Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at Spørgers beholdninger af kunst samt salg til print heraf, skal anses som et privat formuegode der ikke påvirker den skattepligtige indkomst, jf.  statsskatteloven § 5 vedrørende indkomståret 2020?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det da bekræftes at Spørger personligt skal anses for at være næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst i indkomstårene 2020 og 2021?
3. Kan det bekræftes, at der ikke realiseres en skattepligtig gevinst eller tab på modtaget kryptovaluta i Spørgers wallet, førend der disponeres over kryptovalutaen?
4. Kan det bekræftes, at der ikke realiseres en skattepligtig gevinst eller tab ved veksling af kryptovaluta til stablecoins (kryptovaluta der matcher dollarværdien)?
5. Kan det bekræftes, at kryptovalutaen først skattemæssigt realiseres på det tidspunkt hvor den veksles til fiatvaluta?
6. Kan det bekræftes, at den royalty som tilgår Spørgers wallet, hver gang Spørgers kryptokunst videresælges mellem uafhængige parter, skal anses som næring med virkning fra indkomståret 2020 og 2021?

Svar:

1. Nej
2. Ja
3. Ja
4. Nej
5. Nej
6. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er uddannet kandidat i fødevarevidenskab med en PhD fra DTU og har siden 2019 arbejdet som softwareudvikler for S. Spørger har siden han kan huske været interesseret i fotografi og har op gennem hans opvækst dyrket denne hobby i hans fritid. Grundet Spørgers interesse for kunst og programmering begyndte Spørger i 2017 at udvikle digital kunst. Nogle af værkerne blev solgt til venner og bekendte som print. I 2018 tog Spørger en pause fra udviklingen af kunst og fortsatte igen i 2019 og 2020. Til tider frasolgte Spørger et kunstværk for et beskedent beløb som print. Når kunstværkerne blev produceret, var det af interessedrevne årsager. De kunstværker som blev solgt en gang imellem, var nogle gange produceret kort tid forinden og i andre tilfælde, kunne de have ligget et år eller to. Omsætningen var i det hele taget begrænset. I 2019 var omsætningen økonomisk ubetydelig, og i 2020 solgte Spørger for xx.xxx kr., hvilket er angivet på selvangivelsen som b-indkomst. Dette ændrede sig imidlertid i 2021, hvor Spørger besluttede sig for at afprøve at sælge sine værker som kryptokunst. Kunstværkerne som han hidtil havde afsat på konventionel vis, skulle nu i stedet afsættes som kryptokunst. Når der sælges kryptokunst, så foregår det ved, at kunstneren sælger et ejerbevis (non-fungible-token) til et unikt kunstværk. Salget af kryptokunst foregår via særlige kryptokunst-platforme, hvor kunstnere har mulighed for at afsætte deres kryptokunst. Salg af kryptokunst foregår ud fra en model, der på mange måder minder om salg af kunst print igennem en konventionel salgsplatform, men dog med den forskel, at alt bliver håndteret igennem den tilknyttede krypto blockchain. Spørger har siden starten af 2021 solgt sin kryptokunst via online platforme. Kunstnerne har en konto, der er tilknyttet en kryptowallet. Fra den tilknyttede konto, kan kunstnerne uploade kunstværker, der så vil blive unikt skrevet ind i blockchainen (såkaldt “minting"). Under mintingen kan man definere om kunstværket skal eksistere i flere udgaver (editions) eller være unikt - altså kun et enkelt eksemplar. Minting koster et gebyr, som betales til de "minere", der foretager indskrivningen. Herefter kan kunstværket sættes til salg på den givne markedsplads eller sendes til andre som privat salg. Dette koster igen et gebyr til minere. Ved et salg igennem en markedsplads vil kunstværket blive overført til køberens wallet samtidig med, at salgsbeløbet (i den kryptovaluta, der er tilknyttet blockchainen), bliver overført til kunstnerens wallet. Der vil blive trukket et gebyr til markedspladsen fra salgsbeløbet. Kryptokunst kan udelukkende sælges for kryptovaluta og udvekslingen af den digitale fil - kryptokunsten - og overførslen af kryptovaluta f.eks. Bitcoin, Etherum m.v. overføres simultant til kunstnerens wallet. Såfremt køberen videresælger kunstværket, kan kunstneren modtage en del af salgsbeløbet automatisk - en mekanisme, som kan sammenlignes med royalties. Denne type royalties ryger automatisk ned i kunstnerens wallet, og dette fortsætter så længe filen eksistere og/eller indtil den ikke overdrages længere.

Spørgers omlægning af aktivitetsniveau, strategi og afsætningskanal har givet Spørger den forventede indtægtskilde. Salg af kryptokunst er på den baggrund Spørgers primære indtægtskilde - både nu og i fremtiden. Spørger ønsker at tilsikre, at han får selvangivet de rigtige beløb og på det rigtige tidspunkt. Spørger har noteret sig, at han modtager værdigenstande - kryptovaluta - første gang, når kunstværket sælges og den angivne kryptovaluta registreres i hans wallet. Anden gang når køber af kryptokunsten videresælger kunstværker og Spørger modtager royalty. Tredje gang, på det tidspunkt, at kursen på kryptovaluta i hans wallet fluktuerer, hvilket sker dagligt og Spørgers i realiteten har en (u)realiseret gevinst/tab på grund af en kursændring. Endelig, i den situation, hvor at kryptovalutaten veksles til stablecoin (kryptovaluta der matcher dollarværdien) eller fiat-valuta.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger har igennem flere år interesseret sig for kunst og brugt sin fritid på at fotografere og lave digital kunst. Produktionen med digital kunst startede i 2017, og har pågået siden. I 2020 oplevede Spørger en stigende interesse for den digitale kunst, og solgte derfor nogle af sine værker til print. Samlet set, generede Spørger under xx.xxx kr. for salget af kunstværkerne. Efter Spørgers opfattelse, har der alene været tale om afhændelse af eksisterende formuegenstande, og derfor burde det som følge heraf være den skattepligtige indkomst uvedkommende jf. Statsskatteloven § 5.

Der henvises i den forbindelse til SKM2018.130.SR, hvor det blev anført:

"Som anført i en af Skatterådet tidligere truffet afgørelse, offentliggjort som SKM2014.226.SR, udgør anskaffelsen af bitcoins et formuegode, som ikke er omfattet af kursgevinstloven, men af statsskattelovens § 5, hvilket efter SKATs opfattelse endvidere gælder for det digitale aktiv ether, da denne efter det oplyste også må anses for at udgøre en formuegenstand tilhørende erhververen."

Spørgsmål 2

Næring med salg af kryptokunst

Det følger af Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.2 om næring, at der ved næring forstås den varige virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej ved køb og salg af det pågældende aktiv. Næring er også udtrykt som en løbende, systematisk og professionel aktivitet med omsætning af den pågældende type aktiv for egen regning og risiko med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg, og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

Uanset statsskattelovens § 5, litra a, beskattes fortjeneste ved salg af aktiver efter statsskattelovens § 4, hvis salget sker som led i skatteyderens næringsvej.

Afgrænsningen af, hvordan der er tale om næring ved køb og salg af det pågældende aktiv (her kryptokunst), er en konkret vurdering, der sker på baggrund af retspraksis og administrative afgørelser. Relevante forhold i denne sammenhæng er bl.a. den skattepligtiges tilknytning til markedet, omfanget af den skattepligtiges køb og salg, samt med hvilket formål aktiverne er anskaffet. Særligt handlernes systematiske karakter, herunder antallet af køb og salg, er afgørende for vurderingen af den skattepligtiges erhverv. Nedenfor oplistes de relevante momenter i bedømmelsen af, om en skattepligtig skal betragtes som værende næringsdrivende med omsætning af kryptovaluta. Spørgers forhold inddrages i relevant omfang.

Tilknytning til markedet

Skattepligtige personer kan i kraft af deres arbejdsområde blive omfattet af en næringsformodning, fordi de er involveret i salg af kryptokunst med fortjeneste for øje.

Spørgers uddannelsesmæssige baggrund har gjort ham i stand til at producere digital kunst og afsætte det som kryptokunst. På grund af Spørgers tekniske indsigt og tætte tilknytning til markedet har gjort ham i stand til at håndtere handel med kryptokunst professionelt og med en forventning om at opnå stor fortjeneste.

Omfanget af salg af kryptokunst

Spørger har selv forestået hele produktionen af kunstværkerne, og har selv placeret dem på markedet med fortjeneste for øje. Som det fremgår af salgsoversigt for 2021, så sælger Spørger adskillige værker på samme dag. Det hænger sammen med, at når der produceres et digitalt kunstværk, så kan det programmeres til at generere en eller mange unikke eksemplarer ud fra den samme kode. Et kunstværk kan derfor generere 1.000 eller i særlige tilfælde 10.000 unikke eksemplarer, når man lancerer kunstværket som kryptokunst på handelsplatformen. Det betyder således, at Spørger kan sælge 1.000 unikke eksemplarer af sit værk til 1.000 forskellige mennesker. Det sikrer, at Spørger på en handelsdag tjener kryptovaluta svarende til en fiat-værdi på xx.xxx kr., på andre dage op til xxx.xxx kr. og på særlige dage xx.xxx.xxx kr.    

Produktion og salg er systematisk tilrettelagt. Kunstværkerne henvender sig til kunstinteresserede og spekulanter, som håber på, at kunstværket stiger i værdi. Kryptokunstens værdi påvirkes af udbud og efterspørgsel. Spørger har på den baggrund lagt en handelsstrategi for at tilsikre, at kunstværkerne ikke udbydes i så stort omfang, at det kan påvirke værdien heraf. Værdien vil dog aldrig kunne kontrolleres af Spørger, men alene påvirkes. Handelsstrategien er på den baggrund en væsentlig del af handelsaktiviteten, hvilket bidrager til en forøgelse af fortjenesten og formindskelse af risici på kort og lang sigt.

I indkomståret 2021 har Spørger foretaget ca. 2.000  transaktioner med en samlet omsætning på ca. xx millioner kr. Der er alene vekslet et beløb til fiat-valuta svarende xx millioner kroner, hvoraf x millioner er doneret til R og de resterende er brugt til afvikling af lån. Til sammenligning bemærkes, at Spørgers bruttoårsløn fra sit job, som softwareudvikler er ca. 1 mio. kr.

Spørger har ikke opsagt sit job eftersom han fortsat ønsker at holde sig skarp på software-udvikling og sætter pris på den professionelle sparring.

Formål med Spørgers produktion af kryptokunst og salg heraf

Således at der kan ske næringsbeskatning ved salg af kryptokunst, skal der have været en næringshensigt ved erhvervelsen.

Produktionen af Spørgers kryptokunst sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet regelmæssigt økonomisk overskud. Produktionen af kryptokunsten er næsten omkostningsfri, i det at ressourcerne som bruges er, Spørgers kundskaber, adgang til en personlig computer, strømforbrug i perioden, samt udgifter til minere, når kryptokunsten mintes.

Vurdering af spørgers situation

Baseret på de faktuelle omstændigheder beskrevet ovenfor, er det vores vurdering, at Spørger skal anses for personligt næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst i indkomstårene 2020 og 2021, såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende.

Spørger har siden 2017 øvet sig i at lave digital kunst, og har løbende været i kontakt med den potentielle kundegruppe. Dette sidestilles med udvikling af komplekse konventionelle produkter, hvor det gennem en årrække er påkrævet, at man udvikler en "prototype", og løbende har en dialog med den kommende kundegruppe. Spørger besidder nu, særligt tekniske færdigheder, der gør ham i stand til at producere salgbar kryptokunst i et marked, hvor der er fokus på unikke produkter og ydelser. Det påkræver, at Spørger forestår strategisk udvikling med fokus på innovation og nye veje.

Spørgers udvikling af kryptokunst, er blevet drevet og drives fortsat på professionel vis med systematisk indkomsterhvervelse for øje. Udviklingen af kryptokunst i 2021 er alene foretaget med henblik på videresalg. Spørger kontinuerlige succes forekommer som et vidnesbyrd herom.

Spørger har som ovenfor nævnt, valgt at fastholde sit job som softwareudvikler. Valget herom har været bevidst, selvom han på et allerede tidligt stadie fik bekræftet, at næring med kryptokunst ville være den primære og største indkomst. Omsætningen har allerede ganske væsentligt oversteget, hvad der må anses for at udgøre en gennemsnitlig løn.

Grundet det meget lave omkostningsniveau for Spørger og den konstant eksisterende salgsværdi - høj som lav - har Spørgers aktiviteter, kontinuerligt været væsentligt overskudsgivende. Dette understøttes af de mange handler, som også er illustreret i denne henvendelse.

Baseret på den faktiske beskrivelse af Spørgers omsætning med kryptokunst og de ovenfor særligt anførte forhold, er det vores vurdering, at Spørger skal anses for næringsdrivende med salg af kryptokunst i indkomstårene 2020 og 2021, hvis spørgsmål 1 besvares benægtende.

Spørgsmål 3 - 5

Det er et grundlæggende princip i dansk skatteret, at fortjeneste skal være realiseret, før den beskattes. Således skal fortjenesten opgøres som en nettofortjeneste. Udgiften til anskaffelse af aktivet kan derfor ikke trækkes fra, før den sammen med salgssummen påvirker opgørelsen af nettofortjenesten ved afståelsen af det pågældende aktiv. Når kryptokunst sælges og der simultant krediteres en kryptovaluta i Spørgers wallet, så har det anførte stykantal kryptovaluta principielt ingen værdi. Kryptovalutaen opnår principielt først sin værdi på det tidspunkt, hvor indehaver beslutter sig for at omsætte kryptovalutaen til f.eks. en fiat-valuta, som sikres af centralbankerne.

En beskatning af kryptovaluta på det tidspunkt hvor den tilskrives Spørgers wallet - dvs. ifm. med salget af en NFT - vil være problematisk derved, at der hverken realiseret gevinst eller tab ved differenceafregning eller salg. På tidspunktet hvor kryptovaluta tilskrives wallet, er der en uvished omkring værdien af kryptovalutaen derved at værdien fluktuerer dagligt. Af samme årsag realiseres aktieavance ikke før salgskursen er kendt. Det samme kunne påstås for øvrige finansielle kontrakter. Ifm. udarbejdelse aktieoptionsprogrammer fastsættes beskatningstidspunktet ud fra en salgsværdi kan fastsættes ud fra ligningslovens § 16 eller om den reelt først kan fastsættes på salgstidspunktet efter § 7 P. Et beskatningstidspunkt på det tidspunkt hvor wallet tilskrives kryptovalutaen, vil udgøre en væsentlig likviditetsbyrde for NFT-kunstnerne. På den baggrund forekommer det skævt når NFT-kunsterne ikke har råd til at lade kryptovalutaen stå på deres wallet for en valuta som ikke er et statsanerkendt betalingsmiddel.

En beskatning på det tidspunkt, hvor Spørger ombytter sin kryptokunst for kryptovaluta, ville få det naturlige resultat, at Spørger beskattes før der disponeres over fiat-valutaen, og før han har kapital til at betale et eventuelt skattestilsvar. Forestiller man sig, at Spørger i slutningen af 2021 har solgt kryptokunst for 50.000.000 kr., og at der eksempelvis betales 52% i skat, så vil Spørger i slutningen af 2021 have oparbejdet et skattetilsvar på 26.000.000 kr. Forestiller man sig, at kryptovalutaen fortsat har en tilsvarende værdi den 1. januar 2022, så kan og skal Spørger veksle kryptovalutaen til fiat-valuta for at finansiere skattetilsvaret. For en næringsdrivende forekommer dette uhensigtsmæssigt, eftersom at den næringsdrivende jævnligt vil skulle nedbringe omfanget af kryptovalutaen i stedet for at "lade den arbejde". Endelig er realiteten jo den, at værdien af kryptovalutaen ikke kendes før den dag som den veksles til fiat-valuta. I værste tilfælde kunne det betyde, at kursværdien på Spørgers kryptovaluta er faldet betragteligt d. 1. januar 2022, hvilket ville kunne gøre, at en næringsdrivende nemt bringes i en situation, hvor der ikke er likviditet til at betale den skyldige skat. Det vil naturligvis blive modargumenteret, at næringsdrivende med kryptokunst går ind i en sådan risiko med åbne øjne og dette anerkendes naturligvis. Tilsvarende kan og vil det også vanskeliggøre at næringsdrivende vil turde at opretholde en bopæl i Danmark såfremt man ønsker at ernære sig med kryptokunst.

Skatterådet har i et bindende svar af 22. august 2017 (SKM2017.520.SR) taget stilling til den skattemæssige behandling af den virtuelle valuta Bookcoins. Skatterådet kom frem til, at Bookcoins skal beskattes efter reglerne om finansielle kontrakter, idet Bookcoins anses som en struktureret fordring. Dette skyldes, at kursen på Bookcoins reguleres efter udviklingen i sølvprisen.

Skatterådet har endvidere i et bindende svar af 25. marts 2014 (SKM2014.226.SR) tilkendegivet, jf. svaret på spørgsmål 2, at "Efter statsskattelovens § 5 a medregnes formueforøgelse og -tab eller indtægter ved salg af formuegenstande som udgangspunkt ikke til den skattepligtig indkomst. Disse formuegenstande omfatter efter SKATs opfattelse også eventuelle beholdninger af Bitcoins".

Numeraire, Ethereum og Bitcoin er alle virtuelle valutaer, som ikke understøttes af et underliggende aktiv. Værdien af disse virtuelle valutaer reguleres derfor ikke i forhold til udviklingen af et underliggende aktiv, som tilfældet var med Bookcoins, hvorfor sagen i SKM2017.520.SR ikke kan sammenlignes med den aktuelle sag.

Det følger af praksis fra skattemyndighederne, at kapitalgevinstlovene (herunder særligt aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven) ikke finder anvendelse på fortjeneste eller tab ved køb og salg af kryptovaluta.

Beskatning ved afståelse af kryptovaluta sker således efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-6. I overensstemmelse hermed opfatter Skattestyrelsen, jf. den eksisterende praksis, kryptovaluta som en formuegenstand. Gevinster ved afståelse af formuegenstande er som udgangspunkt ikke skattepligtige, og tab ved afståelse af samme giver som udgangspunkt ikke adgang til fradrag, jf. statsskattelovens § 5, litra a. At gevinster og tab ikke er omfattet af skattepligten forudsætter imidlertid, at der ikke foreligger næring eller spekulation.

Spørger driver ikke næring med kursændringer i kryptovaluta, og har ingen indflydelse på gevinst/tab eller royalty for videresalg, som er en integreret del af den respektive blockchain.

Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at Spørger ikke er skattepligtig af en eventuel gevinst på de nævnte kryptovaluta før de veksles til fiat-valuta, ligesom Spørger ikke har fradrag for et evt. tab ved et fald i værdien, når kryptovalutaen veksles til fiat-valuta. Sådanne udsving i værdien af de tre virtuelle valutaer anses for omfattet af statsskattelovens § 5 a, og skal ikke indgå i den skattepligtige indkomst, jf. ligeledes SKM2014.226.SR.

Det er vores vurdering, at tilrådighedsstillelsen af kryptovalutaen i walleten som et resultat af afhændelse af kryptokunst først realiseres skattemæssigt når det veksles til en fiat-valuta.

Spørgsmål 6

Der henvises til bemærkningerne til spørgsmål 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers beholdninger af kunst samt salg til print heraf, skal anses som et privat formuegode, der ikke påvirker den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5 vedrørende indkomståret 2020.

Begrundelse

Indtægt ved salg af private aktiver, fx indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Den skattemæssige behandling afhænger dog af en vurdering af, om aktivet er privat, eller om det er solgt som led i næring eller som led i spekulation. Se statsskattelovens § 5, stk. 1.

Det følger af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.2.1.3.3.2 om næring, at der ved næring forstås den varige virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej ved køb og salg af det pågældende aktiv. Næring er også udtrykt som en løbende, systematisk og professionel aktivitet med omsætning af den pågældende type aktiv med henblik på at opnå en fortjeneste ved videresalg, og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.

Det er oplyst, at Spørger i 2020 har haft en omsætning på salg af kunstværkerne på ca. xx.xxx kr. Ligeledes oplyses det, at Spørger i flere år har interesseret sig for kunst og brugt sin fritid på at lave digital kunst. Spørgers produktion af kunst startede i 2017.

Det er Spørgers opfattelse, at de kunstværker, der er solgt i 2020 skal anses for private formuegoder, og at de derfor ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Efter det oplyste eksisterer de beskrevne kunstværker kun virtuelt, og de egner sig således ikke til private formål såsom dekoration eller lignende. Skattestyrelsen finder, at det har formodningen imod sig, at Spørger udelukkende skulle have fremstillet kunstværker til private formål, idet Spørger er begyndt at afhænde kunstværker, da interessen for kunstværkerne er steget.

Det er oplyst, at Spørger har en kandidat i fødevarevidenskab og en PhD fra DTU.

Spørger har siden 2019 arbejdet som softwareudvikler for S. S er en virksomhed, der udvikler gratis og open-source programmer til både virksomheder og private.

Om de udgifter der knytter sig til produktionen af kryptokunsten er det oplyst, at produktionen næsten er omkostningsfri. Udgifterne beløber sig til strømforbrug samt udgifter til minere, når kunsten "mintes", dvs. valideres. Herudover er en privat computer nødvendig for produktionen, men produktionen af kunsten er primært båret af Spørgers arbejdsindsats.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal anses som kunstner. Det lægges til grund for besvarelsen, at Spørger besidder den fornødne tekniske kunnen i kraft af den uddannelsesmæssige baggrund, ansættelsesforhold og selvlæring i øvrigt.

Spørger har, som sagen ligger oplyst, de facto haft et overskud, hvorfor betingelsen om, at aktiverne er produceret med henblik på et senere salg med fortjeneste, anses for opfyldt.

Henset til Spørgers hensigt med produktionen af kunstværkerne, hans professionelle formåen og omsætning, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal anses for næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst fra indkomståret 2020. Indtægterne ved salg af kunstværkerne skal derfor anses som skattepligtig indtægt i Spørgers næringsvirksomhed.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger personligt skal anses for at være næringsdrivende med køb og salg af kryptokunst i indkomstårene 2020 og 2021.

Begrundelse

Fortjeneste ved salg af aktiver beskattes efter statsskattelovens § 4, hvis salget sker som led i skatteyderens næringsvej. Se statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, der undtager disse salg fra hovedreglen i statsskattelovens § 5 om, at indtægt ved salg af aktiver ikke beskattes.

Som beskrevet ovenfor forstås næring ved den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

I SKM2021.291.SR tog Skatterådet stilling til, om en IT-uddannet person drev næring med kryptovaluta. Der blev ved vurderingen henset til de praksisskabte kriterier, der er udledt omkring handelsnæringsbegrebet, hvorefter det er de almindelige kriterier for vurdering af, om handel med en aktivtype må anses for næringsvirksomhed. Skatterådet fandt i overensstemmelse med praksis, at det i vurderingen af næringsspørgsmålet var meget afgørende, om pågældende havde haft en professionel tilknytning til markedet for handel med kryptovaluta eller lignende aktiver. Da dette ikke var tilfældet, fandt Skatterådet ikke, at pågældendes aktivitet ved handel med kryptovaluta og finansielle kontrakter udgjorde en næringsvirksomhed.

Det er oplyst, at Spørger i 2021 har foretaget ca. 2.000 transaktioner af køb og salg af kryptokunst. Omsætningen har foreløbigt i 2021 været på ca. xx mio. kr. Omsætningen vedrører i overvejende grad salg af den kunst som Spørger egenhændig har produceret, men Spørger har også købt og solgt en håndfuld værker, som er produceret af andre kunstnere.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ca. 2.000 transaktioner i 2021 alene med en omsætning på ca. xx mio. kr. hvoraf xx mio. kr. er udbetalt, i endnu videre omfang end for indkomståret 2020 må anses for at være foretaget tilstrækkeligt omfattende og systematisk med henblik på at opnå et økonomisk overskud. Skattestyrelsen finder efter det oplyste, at omsætningen i 2021 bekræfter, at næringsvirksomheden er startet i 2020 og fortsat i 2021.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal anses for næringsdrivende i både indkomståret 2020 og 2021. Skattestyrelsen har ved vurderingen heraf navnlig lagt vægt på Spørgers uddannelsesmæssige baggrund, Spørgers beskæftigelse hermed samt omfanget af køb og salg af den kryptokunst, som Spørger selv har produceret.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at der ikke realiseres en skattepligtig gevinst eller tab på modtaget kryptovaluta i Spørgers wallet, førend der disponeres over kryptovalutaen.

Begrundelse

Indledningsvis skal det bemærkes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at indtægter, hidrørende fra salg af kryptokunsten, skal anses for indtægter i næringsvirksomheden på det tidspunkt, hvor salgsaftalen indgås.

Vederlæggelsen for kryptokunsten sker i kryptovaluta, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse anses for et usædvanligt betalingsmiddel. Realiseringen af de modtagne kryptovalutaer sker efter det oplyste ved en efterfølgende veksling til fiatvaluta (lovligt anerkendt betalingsmiddel), hvorfor der ikke sker realisation i forbindelse med indtægtserhvervelsen.

Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal   medregnes ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter […] bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

Herefter skal de "årsindtægter", der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, beskattes i dette indkomstår.

Højesteret har i ledende domme på området bekræftet, at der gælder et retserhvervelsesprincip. Se UfR 1981.968 H og SKM2003.389.HR.

Fakturerings- og betalingstidspunktet er uden selvstændig betydning for beskatningstidspunktet. Se TfS 1998, 608 ØLD og SKM2001.416.HR. Fakturerings- og betalingstidspunktet kan dog være sammenfaldende med retserhvervelsestidspunktet.

Det er oplyst, at Spørgers salg af kryptokunst sker via online platforme. Når Spørger sælger et værk, vil vederlæggelsen (modregnet et gebyr til salgsplatformen) blive overført direkte til Spørgers tilknyttede wallet. Såfremt et af Spørgers værker videresælges fra køberen til en anden køber, vil Spørger modtage en del af salgsbeløbet herfra - et salg, der kan sammenlignes med royalties. En sådan royalty vil ligeledes blive overført direkte til Spørgers wallet.

Skattestyrelsen har lagt til grund for besvarelsen, at Spørger er den civilretlige ejer af den pågældende wallet.

Skattestyrelsen finder, at Spørger efter det oplyste har erhvervet endelig ret til indtægten for salg af kryptokunsten på det tidspunkt, hvor aftalen indgås, hvilket efter det oplyste udgøres af det tidspunkt, hvor vederlæggelsen overføres til Spørgers wallet. Herefter skal indtægten værdiansættes og beskattes på aftaletidspunktet. Se hertil Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.2.1.2.1.

I SKM2021.443.VLR fandt landsretten, at de donationer i Bitcoins som pågældende skatteyder havde modtaget, skulle anses for være knyttet direkte til hans hobbyvirksomhed, da donationerne reelt måtte sidestilles med vederlag for hans arbejde med softwaren til Bitcoins. Landsretten fandt herefter, at fortjenesten ved det senere salg af de modtagne Bitcoins måtte anses som et tillæg til den oprindelige indkomst i hobbyvirksomheden, således at fortjenesten skulle indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra a, svarende til principperne om beskatning ved vederlagsnæring i erhvervsvirksomhed. Se tilsvarende i SKM2020.229.LSR, som stadfæster Skatterådets afgørelse i SKM2019.7.SR.

Skattestyrelsen finder, at gevinst eller tab ved en senere afståelse af kryptovalutaerne skal indgå i indkomstopgørelsen for næringsvirksomheden i realisationsåret efter principperne om vederlagsnæring.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at alene det at have den modtagne og beskattede kryptovaluta i behold, ikke har den konsekvens, at der løbende skal ske beskatning heraf. Således indtræder den skattemæssige konsekvens af eventuelle kursværdiændringer først på det tidspunkt, hvor vederlaget for kryptokunsten afstås (veksles).

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at der ikke realiseres en skattepligtig gevinst eller tab ved veksling af kryptovaluta til stablecoins (kryptovaluta, der matcher dollarværdien).

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de erhvervede kryptovaluta skal anses for afstået, når disse veksles. Ved vekslingen til stablecoins er de modtagne kryptovalutaer afstået og en eventuel gevinst eller tab på kryptovalutaen skal medregnes i virksomhedens indkomstopgørelse for det pågældende indkomstår. Se i øvrigt spørgsmål 3.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at når kryptovalutaen veksles til et andet usædvanligt betalingsmiddel og dermed afstås, vil dette i alle tilfælde have den konsekvens, at en eventuel gevinst eller et eventuelt tab skal medregnes indkomstopgørelsen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at kryptovalutaen skattemæssigt først realiseres på det tidspunkt, hvor den veksles til fiatvaluta.

Begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at alle vekslinger skal anses for skattemæssige afståelser. Beskatningen af en eventuel fortjeneste eller et eventuelt fradrag for tab skal ske på tidspunktet for enhver veksling til andet usædvanligt betalingsmiddel. Se i øvrigt spørgsmål 3 og 4.

Det er med spørgsmål 4 oplyst, at Spørger påtænker at foretage en veksling af vederlaget i kryptovaluta til stablecoins. Det er som anført Skattestyrelsens opfattelse, at enhver veksling skal anses for en skattemæssig afståelse.

I det tilfælde hvor der måtte være foretaget en veksling til stablecoins, udgør realiseringen af de modtagne stablecoins ved veksling til fiatvaluta også en skattemæssig afståelse. Tilsvarende gælder hvis vederlaget fra kryptokunsten ikke veksles til andet usædvanligt betalingsmiddel, men derimod endeligt realiseres ved veksling til fiatvaluta.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet at den "royalty" som tilgår Spørgers wallet, hver gang at Spørgers kryptokunst videresælges mellem uafhængige parter, skal anses som næring med virkning fra indkomståret 2020 og 2021.

Begrundelse

Det er oplyst, at såfremt et af Spørgers værker videresælges fra den oprindelige køber til en anden køber, vil Spørger modtage en del af salgsbeløbet herfra - her kaldet en "royalty". En sådan "royalty" vil blive overført direkte til Spørgers wallet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at al indtægt i næringsvirksomheden for så vidt angår salgsindtægter og omhandlede "royalty" skal anses som indtægter i Spørgers næringsvirksomhed. Se i øvrigt spørgsmål 1.

Den omhandlede indtægt skal således behandles på samme måde som den indtægt, der vedrører selve salget af kryptokunsten. Det vil sige, at indtægten ved "royalty" skal værdiansættes og beskattes på det tidspunkt, hvor indtægten retserhverves i næringsvirksomheden. Dette tidspunkt må, i lighed med hvad der gælder for selve salget af kryptokunsten, anses for at udgøre det tidspunkt, hvor "royalty"-vederlæggelsen overføres til Spørgers wallet. Der henvises endvidere til indstilling og begrundelse i spørgsmålene 3 og 4 for så vidt angår den efterfølgende realisation af de modtagne stablecoins.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja."

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a)      af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

b)      af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;

c)      af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d)      af tiender;

e)      af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

f)       af lotterispil, samt andet spil og væddemål.

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

a)      formueforøgelse,  der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;

b)      gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;

c)      de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;

d)      (Ophævet).

e)      - - -

Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit C.C.2.1.3.3.2 Næring

Indhold

Dette afsnit beskriver nogle generelle regler for beskatning af aktiver, der afstås som led i næring.

[…]

Regel

Fortjeneste ved salg af aktiver beskattes efter SL § 4, hvis salget sker som led i skatteyderens næringsvej. Se SL § 5, stk. 1, litra a, der undtager disse salg fra hovedreglen i SL § 5 om, at indtægt ved salg af aktiver ikke beskattes.

I SKM2021.291.SR tog Skatterådet stilling til, om en IT-uddannet person drev næring med kryptovaluta.

Der blev ved vurderingen henset til de praksisskabte kriterier, der er udledt omkring handelsnæringsbegrebet i SL § 5, stk. 1, litra a, hvorefter det er de almindelige kriterier for vurdering af, om handel med en aktivtype må anses for næringsvirksomhed.

Skatterådet fandt i overensstemmelse med praksis, at det i vurderingen af næringsspørgsmålet var meget afgørende, om pågældende havde haft en professionel tilknytning til markedet for handel med kryptovaluta eller lignende aktiver. Da dette ikke var tilfældet, fandt Skatterådet ikke, at pågældendes aktivitet ved handel med kryptovaluta og finansielle kontrakter udgjorde en næringsvirksomhed.

Definition: Næringsaktiv

Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.

Den praksis, der er opstået for, hvornår der foreligger næring i relation til forskellige typer aktiver, fx fast ejendom, aktier og værdipapirer, er nærmere beskrevet i de afsnit, hvor beskatningsreglerne for disse aktiver er omtalt.

[…]

Vederlagsnæring

Begrebet vederlagsnæring indebærer, at en erhvervsdrivende vil kunne blive næringsbeskattet ved afståelse af aktiver, som den erhvervsdrivende har modtaget som usædvanlige betalingsmidler, fx en bil i stedet for penge. Dette gælder, selvom den erhvervsdrivende ikke er næringsdrivende med den type aktiv, som han har modtaget.

Den erhvervsdrivende beskattes af det modtagnes værdi ved modtagelsen, jf. SL § 4, litra a, som en del af erhvervsindkomsten.

Imidlertid vil den erhvervsdrivende ved senere afståelse skattemæssigt skulle behandle tab eller fortjeneste efter reglerne om næringsbeskatning. I det indkomstår, hvor aktivet afstås, vil fortjeneste derfor skulle medregnes efter SL § 4, litra a, medens evt. tab kan fratrækkes som driftstab efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Der vil være en formodning for, at den erhvervsdrivende har modtaget aktivet med henblik på senere omsætning, men hvis den næringsdrivende afkræfter denne formodning og beviser, at aktivet ikke er indgået i omsætningsformuen, altså at det er erhvervet som anlægsformue eller til privat brug, vil beskatningen ske efter de almindelige regler for afståelse af den pågældende type aktiv.

Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit C.C.2.1.3.3.4 Private aktiver

Indhold

Dette afsnit beskriver de regler, der gælder for salg af private aktiver.

Afsnittet indeholder

[…]

Regel

Indtægt ved salg af private aktiver, fx indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a.

Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indikere, at der er tale om salg af omsætningsformue (næring eller spekulation), som skal beskattes.

Den skattemæssige behandling afhænger dermed af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se lovgrundlag under spørgsmål 1.

Praksis

SKM2021.291.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerens aktivitet vedrørende handel med kryptovaluta og finansielle kontrakter udgjorde en næringsvirksomhed, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Se i øvrigt praksis under spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se lovgrundlag under spørgsmål 1.

Praksis

SKM2021.443.VLR

En skattepligtig havde fra juni 2011 til juni 2012 ved seks lejligheder købt i alt ca. 359 bitcoins for ca.12.000 kr. Endvidere havde den skattepligtige i 2011 og 2012 modtaget donationer på i alt ca. 49 bitcoins.

Landsretten lagde til grund, at den skattepligtige allerede fra købet af de første bitcoins i juni 2011 havde en betydelig indsigt i bitcoins, herunder i markedet for bitcoins og de store kursudsving med deraf følgende muligheder for betydelige fortjenester ved handel med bitcoins.

Efter en samlet vurdering fandt landsretten herefter, at muligheden for at opnå fortjeneste ved et senere salg af bitcoins havde spillet en sådan rolle ved den skattepligtiges køb af bitcoins i 2011-12, at han måtte anses for at have foretaget købene i spekulationsøjemed. Den omstændighed, at den skattepligtige også foretog købene som følge af en faglig interesse i at forstå bitcoins og udvikle software hertil, kunne ikke føre til et andet resultat. Den skattepligtiges gevinst ved salg af de købte bitcoins var derfor skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Landsretten fandt endvidere, at de modtagne donationer i bitcoins måtte anses for at være knyttet direkte til den skattepligtiges hobbyvirksomhed, hvor han udviklede en særlig software til bitcoins, og at donationerne reelt måtte anses for eller sidestilles med vederlag for hans arbejde med softwaren til bitcoins, der blev stillet gratis til rådighed.

Landsretten fandt herefter, at fortjenesten ved det senere salg af de modtagne bitcoins under de foreliggende omstændigheder måtte anses for et tillæg til den oprindelige indkomst i den skattepligtiges hobbyvirksomhed, således at fortjenesten skulle indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra a, svarende til principperne om beskatning ved vederlagsnæring i erhvervsvirksomhed.

Landsretten tog derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit C.C.2.1.2.1 Indtægter, SL § 4

Indkomstens form, usædvanlige betalingsmidler

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller i form af et andet aktiv af økonomisk værdi.

I tilfælde hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - i forbindelse med sit erhverv modtager betaling i form af andet end kontante penge, fx i form af

[…]

til fuld afgørelse af et tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del af et tilgodehavende, skal han indtægtsføre et beløb, som svarer til det modtagnes værdi ved modtagelsen.

[…]

Hvis modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel har som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.

Selvom modtageren ikke har det som sit erhverv at handle med den slags genstande, vil fortjeneste og tab ved senere salg evt. kunne blive omfattet af næringsbeskatning efter reglerne om vederlagsnæring. Se afsnit C.C.2.1.3.3.2 Næring.

Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit C.C.2.5.3.2.1 Lovgrundlag og principper

[…]

Retserhvervelsesprincippet

Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Retserhvervelsesprincippet modsvares af pligtpådragelsesprincippet for så vidt angår udgiftssiden.

Princippet bygger på en fortolkning af SL § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter (…) bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

[…]

Spørgsmål 4-6 

Lovgrundlag

Se øvrige spørgsmål.

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-1 afsnit C.C.2.1.3.2 Realisationsprincippet

Hovedregel

Det er et grundlæggende princip, at indkomst og tab skal være realiseret, før de påvirker indkomsten.

Princippet udledes af SL § 5, stk. 1, litra a, hvorefter værdiforøgelser og værditab på den skattepligtiges formuegenstande ikke påvirker indkomsten.

Princippet har betydning for, om en indkomst skal beskattes, men også for, i hvilket indkomstår den skatteretligt hører til.