Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at Trusten skal anses som en skattemæssig transparent enhed?
2. Kan SKAT bekræfte, at såfremt Trusten anses for at være skattetransparent, vil midlerne i Trusten, der vil tilhøre Stifters søn i overensstemmelse med de relevante testamenter, blive anset og behandlet som arv fra hans forældre?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Historiske oplysninger om Trusten

Stifteren (A) boede i Danmark indtil engang i 60’erne. Umiddelbart efter flytning fra Danmark, stiftede han familiefonden A trust i Liechtenstein. Ved Stifters død var ægtefællen begunstiget i fonden.

Stifter og dennes ægtefælle oprettede hver især et testamente, hvorefter længstlevende kunne sidde i uskiftet bo, og fællesbørnene B og C var indsat som arvinger efter forældrene. Det har på nuværende tidspunkt ikke været muligt at finde Stifters testamente, men ægtefællens testamente er fremlagt, idet C husker, at hans forældres individuelle testamenter var identiske. Stifter afgik ved døden først, og Stifters ægtefælle sad i uskiftet bo frem til sin død i starten af 00’erne. I henhold til Stifters og Stifters ægtefælles testamenter er arvingerne efter dem som nævnt deres fælles børn.

Efter den oprindelige Stifters død, men mens hans ægtefælle var i live, blev Trusten stiftet i 90’erne, hvor den oprindelige familiefond A trust tilførte sine midler i lige store portioner til to familiefonde - Foundation D og Foundation E (Trusten). Dermed forberedte Stifters ægtefælle sig på det senere skifte af det uskiftede bo, idet der ved det senere skifte ville være to fonde i stedet for en og dermed en for hver gren af familien - Foundation D - familiefond, der ved skifte af det uskiftede bo skulle tilfalde B bosiddende i F-land og Trusten - familiefond, der ved skifte af det uskiftede bo skulle tilfalde C, bosat i Danmark.

A trust eksisterer fortsat men er uden midler, og den vil blive nedlagt snarest muligt. Ved Stifters ægtefælles død i 00’erne var C nærmeste og de facto eneste begunstigede i Trusten.

Til Trusten hører "Statuten Der Trusten" (i det følgende kaldet "Statuten"), som er de grundlæggende regler for Trusten. Ved stiftelsen fik Statuten nogenlunde samme ordlyd som de oprindelige statuten i A trust. Der blev allerede i90’erne foretaget en del modernisering af Statuten. Senere blev der udarbejdet Beistatuten der Trusten (i det følgende kaldet "Beistatuten"), som indeholder de nærmere bestemmelser om det overordnede formål, de begunstigede mv. Både Statuten og Beistatuten er siden blevet opdateret flere gange med visse småjusteringer og senest i december 2015.

Trusten er hjemmehørende og registreret i Vaduz, Liechtenstein med en registreret kapital på XX CHF. Trusten er registreret i det Liechtensteinske fondsregister, og de to nuværende medlemmer i bestyrelsen er officielt registreret i fondsregistret, via notar mv. Fonden har på nuværende tidspunkt haft en levetid på 2X år.

Det er aldrig blevet afklaret, om Trusten var skattetransparent eller et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret i forhold til Stifter eller Stifters ægtefælle, idet dette ikke har været relevant at undersøge, fordi hverken Stifter, Stifters ægtefælle som begunstiget eller fonden var/er hjemmehørende i Danmark. Men G, der er bestyrelsesmedlem i både Trusten og Foundation D, har af hensyn til, at beneficianten i Trusten, C, er bosat i Danmark, både i 2013 og i 2015 indhentet en vurdering af fondens skattemæssige kvalifikation i Danmark fra et revisionsfirma. Både i den første vurdering og senere i 2015, hvor der i vurderingen blev taget højde for indførelsen af ligningslovens § 16 K ved lov nr. 540 af 29. april 2015 samt seneste praksis fra Højesteret fra 2015, var det revisionsfirmaets konklusion, at fonden burde anses som et selvstændigt skattesubjekt.

I forbindelse med at Bs (Stifters datters og Cs søster) afgik ved døden i august 2017, tog hendes børn (Stifters børnebørn) kontakt til advokatfirmaet vedrørende hjemtagelse af arv fra udlandet. I den forbindelse drøftede Foundation D’s skattemæssige status. Det bemærkes, at begge fondes Statuten og Beistatuten er ens. På den baggrund har alle tre beneficianter af de to fonde (Trusten og Foundation D) ønsket at få afklaret, hvilken status de to fonde har i forhold til dansk skatteret. Derfor anmodes der om et bindende svar fra SKAT på hver af de to fonde.

Ifølge Statutens § 11 er fondens organer en fondsbestyrelse og en revisionsinstans. Efter § 12 skal bestyrelsen bestå af 2-5 medlemmer. Trustens bestyrelse består på nuværende tidspunkt af I og J, som er bosat i Schweiz. Der er tale om professionelle bestyrelsesmedlemmer. Tidligere har Stifters søn været medlem af bestyrelsen, men han udtrådte i 2015, hvorefter der kun har været to bestyrelsesmedlemmer. På intet tidspunkt har der været mere end tre bestyrelsesmedlemmer og der har altid været to professionelle bestyrelsesmedlemmer i bestyrelsen. Efter § 13 er fondsbestyrelsen beslutningsdygtig, når mindst to medlemmer er tilstede og beslutningerne træffes med simpelt flertal, hvis andet ikke fremgår af Statuten. Det vil sige, at hvis der kun er to medlemmer til stede, skal disse være enige for at træffe en beslutning. Bestemmelserne i § 13 i Statuten fastslår blandt andet også krav til protokolførelse og indkaldelse af møder.

I, som er advokat i Liechtenstein, administrerer Trusten, og står for myndighedskontakt og registreringer mv. Et eksternt firma i Schweiz står for at bogføre, opstille regnskaber mv. Der føres regnskab, som undergår review af et revisionsfirma. Revisor påser således, at fonden fungerer som en selvstændig enhed med sine aktiver udskilt fra Stifterens arvinger og andre.

I og J råder hver især over fondens bankkonti og værdipapirdepoter i Schweiz, som er registreret under et selskab, som fonden ejer 100 %. I Trustens regnskab indgår aktiverne, som ejes indirekte via selskabet. Investeringen via selskabet er alene foretaget for at lette de administrative byrder i forhold til rapporteringsreglerne i USA, hvor en stor del af investeringerne er foretaget. Som det fremgår af seneste regnskab har Trustens midler på i alt ca. xx kr. primært bestående af omsættelige værdipapirer og derudover af kontantindeståender mv.

Der afholdes minimum et årligt bestyrelsesmøde på I’s kontor i Vaduz og normalt to bestyrelsesmøder. Regnskabet skal aflægges og godkendes senest 1. maj, jf. Statutens § 23. Der føres referat over de afholdte bestyrelsesmøder.

Ifølge Trustens formål, jf. Statutens § 5, er formålet at forvalte og opretholde fondens formue. Så vidt det er muligt, skal indtægterne udloddes til de begunstigede ifølge Beistatutens bestemmelser. Om fornødent kan der også udloddes af hovedstolen efter fondsbestyrelsens skøn. Efter § 6 kan grundkapitalen reduceres ved udlodning. Ifølge Beistatutens § 1 er det overordnede formål uddybet, således at formålet består i at investere, administrere og udlodde fondsformuen til støtte for og/eller i favør af en eller flere begunstigede under fonden ud fra, hvad der efter fondsbestyrelsens frie skøn må anses for formålstjenstligt.

Beistatuten fastlægger i § 2, at de begunstigede er de direkte efterkommere af stifteren af den oprindelige familiefond. Derudover er fonde, trust eller andre retssubjekter, såfremt de begunstigede i disse indirekte eller på anden vis er en eller flere af de førnævnte fysiske personer, fonde, truster eller andre juridiske personer, ligeledes begunstigede. Afslutningsvist er også et hvilket som helst organ eller selskab, hvori den økonomiske ejer er en eller flere af de førnævnte fysiske personer, fonde, truster eller andre restsubjekter ligeledes begunstigede.

Efter § 3 i Beistatuten tillægges fondsbestyrelsen et frit skøn til at udlodde til en eller flere, der tilhører gruppen af begunstigede nævnt ovenfor og samtidig udelukke andre, der tilhører gruppen af begunstigede, ligesom de kan bestemme andelen eller arten af udlodningen mv. Efter § 8 i Statuten udpeges de begunstigede af Stifteren i forbindelse med oprettelsen af fonden og i det følgende af fondsbestyrelsen. Der er alene foretaget meget få udlodninger fra fonden siden stiftelsen. Der er således i 2012 udloddet xx EUR til uddannelsesstøtte til børn til en familie i Italien, og i 2016 er der udloddet xx DKK til et dansk selskab til brug for støtte til et bogprojekt. Modtagerne af udlodninger er ikke i familie med Stifter og må derfor anses for at være begunstigede direkte efter Statutens § 8, da Beistatuten ikke giver grundlag for en sådan udlodning.

Efter § 20 i Statuten kan fondsbestyrelsen ændre eller tilpasse Statuten mv., men sådanne ændringer må under ingen omstændigheder indebære ændring af fondens formål eller være i modstrid med Stifterens vilje.

Fonden kan likvideres efter bestemmelserne i § 21 i Statuten, såfremt fondens formål ikke længere kan opfyldes på grund af manglende midler mv., og likvidationen skal i så fald gennemføres efter bestemmelserne i Statuten og lovens krav, jf. § 22. Likvidationsprovenuet skal anvendes efter bestemmelserne i Statuten.

Trusten er siden stiftelsen af alle blevet behandlet som en fond, der er et selvstændigt skattesubjekt. Det gælder såvel af efterkommerne af Stifteren, den lokale revisor, fondens bestyrelse som af bankerne, der har haft fondens midler stående.

Ændret skattemæssig opfattelse af fonde og trusts

I forlængelse af Stifters datters/spørgers søsters død og foranlediget af den såvel i Danmark som i udlandet markant ændrede skattemæssige opfattelse af fonde og truster og den store kompleksitet i vurderingen af fonde og truster, har fondens bestyrelse og Stifters søn, C besluttet at bede SKAT om at vurdere fondens skattemæssige status.

Parterne har overvejet, om Trusten på trods af, at alle - såvel formelle som reelle forhold - taler for, at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, alligevel kan anses for at være transparent skattemæssigt set. Overvejelserne sker i lyset af den i dag generelt ændrede opfattelse af fonde, herunder den gennem årene skærpede praksis. Det fører herefter til yderligere spørgsmål om, hvordan Trusten skal drives, herunder om Trusten eventuelt kan/bør opløses, herefter til hvem midlerne skal tilgå, og de danske/liechtensteinske skattemæssige konsekvenser derved.

Disse overvejelser kommer ligeledes på baggrund af vedtagelsen af lov nr. 540 af 29. april 2015 (L 167 om ændring af blandt andet ligningsloven, boafgiftsloven, fondsbeskatningsloven mv.), der viser, at der er fokus på området, og at reglerne og den gængse opfattelse af området er i forandring, idet der synes at være en mere og mere skærpet opfattelse af, hvornår en fond/trust kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Det skal dog understreges, at den nye bestemmelse i LL § 16K, som blev indført i forbindelse med ovenstående lov, ikke omfatter arvinger men alene (nulevende) Stiftere af fonden, hvorfor lovændringen ikke har klarlagt, hvordan den begunstigede efter Trusten står i den konkrete situation. Til gengæld fremgår det af lovforarbejderne, under svaret til DI, at "lovforslaget vil også have virkning for fonde og andre lignende juridiske enheder, hvor der ikke findes et krav i lovgivningen, retspraksis eller administrativ praksis om, at formue skal være endeligt og uigenkaldeligt udskilt", se lovforarbejdernes bilag 1, side 16 ud af 43. På den baggrund har bestyrelsen og Stifters søn i Danmark kunnet konstatere, at området er i forandring uden helt at kunne sige, hvorledes Trusten står i denne situation.

I forbindelse med de nævnte overvejelser, har vi spurgt J og I, hvorvidt det ville være muligt at opløse Trusten og dermed udlodde formuen til Stifters søn i Danmark, som er den nulevende direkte efterkommer af Stifter og dermed beneficiant. De to advokater og bestyrelsesmedlemmer har vurderet, at det på grund af formuleringen af Trustens Statuten og Beistatuten efter liechtensteinske lovregler vil være muligt for bestyrelsen at beslutte at nedsætte kapitalen og disponere over hele den frie kapital til Stifterens søn, hvorefter Trusten kan nedlægges, fordi midlerne i fonden ikke længere er tilstrækkelige til at opretholde fondens formål. Dette vil kræve enstemmig vedtagelse af bestyrelsen. Det viser sig ligeledes, at det i virkeligheden er muligt at indsætte en ny bestyrelse med et flertal af familiemedlemmer og dermed ændre bestyrelsen fra at være en professionel bestyrelse, som den igennem hele eksistensen har været, til at være en bestyrelse, hvor familien kan træffe beslutninger på baggrund af deres bestemmende indflydelse. Det skyldes, at der ikke er bestemmelser i vedtægterne, der forhindrer dette.

Såfremt SKAT anser Trusten for at være skattemæssig transparent, vil fondens formue tilhøre Stifters søn. Han har intet ønske om at lade pengene forblive i Liechtenstein, og vil hellere sikre, at de fremadrettet indestår hos danske pengeinstitutter, og værdipapirer ligger i danske værdipapirdepoter, idet det vil gøre det nemmere fremadrettet i forhold til selvangivelsen mv.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1, hvor SKAT bedes bekræfte, at Trusten skal anses som en skattemæssig transparent enhed:

Det er vores vurdering, at SKAT bør svare ja til dette spørgsmål, selvom der, som vist, er mange forhold, der taler for, at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt. Dette begrundes i det følgende.

Først vil vi redegøre for de mange forhold, der taler for, at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, og som er baggrunden for, at de involverede, herunder efterkommerne af Stifteren, bestyrelsen, revisor og bankerne, ikke tidligere har været i tvivl om, at der var tale om et selvstændigt skattesubjekt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.15.2, at det afgørende for, om der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, er, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra Stifterens formuesfære, således at Stifteren ikke fortsat har rådighed over den udskilte kapital. Er Stifteren død, skal vurderingen af, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt foretages i forhold til den person, som eventuelt må anses for at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen.

Det er uvist, hvorvidt den oprindelige Familiefond A, hvorfra midlerne til Trusten stammer, var skattemæssig transparent i forhold til Stifter, og dette er ikke undersøgt, idet Stifter ikke var skattepligtig til Danmark. Det har heller ikke tidligere været undersøgt, om Trusten i forhold til Stifters ægtefælle, der heller ikke var bosat i Danmark, var skattemæssig transparent.

Det har hidtil og med god grund været samtlige de involveredes opfattelse, at Trusten efter dansk ret i forhold til Stifters nærmeste arving og søn, som er bosat i Danmark, er en selvstændig juridisk enhed og et selvstændigt skattesubjekt, hvilket er underbygget i det følgende.

Højesteret slår i SKM2015.9.HR fast, at der ved bedømmelsen af, hvorvidt en person, der ikke er Stifter, skal beskattes af fondens indtægter, skal foretages en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til personens økonomi må anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret herunder med udgangspunkt i de seneste vedtægter for fonden. I den konkrete situation blev fonden anset for skattetransparent i forhold til Stifteren, mens den var en selvstændig juridisk enhed og et selvstændigt skattesubjekt i forhold til nevøen til Stifteren, som SKAT ville sætte i skat af fondens indtægter. I sagen var fonden fondsretligt gyldigt etableret efter liechtensteinsk ret, og Højesteret fandt ikke, at vedtægterne kunne føre til, at personen havde rådighed over fondens formue, og det var ikke godtgjort, at personen reelt havde rådet over formuen på en måde, der måtte sidestilles med hans råden over egen formue.

Til sammenligning skal Trustens bestyrelse i nærværende sag bestå af op til fem medlemmer, jf. Statuten artikel 12, som skal træffe beslutning om udlodningerne, der skal foretages på baggrund af Statuten artikel 9, og Beistatuten, der beskriver, hvem de begunstigede er. Bestyrelsen består på nuværende tidspunkt af to medlemmer, som begge er professionelle bestyrelsesmedlemmer uden tilknytning til Stifter eller efterkommere af Stifter. Det er op til bestyrelsen at træffe beslutning om uddelinger, og beslutningen træffes efter flertal, jf. artikel 9 og artikel 13. Stifters søn var indtil 2015 medlem af bestyrelsen, men kunne dengang ikke træffe enerådig beslutning om eventuelle udlodninger. Dette taler ligeledes for, at midlerne er definitivt og effektivt udskilt fra Stifterens formue i modsætning til i SKM2015.458.LSR, hvor dette netop ikke var tilfældet, fordi fonden blev ledet uden deltagelse af tredjemand men udelukkende af Stifteren og dennes forældre. Derudover er det relevant, at bestyrelsen som nævnt er en professionel bestyrelse, der på nuværende tidspunkt består af to advokater (en advokat i Liechtenstein og en advokat fra Schweiz).

Trusten har eksisteret i 2x år. Derudover har den en uafhængig og professionel bestyrelse, den har et bestemt formål, og formuen er udskilt, da Stifterens søn ikke har mulighed for at modtage midler, uden at den professionelle bestyrelse/flertallet stemmer for dette.

I nærværende sag har Stifters søn aldrig modtaget udlodninger fra Trusten. Dette underbygger, at Stifterens søn ikke har en ejers rådighed over Trustens midler. Det fremgår således af SKM2011.76.SR, at fondens formue ikke alene formelt, men også reelt ud fra den faktiske disponering skal anses for uigenkaldeligt udskilt. Det bemærkes dog, at Trusten som beskrevet har foretaget udlodninger til et bogprojekt og til uddannelsesstøtte til henholdsvis et selskab, hvis ejer ikke har familierelationer til Stifter og til en familie, der ikke er i familie med Stifter. Dette anses dog at være muligt direkte efter Statutens § 8, der giver fondsbestyrelsen mulighed for at fastsætte, hvem der er begunstigede.

Stifteren, har ikke truffet beslutning om, hvornår fonden eventuelt skal nedlægges. Men såfremt fonden nedlægges, skal formuen anvendes efter vedtægternes bestemmelser, dvs. tilgå beneficianterne, som alene er definerede i Beistatutens § 2. Det fremgår dog, at formuen ikke kan tilgå Stifter, jf. Statutens artikel 22. Dette taler også for, at formuen er udskilt.

Det kan således konkluderes, at følgende taler for, at fonden er et selvstændigt skattesubjekt:

• Kapitalen er endelig udskilt, idet Stifterens søn ikke har en ejers rådighed over Trustens kapital og ikke har faktisk råden over fondens midler
• Trusten har været eksisterende i en lang periode - 2x år
• Et anerkendt revisionsfirma har to gange vurderet, at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt
• Der har siden stiftelsen altid været en professionel bestyrelse, hvor flertallet har bestået af advokater, og ingen begunstigede har været med i bestyrelsen siden 2015
• Trusten har et defineret formål
• Efterkommere af Stifter, der er begunstigede i Trusten, har aldrig modtaget udlodninger fra fonden.

Stifterens søn har som begunstiget i fonden således været i god tro i forhold til, at Trusten er et selvstændigt skattesubjekt på grund af de tungtvejende argumenter ovenfor. Som nævnt har denne opfattelse været delt af alle involverede parter, herunder tidligere rådgivere. Først efter søsterens død i september 2017, hvor søsterens herboende børn har taget fat i Lundgrens, er han blevet bragt i tvivl, herunder i lyset af den udvikling af vurderingen af udenlandske fonde, der er sket inden for de seneste år.

Over for disse stærke argumenter for, at Trusten er et selvstændigt skattesubjekt, er der dog momenter, der gør, at Trusten i dag alligevel formentligt vil blive anset for en transparent skattemæssig enhed henset til de nyeste tendenser inden for området.

Hvis det lægges til grund, at det på grund af formuleringen af Statuten og Beistatuten i henhold til lovgivningen i Liechtenstein er muligt for bestyrelsen at beslutte at nedsætte kapitalen og disponere over den frie kapital til fordel for Stifters søn, taler dette for, at Trusten i virkeligheden er skattemæssig transparent. Det forhold, at hele grundlaget for Trusten kan elimineres ved en intern beslutning i bestyrelsen synes at underbygge, at formuen ikke er definitivt og effektivt udskilt. Derudover har det vist sig, at det reelt er muligt at indsætte en ny bestyrelse med et flertal af familiemedlemmer, og dermed ændre bestyrelsen fra at være en professionel bestyrelse til at være en bestyrelse, hvor familien har majoritet til at træffe beslutninger. Når grundlaget for Trusten kan ændres ved en beslutning, og bestyrelsen reelt kan skiftes ud med en bestyrelse, hvor familien har råderet over midlerne, vil en stor del af argumenterne som opregnet tidligere ikke være relevante længere, hvorfor Trusten formentligt må anses for at være en skattemæssig transparent enhed og for reelt at have været det siden stiftelsen.

Repræsentanten har forklaret, at det følger af Liechtensteinsk regulering omkring denne type af trusts, at de begunstigede kan beslutte at deltage i bestyrelsen i truststen.

Ovenstående fortolkning af, at Trusten formentligt må anses for at være skattetransparent trods alt, underbygges også af en lignende sag, hvor Skatterådet bekræftede, at fonden var skattetransparent, jf. SKM2016.374.SR. Situationen i afgørelsen var meget lig den foreliggende sag.

På baggrund af ovenstående, er det således vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja.

Vedrørende spørgsmål 2, hvor SKAT bedes bekræfte, at såfremt Trusten anses for at være skattetransparent, vil midlerne i Trusten, der vil tilhøre Stifters søn i overensstemmelse med de relevante testamenter, blive anset og behandlet som arv fra hans forældre:

Det er vores vurdering, at SKAT bør svare ja til dette spørgsmål. Dette begrundes i det følgende.

De undersøgelser, der er foretaget af de to advokater og bestyrelsesmedlemmer i Trusten, viser, at det er muligt at gennemføre nedsættelse af fondskapitalen, disponere over hele kapitalen samt at ændre bestyrelsessammensætningen, således at den begunstigede får den fulde rådighed over midlerne i fonden, hvilket vi i spørgsmål 1 forudsætter, vil gøre Trusten skattetransparent.

Såfremt Trusten bliver anset for at være skattemæssig transparent, er det vores opfattelse, at Stifterens søn har ubegrænset rådighed over midlerne i Trusten. Det er således vores opfattelse, at rådigheden ved Stifterens død tilfaldt Stifterens hustru på grund af det uskiftede bo, og ved dennes død Stifterens søn. Dette skyldes, at det af Beistatuten fremgår, at det er direkte efterkommere af stifteren, hvilket ud fra en formålsfortolkning må betyde den nærmest nulevende efterkommer af Stifter. Desuden fremgår det af Stifters og ægtefællens testamenter, at deres datter og søn skulle arve halvdelen hver. På tidspunktet for ægtefællens død, hvor boet efter begge blev skiftet, var de to nye fonde, Trusten og Foundation D allerede etablerede, og forberedelserne til brug for opdelingen mellem de to børn foretaget. Formuleringerne af testamenterne viser således, at det var Stifters og Stifters hustrus hensigt udelukkende at tilgodese Stifters to børn, hvilket underbygges ved den foretagne opdeling i to selvstændige fonde.

Rent civilretligt og ud fra en formålsfortolkning af testamenter og Statuten samt Beistatuten vil det være mest korrekt at udlægge Trustens formue til den begunstigede som værende den direkte nulevende efterkommer af Stifter, dvs. Stifters søn. De begunstigede fonde og selskaber er begunstigede netop på baggrund af deres tilknytning til den direkte efterkommer af Stifter. Når Statuten og Beistatuten ikke kan anvendes til at foretage den korrekte fordeling i forhold til begunstigede efter Beistatuten, fordi det står bestyrelsen frit for at beslutte, hvorledes en sådan fordeling skal være, er der alene de nævnte testamenter tilbage, der kan bevidne Stifterens/testatorernes ønsker. Som nævnt henviser testamenterne til, at nærmeste livsarvinger skal være universalarvinger. Det eneste civilretlige mulige, vil i så fald være at foretage en formålsfortolkning af Beistatuten og følge testamenterne, hvorefter Stifters søn nu er den retmæssige ejer af formuen i Trusten efter Stifters ægtefælles død.

Spørgsmålet er herefter, hvorledes Stifterens søn anses for at modtage midlerne fra fonden. Som nævnt er det ikke afklaret, hvorvidt Trusten var skattemæssig transparent eller en selvstændig juridisk enhed set i forhold til Stifter og dennes ægtefælle. Men henset til, at Trusten anses for at være skattemæssig transparent i forhold til Stifterens søn, og der efter praksis synes at skulle endnu mindre til i forhold til den oprindelige Stifter, for at en fond anses for at være en skattetransparent enhed, anser vi ligeledes Trusten for at være skattemæssig transparent i forhold til Stifter og dennes ægtefælle begge bosiddende i udlandet til deres død. Der henvises i den sammenhæng til den tidligere refererede højesteretsdom, SKM2015.9.HR, hvor fonden blev anset for skattetransparent i forhold til Stifteren.

Når det lægges til grund, at Trusten må have været skattemæssig transparent i forhold til Stifteren, fordi hans beføjelser som Stifter har været større end hans efterkommeres, at Trusten er skattemæssig transparent i forhold til Stifterens hustru og nu også søn, og at den civilretlige fordeling af formuen sker efter testamentet (og i overensstemmelse med den danske arvelov), bør formuen skattemæssigt behandles som arv efter Stifter og Stifters ægtefælle. Ved at behandle formuen som arv, er der overensstemmelse mellem den civilretlige foretagne fordeling af formuen og den skattemæssige behandling heraf.

Denne opfattelse understøttes af lovforarbejderne til lov nr. 540 af 29. april 2015 om ændring af ligningsloven, boafgiftsloven, fondsbeskatningsloven m.fl. Det fremgår således af lovforarbejderne L167, bilag 1, i svaret til FSR. FSR spørger: "Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at begunstigede fortsat vil være skattepligtige af uddelinger efter statsskattelovens § 4. Hvis formuen ikke er udskilt fra Stifterens formue, må der vel være tale om en gave fra Stifteren til modtageren, som skal beskattes efter de regler, der gælder for gaver." Hertil blev der svaret: "Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra Stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra Stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra Stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten - som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4".

Når det konkluderes i ovenstående, at uddelinger i Stifters levende live vil blive behandlet som gave, må konklusionen også være, at uddelinger efter Stifters død bliver behandlet som arv.

Ovenstående fortolkning blev ligeledes bekræftet af Skatterådet i det bindende svar offentliggjort som SKM2016.374.SR, hvor fondens midler blev anset for at være arv efter Stifter.

Arv i form af kontanter og værdipapirer mv., der modtages fra en arvelader, der ved dødsfaldet havde hjemting i udlandet, pålægges ikke boafgift i Danmark, jf. boafgiftslovens § 9.

Vi er opmærksomme på, at ved at anse Trusten for at være en skattemæssig transparent fond, vil fondsstifterens søn som arving og begunstiget i fonden efter danske skattemæssige regler blive anset for skattemæssigt at disponere over fondens formue og blive beskattet af afkastet af midlerne i Danmark. Derudover, når Stifters søn afgår ved døden, vil hans børn arve og skulle betale boafgift af arven i Danmark. Der vil straks efter, at det bekræftende bindende svar er modtaget, blive ansøgt om genoptagelse af Stifterens søns skatteansættelser.

På den baggrund anses formuen i Trusten for at være arv til Stifters søn fra hans forældre, der var henholdsvis Stifter og tidligere begunstiget i fonden, og SKAT bør derfor svare ja til spørgsmålet.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Trusten skal anses som en skattemæssig transparent enhed.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører, hvorvidt Trusten, der er hjemmehørende i Lichtenstein, efter dansk skatteret skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt eller skattemæssigt transparent.

Ved den skattemæssige kvalifikation af den pågældende udenlandske enhed skal det indledningsvist undersøges, om kapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Begrebet definitivt indebærer, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, således at den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære, mens begrebet effektivt indebærer, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital.

Såfremt en af disse betingelser ikke er opfyldt, kan Trusten ikke anses for at have selvstændig skatteretsevne efter dansk skatteret. Det bemærkes, at denne vurdering beror på en langvarig skatteretlig praksis.

Kapitalens definitive og effektive udskillelse fra stifterens formuesfære

Ved bedømmelsen af kapitalens definitive og effektive udskillelse forstås nærmere, at de til Trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både Trustens kapital og afkastet af denne.

Ifølge fast praksis skal følgende betingelser i hvert fald være opfyldte:

• De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
• Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
• Midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel intervivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
• Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Det fremgår af sagens oplysninger, at fonden e stiftet i 90’erne, i forbindelse med at familiefonden A, der er stiftet af spørgernes morfar, blev opdelt i familiefondene Trusten og Foundation D. Fondene indgik dengang i det uskiftede bo for stifterens ægtefælle (spørgerens mor). Da stifterens ægtefælle dør i 00’erne, er spørgeren eneste begunstigede i Trusten.

SKAT finder, at trusten må anses for skattemæssig transparent efter dansk skatteret, og at trustkapitalen må anses for at være overgået til spørgeren, der er eneejer af og enebegunstiget i trusten. Der er herved henset til det oplyste omkring fondens formål som beskrevet i fundatsen (Statuten) og uddybet i tillægsfundatsen (Beistatuten), herunder at den begunstigede er familiemedlem i nedstigende linje, at det er formålet at udlodde fondsformuen til den begunstigede på baggrund af bestyrelsens frie skøn, samt at der ikke er noget til hinder for, at spørgeren indgår i bestyrelsen og disponerer over trustkapitalen. Det bemærkes, at spørgeren de facto har siddet i bestyrelsen indtil engang i 2015. På denne baggrund må den omhandlede trust anses for at være skattemæssig transparent efter en dansk skatteretlig vurdering, idet der hverken er sket en effektiv eller definitiv udskillelse af formuen.

Spørgeren må derfor anses for at have mulighed for at råde over kapitalen og eje aktiverne i trusten direkte. Spørgeren er følgelig skattepligtig af afkast, udbytte og gevinst af de aktiver, der er indskudt i trusten.

SKAT kan på baggrund heraf bekræfte, at Trusten efter dansk skatteret skal anses for at være skattemæssig transparent.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt Trusten anses for at være skattetransparent, vil midlerne i Trusten, der vil tilhøre Stifters søn i overensstemmelse med de relevante testamenter, blive anset og behandlet som arv fra hans forældre.

Begrundelse

Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, at det er SKATs opfattelse, at trusten skattemæssigt anses for at være transparent, og at spørgeren som arving er indtrådt i stifterens rettigheder.

Efter dansk ret må trustens midler henhøre under afdødes formuesfære. Spørgeren er efter det oplyste indtrådt som eneejer og begunstiget i trusten ved sin mors død. Moren sad i uskiftet bo efter sin ægtefælle, der er den oprindelige stifter, og spørgeren er arving efter disse.

Eftersom det fremgår af spørgsmål 1, at trusten tillige skal anses for transparent i relation til spørgeren, og spørgeren skal anses for at have rådighed over trustkapitalen, skal afkastet af arven beskattes hos spørgeren.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs begrundelse og indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.eks.: (…)

C. af et Embede eller en Bestilling, saasom fast Lønning, Sportler, Embedsbolig, Naturalydelser, Emolumenter, Kontorholdsgodtgørelse (med Hensyn til Kontorudgifter jfr. § 6b.), samt Pension, Ventepenge, Gaver (jfr. dog herved Bestemmelsen i § 5b.), Understøttelser, Klosterhævning, Livrente, Overlevelsesrente, Aftægt og deslige;

Praksis

SKM2015.9.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.

I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, efterfølgende i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2016.461.SR

Skatterådet bekræftede efter en konkret vurdering, at A TRUST ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet trustens formue ikke var definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

Skatterådet bekræftede videre, at når det var trustens stifter, M, der anses som ejer af trustformuen, skulle han beskattes af eventuelle udlodninger af aktier, afkast af andre værdier og eventuelle værdistigninger. Det var heller ikke at betragte som et skattepligtigt salg for stifteren, hvis han overdrog aktier til trusten.

Endvidere bekræftede Skatterådet, at udbetalinger fra trusten til personer, som var begunstiget, var at betragte som gave fra stifteren til modtager, når der var tale om vederlagsfri overdragelse af formuefordele, som udslag af gavmildhed

SKM2014.503.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at "Trust for benefit of A" kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet kapitalen ikke anses for definitivt og effektivt udskilt fra spørgers formuesfære. Skatterådet lagde vægt på, at spørgers bror, B, var co-trustee, at spørger kunne få sin bror til at stoppe med at være co-trustee, at der under sagens forløb var fremkommet nye oplysninger for at opnå den ønskede skattemæssige kvalifikation af trusten, og at der ikke var en uafhængig bestyrelse/administration af trusten. På baggrund heraf anså Skatterådet "Trust for benefit of A" for skattemæssigt transparent, hvorfor spørger skulle beskattes af hele afkastet fra trusten.

Sagen er påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten.

SKM2014.493.SR

Der var tale om en testamentarisk trust. Dvs. en trust oprettet ved testamente ved faderens død med sønnen som begunstiget. Faderen var bosiddende på Jersey og døde der i 1987. Sønnen havde arvet trustkapitalen ved faderens død, og da boet blev behandlet i England, skulle der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen. Spørgsmålet om, hvorvidt sønnen skulle beskattes af afkastet fra trusten, krævede en vurdering af trusten i forhold til ham. Den udenlandske trust ansås for at være transparent i forhold til sønnen, idet trustee på foranledning af sønnen ville ophæve trusten og udbetale midlerne til ham. Sønnen, som den begunstigede, kunne råde over trustens midler, og derfor var midlerne ikke definitivt og effektivt udskilt fra hans formuesfære. Sønnen skulle således beskattes af det løbende afkast fra trusten. Derved kunne sønnen og hans hustru modtage uddelinger fra trusten, og såfremt sønnens børn modtog midler fra trusten, skulle der endvidere betales en gaveafgift.

Den juridiske vejledning 2018, afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

Hvordan behandles stifteren af en udenlandsk trust eller en båndlagt kapital

Det sker, at personer, som er skattepligtige til Danmark, stifter eller sætter penge ind i udenlandske trusts. Udenlandske "trusts" kan ikke sammenlignes med danske fonde, og de kan have forskelligt indhold fra land til land og fra trust til trust.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" en, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" kapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 9

§ 9. Når en afdød person ved dødsfaldet havde hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten hele afdødes formue, uanset hvor den befinder sig.

Stk. 2. Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet.

Stk. 3. Er afdødes bo eller en del heraf henvist til behandling her i landet efter lov om skifte af dødsboer, omfatter afgiftspligten den del af afdødes formue, som er omfattet af skiftet her i landet.

Dødsboskiftelovens § 80, stk. 1

Skifteretten beregner og opkræver bo- og tillægsboafgift efter reglerne i lov om afgift af dødsboer og gaver og kan forinden forelægge spørgsmål om afgiftsberegningen for told- og skatteforvaltningen.

Praksis

SKM2010.459.ØLR

Sagen handlede om, hvorvidt et beløb på kr. 9.621.194, som sagsøgte modtog i indkomståret 2002 fra England, skattemæssigt skulle anses som en gave fra sagsøgtes mor eller som en arv fra sagsøgtes morfar. Beløbet var udbetalt fra en engelsk trust stiftet af morfaderen.

Landsretten lagde til grund, at i henhold til morfaderens testamente og reglerne i engelsk trustret er beløbet til sagsøgte et forskud (advancement) på hendes ret til trustkapitalen. Landsretten udtalte i den forbindelse, at selv om det ifølge sektion 32 i The Trustee Act fra 1925 er trustee, der som administrator beslutter, om og hvornår et sådant forskud skal udbetales, kunne udbetalingen alene gennemføres med sagsøgtes moders skriftlige samtykke.

Landsretten udtalte, at da sagsøgtes mor ved morfaderens testamente er tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skal erhverve ret til trustkapitalen, og derved er tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, har rådighed over kapitalen, mens hun er i live, må sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skal fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.

Det af sagsøgte modtagne beløb måtte derfor karakteriseres som en gave fra hendes mor, hvorfor Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgte skal indgive gaveanmeldelse vedrørende det omhandlede beløb og svare gaveafgift heraf.

SKM2014.680.SR

Skatterådet fandt, at der efter danske regler ikke foreligger en definitiv og effektiv udskillelse af trustens midler i forhold til afdøde. Derfor skulle trusten skattemæssigt anses for at være transparent, og trustens midler måtte efter dansk ret anses for at henhøre under afdødes formuesfære. Skatterådet bekræftede videre, at spørgers modtagelse af aktiver anses som arv og derfor afgiftsfri efter boafgiftslovens § 9, stk. 2, idet boet blev skiftet i England.

SKM2013.764.SR

En udenlandsk trust blev efter danske regler anset for at være transparent, og derfor var trustmidlerne en del af stifterens formuesfære. Stifteren var hjemmehørende i England. Skatterådet bekræftede, at udbetalinger fra trusten til begunstigede med bopæl i Danmark ved stifterens død skulle behandles som arv fra et bo, der ikke blev behandlet i Danmark, og dermed afgiftsfri efter boafgiftslovens § 9, stk. 2, bortset fra afgiftspligt vedrørende faste ejendomme samt faste driftssteder i Danmark.

SKM2011.739.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at aktiverne i "A Irrevocable Family Trust" i forbindelse med person As død skulle anses for at tilgå Person D og Person E som arv, hvorfor det var undtaget fra dansk afgift, jfr. boafgiftsloven § 9, stk. 2.

Ligeledes kunne det bekræftes, at aktiverne i "F Trust" i forbindelse med Person As død skulle anses for at tilgå Person D og Person E som arv og undtaget fra dansk afgift, jfr. boafgiftsloven § 9, stk. 2.