelse er afgørende for, om straffesagen kan klares administrativt, om den skal for domstolene efter særlovsbestemmelserne med en strafferamme på indtil 18 måneder, eller om den skal for domstolene i henhold til straffelovens § 289, med en strafferamme op til 8 år.

Derudover fører anklagemyndigheden direkte sagen på baggrund af det arbejde Skattestyrelsen har lavet. Skattestyrelsen er således anklagemyndighedens forlængede arm i sådanne sager, hvorfor anklagemyndighedens arbejde med at opgøre det strafbare forhold, direkte er en udløber af den ansættelse, som Skattestyrelsen har foretaget, der igen direkte er en udløber af den kontrol Skattestyrelsen har foretaget.

Det er derfor yderst betænkeligt for borgerens retssikkerhed, den måde som EMRK fortolkes på i Danmark og det skal i den sammenhæng anføres, at Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol ikke har taget stilling til danske forhold på dette område.

Det gøres derfor gældende, at der er tale om en ugyldig afgørelse, idet materialeindkaldelsen har medført, at Skattestyrelsen har tilsidesat selvinkrimineringsforbuddet i både retssikkerhedsloven og EMRK. Det er en væsentlig sagsbehandlingsfejl, og medfører ugyldighed i relation til Skattestyrelsens afgørelse overfor Klagerne og selskabet.

Samlet set synes både EMRK og retssikkerhedsloven at stille krav om, at skattemyndighederne, når der er konkret mistanke om et strafbart forhold, skal oplyse skatteyderen om, at der ønskes indhentet oplysninger til brug for skatteligningen, men at disse oplysninger potentielt kan anses for inkriminerende for skatteyderen, hvis skatteyderen vælger af give skattemyndighederne oplysningerne.

Konsekvensen af, at skattemyndighederne ikke oplyser om forholdet, når der er mistanke om noget strafbart er, at afgørelsen anses for ugyldig, og at det materiale der er indhentet, ikke senere kan anvendes i en strafferetlig kontekst.

Det gøres derfor gældende, at der ikke kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, når skattemyndighederne ikke har overholdt forpligtelserne i henhold til retssikkerhedsloven og EMRK, idet denne bestemmelses adgang til ekstraordinær genoptagelse alene retter sig mod strafbare forhold, og da oplysningerne i henhold til EMRK ikke kan bruges i en strafferetlig kontekst, hvis ikke der er oplyst om det mulige strafbare forhold, kan oplysningerne heller ikke anvendes til at foretage ekstraordinær genoptagelse af et forhold, der knytter sig op på det strafbare forhold.

Beskyttelsen i bestemmelsen skal sikre, at den skatteyder, der bliver bedt om at fremskaffe dokumentationen til skattemyndighederne, leverer oplysningerne på et oplyst grundlag om, hvad oplysningerne kan blive brugt til.

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen, ved ikke at oplyse Klagerne om de mulige strafferetlige konsekvenser ved at indlevere materiale til Skattestyrelsen, har overtrådt oplysningsforpligtelsen i retssikkerhedslovens § 10 og forpligtelserne i EMRK´s artikel 6 med den konsekvens, at der er tale om en ugyldig afgørelse.

Det gøres derfor gældende, at det har ugyldighedsvirkning, idet en overtrædelse af oplysningsforpligtelsen i retssikkerhedslovens § 10 og EMRK´s artikel 6 er en væsentlig sagsbehandlingsfejl der medfører ugyldighed.

LÅNEFORHOLDET
Skattestyrelsen anfører på side 9, at det er korrekt, at der må lånes aktier ud til et selskab. Dette betegnet som aktielån.

Skattestyrelsen anfører imidlertid, at det er et krav for, at dette anses som et lån, og ikke som en afståelse er, at låntager skal tilbagelevere samme mængde aktier i samme fondskode til långiver. Derudover fremhæver Skattestyrelsen en række andre forhold, der skal være opfyldt for, at der kan være tale om et låneforhold og ikke en afståelse.

Dermed anerkender Skatteankestyrelsen også, at det er mindst lige så sandsynligt, at Klagernes hensigt var at udlåne depotet til selskabet, som det var at give et tilskud til selskabet.

Så kan det godt være, at Klagerne ikke opfyldte betingelserne for, at der kunne være tale om et aktielån på tidspunktet, men hvad er konsekvensen af det?

Hvis vi antager, at Klagerne, som Klagerne hele tiden har anført, har udlånt depotet, antages det nu, at Klagerne ikke opfyldte betingelserne for dette i 2008. Det vil sige, at Klagerne realiserede en potentiel avance i 2008, da depotet blev overført til selskabet.

Skattestyrelsen har imidlertid ikke anført, at dette skulle gøre sig gældende, idet Skattestyrelsen har haft et ensidigt fokus på, at der var tale om et tilskud.

Nu anerkendes det dog, at der kunne være tale om et udlån, hvor betingelserne herfor dog ikke var opfyldt i 2008, hvis det ikke skulle betragtes som en afståelse for Klagerne.

Det betyder imidlertid ikke, som det fremgår af det beskrevne af Skattestyrelsen på side 9, at der skal ske omkvalificering til et tilskud. Det betyder derimod, at udlåner antages at have solgt aktierne, og dermed realiseret en avance, og ikke givet et tilskud, som Klagerne hele tiden har anført.

Residualen til manglende efterlevelse er altså ikke, som Skattestyrelsen anfører, en omkvalificering af et lån til et tilskud. Residualen er afståelsesbeskatning på tidspunktet, hvor lånet bliver givet, hvis ikke betingelserne er opfyldt.

Derfor kan der heller ikke være tale om et tilskud i denne sag. Der ligger ikke et eneste dokument, der beviser dette. Der ligger heller ikke noget lånedokument, men det er heller ikke noget krav. Og Klagerne har igennem hele forløbet anført, at der alene var tale om et udlån.

Hvis der ses på de midler, der bliver trukket ud af selskabet, og fastholder, at Klagerne i 2008 ikke opfyldte betingelserne for at låne aktierne ud, hvorfor Klagerne anses for at have afstået aktierne i depotet til selskabet i Panama, vil de efterfølgende udtræk af midler i selskabet tillige ikke kunne beskattes som maskeret udlodning, idet de vil være betaling for købet af aktierne.

Der gennemføres ikke nogen konkret betaling på overførelsestidspunktet, hvorfor Klagerne har en helt almindelig fordring på selskabet - et låneforhold med selskabet.

Om der er tale om tilbagebetaling af en hovedstol eller betaling for køb af aktier, medfører dette under ingen omstændigheder skat hos Klagerne. Denne potentielle skat er udløst i 2008, som en avance ved salg af aktierne til selskabet, hvis der endeligt skal snakkes om en afståelse. De efterfølgende udbetalinger er selskabets betaling for købet af aktierne.

Det er bare ikke sådan Skattestyrelsen har skåret sagen til. Skattestyrelsen har, selvom Klagerne har forsøgt at forklare Skattestyrelsen, at det godt kan være, der er en mindre del af midlerne, der skal beskattes i Danmark fastholdt, at der var tale om maskeret udbytte af det hele.

Det fremgår klart, at der ikke er nogen som helst dokumentation for, at Klagerne ville give depotet som et tilskud.

Og der er ikke nogen hjemmel til at omkvalificere udlånet af depotet til et tilskud, blot fordi betingelserne ikke overholdes. Her vil der alene være tale om en avancebeskatning på tidspunktet, jf. i det hele det Skattestyrelsen selv har anført, hvor der sker en overflytning af depotet fra Klagerne til selskabet.

Men det har Skattestyrelsen ikke anført i afgørelsen truffet overfor Klagerne, hvorfor Skattestyrelsen alene kan gennemføre en sådan forhøjelse, hvis de træffer en ny afgørelse om dette forhold mod Klagerne i 2008.

FORSKELLEN MELLEM REEL EJER OG SELSKABETS LEDELSE FOR VURDERINGEN AF SKATTEPLIGT TIL DANMARK
Det gøres gældende, at skatteankestyrelsen har opnået en fejlagtig begrebsforståelse af reelle ejere og ledelsen i et selskab.

Definitionen af reelle ejere fremgår af selskabslovens § 5, stk. 1, nr. 26.

Reel ejer er i henhold til definitionen:

"En fysisk person, der i sidste ende direkte eller indirekte ejer eller kontrollerer en tilstrækkelig del af ejerandelene eller stemmerettighederne, eller som udøver kontrol ved hjælp af andre midler, bortset fra ejere af selskaber, hvis ejerandele handles på et reguleret marked eller et tilsvarende marked, som er undergivet oplysningspligt i overensstemmelse med EU-retten eller tilsvarende internationale standarder."

Der fremgår intet om, at det at være reelle ejere, er det samme som at udgøre ledelse.

Ledelsen skal aktivt tage beslutninger på selskabets vegne. Reelle ejere er alene en registreringsforpligtelse til de offentlige registre, der ikke i sig medfører, at de reelle ejere udgør ledelsen.

Ledelsen i et selskab opstår, når der træffes driftsmæssige beslutninger på selskabets vegne, jf. i det hele neden for.

HVAD ER LEDELSE OG HVORFRA SKER DENNE LEDELSE
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabets registrerede ledelse alene handler efter instruks fra fuldmagtshaver. Derfor er Skattestyrelsen af den opfattelse, at den reelle ledelse er i Danmark, idet fuldmagtshaverne er bosiddende her i landet.

Dette er imidlertid i strid med al praksis på området, og i øvrigt også i strid med den litteratur, der ligger på området.

Vurderingen af ledelsens sæde fungerer i tre niveauer.

Først undersøges det, om der er indsat en ledelse på direktionsniveau. Er der ikke det og først, hvis der ikke er dette, ses der på, om der er indsat en bestyrelse, og hvor den bestyrelse træffer sine beslutninger.

Er der ikke nogen bestyrelse, kan der ses på hovedaktionæren. Vurderingen af ledelsens sæde for denne er stedet, hvor denne er hjemmehørende.

Fuldmagt til at træffe visse beslutninger har ingen betydning for hjemstedsfastlæggelsen, hverken i henhold til dobbeltbeskatningsaftalerne (international skatteret) eller i henhold til dansk praksis på området (dansk international skatteret).

Som det allerede er gjort gældende i klagen, fulgte Danmark i mange år på det selskabsskatteretlige område et registreringskriterium, ligesom vi fortsat gør på selskabsrettens område.

Dette indebar, at Danmark for så vidt angår de former for juridiske personer, der registreres i Erhvervsstyrelsen for at komme gyldigt til eksistens, lagde vægt på, om disse juridiske personer er dansk oprettet og registreret eller ej. Dette gjaldt således for aktieselskaber, anpartsselskaber og erhvervsdrivende fonde.

Med virkning som hovedregel fra 1996 indførte Danmark et skatteretligt hovedsædekriterium som supplement til - ikke til afløsning af - registreringskriteriet.

Der blev som SEL § 1, stk. 6 indsat en bestemmelse, hvorefter selskaber mv. anses for hjemmehørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde her i landet, jf. René Lykke Wethelund i TfS 2004, 229.

Dette registreringskriterium gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Det er herved begrebet i art. 4(3) i OECD's MDBO, der er afgørende, dvs. stedet, hvor den virkelige ledelse er - the place of the effective management.

Fuld dansk skattepligt indtræder således, når ledelsens sæde flyttes her til landet, for selskaber der er registreret i udlandet, jf. selskabers til- og fraflytning Niels Winther-Sørensen i Festskrift til Aage Michelsen (2000) s. 307 ff.

Ledelsens sæde er ikke nødvendigvis identisk med eksempelvis en direktørs bopæl, men derimod med det sted, hvorfra direktionen udøver sit virke.

Dette fremgår eksempelvis af TfS 2014.857 SR, hvor en norsk koncern med datterselskaber i andre lande ønskede at flytte ledelsens sæde for så vidt angår de tyske datterselskaber til Danmark. Direktøren ville bo i Luxembourg, men foretage ledelseshandlingerne fra Danmark, og dette ville blive dokumenteret gennem flybilletter, mødereferater mv. Det anerkendtes, at de tyske datterselskaber herefter var omfattet af dansk beskatning. Der var altså dokumentation for de ledelsesmæssige handlinger og stedet for deres udførelse.

Lovmotiverne fremhæver, at der først og fremmest bliver lagt vægt på beslutninger, som har med den daglige ledelse af selskabet at gøre, således at et selskab, hvis direktion har hovedsæde her i landet, ofte vil blive anset for hjemmehørende i Danmark. Dog fremgår det, at hvis det reelt er bestyrelsen - eksempelvis bestyrelsesformanden - der forestår ledelsen af selskabet, er det bestyrelsens sæde, der skal lægges vægt på.

Derimod er generalforsamlingen ikke afgørende, og en (hoved)aktionærs bopæl er derfor ikke i sig selv afgørende.

Den helt centrale domstolsafgørelse, som vi allerede har nævnt i klagen, om det skatteretlige hovedsædekriterium er TfS 1998.607 H, California Kleindienst. Et tysk datterselskab af et dansk selskab foretog kapitaludvidelse med 2,5 mio. kr. og mente ikke at skulle betale dansk kapitaltilførselsafgift efter de dagældende danske regler.

Højesteret bemærkede, at kapitaltilførselsafgift efter § 2 i den nu ophævede lov om kapitaltilførselsafgift kun kan kræves her i landet, hvis "selskabets egentlige ledelse" har sit sæde her. Det citerede udtryk - som er i overensstemmelse med art. 4(3) i OECD's MDBO - må forstås således, at hovedvægten skal lægges på, hvor selskabets daglige ledelse varetages. Da der ikke var grundlag for at antage, at selskabets daglige ledelse ikke havde været varetaget af direktionen, tiltrådte Højesteret, at selskabets egentlige ledelse havde sæde i Danmark.

Også i relation til eksempelvis udenlandske holdingselskaber, der reelt ledes her fra landet, får hovedsædekriteriet betydning, jf. TfS 2000.196 LR om en omstrukturering, hvorved en række udenlandske koncernselskaber ville blive ejet af et hollandsk holdingselskab, der lededes fra Danmark. Dette ville blive underkastet fuld dansk skattepligt, idet der herved blev lagt vægt på, at hovedparten af det hollandske selskabs bestyrelsesmedlemmer boede i Danmark, og at alle betydende ledelsesmæssige beslutninger blev truffet i Danmark.

Tilsvarende TfS 2000.197 LR om et britisk holdingselskab. Sagsfremstillingen giver indtryk af, at man ved strukturændringen i koncernen valgte Holland som det vedtægtsmæssige hjemsted for holdingselskabet pga. de mere fleksible hollandske selskabsregler.

Det fremgår således tydeligt af de citerede afgørelser, at det er stedet for ledelsen, der er afgørende.

I denne sag er ledelsen i Panama, lovligt stiftet, og afholder bestyrelses- og direktionsmøder der, hvilket er dokumenteret i afgørelsen ved referater deraf.

Det er korrekt, at der er udstedt en "power of attorney" til Klagerne, men der ligger ikke et eneste dokument der viser, at Klagerne har anvendt denne fuldmagt i perioden hvor den var gældende. Hertil skal bemærkes, at den udstedte "power of attorney" udløber i juli 2008, og der ligger ikke et eneste dokument der viser, at der er udstedt en ny.

Derudover fremgår det af fuldmagten, at den ikke fratager selskabets ledelse de ledelsesmæssige beslutninger. Fuldmagten giver alene fuldmagtshaveren ret til at træffe en række beslutninger, men denne ret kan ikke udvide ledelsesbegrebet. Og da der ikke er nogen konkret dokumentation der viser, at parret har benyttet sig af muligheden for at træffe de ledelsesmæssige beslutninger i selskabet, ligger ledelsen fortsat hos den indsatte direktion og bestyrelse i Panama.

Det fremgår også, at der har været afholdt bestyrelsesmøder og lavet referater heraf i Panama, hvorfor alle dokumenter viser, at de ledelsesmæssige beslutninger foretages direkte fra Panama.

I henhold til beslutninger om investering af midler på selskabets konto, er der med SKM2018.469.SR taget stilling til, at dette forhold i sig selv vil medføre hjemsted i Danmark, hvis en kapitalforvalter er hjemmehørende her.

Oprettelse af konto, og instruks om investering er således ikke ledelsesmæssige beslutninger, der får selskabers hjemsted til at flytte til Danmark. Og der er slet ikke tale om samme omfang i denne sag, som i SKM2018.469.SR.

Det Skattestyrelsen således i denne sag forsøger er at udvide betydningen af fuldmagter, og inddrage disse som en del af OECD-begrebet ledelsens sæde. Det er der ikke hjemmel til, hverken i praksis fra danske domstole eller andre landes domstole, der har taget stilling til modeloverenskomstens artikel 4 og det deri indeholdte hjemstedsbegreb.

Det er således en ulovhjemlet udvidelse af forståelsen af ledelsens sæde, der vil udvide beskatningsbasen set fra et dansk perspektiv.

Ud over de rent skatteretlige forhold vedrørende ledelsens sæde set med et dansk perspektiv, skal rent dansk civilret på området også iagttages.

Selskabslovens § 135 og lov om erhvervsdrivende fondes § 68 bygger begge på, at der skal være klarhed over, hvem der kan tegne selskabet eller fonden.

Derfor skal der registreres en ledelse, som ifølge vedtægterne kan tegne selskabet. Det bemærkes endvidere, at følgende fremgår af forarbejderne til lov om erhvervsdrivende fondes § 68:

"Endvidere skal opmærksomheden henledes på, at en administrator ikke kan tillægges tegnings- eller repræsentationsret for fonden, da vedkommende er ekstern i forhold til ledelsen og alene har en aftale med bestyrelsen om varetagelse af konkrete driftsopgaver for bestyrelsen."

Udgangspunktet er derfor, at selskaber og fonde alene kan tegnes i henhold til deres tegningsregel.

Der kan dog meddeles prokura for så vidt angår fonde og selskaber, jf. hhv. lov om erhvervsdrivende fonde § 68. stk. 4 og selskabsloven § 135, stk. 5. Det fremgår af forarbejderne til begge bestemmelser, at en prokura er en særlig stillingsfuldmagt, der ikke er omfattet af fondens repræsentations- og tegningsregel. En prokura er derfor knyttet op til en særlig stilling i selskabet/fonden.

Derudover har Vestre Landsret i 1984 og 1985 haft mulighed for at vurdere, om stillingsfuldmagter kan anvendes.

Afgørelsen i U 1984.852 er i den sammenhæng særlig, da den vedrører et såkaldt skuffeselskab.

SP var eneste bestyrelsesmedlem i selskabet og havde givet fuldmagt til en anden person. Denne person købte inden landsretssagen samtlige kapitalandele i selskabet af netop SP.

SP havde i realiteten overdraget et selskab til en person, som efterfølgende (formentlig) skulle udgøre ledelsen i selv samme selskab. Det må antages, at dette er baggrunden for, at Landsretten tillod den pågældende fuldmagt, hvorefter køberen var berettiget til at tegne selskabet i alle forhold.

Afgørelsen er blevet kritiseret af Jan Schans Christensen i Selskabsloven med kommentarer, side 403-404.

Dette stemmer tilsvarende overens med, at samme landsret i U 1985.661, altså en efterfølgende afgørelse, kom frem til følgende afgørelse:

"Selv om det må antages, at tegningsreglerne i anpartsselskabsloven suppleres af reglerne om fuldmagt, jfr. herved bl.a. anpartsselskabslovens § 36, stk. 3, om prokura, findes det udelukket som stridende mod anpartsselskabslovens regulering af tegningsretten, at en tegningsberettiget ved udstedelse af en generalfuldmagt, således som det findes at være sket i foreliggende sag, skulle kunne udvide kredsen af personer, der kan være tegningsberettiget efter § 41, stk. 2, ellers skulle kunne tilsidesætte en vedtægtsbestemmelse efter § 41, stk. 3, om begrænsning i tegningsretten. Da de udstedte generalfuldmagt som følge heraf må anses for ugyldig, stadfæster landsretten den påkærede afgørelse."

Konsekvensen er således, at generalfuldmagter anses for at være ugyldige, da de omgår tegningsreglerne for selskaber og fonde. Derfor kan en "power of attorney" tillige ikke anvendes til at fastslå, at der er ledelsens sæde i Danmark, idet denne generalfuldmagt i henhold til dansk ret slet ikke gyldigt kan fastlægge ledelseskompetencen.

Derfor er det også afgørende, som det allerede er redegjort for oven for, at ledelsens sæde skal vurderes på baggrund af direktion og eller bestyrelsen, og hjemstedet for disse, herunder hvor disse træffer sine beslutninger.

Og først hvis det konstateres, at der ikke er tale om en direktion eller en bestyrelse, kan hovedaktionærer komme på tale. Men uanset, kan en fuldmagt aldrig komme til at medføre ledelse over et selskab. Det er helt generelt i strid med dansk ret, jf. U 1985.661.

Af de ovenfor anførte grunde er det fortsat vores vurdering, at selskabet ikke har eller på noget tidspunkt har haft ledelsens sæde i Danmark - og intet af den Skattestyrelsen anfører ændrer på dette.

FORMODNING OM, AT "POWER OF ATTORNEY" ER FORLÆNGET
Det er bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det ikke kan have formodningen for sig, at der er tale om et lån fra Klagerne til selskabet, idet der ikke ligger noget lånedokument, men samtidig at Skattestyrelsen lægger til grund, at der er formodning for, at den "power of Attorney", der udløb i 2008, er fornyet.

Skattestyrelsen har ikke fremlagt et eneste dokument der viser, at der er sket fornyelse af den omhandlede "power of attorney".

Skattestyrelsen kan ikke basere afgørelsen på formodninger. Enten er der en dokumenteret "power of attorney" eller også er der ikke. Kan skattestyrelsen ikke dokumentere, at der er sket en udstedelse af en ny "power of attorney", så er der ikke noget "power of attorney".

Klagerne fik ikke udstedt en ny "power of attorney".

Her skal der igen henvises til ombudsmandens rapport fra 22. marts 2018. Her anføres det, at Skattestyrelsen ikke skal formode eller gætte på, hvordan virkeligheden ser ud. Enten kan skattestyrelsen dokumentere en faktuel omstændighed, eller også kan skattestyrelsen ikke. Og kan skattestyrelsen ikke det, kan Skattestyrelsen ikke blot formode et bestemt faktum.

Derfor er der ikke grundlag for at antage, at der ligger en "power of attorney" efter juli 2008. Der er ikke fremlagt et eneste dokument, hvor denne "power of attorney" bliver forlænget, eller der bliver udstedt en ny, hvilket vi i det hele har redegjort for i klagen.

Skattestyrelsen kan derfor ikke blot antage, at der er sket forlængelse af denne "power of attorney", og hertil skal der igen henvises til ombudsmandens rapport af 22. marts 2018, hvor ombudsmanden anfører, at Skattestyrelsen skal lægge det faktum til grund som skatteyderen har oplyst, medmindre skattestyrelsen kan dokumentere andet. Deri ligger, at skattestyrelsen ikke i overensstemmelse med princippet om god forvaltningsskik og lovmæssig forvaltning, kan formode et bestemt faktum.

Det gøres derfor gældende, at Klagerne ikke har haft en "power of attorney" efter udløbet af den oprindelige i 2008.

GROV UAGTSOMHED
Skattestyrelsen anfører, at grundlaget for vurderingen af, at der er tale om grov uagtsomhed er;

·         At ledelsen i Panama bærer præg af at være indsat proforma
·         At det må forventes, at parret havde søgt rådgivning ved en dansk skatterådgiver eller ved skattestyrelsen i forbindelse med oprettelsen af selskabet i udlandet

For det første skal det anføres, at Skattestyrelsen ikke blot kan fremsætte udokumenterede påstande om, at ledelsen i Panama bærer præg af at være indsat proforma. Skattestyrelsen har intet belæg herfor, idet ledelsen er indsat fuldstændig i overensstemmelse med lovgivningen i Panama. Derfor kan den under ingen omstændigheder antages at være proforma.

Det er en udokumenterede påstand fra Skattestyrelsens side, og det er præcis, som Klagerne har anført flere gange, som værende i strid med god forvaltningsskik, som også ombudsmanden har kritiseret i rapporten fra 2018.

Enten kan Skattestyrelsen dokumentere, at ledelsen er indsat proforma, eller også kan Skattestyrelsen ikke. I tilfælde af, at der ikke er konkret dokumentation for den påstand, skal Skattestyrelsen undlade at fremsætte sådanne udtalelser, idet det er i strid med princippet om god forvaltningsskik, som anført af ombudsmanden i rapporten af 18. marts 2018.

I relation til det andet forhold, om det kunne forventes, at Klagerne havde rådført sig med en dansk rådgiver eller med Skattestyrelsen i forbindelse med oprettelsen af selskabet i udlandet, skal det anføres, at Skattestyrelsen ikke må yde rådgivning. Der kunne have været anmodet om en bindende svar, men reglerne for dette var markant anderledes i 2006/07 end de er i dag, hvorfor det havde ikke været noget reelt alternativ.

Om der er valgt en dansk eller udenlandsk rådgiver, står derudover i øvrigt frit for Klagerne. Klagerne valgte rådgivere i udlandet, men inden for EU.

Dette er i øvrigt helt i overensstemmelse med varerne og ydelsernes frie bevægelighed, hvorfor Skattestyrelsen kan ikke bruge dette argument til noget i denne sag, for dette argument vil være EU-stridigt, hvis forholdet antages at være udslag i grov uagtsomhed, hvis der ikke er valgt en dansk rådgiver.

Skattestyrelsen anfører på side 6 i Klagernes afgørelser, at "… ved beslutning om oprettelsen af et selskab i udlandet søger sig rådført om det skattemæssige konsekvenser ved en dansk skatterådgiver eller ved Skattestyrelsen. Klagerne har undladt at forholde sig til alle skattemæssige konsekvenser af at have aktiver i udlandet".

Hertil skal gøres to reservationer. Den første er, at det vil være i strid med EU-retten, hvis Skattestyrelsen lægger det ind som et uagtsomt forhold, at Klagerne ikke har rådført sig med en dansk skatterådgiver eller den danske skattestyrelse.

Der er frihed til at modtage en tjenesteydelse i EU, derfor kan man rådføre sig med rådgivere i andre EU-lande. Og da område for hjemstedsfastlæggelse af selskaber følger OECD reglerne, som Skattestyrelsen selv har anført i afgørelsen, kan alle andre landes skatterådgivere lave sammen rådgivning, som tilfældet er for danske skatterådgivere.

Klagerne har rådført sig med bankens skatterådgiver/investeringsrådgiver, og blevet rådgivet om, at selskabet i Panama var lovligt stiftet der, med en i Panama lovligt indsat bestyrelse/direktion, hvorfor selskabet i henhold til OECDs principper - der, som Skattestyrelsen selv har anført i klagen, også gælder i Danmark - er skattemæssigt hjemmehørende i Panama.

Klagerne har således søgt rådgivning om de skattemæssige konsekvenser ved at have et selskab i udlandet, og vurdering var - rådgivningen var - at selskabet var skattemæssigt hjemmehørende i Panama, i henhold til OECD-principperne om ledelsens sæde.

Derfor er der ikke noget, der peger på, at selskabet eller Klagerne har handlet groft uagtsomt. Og det vil være i direkte strid med EU-retten, hvis Skatteankestyrelsen finder, at Klagerne og selskabet har handlet groft uagtsomt ved at søge rådgivning ved en skatterådgiver i et andet EU-land, når det drejer sig om rådgivning på baggrund af internationale skatteretlige principper.

Det må således stå for Skattestyrelsens egen regning, at Skattestyrelsen, i vurderingen af, hvorvidt noget er simpelt uagtsomt eller grov uagtsomt, tillægger det betydning, hvorvidt der valgt en dansk rådgiver eller en rådgiver fra et andet EU-land.

Det vil i hvert fald blive gjort gældende overfor EU-kommissionen, hvis tilfældet skulle være, at det bliver udslagsgivende, at Skattestyrelsen krænker de frie bevægeligheder, når der skal vurderes, om noget er groft uagtsomt.

Opsummerende gøres det gældende, at Klagerne har handlet agtsomt, idet de har oprettet selskabet ved hjælp af rådgiver, der er indsat en lovlig ledelse og ledelsen har ageret lovmæssigt i Panama. Der er således intet der begrunder, at parret har handlet groft uagtsomt, og derved endnu mindre at selskabet har det.

TILSKUD
Det gøres gældende, i modsætning til skattestyrelsen, at der er en modydelse fra selskabet til Klagerne. Selskabet tilbagebetaler for købet af aktierne ved det som skattestyrelsen har betragtet som udbytte. Dette er i realiteten betaling for aktierne, hvorfor der ikke er grundlag for at betragte selskabet som havende modtaget et tilskud.

Det gøres gældende, i modsætning til Skattestyrelsen, at det ikke er udgangspunktet i dansk skatteret, at en betaling fra en aktionær til et selskab er et tilskud, medmindre det kan dokumenteres, at der er en modydelse til betalingen.

Hertil skal det anføres, at Skattestyrelsen uden videre lægger til grund, at det er de danske regler vurderingen skal foretages efter. Det betinger for det første, at selskabet er hjemmehørende i Danmark og for det andet, at der rent faktisk er tale om et tilskud.

Der er allerede i klagen redegjort for, hvorfor vi ikke mener, at selskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Der er tillige i dette supplerende indlæg redegjort yderligere herfor. Af den grund er vi af den opfattelse, at der slet er noget grundlag for at vurdere forholdet i henhold til Danske regler.

Der er også redegjort for, hvorfor der ikke er tale om et tilskud men et udlån. Det er fremhævet i klagen, at det savner enhver form for logik, hvis Klagerne skulle bringe sig i den situation, hvor selskabet ville blive skattepligtig af det modtagne lån som et tilskud, med den følge, at Klagerne ville skulle beskattes af tilbagebetalingen af lånet som et maskeret udbytte. Der er således ikke noget logisk belæg for Skattestyrelsens vurdering af overførelsen af depotet til selskabet.

Som det er fremhævet af ombudsmanden i rapporten af 18. marts 2018, skal skattemyndighederne tage borgerens forklaring til indtægt, når denne er mindst lige så sandsynlig som skattemyndighedernes egen.

Og det er den i denne sag. Alene det forhold, at Skattestyrelsens forklaring savner enhver logik underbygger, at der naturligvis må være tale om et udlån, der ikke medfører skat.

Derudover var Klagerne af den klare opfattelse, at det var reglerne i Panama, der afgjorde formelle og materielle spørgsmål omkring beskatningen i Panama, og da der ikke var skattepligt af udlånet af depotet i Panama, lavede de alene et formløst udlån, idet det ikke havde nogen betydning i relation til beskatningen i Panama, som de var af den opfattelse, selskabet var underlagt.

Derfor kan det også være, som Skattestyrelsen anfører i på side 10, at udlån af aktiedepotet ville medføre skattepligt, hvis ikke det blev betalt tilbage ved aktier. Men det er altså ikke det samme som at lånet kan om kvalificeres til et tilskud.

Det er at indsætte et helt anden materiel og faktuel realitet, end der kan fremfindes dokumentation for.

Det gøres af disse grunde gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte selskabet af et tilskud.

KONTROLLEREDE TRANSAKTIONER
Det gøres gældende, at der ikke er hjemmel til at anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 5 i forhold til at gennemføre en genoptagelse i denne sag.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 angår kontrollerede transaktioner. Kontrollerede transaktioner er udtrykt ved, at der er en handelsmæssig sammenhæng mellem de personer der er forbundet.

Det fremgår direkte af lovens ordlyd;

"§ 3 B. Skattepligtige,

1)       hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
2)       der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3)       der er koncernforbundet med en juridisk person,
4)       der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5)       der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6)       der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner)" [egen understregning]

Bestemmelsen i skattekontrollovens § 3B er oprindeligt rettet mod transfer pricing sager, der oprindeligt kun angik udenlandske forhold.

Grundet EU-regler blev skattekontrollovens § 3B gjort nationalitetsuafhængig, og anvendelsesområdet er løbende blevet udvidet. Bestemmelsen dækker også handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem den fysiske hovedaktionær og dennes selskab, når der er bestemmende indflydelse.

Bestemmelsen omfatter imidlertid ikke - i modsætning til det skattestyrelsen gør gældende - situationer, hvor der er tale om en ensidig disposition, eksempelvis tilbagebetaling af et lån, udbetaling af et udbytte, idet der for så vidt angår denne disposition, ikke er tale om en handelsmæssig eller økonomisk transaktion, men om en ensidig disposition.

Et udbytte er ikke udtryk for en forhandling mellem parterne, idet udbyttet blot bestemmes. Tilbagebetaling af et lån er heller ikke udtryk for en forhandling mellem parterne, modsat vilkårene for lånet.

Det ses også af praksis, som Skattestyrelsen selv har henvist til. Her er det sager om mellemregninger mellem selskab og hovedaktionær, for en konkret samhandel mellem selskabet og hovedaktionæren. Der er tale om beskatning af fri bolig, hvor et selskab har stillet en bolig til rådighed for ejeren, hvor der skal gennemføres en værdiansættelse af prisen, idet vilkårene mellem parterne er en kontrolleret transaktion.

Et udbytte er imidlertid ikke vilkårsbestemt. Der træffes en generalforsamlingsbeslutning, der er ensidig (selskabet kan ikke modsætte sig dette), hvorefter der er en forpligtelse til at udbetale udbyttet. Dette er IKKE en kontrolleret transaktion, men en ensidig disposition, der ikke er omfattet af skattekontrollovens § 3B og dermed ikke giver anledning til genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det fremgår også tydeligt af Højesterets stillingtagen i SKM2012.92.HR;

Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med "armslængdeprincippet", ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. [Egen understregning]

Kontrollerede transaktioner er altså ikke ensidige dispositioner som udbytteudbetalinger, idet der i disse tilfælde ikke kan handles på ikke-armslængdevilkår. Et udbytte kan der ikke stilles spørgsmål ved værdien af, da en krone udbytte er en krone værd.

Som Højesteret træffer afgørelse SKM2012.92.HR, og som Højesteret citerer forarbejderne, vil et udbytte aldrig blive en kontrolleret transaktion.

Det samme vil være tilfældet ved tilskud. Gives der et økonomisk tilskud i kontanter, eller tilskud i form af børsnoterede aktier, kan der ikke stilles spørgsmål ved værdien, hvorfor der pr. definition er handlet til armslængdepriserne, og der er tale om ensidige dispositioner, der ikke er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde.

Skattestyrelsen kan således ikke anvende hjemlen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 til at genoptage udbetalingen, hvis skattestyrelsen mener der er tale om en udbytteudbetaling, idet denne form for disposition ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. i det hele Mette Holm Høgsbro i skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave 2010, side 325 ff.

Hvis skattestyrelsen ønsker at genoptage udbetalingerne fra selskabet, kan dette alene lade sig gøre, hvis skattestyrelsen er enig i, at der er tale om et lån, idet genoptagelsen herefter angår lånevilkårene, og ikke selve tilbagebetalingen af lånet.

Det gøres derfor gældende, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er hjemmel til at genoptage skatteansættelsen, ud fra de forudsætninger om tilbagebetaling, som Skattestyrelsen har lagt til grund i afgørelse.

TRIPPELBESKATNING
Det gøres gældende, i modsætning til Skattestyrelsen, at det er i strid med dansk skatteret at foretage en trippelbeskatning i en situation som i nærværende sag.

Den trippelbeskatning, der er accepteret i den praksis Skattestyrelsen henviser til, sker som følge af, at en person begunstiger en anden person gennem sit selskab. I de fleste tilfælde sker det ved, at en person ejer et selskab, og derigennem giver en tredjeperson en begunstigelse. Det kan være ved at bygge et hus, og sælge det billigere eller ved at lade personen købe varer og ydelser under markedsprisen.

Trippelbeskatning består således af en beskatning i selskabet (enten en forhøjelse af indkomsten eller nedsættelse af et fradrag). Det er første beskatningsled. Herefter beskatning af maskeret udlodning for ejeren af dette selskab. Dette er andet beskatningsled. Og endelig gavebeskatning, enten i henhold til boafgiftsloven eller som almindelig skattepligtig indkomst hos den tredje person - den begunstigede - som er det tredje beskatningsled.

I de i henhold til praksis gennemførte trippelbeskatningssituationer, vil der således være tre personer involveret.

I denne sag er der ikke tre personer involveret. Her er der kun to personer. Klagerne bliver beskattet af en indkomst, det være sig løn, avance ved salg af et aktiv eller aktier eller andet. Dette er det første beskatningsled.

Herefter låner Klagerne midlerne ud til et lovligt stiftet selskab i Panama. Dette udlån vil Skattestyrelsen beskatte som et tilskud. Dette er andet beskatningsled.

Som tredje beskatningsled bliver Klagerne beskattet som følge af maskeret udbytte, når Klagerne får tilbagebetalt lånet.

Det Skattestyrelsen kalder lovlig trippelbeskatning, er efter Klagernes opfattelse en ulovhjemlet dobbeltbeskatning af samme skatteyder. Samme skatteyder bliver beskattet to gange af samme indkomst i Danmark. Først da pengene tjenes i Danmark på helt lovlig vis, for igen at blive beskattet, da de trækkes tilbage fra selskabet.

Det gøres gældende, at der i den praksis skattestyrelsen har henvist til, ikke er holdepunkter for, at denne form for beskatning kan kaldes for trippelbeskatning, hvorfor der ikke er hjemmel til at gennemføre beskatningen som skattestyrelsen har gjort."

[…]

Retsmøde den 3. november 2021
Repræsentantens bemærkninger
På det afholdte retsmøde nedlagde repræsentanten påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse for de omhandlede indkomstår erklæres ugyldig, subsidiært at skatteansættelsen nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Særligt fremhævede repræsentanten følgende:
Skatteforvaltningen havde ikke hjemmel til at købe de lækkede dokumenter. Dokumenterne var stjålne, og købet måtte betegnes som hæleri efter straffelovens § 290. Endvidere mente han, at dokumenterne ikke var ægte. Han henviste ligeledes til, at forvaltningslovens § 15 ikke forhindrer, at klageren kan få aktindsigt om den anonyme kilde, herunder de købte dokumenter.

Fastlæggelse af hjemsted i relation til vurderingen af grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er et kompliceret forhold, og en manglende selvangivelse som følge af denne uenighed med skatteforvaltningen, kan ikke betegnes som groft uagtsomt, men giver alene mulighed for ordinær genoptagelse.

Om ledelsen i selskabet henviste repræsentanten til, at da der er tale om et fuldt ud lovligt stiftet selskab, dvs. der ikke er tale om en nullitet, er ledelsen i Panama også reel. Han oplyste endvidere, at et selskab sagtens kan have få bestyrelsesmøder, og at der f.eks. ikke er noget krav om antallet af sådanne møder i den danske selskabslovgivning om anpartsselskaber. Han påpegede også, at der i selskabet blev besluttet at udstede to fuldmagter (POA) til hovedaktionærerne. Disse POA vedrørte perioden 14.07.05 - 14.07.08 og 2014, hvor sidstnævnte angik oprettelse af bankkonto i den schweiziske F2-Bank. Repræsentanten konkluderede således, at der ikke var ledelse i selskabet i den mellemliggende periode, hvis man måtte mene, at en POA i sig selv fastlagde ledelsens placering. Det var i øvrigt hans opfattelse, at man ikke efter selskabslovgivningen i Danmark kan udstede en fuldmagt til enkeltpersoner.

Han fastholdt ligeledes, at hovedaktionærerne ikke havde truffet driftsmæssige beslutninger, og henviste blandt andet til skatterådsafgørelse af 28. august 2018 offentliggjort som SKM2018.469.SR.

Endelig mente han, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var overholdt, idet sagen beror på de lækkede dokumenter.

Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen ved Kammeradvokaten indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Særligt fremhævede Kammeradvokaten følgende:
Købet af oplysningerne i 2016 skete på baggrund af en beslutning i Folketinget til afdækning af danskeres mulige placering af skjulte formuer.

Endvidere henviste Kammeradvokaten til flere løbende orienteringer af Folketinget om købet af de lækkede dokumenter, som også omtalt i tidligere skriftlige indlæg til sagen. Det blev også fremhævet, at Folketingets Ombudsmand i sine redegørelser om Panama Papers ikke har haft bemærkninger om anvendelsen af anonyme kilder og dokumenternes ægthed.

Skatteankestyrelsen har truffet afgørelse om, at der ikke kan indrømmes aktindsigt i dokumenter, der angår købet af oplysningerne fra den anonyme kilde, og Folketingets Ombudsmand fandt ikke anledning til at kritisere dette afslag, samt udtalte i forhold til meroffentlighed, at købet var anerkendelsesværdigt, da det kunne ske igen.

Det er ikke strafbart at købe dokumenter til afdækning af skyldigt beløb, ligesom de indhentede dokumenter er sammenholdt med klagernes egne oplysninger. Yderligere har klagerne ikke tidligere bestridt dokumenterne.

Om ledelsens sæde og fuldmagter (POA) henviste Kammeradvokaten blandt andet til Østre Landsrets kendelse af 23. juni 2021 og Vestre Landsrets kendelse af 22. september 2021, som begge angik afsigelse af konkursdekret over selskaber registreret i Panama. I disse sager blev der lagt vægt på den udstedte fuldmagt, som indebar, at der var konkursværneting her i landet. Dokumenterne ansås således retvisende.

Selskabets bestyrelse har uddelegeret den daglige ledelse til hovedaktionærerne, som har truffet driftsmæssige beslutninger i selskabet i form af:
-   Hvad selskabet skulle anvende den tilførte kapital til.
-   Hvilken bankforbindelse selskabet skulle benytte, og hvilket land denne bankforbindelse skulle være hjemmehørende i.
-   Under hvilke betingelser banken skulle forvalte selskabets midler, og hvilken risikoprofil selskabet ønskede.
-   Pengeoverførsler fra selskabets bankkonto.
-   I hvilket omfang, der skulle betales udbytte til aktionærerne.
-   Selskabets fortsatte drift og eventuelle ophør.

En vurdering af en fuldmagts gyldighed skal ske efter selskabslovgivningen i Panama. Hertil kommer, at der efter selskabsloven kan meddeles prokura.

Vedrørende vurderingen af grov uagtsomhed havde klagerne indrettet sig på en måde, således at de vidste, at skattemyndighederne ikke havde kendskab til de konkrete dispositioner, og klagerne havde mindst groft uagtsomt bevirket, at skatteansættelserne var blevet foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten har samtidig hermed truffet afgørelse for selskabet, j.nr. 18-0006898. Landsskatteretten har statueret, at selskabet er hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark i den omhandlende periode.

Formalitet - klagerens principale påstand
Myndighedernes køb af lækkede dokumenter

Efter Landsskatterettens vurdering har de af skattemyndighederne købte oplysninger dannet grundlag for bedømmelsen af, hvorvidt der skulle indledes en kontrolsag af selskabets, klagerens og klagerens ægtefælles (de to hovedaktionærer) skatteforhold, hvorefter de pågældende dokumenter er suppleret med oplysninger fra parterne selv. Forhold der ligeledes bestyrker, at der er tale om ægte dokumenter.
Retten finder, at de købte dokumenter utvivlsomt sammen med sagens øvrige oplysninger kan lægges til grund for afgørelsen, herunder at skattemyndighederne som led i officialmaksimen har en pligt til at inddrage alle relevante oplysninger i sagen.

Endvidere finder retten, at der ikke er noget til hinder for, at skatteforvaltningen kunne indhente de pågældende dokumenter, som i øvrigt skete på baggrund af en politisk aftale med deltagelse af alle Folketingets partier.

Forbud mod selvinkriminering
Det fremgår af retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, og stk. 3, at:

 "Hvis der er konkret mistanke om, at en enkeltperson eller juridisk person har begået en lovovertrædelse, der kan medføre straf, gælder bestemmelser i lovgivningen m.v. om pligt til at meddele oplysninger til myndigheden ikke i forhold til den mistænkte, medmindre det kan udelukkes, at de oplysninger, som søges tilvejebragt, kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse.

(…)

Stk. 3. En myndighed skal vejlede den mistænkte om, at vedkommende ikke har pligt til at meddele oplysninger, som kan have betydning for bedømmelsen af den formodede lovovertrædelse. Hvis den mistænkte meddeler samtykke til at afgive oplysninger, finder reglerne i § 9, stk. 4, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse."

Endvidere følger det af artikel 6 i Den Europæiske Menneskerettighedskonvention (EMRK), at en person, som er mistænkt for et strafbart forhold, ikke har pligt til at udtale sig om den påståede lovovertrædelse og ikke kan tvinges til at medvirke til opklaringen af det påståede strafbare forhold.

Forbuddet mod selvinkriminering forudsætter, at der på det tidspunkt, hvor myndighederne indhenter oplysningerne hos personen, foreligger en konkret mistanke om, at der er et strafbart forhold. Det betyder, at oplysninger, der er fremkommet før det tidspunkt, hvor en sigtelse overvejes, ikke vil være omfattet af forbuddet mod selvinkriminering.

Efter rettens opfattelse var SKATs formål med indhentelse af oplysninger ikke fastsættelse af straf, men derimod en afklaring af, om selskabet, klageren og klagerens ægtefælle var skattepligtige. SKAT har ikke indkaldt materiale fra selskabet, klageren eller klagerens ægtefælle på et tidspunkt, hvor der har været en konkret mistanke om et strafbart forhold. Det fremgår ligeledes, at i forbindelse med afgørelsen ville sagen blive oversendt til SKATs straffesagsenhed med henblik på eventuel ansvarsvurdering.

Landsskatteretten anser derfor ikke skatteansættelserne for de pågældende indkomstår for at være ugyldige, og klagerens påstande herom afvises i det hele.

Materielt - klagerens mere subsidiære påstand
Maskeret udbytte

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.  

Efter Landsskatterettens opfattelse er det hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der ved hovedaktionærernes pengeindsætninger og overførsel af værdipapirer på selskabets bankkonto er tale om lån eller kapitaltilførsel fra selskabets to hovedaktionærer. Der er tale om interesseforbundne parter, og parterne anses ikke at have løftet bevisbyrden for, at der ikke er tale om et skattepligtigt tilskud. Hertil kan henvises til Østre Landsrets dom af 29. januar 2004, offentliggjort som SKM2004.88.ØLR, samt Højesterets domme af 18. oktober 2004 og 28. september 2009, offentliggjort som henholdsvis SKM2004.441.HR og SKM2009.706.HR.

Der er således hverken fremlagt gældsbrev med en bindende og ubetinget afdragsprofil indgået på markedsvilkår eller regnskabs- og bogføringsmateriale, som understøtter, at der retteligt er tale om lån. Det fremgår i denne henseende af fast retspraksis, at der lægges afgørende vægt på, hvorvidt gældsforhold mellem interesseforbundne parter kan anses bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. blandt andet Højesterets domme af 11. juni 2008, 7. marts 2011 og 27. januar 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2008.611.HR, SKM2011.208.HR og SKM2021.115.HR. Der henvises desuden blandt andet til Østre Landsrets domme af 29. juni 2011, 24. maj 2016 og 22. december 2020, offentliggjort som henholdsvis SKM2011.493.ØLR, SKM2016.335.ØLR og SKM2021.75.ØLR.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt, idet overførsel af værdipapirer og hævninger i de omhandlede indkomstår fra selskabet til klageren og klagerens ægtefælle anses for maskeret udbytte, og klageren beskattes i henhold til sin ejerandel på 50 pct. Se dog nedenfor for så vidt angår ADR-beviser.

For god ordens skyld bemærker retten, at repræsentantens bemærkninger af 7. maj 2021 om aktieavancebeskatningslovens § 14 og manglende mulighed for tabsfradrag ikke har betydning i nærværende sag, idet SKAT i den påklagede afgørelse netop har opgjort et fradragsberettiget aktietab, jf. afgørelsens afsnit 3, som retten i øvrigt ikke har yderligere bemærkninger til.

ADR-beviser
Landsskatteretten bemærker, at nogle af de omhandlede værdipapirer ikke ses at være egentlige aktier, men American Depositary Receipts (ADR). Et ADR-bevis er et omsætteligt værdipapir udstedt af en amerikansk depotbank, og som repræsenterer et nærmere bestemt antal aktier i et udenlandsk selskab.

For at tage stilling til den skattemæssige kvalifikation af de pågældende ADR-beviser skal der foretages en gennemgang af det udbudsmateriale m.v., der ligger til grund for de respektive ADR-programmer for de relevante indkomstår.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den skattemæssige kvalifikation af ADR-beviser undergives en egentlig førsteinstans sagsbehandling, hvorfor dette punkt hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Da ADR-beviserne alt andet lige ikke skal indgå i opgørelsen af klagerens beholdning af aktier efter aktieavancebeskatningsloven, skal der ligeledes foretages en fornyet opgørelse og beskatning efter reglerne herom.

Fristreglerne - klagerens subsidiære påstand
Af skatteforvaltningslovens § 26 fremgår blandt andet, at skattemyndighederne senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal varsle en foretagelse eller en ændring af en ansættelse af indkomstskat. Skatteforvaltningen skal senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb foretage ansættelsen.

Det fremgår dog af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at varslingsfristen først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af (dagældende) § 3B i skattekontrolloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Skattekontrollovens § 3B omfatter blandt andet skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, og skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 1, nr. 1 og nr. 2.

Selskabet, klageren og klagerens ægtefælle er omfattet af skattekontrollovens § 3B, og de i nærværende sag økonomiske transaktioner anses omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Maskeret udlodning anses således for en kontrolleret transaktion omfattet af bestemmelsen. Der kan hertil tillige henvises til højesteretsdomme af 2. februar 2012 og 23. marts 2012, offentliggjort som henholdsvis SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR.

Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset fristerne i § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Af stk. 2 fremgår, at en ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen, eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Endvidere fremgår det, at har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

For så vidt angår spørgsmålet, om der kan foretages ekstraordinær genoptagelse som følge af, at klageren har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er Landsskatteretten enig med SKAT i, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive de maskerede udbytter samt afkast af private konti i udlandet i de pågældende indkomstår, jf. ligeledes østrelandsretsdom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR. Her statuerede Østre Landsret, at det ikke kan føre til et andet resultat, at en skatteyder har ageret efter professionel bankrådgivning, og betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var derfor opfyldt.

Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5. Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, Vestre Landsrets dom af 4. juli 2019, offentliggjort som SKM2019.388.VLR og Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.

Landsskatteretten bemærker hertil, at SKAT har reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet forslag til afgørelse af klagerens skatteansættelser er varslet den 29. november 2017 og dermed under 6 måneder efter modtagelsen af oplysninger fra selskabet, klageren og klagerens ægtefælle den 17. august 2017, hvor SKAT efter rettens opfattelse tidligst kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var grundlag for forhøjelse af skatteansættelserne for de omfattede indkomstår, samt at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive skattepligtige indtægter.

Da fristen for bemærkninger til forslag til afgørelse blev forlænget flere gange og senest til den 6. juni 2018 med frist til at træffe afgørelse til den 6. juli 2018, kan retten konstatere, at afgørelsen den 29. juni 2018 er truffet rettidigt.

Landsskatterettens konklusion herunder klagerens mest subsidiære påstand
Landsskatteretten stadfæster således i det hele SKATs afgørelse, idet der dog skal ske hjemvisning, for så vidt angår den del, der vedrører ADR-beviser.