Fradrag - underskud - etablering - erhvervsmæssig virksomhed


Dato for udgivelse	23 Apr 2018 11:33
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	02 Feb 2018 14:23
SKM-nummer	SKM2018.174.BR
Myndighed	Byret
Sagsnummer	Københavns Byret, BS 43C-4766/2016 og BS 43C-1540/2017
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Personlig indkomst
Emneord	Begrænset, omsætning, omfang, intensitet, social medie, aktivitet, underskudsgivende, overskuelig, fremtid, fortjeneste, rimelig, forhold, investerede, kapital, tidsforbrug, udviklingsvirksomhed
Resumé	Sagen drejede sig om, hvorvidt tre skatteydere var berettigede til fradrag for underskud af virksomhed i indkomstårene 2006-2010. Nærmere bestemt var spørgsmålet, om deres fælles virksomhed måtte anses for drevet erhvervsmæssigt i disse år. Retten fandt efter en konkret vurdering, at virksomheden – uanset at den havde en begrænset omsætning – havde et sådant omfang og intensitet, at det talte for, at der forelå en erhvervsmæssig virksomhed. Retten lagde i den forbindelse vægt på, at virksomheden var et socialt medie, og at der for en sådan virksomhedstype ikke alene kunne tages hensyn til omsætningens størrelse, men også måtte henses til den aktivitet, der blev genereret. Virksomheden havde været underskudsgivende i alle de indkomstår, sagen drejede sig om. Retten fandt på den baggrund, at det var en forudsætning for at anse virksomheden som erhvervsmæssig, at der var et sikkert grundlag for at antage, at den ville udvikle sig således, at den inden for en overskuelig fremtid ville kunne give en fortjeneste, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital og det tidsforbrug, der var lagt i den. Dette havde skatteyderne ikke dokumenteret, og der var derfor ikke grundlag for at anse virksomheden som erhvervsmæssig. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at skatteyderne havde anført, at der var tale om en såkaldt udviklingsvirksomhed, hvor det måtte forventes, at der ville gå længere tid, før der kunne forventes indtægter. Skatteministeriet blev som følge heraf frifundet.
Reference(r)	Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2018-1, C.C.1.3.1
Redaktionelle noter	Dommen er stadfæstet af Østre Landsret. Se SKM2019.186.ØLR.
Appelliste	12-0222768, 12-0189195 og 12-0222766

Parter

BS 43c-4766/2016

(v/Adv. Martin Kenneth Jensen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Esben Lyshøj Jensen)

BS 43c-1540/2017

(v/Adv. Martin Kenneth Jensen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. Esben Lyshøj Jensen)

Afsagt af byretsdommer

Marianne Nørregaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 10. august 2016, drejer sig om, hvorvidt virksomheden G1, som er drevet af de tre sagsøgere, i skattemæssig henseende kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet med den virkning, at sagsøgerne kan opnå fradrag for underskud i virksomheden i deres skattepligtige indkomst.

Sagsøgerne, A, B og C har under denne sag nedlagt påstand principalt om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A og C hver især har ret til fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 med henholdsvis 127.832 kr., 281.035 kr., 233.586 kr., 104.467 kr. og 26.110 kr., og at sagsøger B har ret til fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 med henholdsvis 127.832 kr., 281.035 kr. og 76.078 kr.

Subsidiært har A, B og C nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A og C’s skattepligtige indkomster for indkomstårene 2007-2011, og B’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007-2008 hjemvises til SKAT til fornyet behandling af fradragsretten vedrørende underskud af virksomhed.

Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse.

Skatteministeriet har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af B’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2008 og ansættelsen af A og C’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 10. maj 2016 afgørelser i sagerne.

Landsskatterettens afgørelse vedrørende A for skatteårene 2006, 2007 og 2008 har følgende indhold:

"...

Afgørelse fra Landsskatteretten 10. maj 2016

...

Faktiske oplysninger
Klageren er sammen med C og B ejere af interessentskabet G1. Virksomheden er registreret som Databaseværter og -formidlere.

Klageren har i indkomstårene 2006-2008 haft A-indkomst fra Socialforvaltningen og fra Y1 kommune. A-indkomsten var i 2006 på 372.962 kr., i 2007 på 409.944 kr. og i 2008 på 423.467 kr.

Det fremgår af forretningsplan for G1, at interessentskabet er en internetvirksomhed, der får udviklet community-portaler, som markedsføres i lande, hvor konkurrencen er lille eller ikke eksisterende. Virksomheden har fokus på især nattelivsportaler, hvis koncept er udviklet i Danmark og endnu ikke har nået majoriteten af udlandet.

Indtægterne i virksomheden skal komme fra brugerbetaling og eventuelt bannerreklamer. Nattelivssitet er efter ejernes oplysninger færdigudviklet og igangværende i Spanien, og har ca. 10.000 brugere. På grund af finanskrise og Facebooks tilstedeværelse har ejerne oplyst, at brugerbetalingen er udsat.

Det blev oplyst, at klageren og medinteressenterne i forbindelse med virksomhedsvalg søgte rådgivning hos Virk.dk, hvor de blev rådgivet til at starte i interessentskabsform. Klageren og medinteressenterne har oplyst, at nattelivssitet xxx.es blev taget i brug i november 2006, og det var meningen, at sitet skulle genere omsætning, hvilket ikke er sket i videre omfang.

Klageren og medinteressenterne har til SKAT forklaret, at sitet reelt fungerer som en camoufleret datingside, som bruges til flirting/socialisering. Der er en menu med valgmuligheder, og der er interaktion med Facebook. Der sendes fotografer ud til de forskellige klubber, så gæsterne kan se billeder af sig selv, og de kan også selv uploade billeder. Natklubben kan også bruge sitet til at styre gæstelister, hvilket er vigtigt i lande som Spanien, England m.fl. Klubben får en liste i Pdf-format.

Virksomhedens skattepligtige indkomst har i indkomstårene 2006, 2007 og 2008 udgjort henholdsvis -384.738 kr., -841.857 kr. og -543.648 kr. i 2009 og 2010 udgjorde den skattepligtige indkomst henholdsvis -202.215 kr. og -52.221 kr. før regnskabsmæssige afskrivninger på henholdsvis 6.375 kr. og 1.913 kr.

Der har ikke været omsætning i virksomheden i 2006 og 2007. Der er i 2008 en beskeden omsætning bestående af 5 stk. fakturaer. En af fakturaerne vedrører etablering af edb, telefon og antenne lydende på 5.087 kr. og har ikke noget med virksomhedens normale virke at gøre. De 4 andre fakturaer er alle udstedt til G2 v /B og PM. B er medinteressent i G1 og PM er en bekendt. Fakturaerne vedrører udviklingsarbejde vedrørende diverse faser samt hosting for november og december 2008 med 5.500 kr. pr. måned.

SKAT har for så vidt angår indkomståret 2008 konstateret, at faktura 1005 på 65.000 kr., der vedrører salg af software til G2, ikke er indtægtsført.

Klageren har til SKAT oplyst, at medinteressent B er udtrådt af interessentskabet og er blevet samarbejdspartner. I den forbindelse blev virksomhedens virke fordelt således, at G1 skulle stå for udviklingen, mens den af B nyetableret virksomhed, G2, skulle stå for promotion af det nye nattelivssite.

Der er efter møde for skatteankenævnet den 27. oktober 2011 indsendt faktura 20070001 dateret den 17. oktober 2007. Fakturaen er på 25.000 kr. og udskrevet til G2. Nævnet har konstateret, at fakturaen er ført som tab på debitor i 2008 med 25.000 kr.

Vedrørende indkomståret 2010 har klageren og medinteressenten indleveret flere budgetoverslag, hvoraf det ses, at omkostningerne er beskåret kraftigt, ligesom man har skubbet tidspunktet for brugerbetaling fremad.

Udgifterne i virksomheden vedrører primært udviklingsomkostninger, indkøb af EDB-udstyr og rejseudgifter i forbindelse med undersøgelse af nye markeder.

SKAT har gennemgået bilag vedrørende 2007 og 2008. Det er i den forbindelse konstateret:

At der vedrørende indkomståret 2007 ikke foreligger bilag vedrørende den i regnskabet anførte omsætning på 25.000 kr. Det fremgår videre af efterposteringer for 2008, at beløbet nu optræder som tab på debitorer, hvilket ikke er dokumenteret ved forsøg på inddrivelse.

At der er køb af aktiver, der fejlagtigt er straksafskrevet og ikke afskrevet som foreskrevet i afskrivningslovens § 5. Der forekommer efter SKAT s opfattelse også en del indkøb, der nærmere anses at være af privat karakter, herunder flere Ipods med tilbehør, skab til HI-FI udstyr, ligesom der er fratrukket 40" tv som varekøb og 19 " tv bogført om pc-skærm. Herudover er indkøbt flere pcskærme.

Flere regninger er udstedt til PM, som ikke ses at have noget med driften af virksomheden at gøre.

Bilag 80/2008 mangler. Beløbet vedrører sikringslåge til 12.500 kr.

Der er udgiftsført rejser, hvis deltagere ikke ses at have noget med driften at gøre, herunder IS, SF og NC. Det er SKATs opfattelse, at rejserne ikke har resulteret i nogen indtægtserhvervelse, ligesom rejser til Bangkok og Sydafrika af flere ugers varighed mere antyder at have været foretaget af hensyn til private og ikke erhvervsmæssige interesser, ligesom omsætning i forbindelse hermed ikke er realiseret.

Bilag 197-198, to flybilletter med SAS mangler, men er udgiftsført med 4.198 kr.

Der er således en del bilag, hvor den erhvervsmæssige relation ikke kan afdækkes.

Repræsentationsudgifter er fratrukket fuldt ud og ikke reduceret med 75% som foreskrevet i ligningslovens § 9 stk. 3.

Der er ikke beregnet privat andel af telefon/Internet.

Der er i forbindelse med klagen indsendt oversigt fra opstart af virksomheden i 2005 til 2010 for aktiviteten i G1, artikler i Net-communities, Company and Business Introduction Club.., forretningsplan for G1, businessplan Club..., tal fra Google.com, der viser at Club....es i tidsrummet 26. marts til 26. april 2010 har haft 407.321 pageviews, banneraftale, artikler om Facebooks indflydelse på net-communities regnskabet, budgetter før opstart af G1, løbende opfølgning på budgetter, og konceptog markedsanalyse af G1. Budgetterne for 2006 - 2008 har ikke været fremlagt for SKAT. Hverken budgetter, forretningsplaner, businessplaner eller opfølgninger er daterede. Budgetterne har vist sig at være urealistiske, da der er budgetteret med omsætning i alle årene på nær 2006.

SKAT har opgjort udviklingsomkostningerne for indkomstårene 2006 til 2008 til 294.000 kr. i 2006, 710.700 kr. i 2007 og 413.613 kr. i 2008.

...

Skatteankenævnets afgørelse

I henhold til statsskattelovens § 6 kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6 at der er tale om en igangværende virksomhed, og at der har foreligget en aktuel driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften.

Ifølge ligningslovens § 8 I kan udgifter, som afholdes til markedsundersøgelse med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår.

Nævnet mener ikke, at virksomheden kan anses for at have været etableret i indkomstårene 2006 - 2008. Nævnet mener ikke, at intensitetskravet har været opfyldt i indkomstårene. Der har ikke været indtægter i indkomstårene 2006 og 2007, og i 2008 har indtægterne alene været af beskedent omfang og har ikke vedrørt virksomhedens hovedformål med net-dating.

Virksomheden har således haft en yderst beskeden omsætning, og det er derfor af den grund udelukket at anse den for erhvervsmæssigt drevet. Hertil kommer, at virksomheden også i 2009 har et betydeligt underskud. Uanset at ejerne har brugt mange timer på virksomheden, har der således aldrig været tale om den fornødne økonomiske intensitet. Det har ingen betydning, at det er uforudsete omstændigheder, som Facebook og økonomisk krise, som kan lægges til grund for den beskedne omsætning. Her henviser nævnet til Højesterets dom af 2. februar 2007.

Det blev på mødet med Skatteankenævnet for København Vestegn oplyst, at der i 2008 har været indtægter ved bannerreklamer for 91.000 kr. Hertil bemærker nævnet, at der alene er indtægtsført indtægter for 91.337,40 kr. i 2008, og at disse iht. indsendte fakturaer vedrører etablering af edb, telefon og antenne med 5.087,40 kr. og udvikling og hosting vedrørende G2 med det resterende beløb. Der er ingen indtægter vedrørende bannerreklamer. Ligeledes bemærker nævnet, at indtægterne vedrørende bannerreklamer ikke er dokumenterede.

Vedrørende den på mødet oplyste indtægt på 25.000 kr. i 2007 bemærker nævnet, at denne er ført som tab på debitorer i 2008. Denne faktura var til G2 for konsulentassistance i forbindelse med opstart af Club....es. Fakturaen er sammen med faktura 20081005 på 65.000 kr. som aldrig er selvangivet, oplyst at være annulleret/ stoppet udvikling med G2.

Den indtægtsførte omsætning i 2008 er fordelt på 5 fakturaer hvoraf den ene er etablering af EDB, telefon og antenne og de øvrige 4 er udstedt til G2 for udviklingsarbejde af diverse faser, samt hosting. G2 er ejet af medejer B og en bekendt PM, og der har derfor ikke været konstateret faktureret omsætning med 3. mand.

Kravet om rentabilitet er ligeledes ikke opfyldt. Virksomheden har betydelige underskud i indkomstårene 2006, 2007 og 2008 og også for 2009 er der underskud.

Nævnet mener ligeledes ikke, at klageren har sandsynliggjort, at der før opstarten af virksomheden har været foretaget egentlige undersøgelser af markedet eller været udarbejdet realistiske budgetter for virksomhedens drift. Dokumenterne som er indsendt i forbindelse med SKATs opstart af sagen er ikke daterede budgetter, forretningsplaner mv. De indsendte budgetter har i øvrigt vist sig urealistiske. Klageren har dermed ikke sandsynliggjort, at driften af virksomheden er tilrettelagt med udsigt til, at der kan opnås en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Med forannævnte begrundelser anser nævnet ikke klagerens virksomhed for etableret i indkomstårene 2006 - 2008.

De afholdte udgifter i 2006 - 2008 har haft til formål at tilvejebringe et helt nyt indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne har karakter af etableringsudgifter, som ikke er fradragsberettigede hverken efter statsskattelovens § 6 a eller efter ligningslovens § 8 I stk. 1.

Udgifterne i henhold til ligningslovens § 8 I kan først fradrages når virksomheden er etableret og kommet i gang med at erhverve indtægter.

Nævnet mener derfor, at det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for underskud i indkomstårene 2006, 2007 og 2008.

De afgørelser, som repræsentanten henviser til med hhv. juletræsproduktion og forsknings- og opfindervirksomhed mener nævnet ikke umiddelbart kan sidestilles med denne sag, da der vedrørende disse formål er en lang opstartsperiode. Juletræer har ca. 8 års opvækst og forskning mv. har ligeledes ofte en lang tidshorisont.

Klagerens påstand og argumenter

...

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn i sagen. Der er udarbejdet syns- og skønsrapport af advokat NM den 1. juli 2015, hvoraf bl.a. fremgår:

"...
Spørgsmål 2: Syns- og skønsmanden bedes på baggrund af sin beskrivelse og de fremlagte bilag oplyse og begrunde, hvornår virksomheden G1 ud fra en sædvanlig forretningsmæssig målestok kan anses for at være gået fra at være i etableringsfasen til at være etableret som en igangværende erhvervsvirksomhed.

Det er oplyst, og jeg lægger til grund, at i sidste kvartal af 2006 er der opbygget en onlinetjeneste på webadressen www....es, som kan tilgås af brugere via internet. Tjenesten er leveret af flere forskellige udviklingshuse, herunder G7, og er computerkode, der placeres på en webserver og derefter kan tilgås af brugere via deres browsere på World Wide Web. I den forbindelse finder jeg det ikke relevant at gå nærmere ind i historikken vedrørende, hvilke udviklere er anvendt, udskiftet og betalt, idet jeg har lagt til grund, at der i 2006 indtil 4. kvartal er anvendt og derefter anvendes betydelige ressourcer på udvikling af onlinetjenesten.

Den version af tjenesten, der er online i sidste kvartal af 2006, indeholder, efter det oplyste, forskellige features og funktionaliteter, herunder særligt, at der kan søges på flere natklubber i Spanien for informationer om åbningstider og beliggenhed. Der kunne i en eller anden grundform oprettes gæstelister til de enkelte natklubber. Der kunne udtrækkes statistik om besøgende på hver enkelt natklubs sider, således at Nightclub portal og partnere kunne følge med heri.

Natklubberne kunne dog ikke selv via et administrationsmodul indføre og opdatere disse informationer i denne betaversion, idet dette var planlagt som ny funktionalitet i en senere version. Det er oplyst, at inden udgangen af 2006 var der således oprettet 2040 natklubber på Nightclub portal.

Ligeledes er det oplyst, at den version af Nightclub portal, der er online i sidste kvartal af 2006, indeholder mulighed for at uploade fotos af besøgende på de natklubber, og at brugere af tjenesten i et begrænset omfang kan tilføre disse fotos oplysninger om personerne på dem.

Det er oplyst, at der efter lancering af denne første version af Nightclub portal på webadressen www...es kunne konstateres en konstant stigende trafik af besøgende, og at stigningen fortsatte ind i 2007, således at der gennemsnitlig over en periode på ca. 12 måneder har været tale om 10.000 - 50.000 side henvisninger per måned.

Lanceringen i sidste kvartal af 2006 blev, efter det oplyste, fulgt op af nye versioner af Nightclub portal i løbet af 2007. Samtidigt blev der foretaget flere såkaldte offline markedsføringstiltag, herunder særligt en konkurrence med fokus på smukke og attraktive natklubbesøgende i sommeren 2007.

På grundlag af de oplysninger, der er fremhævet foroven, er det min vurdering, at Nightclub portal blev lanceret i en betaversion i sidste kvartal af 2006. Denne betaversion indeholdt et tilstrækkeligt omfang af features og funktionaliteter for at tiltrække brugere og partnere. Sammen med offline aktiviteter som hyring af fotograf til at sikre en kritisk masse af det væsentligste indhold på Nightclub portal nemlig fotos af natklubgæster, var Nightclub portal i stand til at formå et kritisk antal natklubber på det første vigtige marked, Spanien, til at tilmelde sig tjenesten. Blot det forhold at disse natklubber nu kunne få øget synlighed og genkendelse på Nightclub portal var nok til, at det gav mening for dem at tilmelde sig tjenesten.

Betaversionen med en kritisk masse af natklubber og med et stigende omfang af indhold i form af fotos af gæster, der løbende besøgte de forskellige natklubber, opnåede et større og stigende antal besøgende. Disse besøgende på ...es var med til at validere konceptet både overfor natklubber, og igen overfor besøgende på natklubberne, og potentielle natklubgæster. Herved kom Nightclub portal ind i et positivt kredsløb, hvor flere besøgende betød flere brugere, og flere brugere betød flere besøgende. Og dette forløb er efter det oplyste fortsat ind i 2007.

Det er konkluderende min vurdering,
at den betaversion, som Nightclub portal lancerede i løbet af sidste kvartal 2006 kan betragtes som proof af concept for Nightclub portal konceptet,

at en investor på grundlag af dette proof of concept allerede i sidste kvartal af 2006 seriøst ville have overvejet at foretage en investering i Nightclub portal med en værdisætning, der ville have muliggjort tilførsel af kapital for at tage Nightclub portal til det næste niveau for realisering af et globalt, skalerbart potentiale, og

at Nightclub portal på dette grundlag må anses for etableret på et tidspunkt i sidste kvartal 2006... ".

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan der alene foretages fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 2. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Det fremgår af ligningslovens § 8 I, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.

Af ligningslovens § 8 I, stk. 2, fremgår, at udgifter til undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, kun kan fradrages efter stk. 1, hvis undersøgelsen er medvirkende til etablering af erhvervsvirksomheden.

Landsskatteretten finder, at virksomheden efter en konkret skatteretlig vurdering ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2006, 2007 og 2008. Retten har lagt vægt på, at intensitetskravet ikke ses at være opfyldt, ligesom der ikke er udsigt til, at virksomheden vil kunne opnå overskud efter driftsherreløn. Da virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, er der ikke fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. ligningslovens § 8 I. Retten finder herefter, at klageren ikke har fradragsret for underskud af virksomheden i de påklagede indkomstår.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor...".

Landsskatterettens afgørelse vedrørende A for skatteårene 2009 og 2010 har følgende indhold:

"...

Afgørelse fra Landsskatteretten 10. maj 2016

...

Faktiske oplysninger
Klageren er medejer af interessentskabet G1, som desuden er ejet af C i indkomstårene 2009 og 2010.

Virksomheden er fra den 1. november 2005 registreret som Databaseværter og -formidlere.

G1 videreudvikler nattelivs-sites med henblik på salg af projekter i udlandet. Indtægterne i virksomheden skal komme fra brugerbetaling og eventuelt bannerreklamer. Nattelivs-sitet er efter klagerens oplysninger færdigudviklet og igangværende i Spanien og har ca. 10.000 brugere.

Klageren har oplyst, at på grund af finanskrise og Facebooks tilstedeværelse er brugerbetalingen udsat.

Virksomheden har siden starten i 2006 givet underskud.

Det blev oplyst, at klageren og medinteressenterne i forbindelse med virksomhedsvalg søgte rådgivning hos Virk.dk, hvor de blev rådgivet til at starte i interessentskabsform.

Klageren og medinteressenterne har oplyst, at nattelivssitet club....es blev taget i brug i november 2006, og det var meningen, at sitet skulle genere omsætning, hvilket ikke er sket i videre omfang.

Klageren og medinteressenterne har til SKAT forklaret, at sitet reelt fungerer som en camoufleret datingside, som bruges til flirting/socialisering. Der er en menu med valgmuligheder, og der er interaktion med Facebook Der sendes fotografer ud til de forskellige klubber, så gæsterne kan se billeder af sig selv, og de kan også selv uploade billeder. Natklubben kan også bruge sitet til at styre gæstelister, hvilket er vigtigt i lande som Spanien, England m.fl. Klubben får en liste i Pdf-format.

Virksomhedens skattepligtige indkomst har i indkomstårene 2006, 2007 og 2008 udgjort henholdsvis -384.738 kr., -841.857 kr. og -543.648 kr. I 2009 og 2010 udgjorde den skattepligtige indkomst henholdsvis -202.215 kr. og -52.221 kr. før regnskabsmæssige afskrivninger på henholdsvis 6.375 kr. og 1.913 kr.

SKAT har for så vidt angår indkomståret 2008 konstateret, at faktura 1005 på 65.000 kr., der vedrører salg af software til G2, ikke er indtægtsført.

Udgifterne i virksomheden vedrører primært udviklingsomkostninger, indkøb af EDB-udstyr og rejseudgifter i forbindelse med undersøgelse af nye markeder.

SKAT har gennemgået bilag vedrørende 2007 og 2008. Det er i den forbindelse konstateret:

At der vedrørende indkomståret 2007 ikke foreligger bilag vedrørende den i regnskabet anførte omsætning på 25.000 kr. Det fremgår videre af efterposteringer for 2008, at beløbet nu optræder som tab på debitorer, hvilket ikke er dokumenteret ved forsøg på inddrivelse.

At der er køb af aktiver, der fejlagtigt er straksafskrevet og ikke afskrevet som foreskrevet i afskrivningslovens § 5. Der forekommer efter SKATs opfattelse også en del indkøb, der nærmere anses at være af privat karakter, herunder flere Ipods med tilbehør, skab til HI-FI udstyr, ligesom der er fratrukket 40" tv som varekøb og 19" tv bogført om pc-skærm. Herudover er indkøbt flere pcskærme.

Flere regninger er udstedt til PM, som ikke ses at have noget med driften af virksomheden at gøre.

Bilag 80/2008 mangler. Beløbet vedrører sikringslåge til 12.500 kr.

Der er udgiftsført rejser, hvis deltagere ikke ses at have noget med driften at gøre, herunder IS, SF og NC. Det er SKATs opfattelse, at rejserne ikke har resulteret i nogen indtægtserhvervelse, ligesom rejser til Bangkok og Sydafrika af flere ugers varighed mere antyder at have været foretaget af hensyn til private og ikke erhvervsmæssige interesser, ligesom omsætning i forbindelse hermed ikke er realiseret.

Bilag 197-198, to flybilletter med SAS mangler, men er udgiftsført med 4.198 kr.

Der er således en del bilag, hvor den erhvervsmæssige relation ikke kan afdækkes.

Repræsentationsudgifter er fratrukket fuldt ud og ikke reduceret med 75% som foreskrevet i ligningslovens § 9 stk. 3.

Der er ikke beregnet privat andel af telefon/Internet.

Der er i forbindelse med klagen indsendt oversigt fra opstart af virksomheden i 2005 til 2010 for aktiviteten i G1, artikler i Net-communities, Company and Business Introduction Club..., forretningsplan for G1, businessplan ..., tal fra Google.com, der viser at Club....es i tidsrummet 26. marts til 26. april 2010 har haft 407.321 pageviews, banneraftale, artikler om Facebooks indflydelse på net-communities regnskabet, budgetter før opstart af G1, løbende opfølgning på budgetter, og konceptog markedsanalyse af G1. Budgetterne for 2006 2008 har ikke været fremlagt for SKAT. Hverken budgetter, forretningsplaner, businessplaner eller opfølgninger er daterede. Budgetterne har vist sig at være urealistiske, da der er budgetteret med omsætning i alle årene på nær 2006.

SKAT har opgjort udviklingsomkostningerne for indkomstårene 2006 til 2008 til 294.000 kr. i 2006, 710.700 kr. i 2007 og 413.613 kr. i 2008.

SKATs afgørelse
SKAT mener ikke, at der i de pågældende indkomstår har været tale om en igangværende virksomhed, da en "bestående virksomhed" forudsætter, at der foreligger en aktivitet, der har genereret en vis indtægt, der står mål med udgifterne.

SKAT mener ikke, at der er udsigt til et fremtidigt overskud, der kan neutralisere det oparbejdede underskud samt generere afkast til interessenterne, der står mål med den investerede kapital. SKAT bemærker endvidere, at der ikke forud for projektets start har været udarbejdet budgetter til bedømmelse af den forventede økonomiske situation i virksomheden. Derimod er der først ved SKAT s indkaldelse vedrørende indkomstårene 2006 2008 udarbejdet en sådan.

I forbindelse med indkaldelse er også udarbejdet en forretningsplan for virksomheden, der tager udgangspunkt i virksomhedens nuværende og fremtidige ønskede situation, og heraf fremgår det under salgsmål bl.a.: "at opnå et realistisk antal kunder hos G1, således at G1 tjener penge afhængig af, om det lykkedes at skabe interesse omkring et samarbejde hos kunden. Samt hvorledes udviklingen vil gå på de langsigtede investeringer (den fratrukne udgift til softwareudvikling)":

Det er SKAT s opfattelse, at man ikke har foretaget egentlig undersøgelser af markedet før etableringen, men blot har gjort sig nogle tanker om og haft nogle ønsker om, hvordan markedet eventuelt kunne blive.

SKAT har samtidig lagt vægt på, at virksomheden vedvarende forudsætter, at klageren har stabile indtægter fra anden side, for at kunne dække de stadige underskud. Virksomhedens resultater har været gennemgået siden virksomhedens start, og det findes ikke sandsynliggjort, at den før eller siden vil give overskud, såvel overskud på den primære drift som et overskud, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital.

SKAT mener heller ikke, at intensitetskravet er opfyldt.

Rentabilitet:
Da virksomheden ikke har haft nogen omsætning af betydning, er den allerede af den grund udelukket fra at blive anset for erhvervsmæssigt drevet.

Hertil kommer, at virksomheden heller ikke har genereret nogen videre omsætning i nærværende indkomstår (jf. SKATs oplysninger om 2009 og 2010). Selvom der utvivlsom har været brugt mange timer på projektet, har der efter SKATs opfattelse aldrig været tale om den fornødne indtægtsmæssige og økonomiske intensitet. Heller ikke kravet om rentabilitet er opfyldt. At kravet om rentabilitet ikke er opfyldt understøttes endvidere af, at den betydelige arbejdstid i virksomheden efter det oplyste en arbejdsuge på 37 timer ikke har genereret nogen/nogen videre omsætning.

Der er endvidere ikke før opstarten af virksomheden udarbejdet budgetter for virksomhedens drift, og det er ikke sandsynliggjort, at driften af virksomheden var tilrettelagt med udsigt til, at der kunne opnås en fortjeneste der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Der var til gengæld kun regnet med en investering på 400.000 kr.

SKAT mener, at der ikke er tale om sædvanlige driftsomkostninger afholdt i en igangværende virksomhed. Derimod er udgifterne at betragte som ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Til belysning af driftsomkostningsbegrebet oplyser SKAT, at der ved bedømmelsen af en udgifts karakter primært lægges vægt på følgende:

1. Driftsomkostninger karakteriseres efter praksis som erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de naturlige rammer af en igangværende virksomhed.
2. Det er en betingelse for fradrag efter statsskattelovens § 6 a, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.
3. Samtidig er kernen i driftsomkostningsbegrebet, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensynet til den løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen og ikke hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen).

Når der fortsat henses til, at der ikke har været omsætning af betydning, og at omsætningen er skabt som følge af opsplitning af virksomheden, ses der fortsat ikke at være tale om en igangværende virksomhed, og udgifterne må derfor anses at være afholdt med henblik på tilvejebringelse af nyt indtjeningsgrundlag og er derfor ikke fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6.

SKAT mener, at udgifterne vedrører etablering og/eller ikke er afholdt inden for de naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Der kan heller ikke gives fradrag efter ligningslovens § 8 I, da virksomheden ikke anses at være igangværende.

I henhold til statsskattelovens § 6 kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6, at der er tale om en igangværende virksomhed, og at der har foreligget en aktuel driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften.

Ifølge ligningslovens § 8 I kan udgifter, som afholdes til markedsundersøgelse med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er på begyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår.

De afholdte udgifter i 2006 - 2010 har haft til formål at tilvejebringe et helt nyt indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne har karakter af etableringsudgifter, som ikke er fradragsberettigede hverken efter statsskattelovens § 6 a eller efter ligningslovens § 8 I, stk. 1. Udgifterne i henhold til ligningslovens § 8 I kan først fradrages, når virksomheden er etableret og kommet i gang med at erhverve indtægter.

Klagerens opfattelse

...

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn i sagen. Der er udarbejdet syns- og skønsrapport af advokat NM den 1. juli 2015, hvoraf bl.a. fremgår:

...

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Landsskatteretten finder, at virksomheden efter en konkret skatteretlig vurdering ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2009 og 2010. Retten har lagt vægt på, at intensitetskravet ikke ses at være opfyldt, ligesom der ikke er udsigt til, at virksomheden vil kunne opnå overskud efter driftsherreløn. Da virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, er der ikke fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. ligningslovens § 8 l. Retten finder herefter, at klageren ikke har fradrags ret for underskud af virksomheden i de påklagede indkomstår.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor...".

Landsskatterettens afgørelse vedrørende B for skatteårene 2006, 2007 og 2008 har følgende indhold:

"...

Afgørelse fra Landsskatteretten 10. maj 2016

...

Faktiske oplysninger
Klageren er sammen med C og A ejere af interessentskabet G1. Virksomheden er registreret som Databaseværter ogformidlere.

Klageren arbejder som skolelærer. Klageren har i indkomståret 2006 haft A-indkomst fra G3, Y2 Kommune og Y3 Kommune, i 2007 fra Y4 Kommune og Y2 Kommune og i 2008 fra Y5 Kommune. A-indkomsten var i 2006 på 316.942 kr., i 2007 på 304.135 kr. og i 2008 på 146.883 kr.

Det fremgår af forretningsplanen for G1, at interessentskabet er en internetvirksomhed, der får udviklet community-portaler og markedsfører dem i lande, hvor konkurrencen er lille eller ikke eksisterende. Virksomheden har fokus på især nattelivsportaler, hvis koncept er udviklet i Danmark, og endnu ikke har nået majoriteten af udlandet.

Klageren og medinteressenterne har til SKAT oplyst, at virksomhedens ide udsprang af, at der i 2004/2005 var etableret en række communities, der tjente rigtig mange penge. Herunder blev nævnt 9.dk, Arto.dk mv. Herefter påbegyndtes et nattelivssite, der i forvejen kun findes i få lande, herunder Danmark, England og Schweiz. Det blev oplyst, at klageren og medinteressenterne i forbindelse med virksomhedsvalg søgte rådgivning hos Virk.dk, hvor de blev rådgivet til at starte i interessentskabsform. Klageren og medinteressenterne har oplyst, at nattelivssitet Club....es blev taget i brug i november 2006, og det var meningen, at sitet skulle genere omsætning, hvilket ikke er sket i videre omfang.

Virksomhedens skattepligtige indkomst har i indkomstårene 2006, 2007 og 2008 udgjort henholdsvis -384.738 kr., -841.857 kr. og -543.648 kr. De regnskabsmæssige afskrivninger udgjorde henholdsvis 637 kr., 3.825 kr. og 6.374 kr. I 2009 og 2010 udgjorde den skattepligtige indkomst henholdsvis -202.215 kr. og -52.221 kr. før regnskabsmæssige afskrivninger på henholdsvis 6.375 kr. og 1.913 kr.

Der har ikke været omsætning i virksomheden i 2006 og 2007. Der er i 2008 en beskeden omsætning bestående af 5 fakturaer. En af fakturaerne vedrører etablering af EDB, telefon og antenne lydende på 5.087 kr. og har ikke noget med virksomhedens normale virke at gøre. De 4 andre fakturaer er alle udstedt til G2 v/klageren og PM. PM er en bekendt. Fakturaerne vedrører udviklingsarbejde vedrørende diverse faser samt hosting for november og december 2008 med 5.500 kr. pr. måned.

SKAT har for så vidt angår indkomståret 2008 konstateret, at faktura 1005 på 65.000 kr. ikke er indtægtsført.

Det er til SKAT oplyst, at klageren er udtrådt af interessentskabet og er blevet samarbejdspartner. I den forbindelse blev virksomhedens virke fordelt således, at G1 skulle stå for udviklingen, mens den af klageren nyetablerede virksomhed, G2, skulle stå for promotion af det nye nattelivssite.

Vedrørende indkomståret 2010 har interessenterne indleveret flere budgetoverslag, hvoraf det ses, at omkostningerne er beskåret kraftigt, ligesom man har skubbet tidspunktet for brugerbetaling fremad.

Udgifterne i virksomheden vedrører primært udviklingsomkostninger, indkøb af EDB-udstyr og rejseudgifter i forbindelse med undersøgelse af nye markeder.

SKAT har gennemgået bilag vedrørende 2007 og 2008. Det er i den forbindelse konstateret:

At der vedrørende indkomståret 2007 ikke foreligger bilag vedrørende den i regnskabet anførte omsætning på 25.000 kr. Det fremgår videre af efterposteringer for 2008, at beløbet nu optræder som tab på debitorer, hvilket ikke er dokumenteret ved forsøg på inddrivelse.

At der er køb af aktiver, der fejlagtigt er straksafskrevet og ikke afskrevet som foreskrevet i afskrivningslovens § 5. Der forekommer efter SKAT s opfattelse også en del indkøb, der nærmere anses at være af privat karakter, herunder flere Ipods med tilbehør, skab til HI-FI udstyr, ligesom der er fratrukket 40" tv som varekøb og 19 " tv bogført om pc-skærm. Herudover er indkøbt flere pcskærme.

Flere regninger er udstedt til PM, som ikke ses at have noget med driften af virksomheden at gøre.

Bilag 80/2008 mangler. Beløbet vedrører sikringslåge til 12.500 kr.

Der er udgiftsført rejser, hvis deltagere ikke ses at have noget med driften at gøre, herunder IS, SF og NC. Det er SKATs opfattelse, at rejserne ikke har resulteret i nogen indtægtserhvervelse, ligesom rejser til Bangkok og Sydafrika af flere ugers varighed mere antyder at have været foretaget af hensyn til private og ikke erhvervsmæssige interesser, ligesom omsætning i forbindelse hermed ikke er realiseret.

Bilag 197-198, to flybilletter med SAS mangler, men er udgiftsført med 4.198 kr.

Der er således en del bilag, hvor den erhvervsmæssige relation ikke kan afdækkes.

Repræsentationsudgifter er fratrukket fuldt ud og ikke reduceret med 75% som foreskrevet i ligningslovens § 9 stk. 3.

Der er ikke beregnet privat andel af telefon/Internet.

Der er i forbindelse med klagen indsendt oversigt fra opstart af virksomheden i 2005 til 2010 for aktiviteten i G1, artikler i Net-communities, Company and Business Introduction Club..., forretningsplan for G1, businessplan ..., tal fra Google.com, der viser at club....es i tidsrummet 26. marts til 26. april 2010 har haft 407.321 pageviews, banneraftale, artikler om Facebooks indflydelse på net-communities regnskabet, budgetter før opstart af G1, løbende opfølgning på budgetter, og koncept- og markedsanalyse af G1. Budgetterne for 2006 2008 har ikke været fremlagt for SKAT. Hverken budgetter, forretningsplaner, businessplaner eller opfølgninger er daterede. Budgetterne har vist sig at være urealistiske, da der er budgetteret med omsætning i alle årene på nær 2006.

SKAT har opgjort udviklingsomkostningerne for indkomstårene 2006 til 2008 til 294.000 kr. i 2006, 710.700 kr. i 2007 og 413.613 kr. i 2008.

...

Skatteankenævnets afgørelse
I henhold til statsskattelovens § 6 kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6 at der er tale om en igangværende virksomhed, og at der har foreligget en aktuel driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften.

Nævnet mener ikke, at virksomheden kan anses for at have været etableret i indkomstårene 20062008. Nævnet mener ikke, at intensitetskravet har været opfyldt i indkomstårene. Der har ikke været indtægter i indkomstårene 2006 og 2007, og i 2008 har indtægterne alene været af beskedent omfang og har ikke vedrørt virksomhedens hovedformål med net-dating.

Det blev på mødet med Skatteankenævnet oplyst, at der i 2008 har været indtægter ved bannerreklamer for 91.000 kr. Hertil bemærker nævnet, at der alene er indtægtsført indtægter for 91.337,40 kr. i 2008, og at disse iht. indsendte fakturaer vedrører etablering af edb, telefon og antenne med 5.087,40 kr. og udvikling og hosting vedrørende G2 med det resterende beløb. Der er ingen indtægter vedrørende bannerreklamer. Ligeledes bemærker nævnet, at indtægterne vedrørende bannerreklamer ikke er dokumenterede.

Den indtægtsførte omsætning i 2008 er fordelt på 5 fakturaer hvoraf den ene er etablering af EDB, telefon og antenne og de øvrige 4 er udstedt til G2 for udviklingsarbejde af diverse faser, samt hosting. G2 er ejet af klageren og en bekendt PM, og der har derfor ikke været konstateret faktureret omsætning med 3. mand.

Kravet om rentabilitet er ligeledes ikke opfyldt. Virksomheden har betydelige underskud i indkomstårene 2006, 2007 og 2008 og også for 2009 er der underskud.

Med forannævnte begrundelser anser nævnet ikke klagerens virksomhed for etableret i indkomstårene 2006 - 2008.

Udgifterne i henhold til ligningslovens § 8 I kan først fradrages når virksomheden er etableret og kommet i gang med at erhverve indtægter.

Nævnet mener derfor, at det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for underskud i indkomstårene 2006, 2007 og 2008.

De afgørelser, som repræsentanten henviser til med hhv. juletræsproduktion og forskningsog opfindervirksomhed mener nævnet ikke umiddelbart kan sidestilles med denne sag, da der vedrørende disse formål er en lang opstartsperiode. Juletræer har ca. 8 års opvækst og forskning mv. har ligeledes ofte en lang tidshorisont.

Klagerens påstand og argumenter

...

Syn og skøn

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan der alene foretages fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 2. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor...".

Landsskatterettens afgørelse vedrørende C for skatteårene 2006, 2007 og 2008 har følgende indhold:

"...

Afgørelse fra Landsskatteretten 10. maj 2016

...

Faktiske oplysninger
Klageren er sammen med A og B ejere af interessentskabet G1. Virksomheden er fra den 1. november 2005 registreret som Databaseværter og -formidlere.

Klageren har siden 2004 været ansat i G4 som "Incident Manager". I indkomstårene 2006 - 2008 har klageren haft A-indkomst fra G5 og fra 1. juli 2008 fra G6. A-indkomsten var i 2006 på 707.127 kr., 1.090.280 kr. i 2007 og 983.769 kr. i 2008.

Klageren og medinteressenterne har til SKAT forklaret, at sitet reelt fungerer som en camoufleret da ringside, som bruges til flirting/socialisering. Der er en menu med valgmuligheder, og der er interaktion med Facebook Der sendes fotografer ud til de forskellige klubber, så gæsterne kan se billeder af sig selv, og de kan også selv uploade billeder.

Natklubben kan også bruge sitet til at styre gæstelister, hvilket er vigtigt i lande som Spanien, England m.fl. Klubben får en liste i pdfformat.

SKAT har for så vidt angår indkomståret 2008 konstateret, at faktura 1005 på 65.000 kr., der vedrører salg af software til G2, ikke er indtægtsført.

Klageren har til SKAT oplyst, at medinteressent B er udtrådt af interessentskabet og er blevet samarbejdspartner. I den forbindelse blev virksomhedens virke fordelt således, at G1 skulle stå for udviklingen, mens den af B nyetablerede virksomhed, G2, skulle stå for promotion af det nye nattelivssite.

Udgifterne i virksomheden vedrører primært udviklingsomkostninger, indkøb af edb-udstyr og rejseudgifter i forbindelse med undersøgelse af nye markeder.

SKAT har gennemgået bilag vedrørende 2007 og 2008. Det er i den forbindelse konstateret:

At der vedrørende indkomståret 2007 ikke foreligger bilag vedrørende den i regnskabet anførte omsætning på 25.000 kr. Det fremgår videre af efterposteringer for 2008, at beløbet nu optræder som tab på debitorer, hvilket ikke er dokumenteret ved forsøg på inddrivelse.

At der er køb af aktiver, der fejlagtigt er straksafskrevet og ikke afskrevet som foreskrevet i afskrivningslovens § 5. Der forekommer efter SKAT s opfattelse også en del indkøb, der nærmere anses at være af privat karakter, herunder flere Ipods med tilbehør, skab til HI-FI udstyr, ligesom der er fratrukket 40" tv som varekøb og 19 " tv bogført om pc-skærm. Herudover er indkøbt flere pc-skærme.

Flere regninger er udstedt til PM, som ikke ses at have noget med driften af virksomheden at gøre.

Bilag 80/2008 mangler. Beløbet vedrører sikringslåge til 12.500 kr.

Der er udgiftsført rejser, hvis deltagere ikke ses at have noget med driften at gøre, herunder IS, SF og NC. Det er SKATs opfattelse, at rejserne ikke har resulteret i nogen indtægtserhvervelse, ligesom rejser til Bangkok og Sydafrika af flere ugers varighed mere antyder at have været foretaget af hensyn til private og ikke erhvervsmæssige interesser, ligesom omsætning i forbindelse hermed ikke er realiseret.

Bilag 197-198, to flybilletter med SAS mangler, men er udgiftsført med 4.198 kr.

Der er således en del bilag, hvor den erhvervsmæssige relation ikke kan afdækkes.

Repræsentationsudgifter er fratrukket fuldt ud og ikke reduceret med 75 % som foreskrevet i ligningslovens § 9 stk. 3.

Der er ikke beregnet privat andel af telefon/Internet.

SKAT har opgjort udviklingsomkostningerne for indkomstårene 2006 til 2008 til 294.000 kr. i 2006, 710.700 kr. i 2007 og 413.613 kr. i 2008.

...

Skatteankenævnets afgørelse
Nævnet mener ikke, at virksomheden kan anses for at have været etableret i indkomstårene 2006 - 2008. Nævnet mener ikke, at intensitetskravet har været opfyldt i indkomstårene. Der har ikke været indtægter i indkomstårene 2006 og 2007, og i 2008 har indtægterne alene været af beskedent omfang og har ikke vedrørt virksomhedens hovedformål med net-dating.

Klageren oplyste på mødet, at der i 2008 har været indtægter ved bannerreklamer for 91.000 kr. Hertil bemærker nævnet, at der alene er indtægtsført indtægter for 91.337,40 kr. i 2008, og at disse iht. indsendte fakturaer vedrører etablering af edb, telefon og antenne med 5.087,40 kr. og udvikling og hosting vedrørende G2 med det resterende beløb. Der er ingen indtægter vedrørende bannerreklamer. Ligeledes bemærker nævnet, at indtægterne vedrørende bannerreklamer ikke er dokumenterede.

Vedrørende den på mødet oplyste indtægt på 25.000 kr. i 2007 bemærker nævnet, at denne er ført som tab på debitorer i 2008. Denne faktura var til G2 for konsulentassistance i forbindelse med opstart af Club....es. Fakturaen er sammen med faktura 20081005 på 65.000 kr., som aldrig er selvangivet, oplyst at være annulleret/ stoppet udvikling med G2.

Den indtægtsførte omsætning i 2008 er fordelt på 5 fakturaer, hvoraf den ene er etablering af edb, telefon og antenne, og de øvrige 4 er udstedt til G2 for udviklingsarbejde af diverse faser samt hosting. G2 er ejet af medejer B og en bekendt PM, og der har derfor ikke været konstateret faktureret omsætning med tredjemand.

Kravet om rentabilitet er ligeledes ikke opfyldt. Virksomheden har betydelige underskud i indkomstårene 2006, 2007 og 2008, og også for 2009 er der underskud.

Nævnet mener ligeledes ikke, at klageren har sandsynliggjort, at der før starten af virksomheden har været foretaget egentlige undersøgelser af markedet eller været udarbejdet realistiske budgetter for virksomhedens drift. Dokumenterne, som er indsendt i forbindelse med SKATs opstart af sagen, er ikke-daterede budgetter, forretningsplaner mv. De indsendte budgetter har i øvrigt vist sig urealistiske. Klageren har dermed ikke sandsynliggjort, at driften af virksomheden er tilrettelagt med udsigt til, at der kan opnås en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Med forannævnte begrundelser anser nævnet ikke klagerens virksomhed for etableret i indkomstårene 2006 2008.

De afholdte udgifter i 2006 2008 har haft til formål at tilvejebringe et helt nyt indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne har karakter af etableringsudgifter, som ikke er fradragsberettigede hverken efter statsskattelovens § 6 a eller efter ligningslovens § 8 I, stk. 1.

Udgifterne i henhold til ligningslovens § 8 I kan først fradrages, når virksomheden er etableret og kommet i gang med at erhverve indtægter.

Nævnet mener derfor, at det er med rette, at SKAT har nægtet fradrag for underskud i indkomstårene 2006, 2007 og 2008.

De afgørelser, som repræsentanten henviser til med henholdsvis juletræsproduktion og forsknings- og opfindervirksomhed mener nævnet ikke umiddelbart kan sidestilles med denne sag, da der vedrørende disse formål er en lang opstartsperiode. Juletræer har ca. 8 års opvækst, og forskning mv. har ligeledes ofte en lang tidshorisont.

Klagerens påstand og argumenter

...

Syn og skøn

...

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor....".

Landsskatterettens afgørelse vedrørende C for skatteårene 2009 og 2010 har følgende indhold:

"...

Afgørelse fra Landsskatteretten 10. maj 2016

...

Faktiske oplysninger
Klageren er sammen med A og B ejere af interessentskabet G1. Virksomheden er fra den 1. november 2005 registreret som Databaseværter og -formidlere.

Klageren har siden 2004 været ansat i G4 som "Incident Manager". I indkomstårene 2006 2008 har klageren haft A-indkomst fra G4 og fra 1. juli 2008 fra G6 A-indkomsten var i 2006 på 707.127 kr., 1.090.280 kr. i 2007 og 983.769 kr. i 2008.

Klageren og medinteressenterne har til SKAT forklaret, at sitet reelt fungerer som en camoufleret datingside, som bruges til flirting/socialisering. Der er en menu med valgmuligheder, og der er interaktion med Facebook Der sendes fotografer ud til de forskellige klubber, så gæsterne kan se billeder af sig selv, og de kan også selv uploade billeder. Natklubben kan også bruge sitet til at styre gæstelister, hvilket er vigtigt i lande som Spanien, England m.fl. Klubben får en liste i Pdf-format.

Virksomheden har givet underskud i 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 med henholdsvis -384.738 kr., 841.857 kr., -543.648 kr., -202.215 kr. og 52.221 kr. før regnskabsmæssige afskrivninger, der for 2009 og 2010 udgør henholdsvis 6.375 kr. og 1.913 kr.

Der har ikke været omsætning i virksomheden i 2006 og 2007. Der er i 2008 en beskeden omsætning bestående af 5 stk. fakturaer. En af fakturaerne vedrører etablering af edb, telefon og antenne lydende på 5.087 kr. og har ikke noget med virksomhedens normale virke at gøre. De 4 andre fakturaer er alle udstedt til G2 v/B og PM. B er medinteressent i G1 og PM er en bekendt. Fakturaerne vedrører udviklingsarbejde vedrørende diverse faser samt hosting for november og december 2008 med 5.500 kr. pr. måned.

I 2009 og 2010 har der været en omsætning på henholdsvis 92.414 kr. og 5.914 kr.

Klageren har til SKAT oplyst, at medinteressent B er udtrådt af interessentskabet og er blevet samarbejdspartner. I den forbindelse blev virksomhedens virke fordelt således, at G1 skulle stå for udviklingen, mens den af B nyetablerede virksomhed, G2, skulle stå for promotion af det nye nattelivssite.

Udgifterne i virksomheden vedrører primært udviklingsomkostninger, indkøb af edb-udstyr og rejseudgifter i forbindelse med undersøgelse af nye markeder.

SKAT har gennemgået bilag vedrørende 2007 og 2008. Det er i den forbindelse konstateret:

At der vedrørende indkomståret 2007 ikke foreligger bilag vedrørende den i regnskabet anførte omsætning på 25.000 kr. Det fremgår videre af efterposteringer for 2008, at beløbet nu optræder som tab på debitorer, hvilket ikke er dokumenteret ved forsøg på inddrivelse.

At der er køb af aktiver, der fejlagtigt er straksafskrevet og ikke afskrevet som foreskrevet i afskrivningslovens § 5. Der forekommer efter SKAT s opfattelse også en del indkøb, der nærmere anses at være af privat karakter, herunder flere Ipods med tilbehør, skab til HI-FI udstyr, ligesom der er fratrukket 40" tv som varekøb og 19 " tv bogført om pc-skærm. Herudover er indkøbt flere pc-skærme.

Flere regninger er udstedt til PL, som ikke ses at have noget med driften af virksomheden at gøre.

Bilag 80/2008 mangler. Beløbet vedrører sikringslåge til 12.500 kr.

Der er udgiftsført rejser, hvis deltagere ikke ses at have noget med driften at gøre, herunder IS, SF og NC. Det er SKATs opfattelse, at rejserne ikke har resulteret i nogen indtægtserhvervelse, ligesom rejser til Bangkok og Sydafrika af flere ugers varighed mere antyder at have været foretaget af hensyn til private og ikke erhvervsmæssige interesser, ligesom omsætning i forbindelse hermed ikke er realiseret.

Bilag 197-198, to flybilletter med SAS mangler, men er udgiftsført med 4.198 kr.

Der er således en del bilag, hvor den erhvervsmæssige relation ikke kan afdækkes.

Repræsentationsudgifter er fratrukket fuldt ud og ikke reduceret med 75 % som foreskrevet i ligningslovens § 9 stk. 3.

Der er ikke beregnet privat andel af telefon/Internet.

SKAT har opgjort udviklingsomkostningerne for indkomstårene 2006 til 2008 til 294.000 kr. i 2006, 710.700 kr. i 2007 og 413.613 kr. i 2008.

Det er SKATs opfattelse, at man ikke har foretaget egentlig undersøgelser af markedet før etableringen, men blot har gjort sig nogle tanker om og haft nogle ønsker om, hvordan markedet eventuelt kunne blive.

SKAT mener heller ikke, at intensitetskravet er opfyldt.

Rentabilitet:
Da virksomheden ikke har haft nogen omsætning af betydning, er den allerede af den grund udelukket fra at blive anset for erhvervsmæssigt drevet.

1. Driftsomkostninger karakteriseres efter praksis som erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

2. Det er en betingelse for fradrag efter statsskattelovens § 6 a, at der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

3. Samtidig er kernen i driftsomkostningsbegrebet, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensynet til den løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen og ikke hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen).

SKAT mener, at udgifterne vedrører etablering og/ eller ikke er afholdt inden for de naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Der kan heller ikke gives fradrag efter ligningslovens § 8 I, da virksomheden ikke anses at være igangværende.

I henhold til statsskattelovens § 6 kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det er en forudsætning for fradrag efter statsskattelovens § 6, at der er tale om en igangværende virksomhed, og at der har foreligget en aktuel driftsmæssig begrundelse for afholdelse af udgiften.

Ifølge ligningslovens § 8 I kan udgifter, som afholdes til markedsundersøgelse med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er på begyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår.

Klagerens påstand og argumenter

...

Syn og skøn

...

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Landsskatteretten finder, at virksomheden efter konkret skatteretlig vurdering ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2009 og 2010. Retten har lagt vægt på, at intensitetskravet ikke ses at være opfyldt, ligesom der ikke er udsigt til, at virksomheden vil kunne opnå overskud efter driftsherreløn. Da virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, er der ikke fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. ligningslovens § 8 I. Retten finder herefter, at klageren ikke har fradragsret for underskud af virksomheden i de påklagede indkomstår.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor...".

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af B og C.

B har under sagen forklaret, at konceptet i deres forretningsmodel var et nattelivskoncept. Det var en kamufleret datingsside. Den enkelte bruger kunne have en gratis profil eller en premium profil, der kostede penge, og som gav adgang til ekstra funktionaliteter. Premiumprofilerne var det, der skulle give indtjeningen.

Ideen til virksomheden startede, fordi Danmark var i front med datinghjemmesider. Han og A og C researchede på andre nightlife-hjemmesider, før de gik i gang. De var de første, der var på markedet med sådant et koncept. Det var vigtigt at etablere sig som de første.

Det ville være vanskeligt for de næste at komme ind på markedet.

Han og A og C supplerede hinanden godt. de havde IT-kompetencer, der matchede hinanden godt, både med hensyn til udvikling og markedsføring.

De blev rådet til at starte virksomheden op som et I/S. Deres revisor sagde, at det var en god ide.

De undersøgte markedet, før de gik i gang. De lagde sig op af X2.dk, som tjente mange penge. Her blev 10 % premium-kunder. Derfor mente de, at et lignende koncept ville tjene rigtig mange penge i Spanien, hvor natklubtraditionen er meget mere fremherskende. De regnede derfor med, at deres virksomhed ville tjene penge mange penge.

I budgettet for 2008 forventede de et overskud på 1.500.000 kr. Det baserede beløbet på en forventning om et bestemt antal brugere, hvoraf 10 % ville blive premiumkunder. Der ville dog være en vis forskydning i indtægten.

En del af de forventede indtægter skulle også komme fra bannerreklamer. De kom dog aldrig i gang med at opnå indtægter fra bannerreklamer. De brugte mest bannerreklamer til at give natklubberne mulighed for at reklamere på deres hjemmeside som et led i aftalen om, at der skulle komme fotografer til natklubberne. Til gengæld for dette skulle natklubberne have adgang til at reklamere på hjemmesiden. Det, der var vigtigt for dem, var at opnå aktivitet på hjemmesiden, så det blev attraktivt at oprette profiler.

De ville starte et sted, hvor der var mange mennesker, og hvor der var et byliv med mange natklubber. De valgte derfor Spanien, som han havde kendskab til fra sin ungdom. De mente ikke, der ville være så hård konkurrence i Spanien. Det var ham, der forestod markedsundersøgelser mv. Han talte med natklubber, datingsider, fotografer mv. Han rejste blandt andet til Sydafrika, hvor han havde mange møder hele dagen for at finde forretningspartnere. I det hele taget brugte han meget tid på at finde forretningspartnere. Det skulle være nogen, der kunne indgå aftaler med natklubberne mv.

Deres virksomhed skilte sig ud ved at jagte profiler og aktivitet på hjemmesiden i stedet for at jagte overskud. Det er aktiviteter, der er afgørende på alle sociale medier. På et tidspunkt ville man kunne kapitalisere på aktiviteten, så man kunne sælge konceptet for store penge.

De håbede, at deres investering ville give overskud senere. Det skete så ikke.

Det viste sig, at det ikke var rentabelt. De havde dog en forventning om, at det ville være rentabelt.

De havde 100.000 brugere, da det gik godt.

På et tidspunkt ramte Facebook sitet, sådan som det skete for en række andre lignende virksomheder.

I virksomheden var opgaverne fordelt således, at deres samarbejdspartnere koordinerede fotografernes arbejde og stod for kontakten til natklubberne. Fotograferne tog over 1.000 billeder om måneden. Det fik folk til at gå ind og oprette profiler. Han og A og C deltog dog også i dette arbejde. Han har således selv været i Spanien og lave klubaftaler.

Virksomheden havde på et tidspunkt aftaler med 230 natklubber, hvor de administrerede gæstelisten.

De samarbejdede med omkring 65 fotografer. Der var i den periode 1.000 registrerede brugere, der oprettede profiler på deres hjemmeside hver uge. Det var gratis at oprette en profil.

Det var en målsætning, at der på et tidspunkt skulle være brugerbetaling. Brugerbetaling skulle indføres, når de nåede 50.000 brugere. På det tidspunkt ville de være over den kritiske masse og ville kunne gå over til brugerbetaling. Da de i 2007 - 2008 var i nærheden af målsætningen om 50.000 brugere, kom Facebook. Derfor ville de ikke gå over til brugerbetaling. De regnede ikke med, at Facebook ville være blivende. De fortsatte med at forsøge at blive populære. De kunne godt være begyndt at opkræve brugerbetaling. Deres hjemmeside var teknisk bygget op til det fra starten. Man kunne logge ind på hjemmesiden på forskellige niveauer; gratis profil, premium og andre niveauer. De ville bare skulle trykke på en knap, så ville de kunne opkræve betaling på hjemmesiden. De havde også kontakt med nogle betalingsselskaber.

Imidlertid fandt de det ikke hensigtsmæssig at opkræve penge, når Facebook var kommet til. De skønnede, at de ville miste kunder, hvis de på det tidspunkt begyndte at opkræve penge.

På det tidspunkt, hvor Facebook kom, var deres projekt rentabelt, men Facebook havde ingen forudset.

Markedet for konceptet var større i Spanien, fordi der er en tradition for mange flere natklubber der.

De troede, at de var i gang med en virksomhed, der skulle tjene 100 millioner. Men Facebook gjorde det umuligt.

I 2008 trådte han ud af virksomheden. De stormede frem i Spanien, og han ville gerne være en del af det i Spanien. Han kunne på det tidspunkt købe halvdelen af et selskab i Spanien, så han kunne give ekstra hjælp til den samarbejdspartner, de havde i Spanien.

C har under sagen forklaret, at han har beskæftiget sig med IT siden 2000. Han har stort kendskab til store datacentre. Han har været ansat i store virksomheder, der drifter store systemer.

I 2008 begyndte G1 at fakturere G2 for udvikling af yderligere funktionaliteter og design. Det havde ikke noget at gøre med, at B var udtrådt af virksomheden. Det var en opgave, de ikke kunne håndtere fra Danmark.

De hævede også grænsen for, hvornår de ville kræve brugerbetaling fra 50.000 til 100.000 brugere. De begyndte også at fakturere virksomhederne i Spanien. Herudover forsøgte de at beskære omkostningerne, blandt andet ved at tage serverne hjem og i det hele taget finde billigere samarbejdspartnere.

På det tidspunkt havde de aktiviteter i Spanien, Østrig og var på vej i Brasilien.

Selvom Facebook pressede dem, mente de, at de kunne opnå flere profiler. De opnåede helt op til omkring 110.000 profiler og øgede aktiviteten på siden.

Men derefter dalede sidevisningerne, fordi folk søgte over på Facebook i stedet. Samtidigt kom finanskrisen, og nogle af natklubberne gik konkurs. De havde også aftaler med to magasiner, der lukkede.

De havde to forretningsplaner; en fra 2006 og en fra 2007. Den første var til brug for blandt andet møder med banken. Den næste omhandlede virksomhedens videre udvikling.

De mente, at budgetterne var realistiske. De lænede sig op af X2.dk, der tjente penge. De bulderede også derudaf i Spanien, og der kom flere og flere brugere. Der var 10 % betalende brugere. Han mener, at deres budgetter var realistiske.

Forevist mail med faktura på 25.000 kr. forklarede C, at der var lavet en regnskabsmæssig fejl, som han har beskrevet i mailen. De 25.000 kr. er betalt, og der er tilbageført 65.000 kr.

Under sagen har de ikke følt sig forstået af SKAT med hensyn til, hvilken slags virksomhed de havde. De mente, at deres virksomhed havde værdi og potentiale.

Han har ikke rejst for virksomheden på noget tidspunkt. Det var ikke hans rolle. Hans rolle var den tekniske. Han stod for driften og teknikken. De to andre rejste hver for sig; de boede billigt på hostels og lignende. Deres opgaver var blandt andet at finde samarbejdspartnere. Han har dog været med i Østrig en gang til et møde, der varede en dag.

De arbejdede alle tre fuldtid ved siden af deres arbejde med virksomheden. Selv har han lagt omkring 30 - 40 timer om ugen i udviklingen af virksomheden, måske mere. Han sad i weekender og aftener. I perioder lagde han 50 timer om ugen i det.

Det er rigtigt, at budgetterne ikke blev fulgt. Når underskuddet var så meget højere, end de havde budgetteret med, burde de nok have ændret dem. Det gjorde de dog ikke.

De havde rykket for betalingen af fakturaen på 25.000 kr. flere gange. Den blev betalt meget sent. Der var problemer i Spanien. Måske skulle de ikke have været så large.

Parternes synspunkter

Sagsøgerne har i påstandsdokument af 5. december 2017 anført følgende:

SAGSFREMSTILLING:
Overordnet angår tvisten spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerne har fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, herunder navnlig om der er sket etablering af en erhvervsmæssig virksomhed.

Den 1. november 2005 blev G1 registreret i CVR-registret med branchekoden 631100-Databehandling, webhosting og lignende serviceydelser (bilag 4). G1 havde på dette tidspunkt tre interessenter i form af sagsøgerne A, C’s og B. Den 2. maj 2008 udtrådte B af G1 for i stedet at blive interessent i G2.

Af forretningsplanen for G1 fremgår det, at interessentskabet er en internetvirksomhed, der får udviklet community-portaler, som markedsføres i lande, hvor konkurrencen er beskeden eller ikke-eksisterende. Virksomheden havde især fokus på nattelivsportaler, dvs. webbaserede portaler for brugere af natklubber (i det følgende "Nightclub portal").

Nattelivskonceptet gik ud på, at fotografer blev sendt ud til den række natklubber, som der var indgået aftale med. Fotograferne tog billeder af gæsterne. Billederne blev uploadet på en webside/platform, ligesom brugerne også selv kunne uploade billeder på platformen. Natklubben kunne bl.a. styre gæstelister, hvilket var vigtigt i lande som Spanien, England m.fl. Platformen fungerede i øvrigt som en camoufleret datingside og socialisering.

Målgruppen var dels unge byboere, som allerede frekventerede natklubber, og dels indehavere af lokale natklubber, som ønskede at interagere med den primære målgruppe.

Indtægterne i virksomheden skulle komme fra brugerbetaling og eventuelt bannerreklamer.

Virksomhedens skattepligtige indkomst udgjorde i indkomståret 2006, 2007 og 2008 henholdsvis -384.738 kr., -841.857 og -543.648 kr. De regnskabsmæssige afskrivninger udgjorde henholdsvis 637 kr., 3.835 kr. og 6.374 kr. (bilag 5, 6 og 7). I 2009 og 2010 udgjorde den skattepligtige indkomst henholdsvis -202.215 kr. og -52.221 kr. før regnskabsmæssige afskrivninger på henholdsvis 6.375 kr. og 1.913 kr.

I indkomstårene 2012 og 2013 opnåede G1 en nettoomsætning på henholdsvis 61.600 kr. og 183.200 kr.

I 2006 lancerede interessentskabet nightclub portalen "X1.es" i Spanien. I 2008 var der registreret 60.000 brugere, og der var indgået aftale med 65 fotografer i over 100 natklubber. I 2008 blev der endvidere indgået aftale om lancering i Østrig, som opnåede 15.000 brugere. I 2010 havde X1.es omkring 100.000 registrerede brugere, mere end 200 klubaftaler, samt et fotografteam på mere end 65 fotografer tilknyttet. Med mere end 500.000 uploadede fotos var X1.es det hurtigst voksende sociale medie af sin art i Spanien.

I forbindelse med den administrative behandling af sagen blev der indsendt: oversigt for opstart af virksomhed i 2005 til 2010 for aktiviteten i G1 (bilag 8), artikler i Net-communities, Company and Business Introduction X1, Forretningsplan for G1 (bilag 9 og 10), businessplan X1, tal fra Google.com, der viser, at X1.es i tidsrummet 26. marts til 26. april 2010 har haft 407.321 pageviews, banneraftale, artikler om Facebooks indflydelse på net-communities, regnskabet, budgetter før opstart af G1 (bilag 11), løbende opfølgning på budgetter (bilag 12 og 13), og konceptog markedsanalyse af G1.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen (Landsskatteretten) blev der ved Retten i Glostrup indhentet en synsog skønsrapport af den 1. juli 2015 udfærdiget af advokat NM (Bilag 14).

I syns- og skønsrapporten anføres bl.a.:

"…
Spørgsmål 2: Syns- og skønsmanden bedes på baggrund af sin beskrivelse og de fremlagte bilag oplyse og begrunde, hvornår virksomheden G1 ud fra en sædvanlig forretningsmæssig målestok kan anses for at være gået fra at være i etableringsfasen til at være etableret som en igangværende erhvervsvirksomhed.

Det er oplyst, og jeg lægger til grund, at i sidste kvartal af 2006 er der opbygget en onlinetjeneste på webadressen X1.es, som kan tilgås af brugere via internet. Tjenesten er leveret af flere forskellige udviklingshuse, herunder G7, og deres computerkode, der placeres på en webserver og derefter kan tilgås af brugere via deres browsere på World Wide Web. I den forbindelse finder jeg det ikke relevant at gå nærmere ind i historikken vedrørende, hvilke udviklere er anvendt, udskiftet og betalt, idet jeg har lagt til grund, at der i 2006 indtil 4. kvartal er anvendt - og derefter anvendes - betydelige ressourcer på udvikling af onlinetjenesten.

Den version af tjenesten, der er online i sidste kvartal af 2006, indeholder, efter det oplyste, forskellige features og funktionaliteter, herunder særligt, at der kan søges på flere natklubber i Barcelona og i Spanien for informationer om åbningstider og beliggenhed. Der kunne i en eller anden grundform oprettes gæstelister til de enkelte natklubber. Der kunne udtrækkes statistik om besøgende på hver enkelt natklubs sider, således at Nightclub portal og partnere kunne følge med heri.

Også i sidste kvartal af 2006 havde G1, eller den lokale samarbejdspartner, i Spanien hyret en eller flere fotografer, som besøgte 10-15 af de natklubber, som der var indgået aftale med om at være til stede på Nightclub portal, og der tage fotos af de besøgende. Disse fotos blev placeret på Nightclub portal i forbindelse med de natklubber, hvor de pågældende fotos var taget. For at få de besøgende på natklubberne til at besøge Nightclub portal på ...es delte fotograferne visitkort ud med opfordringer som f.eks. "Se dit billede på X1.es".Det er oplyst, at der efter lancering af denne første version af Nightclub portal på webadressen X1.es kunne konstateres en konstant stigende trafik af besøgende, og at stigningen fortsatte ind i 2007, således at der gennemsnitlig over en periode på ca. 12 måneder har været tale om 10.000-50.000 sidehenvisninger per måned.

Lanceringen i sidste kvartal af 2006 blev, efter det oplyste, fulgt op af nye versioner af Nightclub portal i løbet af 2007. Samtidig blev der foretaget flere såkaldte offline markedsføringstiltag, herunder særligt en konkurrence med fokus på smukke og attraktive natklubbesøgende i sommeren 2007.

Sammen med offline aktiviteter som hyring af fotograf til at sikre en kritisk masse af det væsentligste indhold på Nightclub portal, nemlig fotos af natklubgæster, var Nightclub portal i stand til at formå et kritisk antal natklubber på det første vigtige marked, Barcelona, til at tilmelde sig tjenesten. Blot det forhold at disse natklubber nu kunne få øget synlighed og genkendelse på Nightclub portal var nok til, at det gav mening for dem at tilmelde sig tjenesten.

Betaversionen med en kritisk masse af natklubber og med et stigende omfang af indhold i form af fotos af gæster, der løbende besøgte de forskellige natklubber, opnåede et større og stigende antal besøgende. Disse besøgende på X1.es var med til at validere konceptet både overfor natklubber, og igen overfor besøgende på natklubberne, og potentielle natklubgæster. Herved kom Nightclub portal ind i et positivt kredsløb, hvor flere besøgende betød flere brugere, og flere brugere betød flere besøgende. Og dette forløb er efter det oplyste fortsat ind i 2007.

Det er konkluderende min vurdering,

- at den betaversion, som Nightclub portal lancerede i løbet af sidste kvartal 2006 kan betragtes som proof of concept for Nightclub portal konceptet,
- at en investor på grundlag af dette proof of concept allerede i sidste kvartal af 2006 seriøst ville have overvejet at foretage en investering i Nightclub portal med en værdisætning, der ville have muliggjort tilførsel af kapital for at tage Nightclub portal til det næste niveau for realisering af et globalt, skalerbart potentiale, og
- at Nightclub portal på dette grundlag må anses for etableret på et tidspunkt i sidste kvartal 2006.
…" .

Supplerende bemærkninger

Idegrundlag mv. og virksomhedens udvikling

Sagsøgerne ejede interessentskabet G1. De tre interessenter, der i 2004 alle var imellem 25 og 28 år, var fascinerede over internettets udvikling. Samtidig havde de observeret, at en række communities i mange forskellige afskygninger tjente penge. I 2004/2005 blev der bragt mere end 100 avisartikler, som berettede om den gode forretning, net-communities var og fortsat er.

I 2005 påbegyndte de senere interessenter derfor en omfattende research med henblik på at få afdækket, om der var et forretningsmæssigt grundlag for at starte et community, og i givet fald hvilke communites, der havde de bedste forudsætninger for at blive en god forretning. I den forbindelse indgik profit, konkurrence, indgangsbarrierer på markedet og etableringsmuligheder som de vigtigste parametre.

Efter en grundig research kunne de konstatere, at et egentligt nattelivskoncept (som X2.dk og X3.dk) kun eksisterede i Danmark, England og Schweiz. Det var derfor oplagt at etablere et succesfuldt nattelivskoncept i lande (storbyer), hvor konceptet endnu ikke var etableret, og internetkulturen havde en vis modenhed. Researchen viste endvidere, at Spanien fremstod som det land, hvor potentialet og udsigten til succes var størst. Udover at Spanien havde ca. 46 mio. indbyggere, så var der en betalingsstærk målgruppe i form af de unge i storbyerne, ligesom der var et særdeles aktivt natteliv med over 100 natklubber i både Barcelona og Madrid. Endvidere viste undersøgelsen, at spanierne trods den relativt moderne livsstil var mange år bagefter på net-communities, og at den teknologiske modenhed i Spanien var på højde med det danske niveau på det tidspunkt, hvor netcommunities blev påbegyndt i Danmark. Herudover fremstod samtlige websites vedrørende natteliv som yderst svage konkurrenter. Med henblik på at afdække faldgruber ved lancering af sitet talte interessenterne med stifterne af de to største danske nattelivssites X2.dk og X3.dk. Endvidere talte de med MS, der var ansvarlig for den engelske afdeling af X4.com (der er et tilsvarende koncept i England).

På baggrund af undersøgelserne blev det besluttet at lancere nattelivssitet i Spanien, og i august 2006 blev der derfor indgået en samarbejdsaftale med det spanske selskab G2, hvor indehaveren PM var indstillet på at flytte fra Danmark til Spanien med henblik på at lancere deres site X1.es. I mellemtiden blev sitet gjort klar, og i november 2006 var 1. version af X1.es færdig.

I slutningen af 2006 blev der foretaget en ny omfattende research i udlandet, og en stigende kontaktflade blev opbygget gennem primært de to forretnings-communities X5.com (tidligere X6.com) og X7.com.

I løbet af 2007 blev der etableret forretningskontakter i Frankrig, Sverig, Holland og Østrig, hvor der blev afholdt personlige møder. Der blev i forlængelse heraf indgået samarbejder, herunder med samarbejdspartneren

(ID) om lanceringen af et nattelivssite i Holland. Nogle af aftalerne bortfaldt, inklusiv den i Holland, og der blev gjort et par dyrt købte erfaringer vedrørende internationale samarbejder i relation til arbejdsstrukturer, mentalitet, succeskriterier, forretningskulturer mv. I Østrig var der imidlertid stor interesse for nattelivskonceptet, og primo 2008 blev der indgået aftale med en samarbejdspartner om lancering af nattelivssitet X8.at i Østrig.

I 2008 fortsatte succesen i Spanien, hvor der var stor interesse for det danske nattelivskoncept. X1.es havde på dette tidspunkt aftaler med 65 fotografer og over 100 natklubber. Samtidig havde de over 60.000 registrerede brugere. Endvidere blev der indledt et samarbejde med Metropolis Media Group om lanceringen af et nattelivsmagasin Blad 1 og om at levere nattelivsbilleder til Blad 2.

På det tidspunkt, hvor det var planlagt at indføre brugerbetaling på sitet i Spanien, indtraf finanskrisen, hvor især Spanien blev hårdt ramt af konkurser, arbejdsløshed, tvangsauktioner mv. En række samarbejder stoppede, heriblandt samarbejdet med Blad 1 og Blad 2, som begge gik konkurs.

I samme periode etablerede Facebook sig som en gratis-portal i det meste af den vestlige verden. Facebook tog hårdt på ....es’ online-tal, ligesom de udkonkurrerede alt andet community-konkurrence i denne periode. F.eks. mistede X2.dk og X9.dk gennemsnitligt over halvdelen af al aktivitet (58 %) i denne periode.

Erfaringer fra Danmark viste, at brugerbetaling er bedst at indføre med en vis kritisk masse og onlineaktivitet. Med dalende tal for online-aktivitet var det sagsøgernes vurdering, at det ville være for risikabelt at lancere brugerbetaling på dette tidspunkt.

Det manglende indtægtsgrundlag førte til væsentlige ændringer i strategien i løbet af 2009.

Udgifterne blev minimeret, herunder blev der fokuseret på udgiftsneutrale initiativer. Samtidig blev der genereret indtægter i form af konsulentydelser, indtægter for drift og nogle udviklingsopgaver.

Med internettets fremdrift, og i takt med at flere mennesker socialiserede sig på nettet, steg efterspørgslen og interessen omkring communities. Facebook, MySpace, Twitter, Hi5, Tuenti og andre globale communities var opstået, og nye behov og muligheder for nichecommunities opstod. Det var derfor vurderingen, at der fortsat var en realistisk mulighed for, at virksomheden kunne blive en økonomisk succes, men med en ændret strategi i form af at opsøge virksomheder, som kunne profitere af en communityløsning eller supplere deres virke med et community. Eksempler herpå er medier, som ikke er webbaserede medier, men som ønsker at lancere sig på nettet - på en ny, innovativ og moderne måde.

Med det nye fokusområde blev der udarbejdet et nyt firmawebsite (www.G1.com/), hvor G1 markedsførte sig som et webbureau. For så vidt angår opsøgning af virksomheder, var fokus først og fremmest på "fitness", hvor man fandt, at den store fitness-bølge måtte kunne udnyttes. Der blev i den forbindelse udviklet et fitnesskoncept, som var tilpasset det behov, som fitnesskæder måtte få i forhold til, at medlemmerne kunne kommunikere med hinanden. Selvom G8's rådgivende mediebureau (G5) bifaldt initiativet og anbefalede G8 at arbejde sammen med G1 i denne retning, endte det dog af økonomiske årsager med at falde til jorden.

Nattelivskonceptet fortsatte, og i 2010 blev der leveret et nattelivssite til en kunde i Rio De Janeiro.

I maj 2010 var der omkring 100.000 registrerede brugere på X1.es og 150 klubaftaler samt mere end 65 fotografer tilknyttet. Trods finanskrise og Facebook lykkedes det at skabe Spaniens største nattelivssite, hvor medlemstallet steg med ca. 100 medlemmer hver eneste dag. Onlineaktiviteten var imidlertid fortsat ikke tilstrækkelig til, at der blev iværksat brugerbetaling.

I Østrig var der i 2010 ca. 15.000 registrerede brugere, men som følge af markedssituationen var det ikke muligt at opnå den kritiske masse af brugere og onlineaktivitet.

Som en konsekvens af markedsforholdene og SKATs afgørelse i 2010 blev aktiviteten i virksomheden reduceret væsentligt. Dette er i øvrigt på linje med de danske udbydere af nattelivskoncepter, X2.dk og X3.dk, der ikke overlevede Facebook og den teknologiske udvikling af smartphones.

Om aktivitetsforløbet for perioden juni 2005 til februar 2010 henvises til oversigt, der tidligere er fremlagt for Landsskatteretten (bilag 8).

Forretningsmodellen

Forretningsmodellen bag Natklub-konceptet består dels i en såkaldt freemium/premium model, dels i en reklamefinansieret model. Fremgangsmåden er, at natklubportalen i en periode stilles til rådighed for brugerne uden betaling (freemium). Brugerne betaler med deres tid og opmærksomhed.

Når der er etableret en kritisk masse af brugere og onlineaktivitet, forsøges det at konvertere en del af disse til betalende brugere ved at differentiere brugerprivilegierne og funktionaliteterne i freemium og premium udgaverne.

I takt med at antallet af brugere og onlineaktiviteten stiger, øges mulighederne for at oppebære reklameindtægter gennem reklamer på portalens websider. Hertil vil der være mulighed for at opnå indtægter fra sponsorer og natklubber i forbindelse med forskellige events, ligesom der kunne forventes indtægter fra de natklubber, der fik adgang til at bruge de forskellige funktionaliteter på natklubportalen, der netop var rettet mod disse.

Der er tale om den for forretningsområdet sædvanlige forretningsmodel, hvor det i øvrigt ikke er usædvanligt, at portaler med mange brugere og onlineaktivitet i sig selv er tilstrækkeligt til, at virksomhederne er mange penge værd. Se f.eks. Snapchat og Twitter.

SKATs afgørelse

Det fremgår af SKATs afgørelse (der er refereret i Landsskatterettens kendelse), at der ikke forud for projektets start har været udarbejdet budgetter, men at disse først er udarbejdet ved SKATs materialeindkaldelse. Tilsvarende gør SKAT gældende, at forretningsmodellen først er udarbejdet i forbindelse med materialeindkaldelsen. Dette bestrides, og sagsøgte har da heller ikke fremlagt dokumentation herfor.

ANBRINGENDER:

Som anført drejer sagen sig om, hvorvidt sagsøgerne er berettiget til at fratrække underskud af virksomhed i indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, herunder om der er sket etablering af erhvervsmæssig virksomhed. For så vidt angår den ene sagsøger, B, dog kun for 2006, 2007 og 2008.

Den principale påstand

Reglerne om fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed er reguleret i den dagældende ligningslovs § 8 I.

I bestemmelsen hedder det:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan der fradrages udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.
Stk. 2. Udgifter til undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, kan kun fradrages efter stk. 1, hvis undersøgelsen er medvirkende til etablering af erhvervsvirksomheden.
Stk. 3. Udgifter efter stk. 1 og stk. 2 kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvori etableringen af erhvervsvirksomheden finder sted, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår.
Stk. 4. Udgifter til repræsentation kan kun fradrages efter reglerne i § 8, stk. 4."

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 887 af 21/12 1991. I bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 1 hedder det:

"Det er en betingelse for fradrag efter de foreslåede bestemmelser i ligningslovens §§ 8 I og J for udgifter, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, at der rent faktisk sker etablering af en erhvervsvirksomhed.

Ved vurderingen af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, må der tages udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området.

I § 8 I foreslås, at udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed efter nærmere regler kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis udgifterne er afholdt før etablering af en erhvervsvirksomhed, forudsætter fradragsretten, at afholdelsen af udgifterne er medvirkende til, at den skattepligtige etablerer den pågældende erhvervsvirksomhed.

Ved udgifter til undersøgelse af nye markeder forstås udgifter, der udelukkende er afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer eller tjenesteydelser på nye markeder her i landet eller i udlandet.

Der kan være tale om udgifter, som den skattepligtige afholder i forbindelse med egne undersøgelser af afsætningsmulighederne for et givet produkt. For repræsentationsudgifter foreslås en fradragsret svarende til de regler, der gælder efter ligningslovens § 8, stk. 4.

Også udgifter til ansættelse af en konsulent, der skal undersøge markedsvilkårene, samt udgifter til markedsundersøgelser i forbindelse med betalinger for et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons vurdering af et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked, vil være omfattet af fradragsretten. Sådanne vurderinger kan være nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivningsog handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatiske forhold m.v.

Efter forslaget kan udgifter til undersøgelse af nye markeder efter den skattepligtiges eget valg enten fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvor etableringen af erhvervsvirksomheden finder sted, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de 4 følgende indkomstår. Forslaget om en fordeling af udgifterne over en kortere årrække er begrundet i, at nyetablerede typisk har begrænsede indkomstmuligheder i de første år efter etableringen, hvorfor det må antages, at eventuelle fradrag kun vil kunne udnyttes i begrænset omfang i de første år.

Ligeledes fremgår det af punkt 14.9 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er sket etablering af en erhvervsmæssig virksomhed, skal tages udgangspunkt i gældende retningslinjer og praksis på området. Ifølge punkt 14.9 i samme cirkulære skal begrebet etablering og udvidelse fortolkes bredt. Altså en udvidende fortolkning af, hvornår der foreligger etablering af en erhvervsvirksomhed.

Der er således fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før etablering af en erhvervsmæssig virksomhed, såfremt der er sket etablering. Den skattemæssige stilling, for så vidt angår denne udgiftsart, beror således på, om der er sket etablering af erhvervsmæssig virksomhed. Tilsvarende er det en betingelse for fradrag for driftsudgifter mv., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er sket etablering af en erhvervsmæssig virksomhed, herunder at virksomheden er rentabel og ikke er af helt underordnet omfang.

Om erhvervsmæssig virksomhed hedder det i Juridisk Vejledning, afsnit C,C.1.1.1:

"Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.

Skattepligtige, der driver egen fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det gælder normalt også egen virksomhed inden for handel og service samt liberale erhverv som fx advokat, arkitekt, selvstændigt praktiserende læge, revisor og vekselerer."

For at der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed, skal den være for egen regning og risiko. Det betyder, at hvis aktiviteten ikke rummer risiko for økonomisk tab, så foreligger der ikke erhvervsmæssig virksomhed. Omvendt vil denne risiko indebære, at der netop i nogle virksomheder opstår underskud med økonomiske tab til følge.

Endvidere er det en forudsætning, at virksomheden er anlagt med rentabel drift for øje, og at den opfylder intensitetskravet. Det er altså ikke en forudsætning, at virksomheden er rentabel, men at den skal være tilrettelagt med henblik på at opnå overskud. Ville en virksomhed utvivlsomt give overskud, så foreligger der ikke en erhvervsmæssig virksomhed, idet der som nævnt så ikke foreligger nogen økonomisk risiko.

I relation til kravet om intensitet er det som udgangspunkt en betingelse, at aktiviteten ikke er af helt underordnet omfang, jf. Juridisk Vejledning, afsnit C,C.1.1.1.

For så vidt angår etablering i relation til ligningslovens § 8 I, er praksis sparsom, men i SKM2002.198.LR er der en relevant afgørelse.

I SKM2002.198.LR var der tale om fem personer, der i december 1999 igangsatte en virksomhed. De pågældende personer var sideløbende ansat hos ... Universitet. Aktiviteten og formålet var at skabe ny viden, der kunne benyttes til at udvikle nye typer lægemidler. Hensigten var at udvikle lægemidlerne frem til en tidlig klinisk fase for herefter at sælge rettighederne og indgå licensaftale med medicinalvirksomheder. Told- og Skattestyrelsens indstilling i sagen var, at der ikke forelå en igangværende virksomhed, da "en bestående virksomhed" forudsætter, at der foreligger en aktivitet, der har generet en vis indtægt. Ligningsrådet fandt, at det i sagen måtte tillægges betydning, at der var tale om en forskningsvirksomhed, der var kendetegnet ved, at der var en væsentlig tidsforskel mellem det tidspunkt, hvor omkostningerne disponeres og det senere tidspunkt, hvor det egentlige indtægtsgivende salg opstod - uagtet at der ikke var generet nogen indtægt - i relation til virksomhedsomdannelsesloven måtte anses for en bestående virksomhed.

Ligningsrådet forholder sig således til den naturlige og afgørende forskel, der er mellem en udviklingsvirksomhed og en traditionel virksomhed uden forudgående udviklings- eller forskningsaktivitet, og at der skal tages hensyn hertil ved bedømmelse af den skattemæssige stilling.

At der ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, herunder i forhold til rentabilitet og intensitet, generelt skal tages hensyn til den konkrete virksomhedsart, fremgår også af byrettens dom i SKM2008.641.BR og Skatteministeriets efterfølgende kommentar til dommen i SKM2008.854.DEP.

Sagen i SKM2008.641.BR angik en skatteyder, der i personligt regi drev virksomhed med udvikling af produkter inden for belysning med henblik på salg af licensrettigheder. Herudover havde skatteyderen fuldtidsarbejde i et revisionsfirma. Virksomheden havde i indkomståret 2003 en omsætning på 80 kr., og et underskud på 157.272 kr. Skatteyderen ansøgte samme år om patent til en særlig lampe og markedsførte i de følgende år produktet. Landsskatteretten gav ikke skatteyder medhold i, at underskuddet kunne fradrages, idet der ikke var udsigt til, at der i 2003 kunne opnås overskud i virksomheden. Byretten anså det for bevist, at skatteyderen i et forløb forud for og i løbet af 2003 udfoldede intense bestræbelser på dels at opnå patent, dels at skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af en lampe. Efter opnåelse af design- og patentbeskyttelse anså retten det endvidere for bevist, at lampen i 2003 havde et kommercielt potentiale, der kunne udnyttes. Retten fandt, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning, og at skatteyderen havde foretaget et seriøst udviklingsarbejde i kommerciel hensigt. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

I Skatteministeriets kommentar til SKM2008.854.DEP, anføres bl.a.:

"I langt de fleste tilfælde vil det ikke give anledning til tvivl, om der er tale om en igangværende erhvervsmæssig virksomhed. Er der i virksomheden en omsætning af en vis størrelse, vil intensitetskravet være opfyldt, og virksomheden vil da være erhvervsmæssig, forudsat det sædvanlige rentabilitetskrav er opfyldt. I de tilfælde vil byretten i Aalborgs dom ikke have betydning.
I andre tilfælde, hvor der som i den foreliggende sag er tale om en virksomhedstype, hvor der sædvanligvis går længere tid med at udvikle virksomhedens produkt og gøre det salgbart, kan vurderingen af, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed være vanskeligere. Byrettens dom er udtryk for, at der i visse tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at det (endnu) ikke er lykkedes at opnå afsætning af virksomhedens produkt. I sådanne tilfælde, hvor det sædvanlige intensitetskrav ikke er opfyldt, vil det være afgørende, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift, eller med andre ord om rentabilitetskravet er opfyldt. Der skal således være grundlag for at antage, at virksomheden på sigt vil kunne give en rimelig fortjeneste."

Herudover følger det af praksis, at der ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger en virksomhed, herunder rentabilitets og intensitetskravet, skal tages hensyn til de udefrakommende omstændigheder, jf. Vestre Landsrets dom i TfS 2000.875.

Sagen i TfS 2000.875 angik en skatteyder, der var ansat som forsker i datalogi ved universitetet, og som i oktober 1995 påbegyndte en selvstændig virksomhed med udvikling og salg af software til undervisningsbrug. Skatteyderen ansatte en medarbejder og opnåede støtte fra Erhvervsfremmestyrelsen. Skattemyndighederne havde ikke godkendt fradrag for virksomhedens underskud for indkomstårene 1995 og 1996. Under hensyn til, at skatteyderen havde et godt kendskab til udvikling af software, og at de oprindelige budgetter ikke var urealistiske, fandt landsretten, at skatteyderen havde en rimelig baseret forventning om en økonomisk rentabel drift af virksomheden ved etableringen.

Det forhold, at budgetterne ikke holdt, findes at måtte tilskrives, dels at Akademisk Forlag alligevel ikke ville gå ind i projektet, og dels at det viste sig at tage meget længere tid end forventet at skabe et marked for computerbaseret grammatikundervisningsmateriale til gymnasierne og folkeskolen. Det bemærkes i denne forbindelse, at sagsøgerens virksomhed skulle udvikle og sælge produkter inden for en branche, hvor det på forhånd er særdeles vanskeligt at vurdere udviklingen blot få år frem i tiden. Da udgifterne måtte anses at have karakter af driftsudgifter og ikke etableringsomkostninger, fandt landsretten derfor, at der var tale om fradragsberettigede driftsudgifter.

At der skal tages hensyn til de konkrete omstændigheder følger ligeledes af Landsskatterettens kendelse i LSR 21.11.2013 J.nr. 12-0191336:

Sagen i LSR 21.11.2013 J.nr. 12-0191336 angik en virksomhed omfattende engroshandel med importerede varer. Virksomheden var startet 1. april 2004 og havde givet underskud i årene 2004 - 2008. På den baggrund fandt SKAT, at virksomheden ikke var anlagt med rentabel drift for øje. Landsskatteretten fandt bl.a. på grundlag af, at der var tale om en nyetableret virksomhed sammenholdt med karakteren af de forhandlede produkter og den effekt, den økonomiske krise havde indvirket på virksomhedens indtjeningsgrundlag, at det forhold, at virksomheden siden starten i 2004 og i en årrække herefter havde været i en konstant negativ vækstperiode, ikke kunne tillægges afgørende betydning. Det var herefter Landsskatterettens vurdering, at det efter en samlet afvejning af relevante forhold måtte føre til, at virksomheden måtte betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

Retspraksis mv. vedrørende etablering af virksomhed viser således, at der skal tages hensyn til virksomhedens karakteristika og de omstændigheder, der har påvirket virksomhedens resultat.

***

Både i relation til udgifterne for markedsundersøgelser som de øvrige omkostninger er det centrale for nærværende sag, at der er tale om en webbaseret communities-virksomhed, der på flere punkter adskiller sig fra en traditionel virksomhed, idet

- der skal gennemføres en hel del udviklingsarbejde, der både stiller krav til økonomiske og tidsmæssige ressourcer, inden der er skabt en platform, der kan anvendes af brugerne.
- platformen stilles gratis til rådighed for brugerne, indtil der er opnået en kritisk masse af registrerede brugere og onlineaktivitet - også selvom det vil være muligt at oppebære indtægter fra nogle af brugerne på et tidligere tidspunkt - idet den kritiske masse er af afgørende betydning for en vellykket kapitalisering.
- indtægterne først oppebæres efter en længere driftsperiode, hvorfor der i flere år realiseres underskud. Til gengæld er der udsigt til en høj kapitalisering, såfremt den kritiske masse opnås.
- eventuelle investorer ofte vil betale en høj pris for en veludviklet platform med udsigt til at nå en kritisk masse. Investorer i platformen lægger typisk ikke afgørende vægt på, om virksomheden har indtjening, men derimod på potentialet i antallet af brugere - der kan i den forbindelse henvises til synog skønsrapportens side 5 og 8.
- finansieringen af den løbende drift sker fra eksterne kilder, typisk indehavere eller investorer.
- omkostningsstrukturen er karakteriseret ved forholdsvis høje udviklingsomkostninger.

I forlængelse heraf bemærkes det, at det er den sædvanlige forretningsmodel for denne type virksomhed, som er anvendt. Strategien hviler endvidere på en grundig research og er baseret på den model, som andre har haft stor succes med i Danmark og England.

At den valgte strategi udgør den på området sædvanlige forretningsmodel, dokumenteres af synsog skønsrapporten s. 3, hvori det anføres:

"Forretningsmodellen bag Nightclub portal består dels i en såkaldt freemium/premium model, dels i en reklamefinansieret model. Nightclub portal stilles, til at starte med, til rådighed for brugerne uden betaling (freemium). Brugerne betaler med deres tid og opmærksomhed. Når der er etableret en kritisk masse af brugere, forsøges det at konvertere en del af disse til betalende brugere ved at tilbyde disse en opgraderet version af Nightclub portal med visse brugerprivilegier og udvidede funktionaliteter (premium).

Jo flere brugere, særligt i den omtalte målgruppe, og jo mere disse benytter Nightclub portal, des mere interessant bliver det for virksomheder, hvis varer og ydelser er rettet mod denne målgruppe, at betale for at vise reklamer på portalens websider. Endelig forventes der indtægter fra sponsorer og natklubber i forbindelse med forskellige events, ligesom der forventes indtægter for natklubber, der får adgang til at bruge de forskellige funktionaliteter på Nightclub portal, der er rettet mod disse.

…

På grundlag af det fremlagte materiale mener jeg, at Nightclub portal er en ganske normal og tidstypisk startup (min understregning). Der er efter min opfattelse lagt et ikke ubetydeligt arbejde i at udvikle forretningsideen bag Nightclub portal, og der er brugt tid og omkostninger på indledende research og udvikling. Ligeledes er der utvivlsomt lagt ikke ubetydeligt arbejde i at udvikle IT-løsningen, som Nightclub portal er baseret på."

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke foreligger en situation, hvor det ikke har været muligt at oppebære indtægter fra brugerbetalingen. Dette understøttes af, at det har formodningen imod sig, at det f.eks. med 60.000 brugere i 2008 ikke ville være muligt at opnå indtægter fra brugerbetaling i et eller andet omfang. Det var derimod et forretningsmæssigt og strategisk valg, at brugerbetalingen blev udskudt i jagten på at opnå endnu bedre forudsætninger for succes og et større indtjeningspotentiale.

Opmærksomheden henledes i den forbindelse på, at X1.es var et hurtigt voksende community, og at der ikke var nogen grund til at tro, at dette ikke ville fortsætte. Herudover har selskabet oppebåret indtægter i form af konsulentbistand, udvikling, drift samt support.

Rentabilitet
For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden har været anlagt med rentabel drift for øje, har virksomheden som anført under faktum været underskudgivende.

At en virksomhed er underskudsgivende, og indehaverne ender med at lide et økonomisk tab, er imidlertid ikke det samme, som at virksomheden ikke har været anlagt og udøvet med rentabel drift for øje.

Virksomheden og budgetteringen var baseret på det grundlag, som blev tilvejebragt via markedsundersøgelser og i forlængelse heraf på udviklingen i antallet af medlemmer, datatrafik og antallet af tilknyttede natklubber mv. sammenholdt med regnskabstallene for det næsten identiske website X2 i Danmark. X2, der sad på en del af det danske marked, peakede i 2006 - 2008 og havde 208.109 aktive brugere i 2008, hvorefter de også blev ramt af Facebook-bølgen og finanskrisen. Årsrapporterne for X2 er fremlagt (bilag 19-26).

Interessenterne har fulgt den strategi, der også af skønsmanden er anført som den sædvanlige. Og bortset fra at man ikke nåede at indføre brugerbetaling inden Facebooks og finanskrisens indtog, så har X1.es været en succes. I 2008 var der som anført oven for ca. 60.000 registrerede brugere af X1.es, ligesom der var indgået aftale med 65 fotografer i mere end 100 natklubber. Hvis 10 pct. af de registrerede brugerne tilsluttede sig brugerbetalingen, ville dette generere en årlig omsætning på 600.000 Euro og 300.000 Euro, hvis blot 5 pct. tilsluttede sig. Opmærksomheden henledes i den forbindelse på, at X1.es var et hurtigt voksende community, som i 2007 og 2008 til fulde indfriede den kurve, der med rette kunne forventes, ligesom der i 2008 ikke var grund til at tro, at dette ikke ville fortsætte.

Til sammenligning havde X2.dk ca. 200.000 registrerede brugere og omsatte for et tocifret millionbeløb via guldprofiler, der differentierede sig fra deres gratisprofiler ved at give adgang til lidt flere funktioner. I Spanien var der et marked og et natteliv, der var mange gange større end det danske.

Med ....es lykkedes det at opnå den afgørende kritiske masse, men desværre på et uheldigt tidspunkt, hvor Facebook, der som et globalt socialt medie tog verden med storm, og som medførte, at stort set alle sociale medier enten bukkede under eller måtte ændre deres koncepter. Herudover indtraf finanskrisen, hvor Spanien blev særlig hårdt ramt.
Begge faktorer, som ikke kunne forudses.

I Syns- og skønsrapporten side 5 anføres det:

"Det er vigtigt at understrege, at fastsættelsen af et etableringstidspunkt ikke kan fastslås i "bagklogskabens klare lys". Hvorvidt Nightclub portal efterfølgende blev en succes og dermed fik realiseret sit internationale potentiale er ikke afgørende for, hvor projektet må anses for etableret. Mange interne og eksterne faktorer kan have betydning for succes eller fiasko, og disse vil som udgangspunkt ikke kunne have været forudset på etableringstidspunktet. Den konkrete markedssituation og dets konkurrentbillede vil ofte have ændret sig. Facebooks fremkomst som en eksponentiel voksende globalt sociale medium er et godt eksempel på en ny konkurrent. Det generelle erhvervsklima og investeringsmarkedet kan ændres drastisk, således som det er sket, da den finansielle krise ramte hele verden i 2008."

Ud fra et investorsynspunkt ville en webbaseret virksomhed med en tilgang på mere end 60.000 registrerede brugere mv. i løbet af få år og med potentiale for mange flere brugere have en ikke uvæsentlig værdi. I synsog skønsrapporten side 5 anføres det:

" Hvis det samtidigt er sandsynliggjort, at produktet eller løsningen leveres på et meget stort marked, der i princippet er globalt, og som den forretningsmodel, som anvendes eller påtænkes anvendt, er skalerbar netop på et internationalt plan, vil en investor være interesseret i at investere til en værdisætning, der ikke opgøres på grundlag af nuværende brugerantal, endsige deres betaling for produktet eller løsningen, eller på grundlag af nuværende indtægter fra andre kilder. Værdisætningen sker derimod på grundlag af det globale, skalerbare potentiale." og fortsætter " Det er min opfattelse, at en startup således anses for etableret som en igangværende erhvervsvirksomhed, når denne har opnået en sådan værdisætning, at en investor seriøst vil overveje at tilføre denne startup betydelige midler til at lancere nye versioner af produktet eller løsningen, til at skalere dem, og i det hele taget være med til at forsøge at realisere denne startups potentiale."

I syn- og skønsrapporten konkluderes det senere på side 7:

"at en investor på grundlag af dette proof of concept allerede i sidste kvartal af 2006 seriøst ville have overvejet at foretage en investering i Nightclub portal med en værdisætning, der ville have muliggjort tilførsel af kapital for at tage Nightclub portal til det næste niveau for realisering af et globalt, skalerbart potentiale, og"

Også dette forhold taler for, at virksomheden har været anlagt og drevet med rentabel drift for øje.

Ud over indtægter i form af brugerbetaling blev der arbejdet på at etablere et bannerreklamesystem, således at det også ville være muligt at opnå reklameindtægter.

Interessenternes tilgang til virksomhedens økonomi og rentabilitet har således ikke været urealistisk og viser, at det potentiale, som kunne udledes af markedsundersøgelserne, har været realistisk.

Da onlineaktiviteten i vidt omfang blev reduceret som følge af Facebooks indtog, blev strategien ændret i forsøget på at tilvejebringe indtægter på en anden måde. Også dette illustrerer, at de har arbejdet ud fra de forudsætninger, der var i ændret marked, med henblik på at opnå overskud.

Det er i øvrigt ikke usædvanligt, at denne virksomhedsart kan have en væsentlig værdi som følge af en stor brugerflade og brugertrafik, uanset der løbende generes underskud. Som eksempler herpå kan der som anført i stævningen henvises til Snapchat og Twitter, der trods manglende indtjening og store underskud anslås at have en værdi på mange mia. kr. (bilag 28-33).

Hvorvidt investering af penge og arbejdskraft i en virksomhed kan være anlagt med rentabel drift for øje, hviler inden for denne virksomhedsart ikke alene på, om der er realiseret et overskud, men også på om der er skabt en urealiseret værdi, som ville kunne kapitaliseres. At Nightclub portalen opnåede den kritiske masse, som ville kunne kapitaliseres, er dokumenteret ved Syn- og skønsrapporten (bilag 14).

Det er ubestridt, at Syn- og skønsrapporten ikke tager stilling til, hvorvidt der i skattemæssig henseende foreligger en erhvervsmæssig virksomhed, idet denne vurdering ikke tilkommer en syn- og skønsmand, men henhører under domstolen. Syn- og skønsrapporten belyser bl.a. de særlige kommercielle forhold, der gør sig gældende for virksomheder af denne art. Forhold, som netop er iagttaget af sagsøgerne, men som sagsøgte ikke har iagttaget eller tillagt betydning ved fastsættelsen af den skattemæssige stilling. Syn- og skønsrapporten dokumenterer således, at sagsøgerne har iagttaget og indrettet sig efter de særlige kommercielle forhold, der eksisterer for denne virksomhedsart, ligesom Syn- og skønsrapporten bl.a. dokumenterer, at der ud fra en almindelig kommerciel betragtning er sket etablering af virksomhed.

Uanset Syn- og skønsrapporten ikke direkte tager stilling til rentabilitetsbetragtningen, så er de økonomiske aspekter omtalt flere steder i Syns- og skønsrapporten:

På side 3 i Syn- og skønsrapporten hedder det:

"Forretningsmodellen bag Nightclub portal består dels i en såkaldt freemium/premium model, dels en reklamefinansieret model. Nightclub portal stilles til at starte med, til rådighed for brugerne uden betaling (freemium). Brugerne betaler med deres tid og opmærksomhed. Når der er etableret en kritisk masse af brugere, forsøges det at konvertere en del af disse til betalende brugere ved at tilbyde disse en opgraderet version af Nightclub portal med visse brugerprivilegier og udvidede funktionaliteter (premium).
Jo flere brugere, særligt i den omtalte målgruppe, og jo mere disse benytter Nightclub portal, des mere interessant bliver det for virksomheder, hvis varer og ydelser er rettet mod denne målgruppe, at betale for at vise reklamer på portalens websider. Endelig forventes der indtægter fra sponsorer g natklubber i forbindelse med forskellige events, ligesom der forventes indtægter fra sponsorer og natklubber i forbindelse med events, ligesom der forventes indtægter fra natklubber, der får adgang til at bruge de forskellige funktionaliteter på Nightclub portal, der er rettet mod disse."

Endvidere hedder det på side 5 i Syn- og skønsrapporten:

"…Når værdisætningen alligevel er meget større end baseret på traditionelle cashflow modeller for værdisætning, skyldes det alene, at det potentielle afkast ved succes er langt større."

Og på side 6 i Syn- og skønsrapporten anføres:

"… Jeg har også lagt til grund, at Nightclub portal ville have et stort økonomisk potentiale enten direkte i form af indtægter fra brugerne og fra partnere, eller fra et salg af Nightclub portal, hvis projektet med internationalisering lykkedes, og at afkastet herved ville være stort for både G1 og en investor."

At den positive udvikling i virksomheden ikke blev til en økonomisk succes, kan tilskrives andre udefrakommende faktorer, men dette fører ikke til, at virksomheden ikke blev anlagt med rentabel drift for øje, idet der netop var realistiske udsigter til, at virksomheden ville give overskud, jf. antallet af brugere, tilknyttede fotografer, natklubber og selve webportalen sammenholdt med indtjeningsevnen hos et tilsvarende setup i Danmark. Medlemstilgangen gik over forventning, og den kritiske masse blev opnået, men kolliderede med Facebooks indtog. Facebooks negative indflydelse på øvrige communities dokumenteres ved bilag (34-37).

Sammenfattende gøres det således gældende, at virksomheden både har været anlagt og drevet med rentabel drift for øje.

For så vidt angår rentabilitet, kan der endvidere henvises til U1978.614 H (Jauer-dommen).

I U1978.614 H havde ægteparret Januer i årene 1968-1971 investeret 12 mio. kr. i et dyrecenter ved udvidelse af eksisterende bygninger og nybygninger på en af dem tilhørende landejendom. Dyrecenteret omfattede hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, træning af hunde og i tilslutning hertil drift af et cafeteria samt salg af hundefoder mv. Ægteparret fradrog i deres samlede skattepligtige indtægt for årene 1969-71 underskuddene i virksomheden for de pågældende år med henholdsvis 188.162 kr., 542.765 kr. og 1.819.273 kr. Skattemyndighederne nægtede at anerkende disse fradrag under henvisning til, at de foretagne investeringer i virksomheden var af et aldeles urealistisk omfang, og at det måtte have været fuldstændig klart, at driften ikke nogensinde kunne blive rentabel. Højesteret fandt det imidlertid ikke godtgjort, at ægteparret Jauer, der bedømte fremtidsudsigterne som gunstige, ikke havde til hensigt efter udvidelsen fortsat at drive dyrecentret på erhvervsmæssig måde. Den omstændighed, at rentabiliteten efter investeringernes iværksættelse viste sig utilfredsstillende, og at de af likviditetsmæssige og andre grunde besluttede at opgive driften af dyrecentret, fandtes ikke at kunne afskære dem fra i medfør af statsskattelovens § 4, jfr. § 6 a, at fradrage underskuddet ved virksomhedens drift i deres samlede skattepligtige indkomst.

Højesteretsdommen, der er principiel, jf. også Juridisk Vejledning, afsnit C,C.1.3.2.3, viser, at størrelsen af de afholdte udgifter og aktiviteten kan have et sådant omfang, at dette i sig selv udelukker, at der er tale om ikke-erhvervsmæssige udgifter.

At afgørelsen skal fortolkes i overensstemmelse hermed, fremgår f.eks. også af Ligningsvejledningen 2012, afsnit E,A.1.2.3.2:

"UfR 1978.614 HRD (Jauer-dommen), hvor omlægning af driften af en landejendom til et dyrecenter blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt gennemført og underskud anerkendt som fradragsberettiget. Dyrecentret omfattede hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, træning af hunde og i tilslutning hertil drift af cafeteria samt salg af hundefoder mv. Virksomheden var således af et sådant omfang, at det var medvirkende til, at den blev anset for erhvervsmæssig (min understregning)."

På samme måde ses størrelsen og omfanget af de afholdte udgifter i nærværende sag i sig selv at udelukke, at udgifterne er ikke-erhvervsmæssige, og allerede af den grund er der fradrag for udgifterne.

Forretningsplaner og budgetter

Det gøres gældende, at de fremlagte forretningsplaner og driftsbudgetter har været forretningsmæssige styringsværktøjer for interessenterne. Der har ikke været noget behov for at datere forretningsplanerne mv., hvilket er forklaring på, at dokumenterne er udaterede.

At der ikke foreligger en situation, hvor dokumenterne er udarbejdet efterfølgende til gavn for skattesagen, underbygges af, at der foreligger et gennemarbejdet projekt samt prototype og kravspecifikation til hele forretningen.

Faktum er også, at virksomheden blev etableret i Spanien, hvilket ikke havde været tilfældet, hvis der ikke forinden var foretaget en grundig research.

Endvidere underbygges det af Syn- og skønsrapporten side 4, hvor følgende anføres:

"På grundlag af det fremlagte materiale mener jeg, at Nightclub er en ganske normal og tidstypisk startup. Der er efter min opfattelse lagt et ikke ubetydeligt arbejde i at udvikle forretningsideen bag nightclub portal, og der er brugt tid og omkostninger på indledende research og udvikling (min understregning). Ligeledes er der utvivlsomt lagt ikke ubetydeligt i at udvikle IT-løsningen, som Nightclub portal er baseret på."

Inden virksomheden blev iværksat, blev der i øvrigt holdt et møde med en erhvervsvejleder, der forinden havde anmodet om forretningsplan mv.

Intensitet

For så vidt angår kravet om intensitet, henledes opmærksomheden på, at der er investeret væsentligt i virksomheden - både hvad angår økonomi og tid. Der er ydet en stor arbejdsindsats både i forhold til research og udvikling af platformen, ligesom der består et væsentlig stykke arbejde i løbende at håndtere de mange registrerede brugere, få styr på online aktiviteten, skabe opmærksomhed omkring sitet og samtidig fastholde de registrerede profiler, tilføje nye funktioner til brugerne og klubberne. Noget af arbejdet er sket i samarbejde med de lokale samarbejdspartnere i navnlig Spanien og Østrig. At der er ydet en væsentlig arbejdsindsats bekræftes også af syns- og skønsrapportens side 4:

"På grundlag af det fremlagte materiale mener jeg, at Nightclub portal er en ganske normal og tidstypisk startup. Der er efter min opfattelse lagt et ikke ubetydeligt arbejde i at udvikle forretningsideen bag Nightclub portal, og der er brugt tid og omkostninger på indledende research og udvikling. Ligeledes er der utvivlsomt lagt ikke ubetydeligt arbejde i at udvikle IT-løsningen, som Nightclub portal er baseret på.

Når jeg bruger beskrivelsen "ikke ubetydeligt arbejde", så er det helt bevidst. Herved søger jeg på den ene side at understrege, at der bag den løsning, som særligt lanceredes på det spanske marked (Barcelona og Spanien) er lagt en reel investering i tid og penge. På den anden side så er det min opfattelse, at der så heller ikke er investeret mere heri, end var normalt i forbindelse med andre startups fra den periode. Og selve resultatet er ikke ekstraordinært. Hverken ideen eller konceptet bag Nightclub portal er særligt originalt, og det team (blandt andet C, A og B), der skulle bringe Nightclub portal til succes, forekommer mig - med al respekt - ikke mere end gennemsnitligt kompetent."

Udover at syns- og skønsrapporten dokumenterer, at der er ydet en væsentlig indsats både for så vidt angår økonomi og tid, og derved at virksomheden har haft et ikke ubetydeligt omfang, så fremgår det også, at der ikke er investeret mere, end hvad sædvanligt er for denne type virksomhed. Ud over at dette taler for, at intensitetskravet er opfyldt, så understøtter det også, at virksomheden er anlagt med rentabel drift for øje.

At virksomheden i kommerciel forstand er etableret som en erhvervsvirksomhed, fremgår af Syns- og skønsrapporten side 7:

"Det er konkluderende min vurdering,
- at den betaversion, som Nightclub portal lancerede i løbet af sidste kvartal 2006 kan betragtes som proof of concept for Nightclub portal konceptet,
- at en investor på grundlag af dette proof of concept allerede i sidste kvartal af 2006 seriøst ville have overvejet at foretage en investering i Nightclub portal med en værdisætning, der ville have muliggjort tilførsel af kapital for at tage Nightclub portal til det næste niveau for realisering af et globalt, skalerbart potentiale, og
- at Nightclub portal på dette grundlag må anses for etableret på et tidspunkt i sidste kvartal 2006."

***

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at der med afsæt i de foreliggende omstændigheder, lovgivningen og praksis på området er etableret en erhvervsmæssig virksomhed, og at der derfor skal indrømmes fradrag for sagsøgers andel af underskuddene i G1.

Til støtte for, at der er etableret erhvervsmæssig virksomhed, er:

- at der er tale om en virksomhedsart, hvor det er naturligt, at der er flere års forskydning mellem udgifter og indtægter

- at den sædvanlige forretningsmodel er anvendt

- at virksomheden bl.a. har opnået mere en 100.000 registrerede brugere, hvilket understøtter virksomhedens økonomiske potentiale

- at der foreligger en grundig research, og at virksomheden var baseret på en rimelig forventning om en forholdsvis høj rentabilitet, se Syns- og skønsrapportens side 5 og 8

- at der er udført et seriøst udviklingsarbejde, der i øvrigt har medført et færdigt produkt, hvor der som anført er registreret mere end 100.000 brugere

- at arbejdsindsatsen og udgifterne alene har været baseret på kommerciel motivation at der er investeret mere end 1 mio. kr. i virksomheden

- at virksomhedens samlede underskud må tilskrives to uforudsete faktorer i form af Facebooks og finanskrisens indtog

- at underskuddet er opstået i opstartsfasen

For så vidt angår "hobbyvirksomhed" gøres det i øvrigt gældende, at de gængse hjælpekriterier "rentabilitet" og "intensitet" skal vurderes i forhold til den konkrete virksomhed, hvilken adskiller sig fra den traditionelle virksomhed ved en nødvendig og relativt langvarig udviklingsfase, samt en særlig timing af brugerbetalingen.

Den subsidiære påstand

Såfremt Retten måtte finde, at der ikke foreligger etablering af virksomhed i 2006, men i et efterfølgende indkomstår, eller Retten måtte finde, at virksomheden på et tidspunkt ikke længere kan anses for erhvervsmæssigt drevet, gøres det gældende, at sagerne skal hjemvises til fornyet behandling med henblik på fordeling af underskud til de rette indkomstår.

Vedrørende sagens omkostninger har sagsøgerne oplyste følgende:

Sagsøgerne udarbejder ekstrakt. Endvidere har sagsøgerne udgifter til advokat.

Skatteministeriet har i påstandsdokument af 5. december 2017 anført følgende:

3. SAGENS TEMA OG VÆSENTLIGSTE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgerne har godtgjort, at de er berettigede til fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2006-2010.

For B’s vedkommende vedrører sagen dog alene indkomstårene 2006-2008.

Nærmere bestemt er spørgsmålet, om sagsøgerne har løftet bevisbyrden for, at interessentskabet G1 i de for sagen relevante år opfylder betingelserne for at være en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Alle sagsøgerne var fuldtidsbeskæftigede i de for sagen relevante indkomstår.

A havde således i årene 2006-2008 en A-indkomst fra Socialforvaltningen og fra Y1 Kommune på henholdsvis kr. 372.962,-, kr. 409.944,- og kr. 423.467,-, jf. bilag 1, side 1, sidste afsnit, mens han i årene 2009-2010 havde en A-indkomst på henholdsvis kr. 446.113,- og kr. 491.871,-, jf. bilag A, side 1, og bilag B, side 1.

B oppebar i 2006-2008 en A-indkomst på henholdsvis kr. 316.942,-, kr. 304.135,- og kr. 146.883, - fra G3, Y2 Kommune, Y3 Kommune, Y4 Kommune og Y5 Kommune, jf. bilag 3, side 1, sidste afsnit.

Endelig havde C fuldtidsbeskæftigelse som "Incident Manager" hos G4 i alle de for sagen relevante år, hvorfra han i indkomstårene 2006 - 2008 oppebar en A-indkomst på henholdsvis kr. 707.127,-, kr. 1.090.280,-og kr. 983.769,- (sagsnr. BS 43C-1540/2017, bilag 1, side 2, 1. afsnit). I indkomstårene 2009 og 2010 udgjorde C’s Aindkomst henholdsvis kr. 1.034.006,- og kr. 645.252,(sagsnr. BS 43C1540/2017, bilag A, side 1, og bilag B, side 1).
Sideløbende med deres respektive fuldtidsbeskæftigelser var sagsøgerne interessenter i interessentskabet G1, der blev registreret i Erhvervsstyrelsen den 1. november 2005, jf. bilag 4.

B udtrådte efter det oplyste af G1 den 2. maj 2008 for i stedet at indtræde som interessent i virksomheden G2, jf. stævningen side 2, 4. afsnit.

Resultaterne i G1 i årene 2006-2010 kan på baggrund af de under sagen fremlagte årsrapporter sammenstilles således:

År	Omsætning	Resultat	Skattepligtig indkomst	Bilag
2006	Kr. 0,-	Kr. -87.524,-	Kr. -384.738,-	Bilag 5, s. 7 og 11
2007	Kr. 0,-	Kr. -842.097,-	Kr. -841.857,-	Bilag 6, s. 7 og 11
2008	Kr. 91.337,-	Kr. -539.264,-	Kr. -543.648,-	Bilag 7, s. 7 og 11
2009	Kr. 92.414,-	Kr. -208.955,-	Kr. -202.515,-	Bilag E, s. 7 og 11
2010	Kr. 5.914,-	Kr. -52.221,-	Kr. -50.308,-	Bilag F, s. 6 og 10
I alt	Kr. 189.665,-	Kr. -1.730.061,-	Kr. -2.023.066,-

Der er under sagen enighed mellem parterne om resultaterne i skemaet ovenfor, bortset fra at sagsøgerne gør gældende, at G1 i 2007 havde en omsætning på kr. 25.000,-.

Alle sagsøgerne fradrog i de for sagen relevante indkomstår deres andele af G1’s underskud i deres skattepligtige indkomster.

SKAT traf i 2010 afgørelser vedrørende alle sagsøgerne om, at de foretagne fradrag for indkomstårene 2006-2008 ikke kunne godkendes, da G1 ikke havde karakter af en erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT traf endvidere den 25. juli 2012 afgørelse om, at A og C ikke kunne fradrage underskuddet i G1 i deres skattepligtige indkomster for indkomstårene 2009 og 2010.

Alle SKATs afgørelser er efterfølgende blevet stadfæstet af Landsskatteretten.

4. ANBRINGENDER

4.1 Skatteministeriets principale påstand
Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det overordnet gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at G1 var drevet erhvervsmæssigt i årene 2006-2010, og at sagsøgerne som følge heraf ikke er berettiget til fradrag for virksomhedens underskud i deres skattepligtige indkomster.

4.1.1 Betingelserne for fradrag
Sagsøgerne har under sagen gjort gældende, at de er berettigede til at fradrage underskuddet i G1 efter både den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 8 I, og efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det følger af den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 8 I, at:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.

Stk. 2. Udgifter til undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, kan kun fradrages efter stk. 1, hvis undersøgelsen er medvirkende til etablering af erhvervsvirksomheden."(understreget her)

Bestemmelsen blev indsat i ligningslovens 8 I ved lov nr. 887 af 21. december 1991 om ændring af forskellige skattelove. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår blandt andet følgende:

Ved vurderingen af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, må der tages udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området."(understreget her)

Som det fremgår, kan der alene foretages fradrag efter ligningslovens § 8 I, stk. 1, såfremt de afholdte udgifter er medvirkende til etablering af erhvervsvirksomheden. Sker der ikke etablering af en erhvervsvirksomhed er fradrag derimod udelukket.

Det fremgår endvidere af forarbejderne, at der ved vurderingen af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, skal tages udgangspunkt i de gældende retningslinier og praksis på området. Det samme fremgår af punkt 14.9 i Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. Det er ikke korrekt, når sagsøgerne i stævningen på side 13, 3. afsnit, anfører, at det følger af cirkulærets punkt 14.9, at begreberne etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. Dette fremgår i en helt anden sammenhæng af cirkulærets punkt 14.10, der vedrører bestemmelsen i den dagældende ligningslovs § 8 J om fradrag for udgifter afholdt til advokat eller revisor i forbindelse med stiftelse eller udvidelse af virksomhed.
Det er ligeledes en betingelse for at opnå fradrag efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a, at en virksomhed er drevet erhvervsmæssigt, jf. eksempelvis UfR 2007.1195H (SKM2007.107.HR) eller UfR 2013.2956H (SKM2013.534.HR).

Det følger af sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, at en virksomhed for at kunne betragtes som erhvervsmæssig dels må have et vist omfang (intensitetskravet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskravet), jf. eksempelvis UfR 2013.2956 H (SKM2013.534.HR), samt afsnit C,C.1.3.1 i SKATs juridiske vejledning.

Sagsøgerne bærer bevisbyrden for, at G1 opfylder betingelserne for at være en erhvervsmæssig virksomhed, jf. eksempelvis UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR) og SKM2016.403.VLR.

Denne bevisbyrde har sagsøgerne ikke løftet.

4.1.2 Intensitetskravet
G1 har ikke haft nogen omsætning i årene 2006 og 2007, mens den beskedne omsætning i 2008 og 2009 alene synes at være skabt ved, at der som følge af opsplitningen af virksomheden er udstedt fakturaer til G2, jf. bilag 38 og 39, hvor B som nævnt ovenfor indtrådte som interessent efter hans udtræden af G1 i maj 2008. Der er ikke fremlagt fakturaer vedrørende omsætningen i 2010.

G1 har samlet set alene omsat for kr. 189.665,- over en periode på 5 år. Denne begrænsede omsætning er ikke tilstrækkelig til, at G1 har haft den fornødne økonomiske intensitet til at kunne anses for en erhvervsmæssig virksomhed, jf. eksempelvis SKM2006.21.VLR og SKM2017.88.VLR, hvorfor sagsøgerne allerede som følge heraf er afskåret fra at opnå fradrag for underskuddet i G1.

Det forhold, at sagsøgerne - efter deres egen forklaring - har udført et betydeligt arbejde i virksomheden, er i denne forbindelse uden betydning, jf. eksempelvis SKM2009.757.VLR, ligesom det er uden betydning, at grunden til den manglende omsætning angiveligt skulle være udefrakommende omstændigheder som finanskrisen og fremkomsten af Facebook, jf. eksempelvis UfR2007.1195 H (SKM2007.107.HR).

Det bemærkes i øvrigt, at den i årsrapporten for 2007 angivne omsætning på kr. 25.000,- vedrører en faktura, der er udstedt til virksomheden G2, jf. bilag C. Denne faktura er efterfølgende blevet annulleret og dækker derfor ikke over reel omsætning, jf. bilag D, s. 16, 3. hele afsnit. Sagsøgerne har ikke med det under sagen fremlagte bilag 17 dokumenteret, at fakturaen dækker over reel omsætning, jf. hertil det i duplikken på side 1, anførte.

Selv hvis G1 i 2007 måtte have haft en omsætning på kr. 25.000,- ændrer en så beskeden forøgelse af den samlede omsætning ikke på, at intensitetskravet ikke er opfyldt.

4.1.3 Rentabilitetskravet
G1 har endvidere været underskudsgivende i betydelig grad i alle årene siden virksomhedens opstart i 2006. Det samlede resultat for årene 2006 - 2010 udgør således kr. ÷1.729.791,-, jf. skemaet på side 3.

Når G1 i en længere årrække har givet et betydeligt underskud, er det en forudsætning for at anse G1 for en erhvervsmæssig virksomhed, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. eksempelvis UfR 2000.313 H.

Sagsøgerne har ikke frembragt et sådant grundlag.

G1’s løbende underskud år efter år og det samlede store underskud i virksomhedens levetid sammenholdt med virksomhedens lave omsætning, viser tværtimod, at der ikke var noget realistisk grundlag for at antage, at G1 ville udvikle sig således, at virksomheden ville give en fortjeneste, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital og de tre interessenters arbejdsindsats.

G1 opfylder derfor heller ikke rentabilitetskravet, hvorfor virksomheden af denne grund heller ikke kan anses for erhvervsmæssig.

Til støtte for, at der var udsigt til, at G1 ville udvikle sig til en rentabel forretning, har sagsøgerne som bilag 19-27 fremlagt årsrapporterne for selskabet G9. Det forhold, at en helt anden virksomhed tilsyneladende gav en rimelig fortjeneste på det danske marked i årene indtil 2008 er imidlertid ikke egnet til at give et sikkert grundlag for at antage, at G1 kunne opnå en rimelig fortjeneste på diverse udenlandske markeder.

Det er udokumenteret, at der forud for etableringen af G1 blev foretaget egentlige undersøgelser af markedet eller udarbejdet realistiske budgetter for virksomhedens drift. De som bilag 9 og 10 fremlagte forretningsplaner og de som bilag 11-13 fremlagte driftsbudgetter er således alle udaterede, hvorfor det ikke ud fra de pågældende bilag kan konstateres, at de er udarbejdet forud for opstarten af virksomheden.

Selv hvis det måtte lægges til grund, at bilagene er udarbejdet i forbindelse med opstarten af virksomheden, kan bilagene ikke overfor den manglende omsætning og virksomhedens massive underskud over en længere årrække føre til, at virksomheden må anses for erhvervsmæssig, jf. eksempelvis UfR 2000.313H.
Endvidere bemærkes det, at de fremlagte budgetter m.v. er baseret på forventninger om virksomhedens indtjeningspotentiale, som sagsøgerne ikke har dokumenteret realismen af. Eftertiden har da også bekræftet, at de fremlagte budgetter var urealistiske. Der er således eksempelvis budgetteret med, at G1 i 2008 - hvor virksomheden som bekendt havde et underskud på kr. 539.264,- - skulle have et overskud på kr. 1.448.403,-. I 2010 skulle dette overskud i henhold til budgetterne være vokset til kr. 4.865.195,-.

Sådanne budgetter, der ikke er baseret på realistiske forventninger om virksomhedens indtjeningsevne, giver ikke noget grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig på en sådan måde, at virksomheden ville give en rimelig fortjeneste.

For så vidt angår dommene i SKM2008.641.BR og TfS 2000.875 V, som sagsøgerne i stævningen på side 15-17 har påberåbt sig til støtte for, at G1 - henset til virksomhedens særlige karakteristika - har karakter af en erhvervsvirksomhed, bemærkes det, at disse domme begge vedrører situationer, hvor en virksomhed i en kortvarig periode har en beskeden omsætning som følge af, at det tager særligt lang tid at udvikle virksomhedens produkt og gøre dette salgbart.

Allerede fordi G1 i en sammenhængende periode på fem år i træk har haft massive underskud og en meget lav omsætning, er de to domme uden betydning for denne sags afgørelse. Dertil kommer, at G1 efter sagsøgernes egne oplysninger havde færdigudviklet sit produkt - hjemmesiden X1.es - allerede i 2006, hvor sitet blev lanceret i Spanien, jf. stævningen side 3, 4. afsnit. Virksomhedens lave omsætning og manglende indtægter har således ikke været forårsaget af, at det har taget lang tid at udvikle virksomhedens produkt, men derimod af, at det ikke har været muligt at generere indtægter ved salg af dette produkt.

Sagsøgerne anfører i replikken på side 2, at idet G1 havde opnået en kritisk masse for datatrafik samt 60.000 medlemmer, havde G1 et produkt, som ville kunne kapitaliseres. Hertil bemærkes, at hypotetiske betragtninger om, hvorvidt G1 kunne have tjent penge i den for sagen relevante periode er uden betydning for sagens afgørelse.

Det bestrides endvidere som udokumenteret, at G1 havde et produkt, der kunne kapitaliseres. Tværtimod underbygger virksomhedens underskud i alle de for sagen relevante indkomstår, at dette ikke har været tilfældet.

Den som bilag 14 fremlagte syn- og skønsrapport dokumenterer heller ikke, at G1 havde et produkt, der kunne kapitaliseres. Skønsmanden forholder sig ikke hertil, men udtaler sig alene om, hvordan "startups" generelt værdiansættes af investorer, samt at han har lagt til grund, at G1 ville have haft et stort økonomisk potentiale, hvis internationaliseringen var lykkedes, hvilket den som bekendt ikke gjorde.

Endvidere bemærkes det, at syn- og skønsrapporten, der blev indhentet under sagens behandling for Landsskatteretten, ikke har nogen relevans for, om G1 i skattemæssig henseende udgør en erhvervsmæssig virksomhed. Skønsmanden fremhæver da også selv flere steder i syn- og skønsrapporten, at der netop ikke er foretaget en vurdering af, om G1 kan anses for etableret i skattemæssig henseende, jf. eksempelvis bilag 14, side 1, 6. afsnit, samt side 5, 2. afsnit. Der er heller ikke overvejelser i rapporten om, hvorvidt virksomheden har været drevet med udsigt til overskud.

4.1.4 Ophævelsen af ligningslovens § 8 I
Ligningslovens § 8 I blev ophævet ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love, jf. lovens § 12, nr. 2. Ophævelsen af bestemmelsen skete fra og med indkomståret 2010, jf. lovens § 22, stk. 2. Dog følger det af lovens § 22, stk. 19, at såfremt etableringen af en erhvervsvirksomhed først sker i 2010, kan udgifter omfattet af ligningslovens § 8 I, der er afholdt i 2009, fradrages.

Udgifter, der først er afholdt i 2010, kan derimod ikke under nogen omstændigheder fradrages efter bestemmelsen. Som følge af bestemmelsens ophævelse er sagsøgerne A og C således også af denne grund afskåret fra fradrag efter ligningslovens § 8 I i indkomståret 2010.

4.2 Skatteministeriets subsidiære påstand
Den subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at sagsøgerne måtte få medhold i, at G1 var drevet erhvervsmæssigt i årene 2006-2010. I så fald skal skattemyndighederne under en hjemvisning have mulighed for at prøve, om de selvangivne underskud dækker over fradragsberettigede udgifter. En sådan prøvelse er ikke sket, idet skattemyndighederne har nægtet fradrag for underskud af virksomhed allerede fordi, at G1 ikke blev drevet erhvervsmæssigt.

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten lægger på baggrund af forklaringerne til grund, at det nattelivssite, som sagsøgerne oprettede i Spanien, havde 110.000 brugere, da det var på sit højeste, og at samarbejdet inkluderede 230 natklubber og havde 65 fotografer tilknyttet. Efter skønserklæringen lægger retten videre til grund, at der i 2007 var 10.000 - 50.000 sidehenvisninger pr. måned. Herudover lægger retten efter forklaringerne til grund, at G1 også havde begrænsede aktiviteter i Østrig.

På den baggrund finder retten, at virksomheden uanset den begrænsede økonomiske omsætning havde et sådant omfang og intensitet, at dette taler for, at der forelå en erhvervsmæssig virksomhed. Retten finder i den forbindelse, at der for sociale medier ikke alene kan tages hensyn til selve omsætningens størrelse, men også må lægges vægt på den aktivitet, der genereres.

Retten finder det videre bevist, at G1 i alle årene har givet underskud. Det er på den baggrund en forudsætning for at anse G1 for en erhvervsmæssig virksomhed, at der er et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den inden for en overskuelig fremtid ville kunne give en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og det tidsforbrug, der er lagt i den. Retten finder ikke, at sagsøgerne har dokumenteret, at dette var tilfældet. Retten har herved lagt betydelig vægt på, at der ikke var indtægter over en længere periode, heller ikke frem til Facebook blev etableret, selvom det pågældende nattelivssite, X1.es., i sin betaversion var færdigudviklet i 2006. Retten finder på den baggrund ikke, at det, sagsøgerne har anført om, at indtægterne på grund af virksomhedens karakter af udviklingsvirksomhed først kan forventes senere, kan føre til et andet resultat. Retten har i den forbindelse lagt vægt på, at der ikke blev opnået indtægter fra bannerreklamer, fordi disse blev stillet til rådighed for natklubberne som led i samarbejdet. Retten har ved vurderingen af, om der var udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, videre lagt vægt på, at der ikke trods det, der er anført i skønserklæringen om proof of concept er dokumenteret konkrete købstilbud, der kunne give den forventede fortjeneste, eller konkrete tiltag, der kunne tilføre den nødvendige kapital til en fortsat udvikling og internationalisering af konceptet. Retten har i den forbindelse også lagt vægt på, at der ikke er fremlagt realistiske budgetter og forretningsplaner.

Efter en samlet vurdering finder retten på den baggrund ikke, at sagsøgerne har dokumenteret, at der et så sikkert grundlag for at antage, at G1 ville kunne give en rimelig fortjeneste, at virksomheden i skattemæssig henseende kan anses for at være erhvervsmæssigt drevet med den virkning, at sagsøgerne kan opnå fradrag for underskud i virksomheden i deres skattepligtige indkomst i medfør af den dagældende ligningslov § 8 I eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

På den baggrund frifindes Skatteministeriet.

Efter sagen udfald skal sagsøgerne betale sagens omkostninger med 30.000 kr. + moms til Skatteministeriet til dækning af udgift til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet har retten taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgerne, A, B og C, in solidum 30.000 kr. + moms til sagsøgte, Skatteministeriet, i sagsomkostninger.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.