Parter
A
(v./ advokat Rasmus Smith Nielsen)
mod
Skatteministeriet
(v./ advokat Tony Sabbah)
Denne afgørelse er truffet af byretsdommerne
Anette Burkø, Lone Molsted og Uffe Habekost Sørensen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen er anlagt den 2. marts 2018. Sagen angår, om A for indkomstårene 2011 og 2012 er berettiget til fradrag for sin andel af skattemæssigt underskud i G1 K/S på henholdsvis 399.440 kr. og 181.744 kr.
Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstande:
INDKOMSTÅRET 2011:
PRINCIPALT:
As skattemæssige underskud hidrørende fra G1 K/S på 399.440 kr. anerkendes.
SUBSIDIÆRT:
As skattemæssige underskud hidrørende fra G1 K/S anerkendes med et beløb efter rettens skøn under 399.440 kr. og over 0.
MERE SUBSIDIÆRT:
Sagen hjemvises til fornyet behandling i første række hos Skattestyrelsen og i anden række hos Landsskatteretten.
MEST SUBSIDIÆRT:
As og/eller andres privatretlige dispositioner på hans vegne omgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 mod betaling af gældende gebyr med i første række medhold i den principale påstand til følge og i anden række hjemvisning til i første række Skattestyrelsen og i anden række Landsskatteretten til følge.
INDKOMSTÅRET 2012:
PRINCIPALT:
As skattemæssige underskud hidrørende fra G1 K/S på 181.744 kr. anerkendes.
SUBSIDIÆRT:
As skattemæssige underskud hidrørende fra G1 K/S anerkendes med et beløb efter rettens skøn under 181.744 kr. og over 0.
MERE SUBSIDIÆRT:
Sagen hjemvises til fornyet behandling i første række hos Skattestyrelsen og i anden række hos Landsskatteretten.
MEST SUBSIDIÆRT:
As og/eller andres privatretlige dispositioner på hans vegne omgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 mod betaling af gældende gebyr med i første række medhold i den principale påstand til følge og i anden række hjemvisning til i første række Skattestyrelsen og i anden række Landsskatteretten til følge.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat følgende påstande:
Principalt: Frifindelse.
Subsidiært: Ansættelserne af sagsøgerens, As indkomst for indkomstårene 2011 og 2012 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Over for As mest subsidiære påstand nedlægges desuden følgende påstande:
Principalt: Afvisning.
Subsidiært: Frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.
Oplysningerne i sagen
Denne sag mod A, i det følgende A, er udvalgt som en prøvesag for i alt 6 sager, der angår berettigelsen til fradrag for kommanditisternes andel af skattemæssigt underskud i G1 K/S i indkomstårene 2011 og 2012.
Landsskatteretten traf den 1. december 2017 følgende afgørelse:
"…
Klagen angår spørgsmålet om et kommanditselskab, som klageren er kommanditist i, skal anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.
| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Indkomståret 2011 Ikke godkendt underskud af G1 K/S | 399.440 kr. | 0 kr. | 399.440 kr. |
| Indkomståret 2012 Ikke godkendt underskud af G1 K/S | 181.744 kr. | 0 kr. | 181.744 kr. |
Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom han har udtalt sig på retsmøde.
Faktiske oplysninger
G1 K/S (herefter kommanditselskabet) blev stiftet den 27. december 2011 af og med G1 Holding ApS som komplementar, og 9 kommanditister, herunder klageren med en ejerandel på 8%.
Kommanditselskabet er ifølge Erhvervsstyrelsens hjemmeside, cvr.dk, ophørt den 21. oktober 2015.
G1 Holding ApS (navneændret til G2 ApS) blev ved dekret af 7. april 2016 erklæret konkurs og er siden opløst.
G1 K/S har haft følgende kommanditister (oplyst i forbindelse med SKATs afgørelse af 28. maj 2013 vedrørende moms):
| G1 Holding ApS | 5% |
| G3 ApS | 10% |
| NT | 10% |
| OA | 5% |
| JC | 5% |
| G4 ApS | 27% |
| MM | 10% |
| A | 8% |
| NM | 20% |
Samme dag, den 27. december 2011, som kommanditselskabet blev stiftet, fik selskabet ved overdragelsesaftale indskudt licensrettigheder til et mundskyllemiddel for 5.000.000 kr., patentansøgning nr. PCT/DK2008/050086 publiceringsnummer 2008/125120, ansøgt af OJ (bror til OA), som via en række selskaber var aktionær i G1 Holding ApS.
Kommanditselskabets hovedaktivitet omfattede ifølge årsregnskabet for 2011 forskning og udvikling samt salg indenfor medicobranchen, samt hermed forbundne aktiviteter. Kommanditselskabet havde OA ansat som direktør frem til 15. juli 2012, hvor hun blev afløst af JC. Hverken JC eller JM, der havde den daglige ledelse af kommanditselskabet, er uddannet inden for Biotek mv. Det er oplyst, at JC, der i mange år har været direktør i G5, har over 30 års erfaring indenfor salg og markedsføring. JM, der er jurist, har en bachelor i kommunikation og HD i organisation, samt 30 års erfaring med opstartsvirksomheder.
Af en af SKAT truffet afgørelse af 28. maj 2013 vedrørende moms for 4. kvartal 2011 og de 3 første kvartaler 2012 for kommanditselskabet fremgår, at regnskabsmaterialet i kommanditselskabet for 2012 frem til 30. september 2012 i det væsentlige har omfattet købs- og salgsbilag vedrørende følgende:
1) G4 ApS, direktør MM
2) G6 ApS, direktør JC
3) G7 K/S, direktør JC
4) G8 ApS, direktør OA
der alle har samme adresse (som også kommanditselskabet har) på nær en, og som alle er enten opløst eller ophørt ved konkurs mv.
G4 ApS, der blev stiftet den 15. marts 2012 og tvangsopløst den 26. februar 2015, har haft MM som direktør. Selskabet var uden ansatte frem til august måned 2012, hvor der ud over MM som direktør blev ansat OA og JC.
Med selskabets faktura nr. 1002 af 1. juli 2012 til kommanditselskabet blev opkrævet 160.000 kr. inkl. moms for udarbejdelse af konkurrentanalyse på det danske marked for mundskyllemidler. Fakturaen har ikke angivet betalingsbetingelser og/eller -anvisning. Selskabet har i sin bogføring pr. 30. september 2012 opført et tilgodehavende på 160.000 kr.
G6 ApS, der blev stiftet den 1. maj 2012 og opløst ved konkurs den 3. december 2015, har haft JC som direktør. Selskabet har med faktura af 22. juni 2012 til kommanditselskabet opkrævet leje for lokaler (svarende til 3 gange huslejen) på 19.200 inkl. moms. Kommanditselskabet har med faktura af 23. juni 2012 til selskabet solgt softwareløsning til internetportal inkl. moms til selskabet for 247.500 kr., og med fakturaer af 1. juli 2012 og 1. september 2012 vedrørende hosting opkrævet i alt 40.000 kr. inkl. moms. Alle beløb er pr. 30. september 2012 posteret på mellemregningen med G6.
G7 K/S, der blev stiftet den 14. juli 2010 og er ophørt den 26. august 2014 (ifølge Erhvervsstyrelsens hjemmeside, cvr.dk), har skiftevis haft JM og JC som direktør. G7 K/S har ifølge fakturaer til kommanditselskabet af 29. december 2011 og af 15. marts 2012 købt mundskyllevæske for henholdsvis 125.000 kr. inkl. moms og 100.000 kr. inkl. moms. Ingen af beløbene er betalt kontant, men står opført i regnskabsmaterialet for G1 K/S som tilgodehavende pr. 30. september 2012. G7 K/S har ikke været momsregistreret.
G8 ApS, der blev opløst efter konkurs den 27. april 2015, har i perioder enten haft OA eller JM som direktør. G1 K/S har modtaget 3 fakturaer af 31. december 2011 til kommanditselskabet vedrørende husleje mv., hosting mv. og udarbejdelse af prospektmateriale og markedsanalyse mv. samt udvikling og programmering af internetportal mv., på i alt 706.250 kr. Betaling af fakturaerne er ifølge bogføringen sket "i form af modregninger, idet G1 K/S tilgodehavende fra kommanditisterne ifølge bogføringen til dels er sket ved indbetaling til G8 ApS. Disse indbetalinger er i G1 K/S bogføring anset som værende betalinger fra G1 K/S til G8 ApS. Ifølge bogføringen har G1 K/S således 160.016 kr. til gode hos G8 ApS pr.30.9.2012. Beløbet står registreret på mellemregningskontoen, hvor G1 K/S siden 22.5.2012 har haft mindst 125.000 kr. til gode fra G8 ApS."
Ifølge momssagen fremgår det endvidere af bogføringen fra år 2011 til 2012, at kommanditselskabet ingen kassebeholdning havde, men havde en bankkonto i F1-bank, hvor første bevægelse er registreret den 28. februar 2012. På bankkontoen er i perioden fra 27. december 2011 til 30. september 2012 (med undtagelse af gebyrposteringer) registreret i alt 16 posteringer, som er følgende:
| 7 indbetalinger fra investorer i alt | 527.334 kr. |
| 1 indbetaling af negativ moms i alt | 68.339 kr. |
| 595.673 kr. |
| Indbetalingerne er anvendt således: | |
| 1 hævning /overførsel til G8 ApS på i alt | 84.000 kr. |
| 1 hævning /overførsel til G1 Holding ApS på i alt | 230.000 kr. |
| 1 hævning /overførsel til G4 ApS på i alt | 45.000 kr. |
| 5 hævninger til OA i alt | 236.000 kr. |
| 595.000 kr. |
| Gebyr hævet i alt | 910 kr. |
| Saldo bank pr. 30.9.2012 | - 237 kr. |
SKAT har anmodet om, men ikke modtaget dokumentation bl.a. for følgende:
• Dokumentation for hæftelse 2.500.000 kr. ud over stamkapitalen.
• Dokumentation for produktion af mundskyllevæske og piller - herunder oplysning om varedeklaration, fremstillingsmetode og producent.
• Dokumentation for udgifter til produktion af mundskyllevæske og piller.
• Dokumentation for indhold i startpakke - herunder mundskyllevæske og piller.
• Dokumentation for pengestrøm i kommanditselskabet.
Kommanditselskabet har med brev af 16. august 2013 oplyst nedenstående til SKAT:
"Dokumentation for produktion af mundskyllevæske og piller - herunder oplysning om varedeklaration, fremstillingsmetode og producent.
Selskabet har haft kontakt til en række forskellige producenter i Danmark og i udlandet og har endnu ikke fundet den endelige producent. Grunden til, at det endnu ikke er lykkedes, at finde en producent, er at det kræver meget kliniske forhold at producere produktet og de virksomheder, der har disse faciliteter ønsker ikke, at producere for tredjepart. Selskabet har dog pt. forhandlinger med flere potentielle producenter, som kunne være interesseret.
Dokumentation for udgifter til produktion af mundskyllevæske og piller.
De producenter, som selskabet har haft kontakt til, har ikke faktureret noget, for at undersøge om de kunne producere G1.
Dokumentation for indhold til startpakke - herunder mundskyllevæske og piller.
Indholdet af startpakken, som ikke er et klinisk renset produkt, er anvendt til, at undersøge hvorvidt forskellige producenter kunne producere mundskyllevæsken, ved at foretage klinsk rensning og andre fremstillingsmetoder.
Dokumentation for pengestrøm i kommanditselskabet.
Der er ikke udarbejdet en pengestrømsanalyse."
På anmodning om dokumentation for værdiansættelsen af det overdragne aktiv, er fremlagt beregninger i excelark, der påviser potentialet i mundskyllevæsken. Endvidere er henvist til konkurrentanalyse.
Patentrettighederne blev med aftale af 27. august 2014 overdraget til G9, Y1-land for 1.050.000 EURO.
På klagerens tidligere repræsentants forespørgsel af 18. maj 2015 om evt. betalinger i overensstemmelse med den indgåede aftale har JM oplyst ved mail den 2. juni 2015 (med kopi til bl.a. klageren), at der ikke er indgået betalinger i overensstemmelse med aftalen, idet det er aftalt, at betalinger afventer udfaldet af nærværende skattesag mv. Under møde den 30. januar 2017 i Skatteankestyrelsen er oplyst, at handlen senere er ophævet.
Af skattebilaget for 2011 for G1 K/S fremgår:
| Regnskabsmæssigt resultat ifølge årsrapport | - 223.000 kr. |
| Ikke fradragsberettigede omkostninger | 230.000 kr. 7.000 kr. |
| Skattemæssige afskrivninger, licensrettigheder jf. spec. 5 | - 5.000.000 kr. |
| Årets skattemæssige resultat Af skattebilaget for 2012 for G1 K/S fremgår: | - 4.993.000 kr. |
| Regnskabsmæssigt resultat før finansielle poster | - 3.380.793 kr. |
| Tilbageført regnskabsmæssig afskrivning EDB-Software | 1.109.001 kr. |
| I alt, der skal overføres til selvangivelsens rubrik 112 | - 2.271.792 kr. |
| Finansielle indtægter - rubrik 114 | 16 kr. |
| Finansielle udgifter - rubrik 117 | 1.372 kr. |
Ifølge årsrapporten for 2012 kan de 2.271.792 kr. specificeres således:
| Nettoomsætning | 80.000 kr. |
| Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer | -28.000 kr. |
| Andre eksterne omkostninger | -2.323.792 kr. |
| I alt Andre eksterne omkostninger omfatter | -2.271.792 kr. |
| Annoncer | 2.048.000 kr. |
| Husleje | 27.360 kr. |
| Småanskaffelser | 5.432 kr. |
| Revisionshonorar | 20.000 kr. |
| Advokathonorar | -5.000 kr. |
| Arbejdsvederlag | 228.000 kr. |
| I alt | 2.323.792 kr. |
Klageren har fratrukket 399.440 kr. og 181.744 kr. henholdsvis i indkomstårene 2011 og 2012.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomster i 2011 og 2012 med henholdsvis 399.440 kr. og 181.744 kr. med begrundelsen, dels at kommanditselskabet ikke anses for at være en igangværende virksomhed i skattemæssig forstand, dels at værdien af licensrettighederne ikke er dokumenteret.
SKAT har ved vurderingen af, om der kan anses for at være en igangværende og erhvervsmæssig virksomhed bl.a. anført:
"Ved vurderingen af om G1 K/S er en erhvervsmæssig virksomhed eller ej, er der taget udgangspunkt i de sonderinger, der foretages når det skal vurderes om der er tale om hobby eller erhvervsmæssig virksomhed.
På møde med JM og JC den 5. november 2013 blev det oplyst, at det produkt, der er taget patent på, ikke er færdigudviklet eller godkendt til menneskebrug.
Hverken JM eller JC, der har den daglige ledelse af G1 K/S, er uddannet inden for bioteknik, således at de kan færdigudvikle produktet.
Der er ikke andre ansatte i virksomheden med kvalifikationer til at udvikle et biologisk naturprodukt til anvendelse på mennesker. Der foreligger ikke dokumentation for, at det er afholdt udgifter til eksterne virksomheder til udvikling af produktet.
Hjemmesiden hvorfra virksomheden skulle drives er ikke færdigudviklet.
Ud fra de foreliggende oplysninger er der ikke udsigt til, at virksomhedens underskud er forbigående eller at der vil være overskudsgivende ved salg af mundskyllevæsken."
Med hensyn til værdien af patentretten og afskrivning på patentretten er bl.a. anført:
"Ifølge afskrivningslovens § 1 kan aktiver der anvendes i erhvervsmæssig virksomhed afskrives skattemæssigt efter reglerne i afskrivningsloven
Allerede fordi SKAT ikke har anset G1 K/S for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand i 2011, kan anskaffelsen af patentrettigheder ikke fradrages efter reglerne i afskrivningsloven.
Af SKM 2011.693 BR fremgår det, at der er større krav til dokumentation for værdiansættelsen når der etableres virksomhed ved indskydelse af afskrivningsberettigede aktiver og indskyder har samme ledelse som modtageren.
Der er ikke fremsendt dokumentation for værdiansættelsen, alene regneark, hvor det er forudsat at der er en vis omsætning af produktet der er søgt patent for.
I regnearket, der skal dokumentere værdien af patentrettigheden, er det forudsat at produktet afsættes i forskellige lande. Af handleplanen til eksportrådet fremgår det, at produktet endnu ikke er markedsmodnet og at målsætningen er at finde en eller flere samarbejdspartnere der vil markedsføre produktet. Handleplanen er ikke dateret.
I 2012 har det ikke været muligt for G1 K/S, at finde en producent der var villig til at producere mundskyllevæsken ud fra de retningslinjer, der ligger til grund for det opnåede patent.
Der er ikke forelagt dokumentation for værdiansættelsen af G1 Holding ApS’s indskud i G1 K/S, patentrettigheden i 2011. Ifølge overdragelsesaftalen
G1 K/S har ikke afholdt nogen udgifter til etablering af patentrettighederne, og der er sammenfald mellem ledelsen i G1 Holding ApS og G1 K/S.
Med baggrund i de foreliggende oplysninger, anses værdien af de indskudte patentrettigheder skønsmæssigt at udgøre 0 kr."
SKAT har herefter samlet fastholdt sin afgørelse.
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser af hans skattepligtige indkomster for 2011 og 2012 bortfalder, subsidiært med mindre beløb.
Som begrundelse for påstanden er henvist til, at hensigten med købet af patentrettighederne var at udvikle mundskyllevæsken kommercielt, og der lejes lokaler og ansættes en direktør, der skal stå for kommercialiseringen.
Med hensyn til fradrag for afskrivningerne foretages disse fuldt ud i erhvervelsesåret 2011. Der er henvist til afskrivningslovens § 40, stk. 2, jf. § 41. Herefter er det en betingelse for fuld afskrivning i erhvervelsesåret, at erhvervelsen er sket i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Det fremgår ikke af lovbemærkningerne til bestemmelsen (eller til den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 8L), hvad der skal forstås ved "sket i tilknytning til den skattepligtiges erhverv", men det fremgår af bemærkningerne fra 1998 til § 1 i forslaget til den nugældende afskrivningslov om betingelsen til erhvervsmæssig benyttelse af aktiver omfattet af afskrivningsloven, at for så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af lovforslagets § 40 og § 41, fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse, idet bestemmelserne i lighed med de gældende regler i ligningslovens §§ 8 L, 16 E og 16 F, giver adgang til afskrivning allerede i aftaleåret.
Uanset at der kan afskrives på patentrettigheder, der senere skal anvendes erhvervsmæssigt allerede i anskaffelsesåret, er det en forudsætning for afskrivning, at aktivet skal anvendes i den skattepligtiges erhverv. Det er altså nødvendigt for at kunne afskrive, at erhververen driver virksomhed.
Spørgsmålet om, hvornår en forskningsvirksomhed kan siges at drive virksomhed, var oppe i sagen TfS 2002, 468 LR. Ligningsrådet kunne i denne sag bekræfte, at en virksomhed inden for medicinalindustrien kunne anses for at være en bestående virksomhed i relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Af afgørelsen kan udledes, at når der - som i nærværende sag - er tale om en forskningsvirksomhed, gælder andre hensyn end normalt for at anse en virksomhed for igangværende.
G1 K/S har siden overtagelsen af patentet på mundskyllevæsken i 2011 koncentreret sig om at få udarbejdet forretningsplaner, handlingsplaner for internationalisering, konkurrentanalyser mv. Disse forhold har været helt grundlæggende for at få produktet gjort klar til salg. Endvidere har disse forhold været helt afgørende i relation til at sikre et fornuftigt samarbejde med producenter. Selskabet har således i samarbejde med Udenrigsministeriet fået udarbejdet en internationaliseringsplan. Endvidere er der udarbejdet en handlingsplan, der er lagt ud på Udenrigsministeriets hjemmeside, og der er udarbejdet konkurrentanalyser med henblik på at afklare markedspotentialet.
Endvidere har selskabet afholdt udgifter til en såkaldt "startpakke" til salg af mundskyllevæske, afholdt udgifter til udvikling og programmering af internetportal, afholdt omkostninger til udarbejdelse af prospektmateriale, udgifter til husleje.
Selskabet har endvidere klargjort de første varedeklarationer. Disse mangler dog at blive gennemgået juridisk, således at de opfylder kravene til "Forpligtelser ved lancering af nyt kosmetisk produkt". Dette skal ske i samarbejde med den producent, som skal indestå for rigtigheden heraf.
G1 K/S har i perioden haft kontakt til en række producenter. Der er dog endnu ikke fundet en producent. Dette skyldes, at de producenter der har de nødvendige produktionsfaciliteter, hidtil ikke har ønsket at producere for en tredjepart, men kun vil producere egne produkter.
Der er dog pt. forhandlinger med flere potentielle producenter, der kunne være interesserede.
Til det af SKAT anførte om værdiansættelsen af patentet er bemærket, at det fremgår af overdragelsesaftale dateret den 27. november 2011, at G1 Holding Aps, c/o advokat SC, overdrager licensrettighederne til selskabets mundskyllevæske til G1 K/S for 5 mio. kr. Udover købesummen skal køber til sælger betale en provision på 25 % af alle bruttoindtægter. Patentet er i aftalen beskrevet som mundskyllevæske, omhandlet i international patentansøgning nr. PCT/DK2008/050086, publiceringsnummer WO 2008/125120, benævnt "Extract of trigonella foenum-graecum". Patentet er godkendt ved udstedelse af patent den 27. maj 2010.
Patentet er ved overdragelsesaftale af den 27. august 2014 solgt for 1.050.000 EURO til G9 i Y1-land. Salgsprisen for patentet på omregnet 7.825.000 kr. godtgør, at købers anskaffelsespris på 5.000.000 kr. på ingen måde har været for høj, og at SKATs reduktion af anskaffelsesprisen til 0 kr. er uberettiget. Aftalen er efterfølgende ophævet.
Til SKATs henvisning til, at der er personsammenfald mellem sælgerne af patentet, og de købere, der afskriver patentet, er anført, at der ingen personsammenfald i forhold til 7 ud af de 9 kommanditister, der via kommanditselskabet bliver de endelige ejere af patentet. I forhold til de kommanditister der har afskrevet på deres kommanditandele, er der endvidere slet ingen personsammenfald.
Det er herefter klagerens samlede opfattelse, at kommanditselskabet allerede i 2011 skal anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed, og at de selvangivne underskud dermed skal anerkendes, ligesom selskabets anskaffelsessum for licensrettighederne ikke kan tilsidesættes, men skal fastsættes til 5 mio. kr.
Yderligere oplysninger
Med mail af 21. februar 2017 har JM indsendt yderligere oplysninger/materiale i en samtidig med nærværende sag verserende klage vedrørende JC. Med notat er påpeget, at der forud for at en virksomhed som G1 K/S kan starte er en hel række lovkrav mv., der skal opfyldes, hvilket er tidskrævende. Bl.a. er henvist til mail fra 25. oktober 2012 til 7. november 2012 med/fra professor JB, Y2-by omkring sikkerhedsvurdering. Det ville koste mellem 400.000 kr. - 2.000.000 kr. for at få udarbejdet en sådan sikkerhedsvurdering, og da SKAT var begyndt at underkende fradrag for kommanditisterne, var det umuligt at rejse krav i selskabet til en sådan vurdering. Videre er fremlagt faktura af 24. oktober 2012 fra G10 vedrørende køb af 1 tons rå bukkehornsfrø for i alt 18.900 kr., og faktura af 2. november 2012 fra G11 vedrørende køb af 4 vinballoner. Produktet består udelukkende af bukkehornsfrø og vand, som skal produceres i vinballoner. Der er foretaget forgæves testproduktion, ligesom der har været arbejdet med mærkning.
Herudover er henvist til selskabet G12 ApS (cvr-nr. ...11), som "ejer patentet, hvorfra G1 K/S har erhvervet den del af patentet, der omhandler mundskyllevæske."
Videre er anført:
"Så når G12 ApS sælger for 5 millioner kr. så bliver selskabet beskattet af dette salg og G1 K/S får tilsvarende et fradrag for købet, således sker der en symmetrisk beskatning af værdien på det solgte aktiv. G12 ApS har derfor ingen interesse i, at salget ikke netop afspejler den reelle værdi."
Der er henvist til anpartsselskabets årsrapport for 2007/2008, hvor erhvervede patenter og licenser pr. 30. juni 2008 står opført med i alt 15.000.000 kr. I efterfølgende årsrapporter frem til årsrapporten 2011/2012, hvor der ikke ses sket køb og salg af patenter/licenser, står immaterielle anlægsaktiver fortsat opført pr. 30. juni 2012 med 15.000.000 kr.
Af årsrapporten 2011/2012 fremgår, at bruttofortjenesten i året er på 4.585.624 kr. Endvidere fremgår, at der er usikkerhed omkring tilbagebetaling af nyt tilgodehavende på 4,6 mio. kr., som er opstået som følge af salg af licensrettigheder til tilknyttet selskab, som efterfølgende har videresolgt disse eksternt. I årsrapporten for 2012/2013 er tilgodehavendet nedskrevet med 4,4 mio. kr.
Ifølge overdragelsesaftalen af 27. december 2011 mellem G1 Holding ApS (som sælger) (cvr.nr. ...12) og G1 K/S (som køber) om overførsel af patentet, fremgår af punkt 3.2: "Sælger overdrager til Køber Licensrettighederne til den af sælger opfundne mundskyllemiddel, G1, omhandlet af patentansøgning…, der vedrører mundskyllevæsken….."
G1 Holding ApS’ årsrapport for 2011/2012 viser tilgang af immaterielle aktiver på 5.000.000 kr. og afgang af samme på 5.000.000 kr., eller kostpris ultimo 0 kr. Selskabet resultat i året udgøres af eksterne omkostninger på -5.000 kr.
Med brev af 17. maj 2017 er som yderligere indikation på, at værdien på 5 mio.kr. er den korrekte værdisætning, anført, "at der er sket en kapitalforhøjelse i G12 apS den 26. juni 2008, hvor en ekstern investor erhverver 11% for 5 millioner kr., svarende til at selskabets værdi på over 50 mioll. kr. Det er antaget, at mundskyllemidlet udgør ca. 10% af det fulde patent, derfor er værdien ansat til 5 millioner kr."
Det er anført, at en alternativ løsning kunne være, "at værdiansættelsen af patentet kunne tage udgangspunkt i det som er bogført i G12 ApS, dvs. 15 millioner og så tage 10% heraf, således at patentets værdi er 1,5 millioner kroner og ikke 0 kr."
Med brev af 7. juli 2017 er klagerens synspunkter yderligere uddybet.
Landsskatterettens afgørelse
G1 K/S fik samme dag, som kommanditselskabet blev stiftet den 27. december 2011, ved overdragelsesaftale med sit komplementarselskab, G1 Holding ApS, tilført licensrettighederne mv. til et mundskyllemiddel for 5 mio. kr. Komplementarselskabet, hvis tilgodehavende blev bogført på mellemregningen, er efterfølgende erklæret konkurs ved dekret af 7. april 2016 og er siden tvangsopløst. Klageren var sammen med 9 andre personer/selskaber kommanditist i kommanditselskabet, klageren med en ejerandel på 8 %.
Det fremgår, at kommanditselskabet, som ophørte den 22. oktober 2015, i det væsentligste kun har haft samhandel med selskaberne G4 ApS, G6 ApS, G7 K/S og G8 ApS, alle med tilknytning til en eller flere af kommanditisterne, og som alle efterfølgende er opløst/ophørt.
Der er ikke dokumenteret produktion, men køb af materiale til produktion, jf. faktura af 24. oktober 2012 af bukkehornsfrø for 18.900 kr. (ekskl. moms) og af 2. november 2012 af vinballoner for 960 kr. (ekskl. moms). Endvidere er ikke - eller kun i meget begrænset omfang - dokumenteret egentlige pengestrømme, idet der i det væsentlige er tale om postering på mellemregning, modregning mv. Salget af licensrettighederne mv. den 27. august 2014, der først blev sat i bero, er siden ophævet på grund af nærværende skattesag.
Under disse omstændigheder påhviler det kommanditisterne at godtgøre, at der med kommanditselskabets erhvervelse af licensrettighederne til mundskyllemidlet var tilsigtet at etablere erhvervsmæssig virksomhed, og at dette rent faktisk skete, således at de var berettigede til at fratrække betalingen for rettighederne fuldt ud i erhvervelsesåret, omkostninger i øvrigt mv., jf. herved afskrivningslovens §§ 1, 40 og 41 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Henset til at der var tale om dispositioner mellem personer, som ikke havde den fornødne professionelle tilgang til produktet, men derimod havde samme interesser ved dispositionerne, som ville indebære betydelige skattemæssige fordele for dem, skærpes beviset for at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.
Det findes herefter ikke godtgjort, at der blev etableret erhvervsmæssig virksomhed. Der er lagt vægt på, at der ikke i de år licensrettighederne har været ejet, på noget tidspunkt har været sandsynlighed for at de foretagne tiltag i relation til de nævnte selskaber ville føre til indtægter. Omkostningsafholdelsen er således ikke i sig selv tilstrækkelig dokumentation herfor.
Det påhviler endvidere kommanditselskabet at godtgøre, at der ved stiftelsen heraf blev tilført licensrettigheder mv. for 5.000.000 kr.
Det må lægges til grund, at G1 Holding ApS i regnskabsåret 2011/2012 erhvervede licensrettighederne fra den tilknyttede virksomhed G12 ApS for 5.000.000 kr. og derpå, i samme år, overførte disse rettigheder til G1 K/S for samme beløb. Som dokumentation for værdien er henvist til beregninger i excelark. Endvidere er henvist til en den 26. juni 2008 foretaget kapitalforhøjelse i G12 ApS, hvor en ekstern investor erhverver 11% anparter for 5 mio. kr.
Det anses hermed ikke for bevist, at licensrettighederne havde en værdi på 5.000.000 kr.
SKATs afgørelse stadfæstes hermed.
…"
Forklaringer
Der er afgivet forklaring af A, JC, SP og JM.
A forklarede blandt andet, at han kom ind i G1 K/S (herefter G1) via en bekendt. Han gik ind i kommanditselskabet for at lave forretning. Han var selvstændig, og han så G1 som en reel og god mulighed for at investere. Han driver i dag en tøj- og skobutik sammen med sin kone. De har haft butikken i 11 år. Han har tidligere forsøgt at investere bl.a. i Intercut smartbox og kildevand med vitaminer. Fra 2008 forsøgte han at etablere egen virksomhed. Han ville gerne tjene nogle penge. Han overvejede også andre risikobetonede ting. Han "flirtede" lidt med aktier, men med jævnt held. Han havde overskud til at købe sig ind i kommanditselskabet. Han har altid tjent gode penge. Han har aldrig været arbejdsløs, og både han og hans daværende ægtefælle havde en god indkomst.
Han så som sagt en mulighed i G1. Hans tanke var, at der var en økonomisk krise, og folk begyndte at interessere sig for kosttilskud m.v. Han tænkte, at de 184.000 kr. og de 40.000 kr. ikke kunne få ham til at gå fra hus og hjem. Han var risikovillig, men han så det som en god forretning. Han skrev under på papirerne. Begge hans daværende svigerforældre havde prøvet midlet. De havde begge paradentose, og hans svigermor havde gavnlig effekt af midlet og havde ingen bivirkninger. Han drøftede sin deltagelse i G1 med sin revisor, der sagde god for det. Han brugte R3. Revisoren sagde, at prospektet var i orden og økonomien ligeledes. Hun fortalte, at hun selv var involveret i et lignende projekt med ejendomme. Der var ikke noget usædvanligt ved det. Han tænkte, at det var et produkt med muligheder, og som ville kunne sælges gennem en salgskanal. Han troede på det. Han kan se, at der i dag er noget lignende til salg i helsekostforretninger og apoteker.
Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede A, at han indbetalte sin del af indskuddet. Det var ca. 184.000 kr. og 40.000 kr. Han indbetalte ved en bankoverførsel. Han ved ikke, hvorfor der ikke er fremlagt dokumentation herfor. Han vil tro, at hans bank kan fremskaffe den. Han kan selv kun gå 5 år tilbage på sin netbank. Han har betalt beløbet i 2012.
Forevist bilag D, skrivelse af 30. december 2011 fra G1 ved OA vedrørende "Indtræden i G1 K/S" og med anmodning om at indbetale 184.000 kr. til selskabets konto, som ikke er angivet i brevet, forklarede A, at han ikke husker, hvilken konto han indbetalte til.
Forevist bilag E, en faktura af 29. december 2011 fra G1 til G13 v/ G7 K/S vedrørende en startpakke med 50 flasker mundskyllevæske og 50 stk. piller, og forespurgt, hvad det var, og hvordan det kom i stand, forklarede A, at han ikke havde han noget med det at gøre. Han har ikke kendskab til fakturaer. Han engagerede sig ved at deltage i nogle møder i Y3-by, hvor han fik orientering om produktet og markedsmuligheder m.v. Der blev lavet testprøvepakker, og han spurgte sine svigerforældre, om de ville prøve. Han var ikke operationelt med. Han var investor. Han havde tillid til, at der var en produktion, men han havde ikke set det, og ved ikke, hvor stor produktionen var. Han så testpakkerne, men ved ikke noget om produktionen, herunder hvor den foregik. Det har nok været drøftet, men han husker det ikke. Han er en erfaren forretningsmand, men var dengang ikke verdensmester i at drive egen virksomhed. Der var et produkt i flaskeform, men det har ikke været i handel. Han ved ikke hvorfor. Han fik sendt materiale om prospektet. Han følte sig velorienteret.
Forevist bilag J, årsrapport for 2012 for G1, hvoraf fremgår en post på 2.048.000 kr. for annoncer, forklarede A, at han ikke ved, hvor annoncerne var indrykket, eller hvad de dækkede over. Han har ingen viden om, hvad de reklamerede for.
JC forklarede blandt andet, at han kom ind i G1, da han mistede sin stilling som direktør i G5 i forbindelse med, at G5 solgte distributionen fra. Han blev derefter tilknyttet G1. G1 havde et produkt, der kunne hjælpe mange og var billigt at producere. Han så muligheder i det. G1 skulle sælge produktet gennem andre, og det havde han god forstand på. Han havde de kommercielle kompetencer. Han fik beskrevet, at produktet var stort, og sådan så han det også. Det virkede, og man kunne komme rundt til alle mennesker. De skulle lave en strategi baseret på, at produktet skulle sælges til rigtig mange. Der var høj bruttoavance. G1 lavede et mundskyllemiddel. Det kunne ikke holde så længe, så de skulle finde en løsning på det. De lavede nogle test i laboratorier. Problemet var, at man skulle have mundskyllemidlet stående på køl, og det duede ikke, når man har brug for at have produktet stående på et badeværelse. Han lavede en partnerstrategi og arbejdede også på andre områder, mens de ventede på, at produktet blev gjort klart til salg. De havde også hjælp fra en konsulent fra Udenrigsministeriet, der gratis lavede noget arbejde, så de kom på en portal og blev "blåstemplet". De havde en global strategi. Konsulenten kom og hjalp dem. De holdt 2-3 møder. De arbejdede med partnerprogrammer. Det var vigtigt for at kunne give enkelte forhandlere i andre lande en rettighed. Man skulle købe en pakke som forudsætning for at få eksklusivitetsret. De havde også en internetløsning, hvor man kunne gå ind som partner. Han husker ikke, hvordan konsulenten fra Udenrigsministeriet så på mulighederne for eksport af produktet, men de undersøgte, hvad der var af produkter på markedet, og de kunne se, at deres produkt var unikt. MM tog prøver af produktet med til Y4-land.
G1 havde lokaler i Y3-by. Vidnet kom med i G1 i 2012. Han var med til at leje lokalerne. I lokalerne i Y3-by holdt de og deres virksomheder til. Vidnet åbnede en konto i F2-bank i Y5-by til virksomhederne. Han havde en kontakt i banken, der nu er filialdirektør i Y3-by, og han henviste ham til en anden. Vidnet brugte sin arbejdstid i etaper. Der var hvileperioder, når de kom til et stop i produktionen, og så koncentrerede han sig om markedsføringen. Han tænkte, at G1 skulle sælge gennem G14, hvor han havde en kontakt. Årsagen til, at selskabet lukkede, var, at de manglede penge. De skulle sælge et kosmetikprodukt, og det kostede mere, end de havde råd til. De skulle have bistand i Y6-land og Y7-land. Der kom hertil en skattesag. Det gjorde det vanskeligt at tiltrække investorer, der kunne investere nogle millioner. Alle kreditorer er betalt. Han ved, at de prøvede at sælge til en virksomhed i Y1-land, men det blev ikke til noget, vistnok på grund af skattesagen. Han tror stadig, at produktet ville være en god forretning.
Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede vidnet, at han ikke havde megen kendskab til fakturering og regnskaber m.v. Han skulle drive virksomheden - "det merkantile". Hans område var det salgsopsøgende arbejde, og han var tillige med i bestræbelserne for at få produktet til at du. Det foregik sideløbende, for de regnede med, at de kunne løse problemet med holdbarhed. Han har ikke købt annoncer og ikke været med i markedsføringen. Da han kom ind i virksomheden, vidste han ikke, at produktet ikke duede. De opdagede det i forbindelse med, at de producerede det. Han ved ikke, hvor man opdagede det. JM havde ansvaret for produktionen.
Forevist bilag 1, overdragelsesaftale mellem G1 Holding ApS og G1, forklarede vidnet, at det drejer sig om salg af mundskyllevæske. Han husker ikke, hvor lang tid der gik, før man fandt ud af, at det ikke duede. Han kom først til efter 2011. Han købte sig ind i forbindelse med, at han blev ansat. Han fik 10.000 kr. om måneden, så vidt han husker. Han mener, at der var en ansættelsesaftale. Han vidste ikke på det tidspunkt, at produktet havde en fejl.
Forevist bilag E, en faktura af 29. december 2011 fra G1 til G13 v/ G7 K/S vedrørende en startpakke med 50 flasker mundskyllevæske og 50 stk. piller, og foreholdt, at salget fandt sted to dage efter overdragelsesaftalen, forklarede vidnet, at han ikke var med i virksomheden på det tidspunkt.
Vidnet forklarede videre, at han ikke husker, hvad det kostede at producere produktet. Han ved ikke, om der er udstedt fakturaer. Men produktet var "vildt billigt". Han kender heller ikke til poster i årsrapporten. Han deltog ikke i forsøget på at sælge licensen.
Vedrørende G6 ApS forklarede vidnet, at det var et selskab, som de oprettede. Det lejede lokalerne i Y3-by. G6 ApS var et selskab, hvor udgifterne blev samlet med henblik på at fordele dem på de enkelte selskaber. Han tror, at det var G6 ApS, der lejede lokalerne i Y3-by. Han var ejer af selskabet sammen med JM.
Forevist bilag L, en faktura til G6 ApS fra G1 vedrørende salg af softwareløsning, forklarede vidnet, at G6 ApS skulle have alle fællesomkostningerne, så de blev skilt ud fra selskaberne. Han ved ikke, om G1 solgte softwareløsninger. Han mener ikke, at han har set fakturaen. Han husker det ikke.
Forevist bilag M, en faktura fra G6 ApS til G1 vedrørende "Hosting oprettelse/flytning af domæne", forklarede vidnet, at det kunne være en fælles omkostning, så det kan sagtens være samme forklaring, men han husker det ikke. Han tror, at beløbet blev betalt. Han mener ikke, at der var noget, der ikke er betalt.
SP forklarede blandt andet, at han var med til at lave en handlingsplan for G1. Det var Udenrigsministeriet, der henvendte sig til ham, idet G1 havde ønsket en eksportforberedelsespakke. Udenrigsministeriet havde nogle små og mellemstore hjælpepakker. G1 havde været til et informationsmøde i Udenrigsministeriet, hvor de var blevet orienteret om eksportmuligheder. Han var tilknyttet Udenrigsministeriet som eksportforberedelseskonsulent. Det var i den kapacitet, Udenrigsministeriet henvendte sig til ham. Man skal indstilles til at få en sådan pakke. Han tog et indledende møde med firmaet for at høre om produktet. Han sagde til Udenrigsministeriet, at han syntes, at de skulle lave en eksportforberedelsespakke til dem. Hans indtryk af G1 var, at de var meget engagerede. De ville gerne finde forhandlere og samarbejdspartnere til deres mundskyllevand. De holdt 3-4 møder i alt i Y3-by. Der var kontorer, men ikke produktion. Han skulle høre, om firmaet havde nogle realistiske ønsker til salg, og bedømme, om de efterfølgende kunne levere. Han kunne hjælpe med at finde samarbejdspartnere. Han ved ikke, hvad der skete efterfølgende. Eksportpakken blev uploaded, så Udenrigsministeriet kunne kigge i den. Om de har gjort det, ved han ikke.
Han husker MI som meget engageret. Produktet var færdigt og patenteret, men G1 havde noget, de skulle "knække", før de kunne markedsføre produktet. Virksomheden har ikke henvendt sig til ham efterfølgende. Han så ikke produktet. Det var nok lidt utraditionelt, at de fik en eksportforberedelsespakke, fordi der ikke havde været nogen omsætning tidligere, men virksomheden havde investeret i forberedelserne. Hans indtryk var, at hvis de kløede på, kunne det nok lykkes.
Adspurgt af sagsøgtes advokat forklarede vidnet, at han aldrig har set eller prøvet produktet og ikke bedømt, om det havde et potentiale. Det havde han ikke tid til eller mulighed for. Han forudsætter i sit virke, at det pågældende produkt er på plads - uden nærmere undersøgelse. Hans rolle var at finde en forhandler. Han skulle forberede dem, der stod for produktionen, på, hvad der skulle til. Han skulle give dem "lavpraktiske råd". Derefter kunne deres ambassader tage over. Han vidste, at G1 ikke havde omsat noget tidligere. Han har ikke set budget eller lignende.
JM forklarede blandt andet, at han kom ind i G1 gennem sin samlever, OA, hvis bror, OJ, i mange år arbejdede med at lave et universalmiddel baseret på bukkehornsfrø, der kan mange ting. Hans svigermor havde dårlig ånde, og midlet hjalp på det. OA var også direktør i selskabet. Hun var advokatfuldmægtig, og det var vigtigt, at alt gik efter bogen. Han er selv jurist. De kontaktede revisionsfirmaet R1 og advokat SC. De rådgav om det skatte- og kontraktmæssige. De skulle skaffe kapital. Han blev rådgivet til at oprette et K/S således, at de kunne løfte noget investering gennem skattebesparelser. De havde lange møder med R1. OJ og OA var tæt forbundne, hvilket kunne være et problem for værdiansættelserne, men da hun kun ejede 5 %, løste det sig. Der var også problemer med værdiansættelsen af patentet. Det blev ansat til 10 % af værdien efter deres andel af det samlede patent.
Midlet fungerede og var testet gennem mange år. Hans svigermor havde prøvet det, og de havde givet det til venner og bekendte. OJ ville udskille det, fordi det også kunne bruges til at kurere blandt andet herpes og brandsår, men også til tandpasta m.v. Produktet blev produceret på OJ´ gård i Y8-by. Der var en fantastisk fortjeneste - på 1000 % eller deromkring. Han havde selv et selskab, G7 K/S, som havde en internetportal, der hed G13, som fakturerede. De havde kontakt til tandlæger. Det var deres hensigt at kunne sælge til forhandlere. De havde lavet en startpakke. G7 måtte gerne være første forhandler. G7 var G1s første forhandler.
Forevist bilag E, en faktura af 29. december 2011 fra G1 til G13 v/ G7 K/S vedrørende en startpakke med 50 flasker mundskyllevæske og 50 stk. piller, forklarede vidnet, at det er den startpakke, han taler om. Det var på den måde, det blev effektueret.
A har betalt, som han skulle. De folk, der skrev under, hæftede. Når de købte for 10.000 kr., hæftede de for 15.000 kr.
Forevist bilag J, årsrapport for 2012 for G1, side 12, og forespurgt vedrørende posten "tilgode PØ" forklarede vidnet, at det er udtryk for, at pågældende har betalt i alt ca. 260.000 kr. til selskabet. Selskabet havde en konto i F1-bank og en i F2-bank.
Forevist bilag Q, posteringsoversigt vedrørende G1s konto i F1-bank, og forespurgt til posteringen den 6. august 2012, hvoraf fremgår, at der er hævet 45.000 kr. med teksten "G4 ApS", forklarede vidnet, at det er udtryk for, at der er overført penge mellem selskaberne. Revisor havde sagt, at omkostningerne skulle fordeles mellem selskaberne, og når de handlede med hinanden, blev fakturaerne ikke afregnet med det samme, men udlignet ved mellemregninger. Det skyldtes, at de foretog udligning mellem selskaberne og ikke havde penge nok. Men alle fakturaer er betalt.
De fik et produkt, der er patenteret. Ingen af dem er kemikere, men de skulle løse problemer med holdbarheden af produktet, der var for kort. De fandt en producent i Y9-by. De medbragte 100 liter mundskyllemiddel, som han foretog prøver på, men midlet virkede ikke, når der blev tilsat konservering. De arbejdede også med et firma i Y10-by med henblik på at tilsætte smag af mint og citron, for bukkehornsfrø smager af karry. De kunne ikke finde nogen, der ville producere til andre end sig selv.
Der var en genvej i kosmetiklovgivningen, hvor der står, at blandt andet mundskyllemiddel ikke er omfattet af lægemiddelloven. Det var stadig kompliceret, men som sagt en genvej. De talte med folk i Y11-land og i andre lande. Der skulle laves uvildige test gennem et universitet, men det var ikke en lægemiddeltest. De havde god likviditet, indtil de havde møde med Skat og Skats task-force. Skat var hos dem to gange og smagte produktet og så lokalerne. De blev overraskede, da Skat ikke anerkendte, at de var en erhvervsdrivende virksomhed, og investorerne faldt fra. Vidnet flyttede til Y1-land i slutningen af 2013 og fik kontakt med et selskab, som han forhandlede med i 8 - 9 måneder. De fik en underskrevet aftale, men da de skulle oplyse, om de havde en verserende sag, og da værdien af patentet blev anfægtet, blev kontrakten ikke til noget. De kunne ikke afvise, at sagen med SKAT ikke kunne få betydning for køberne, og de blev derfor rådet til at oplyse om skattesagen. De fik likvideret G1 på en god måde på nær udeståendet med SKAT. Selskabet er blevet opløst og er ikke gået konkurs.
Vidnet fremviste et mundskyllemiddel og forklarede, at det er produceret på samme grundlag som G1s mundskyllemiddel. Det er G15, der har produceret det. Vidnet henviste til bilag 29.
På ny forevist bilag E, en faktura af 29. december 2011 fra G1 til G13 v/ G7 K/S vedrørende en startpakke med 50 flasker mundskyllevæske og 50 stk. piller, forklarede vidnet, at fakturaen er blevet udlignet og betalt mellem parterne. Der er sket levering.
Forevist bilag J, årsrapport for 2012 for G1, side 11, og forespurgt vedrørende posten "salgsomkostninger" på 230.000 kr. i 2011 forklarede vidnet, at der er omkostninger til prospektmateriale og konkurrent-analyser.
Forespurgt til posten annoncer på 2 mio. kr. i årsrapporten for 2012 forklarede vidnet, at de ikke har haft annoncer for så stor en udgift. Udgifterne må stå et forkert sted. JC indtrådte som direktør efter OA. De fik tilbud på at få opbygget en meget avanceret webportal. Det er denne portal, som beløbet vedrører. De havde globalt patent og agtede at handle globalt. De testede på mange mennesker. Han havde også produktet med til flere tandlæger, som prøvede det, før der kom konservering i. De indhentede forskellige it-portalløsninger, og det var ikke dyrt. De kunne både tilgås af forhandlere og kunder. Det kunne oversættes til mange sprog.
G1 havde lokaler først hos advokat SC på dennes kontoradresse i Y12-bopæl og senere på Y13-bopæl. Da JC tiltrådte, fik de lokaler i Y3-by. På Y13-bopæl var det G8 Danmark ApS, der havde lokalerne, og i Y3-by var det G6 ApS.
Adspurgt af sagsøgtes advokat vedrørende produktionen forklarede vidnet, at de - dvs. JC og MI - leverede råvarerne, og OJ producerede mundskyllemidlet i Y3-by. Vidnet og vist også JC var med til at hælde det på flasker. MI havde produktet med til Y4-land pakket med tøris i flamingokasser. Han ved ikke, hvor fakturaerne på flamingokasserne er henne. Det var vidnet, OA og OJ, der startede det op. Vidnet har stor viden om det, selvom han ikke har været i ledelsen, men OA kunne sådan set godt være kommet og have afgivet forklaring i stedet for ham. JC blev ansat for at sætte skub i tingene. Virksomheden havde en konto i F2-bank. Han ved ikke, hvorfor det ikke er oplyst før. JC havde en kontakt til F2-bank og oprettede en konto dér. De havde imidlertid stadig konto i F1-bank. Han tror ikke, at man flyttede bankengagementet over til F2-bank, men mener, at man bare havde to banker.
Forevist bilag A, Afgørelse fra Landsskatteretten, side 3, nederst vedrørende 5 hævninger til OA på i alt 236.000 kr., forklarede vidnet, at det må være mellemregninger, der bare er posteret forkert.
Vidnet forklarede videre, at produktet var klar til at blive solgt, hvis man ville have accepteret, at det kun holdt en uge til 14 dage og skulle på køl. G7 solgte produktet.
Forevist Stævning, sagsfremstilling, forklarede vidnet, at stævningen er udarbejdet af ham og OA og deres advokatvenner.
Foreholdt, at der ikke står nogen steder, at der skulle være produceret noget hos OJ, forklarede vidnet, at grunden til, at det ikke står der, er, at de ikke kunne aflevere deres ansøgning om godkendelse af produktet i henhold til kosmetiklovgivningen. De kendte ikke konserveringsmidlet, så de kunne ikke lave en varedeklaration. De solgte produktet til venner og bekendte og tandlæger. De gav de første flasker gratis.
Foreholdt bilag 1, overdragelsesaftale, og forespurgt, hvorfor man ikke beholdt produktionen i anpartsselskabet, forklarede vidnet, at OJ og hans partnere også havde et salg, og de ville også kunne sælge deres produkter. De havde en bogført investering på 15 mio. kr. Formålet med at oprette et K/S var at rejse kapital til markedsføring og betale for patentet. G12 ApS havde patentet. De solgte patentet til G1 Holding ApS for 5 mio. kr. Betalingen skete via en mellemregning. Holdingselskabet solgte patentet til K/S´et. Holdingselskabet var et komplementarselskab, der blev skudt ind. Der skete betaling af 2 mio. kr. til G12 ApS. Det kan man se i bilag 13, Årsrapport for G1 for 2011, side 9.
Forespurgt hvordan det hænger sammen med oplysningen i overdragelsesaftalen side 3, hvoraf fremgår, at beløbet betales ved, at sælger som komplementar indskyder ansvarlig kapital i G1 for 5 mio. kr., forklarede vidnet, at man vil kunne se det på kontoudskrifter fra F2-bank. Pengene kom fra investorerne.
Forevist bilag J, årsrapport for 2012 for G1, side 12, og forespurgt vedrørende et tilgodehavende hos G1 Holding ApS, forklarede vidnet, at det skyldes, at G1 Holding ApS har solgt andele fra 2011 til 2012. Andelene er reduceret fra 2011 til 2012. G1 havde solgt ud, da flere andre, herunder JC, kom ind. Fra 2011 ejede Holdingselskabet andele for 2.025.000 kr. eller 23% af andelene. Andelene var ikke solgt alle sammen. Derfor ejede komplementaren stadig andele, men i 2012 blev der solgt til andre, og pengene gik fra hos komplementaren.
Forespurgt om G1 ikke skylder holdingselskabet penge for licensrettighederne forklarede vidnet, at aftalen er lavet med deres revisorer og advokater.
Forespurgt vedrørende annonceudgifter og hvem, der lavede salgsportalen, forklarede vidnet, at det blev lavet af et konsortium af eksterne firmaer. Han husker ikke navnet. Fakturaen bør være i deres regnskabsmateriale. Han kan ikke huske det.
Vidnet forklarede videre, at han forestod forhandlingerne med det Y1-landske selskab. JC var også inde over. Vidnet vidste under forhandlingerne, at der var en skattesag, men det kom ikke frem. De oplyste imidlertid loyalt bagefter, at der var en skattesag. Det var det Y1-landske selskab, der besluttede at hæve aftalen, hvilket vist nok skete på en mail. Vidnet har ikke kopi af korrespondancen.
Adspurgt på ny af sagsøgers advokat forklarede vidnet, at der er sket faktisk betaling af indskuddet og tilbagebetaling til G12 ApS. De har ikke fået patentrettighederne gratis.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
4. ANBRINGENDER
4.1. BEVISBYRDEN ER SKATTEMINISTERIETS V/R2S
Det er ikke As bevisbyrde, at G1 K/S er en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.
Det er derimod Skatteministeriet, som udgangspunktet er, der har bevisbyrden for, at en given selvangivelse er forkert eller fejlagtig. Dette udgangspunkt er ikke fraveget i forhold til kvalifikation af erhvervsmæssig virksomhed.
Retspraksis vedrørende bevisbyrden for fradrag kan ikke udstrækkes så langt, idet bevisbyrden ellers i majoriteten af alle ligningssager/skattesager vil blive skattesubjekternes, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401.
Denne retstilstand fremgår tillige korrekt af KB m.fl.,Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 372 - 373 (litteraturen er alene en retskilde inden for fx retspraksis/ingen selvstændig retskilde).
Bevisbyrden omfatter både faktum (faktisk bevis) og jus (retligt bevis/hjemmel), jf. dog officialmaksimen samt bl.a. retsplejelovens § 129 (det offentliges ret må ikke krænkes).
Den omhandlede retspraksis vedrørende fradrag (bevisbyrden er skattesubjektets) omhandler derfor netop alene fradragsspørgsmålet og ikke alle andre skatteretlige spørgsmål med afledet effekt i forhold til skattemæssige fradrag, herunder spørgsmålet om den retlige kvalifikation af erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Desuden er bevisbyrden vedrørende skattemæssige fradrag alene et udgangspunkt, jf. bl.a. TfS 2010, 591 BRD, som kan ændres under sagen og/eller i medfør af sagens karakter.
Derfor er det, som udgangspunkt altid er, jf. også almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, ligningsmyndigheden (Skatteministeriet), der har bevisbyrden vedrørende 1) bl.a. selve det spørgsmål, om der skatteretligt skal kvalificeres erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979, jf. TfS 2003, 401, og 2) bl.a. om der er lovhjemmel og hjemmel til den foretagne regulering af skattebyrden/materiel skatteretlig regulering.
Således har Skatteministeriet også bevisbyrden i denne sag mod de omhandlede klagere/investorer, da dette udgangspunkt ikke er fraveget vedrørende erhvervsmæssig virksomhed og underskud i nogen lovregler, herunder i sikker retningsgivende retspraksis til alene praksis eller i anden række statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Den omhandlede retspraksis vedrørende fradrag (bevisbyrden er skattesubjektets) omhandler derfor netop alene fradragsspørgsmålet og ikke alle andre skatteretlige spørgsmål med afledet effekt i forhold til skattemæssige fradrag. Der foreligger således et underskud i en erhvervsmæssig virksomhed, hvor det er selve den erhvervsmæssige virksomhed, der er underkendt, og ikke et retsspørgsmål vedrørende fradrag i sig selv. Derfor er bevisbyrden ikke As, men derimod Skatteministeriets.
Skatteministeriet v/R2 har indirekte selv anført i sit processkrift A, afsnit 4, at der alene er retspraksis til støtte for bevisbyrden vedrørende selve det eller de omhandlede fradrag påhviler skattesubjektet. Der er således ikke retspraksis til støtte for, at der skulle være udviklet en almindelig retsgrundsætning hos domstolene, jf. Grundlovens § 3 (ikke materiel skatteretlig regulering/regulering af skattebyrden), hvorunder bevisbyrden for selve den erhvervsmæssige virksomhed skulle påhvile fx A.
Selv i tilfælde, hvor bevisbyrden påhviler et skattesubjekt, kan denne bevisbyrde under retspraksis vendes til udgangspunktet efter omstændighederne i sagen.
Skatteministeriets bevisbyrde for, at 1) der foreligger hobbyvirksomhed, er ikke løftet, ligesom det i den forbindelse i øvrigt må være Skatteministeriets bevisbyrde som følge heraf, at 2) de omhandlede fradrag i øvrigt under revisionsreview ikke skattemæssigt kan anerkendes, jf. også bl.a. TfS 2010, 591 HRD.
4.1.1. BEVISVÆRDI OG BEVISERS VÆGTNING
Der er i fravær af lovgivning og trinhøjere retspraksis fri bevisbedømmelse ved domstolene, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1.
Der er ingen regler for bevisbedømmelsen i forhold til erhvervsmæssig virksomhed ud over den foreliggende praksis og retspraksis.
Kravene for bevisets eller bevisernes styrke er de samme som i andre civile sager, herunder skattesager. Der gælder intet princip om in dubio pro fiscus (hvis der er tvivl, så dømmes der til fordel for Skatteministeriet).
De fremlagte bilag, herunder bilag nr. 18 - nr. 34, er således hver for sig og samlet vurderet med til at tilstrækkeligt sandsynliggøre eller tilstrækkeligt godtgøre, at de omhandlede kriterier/hensyn for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende er opfyldte i indkomstårene 2011 - 2012, herunder i forhold til den særlige ligningspraksis/alene praksis for forsknings- og forsøgsvirksomheder for bl.a. G1 K/S.
Skatteministeriet v/R2 har fortsat ikke løftet sin bevisbyrde for beskatning eller for en uretmæssig selvangivelse vedrørende indkomstårene 2011 og 2012.
4.2. FORHANDLINGSMAKSIMEN OG BL.A. RETSPLEJELOVENS § 96, STK. 2
Der skal indledningsvist gøres opmærksom på retsplejelovens § 338 eller forhandlingsmaksimen.
Retspraksis skal derfor - uanset værnsreglerne i retsplejelovens § 129 og retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 1, 9.1 og 18.1 - fortolkes ud fra de nedlagte påstande og fremsatte anbringender.
Det samme gælder for praksis under officialmaksimen, bl.a. fordi forvaltningen, herunder Landsskatteretten, skal overholde retspraksis, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt. Så i hvert fald potentiel ulovlig begrænset eller reduceret prøvelse ved domstolene fra både Skatteministeriets og skattesubjekternes advokater som følge af nedlagte påstande og fremsatte anbringender kan blive et cirkulært juridisk problem eller en ond juridisk cirkel.
Lovhjemmelsreferencer eller manglende lovhjemmelsreferencer i domshovederne i fx SKM (Skattestyrelsens hjemmeside) er ikke indsat af domstolene, men af fx Skattestyrelsen eller R2, hvorfor lovhjemlerne i givet skal findes i præmisserne eller i anden række efter omstændighederne i påstandsdokumenterne, jf. retsplejelovens § 218 og 218 a, jf. retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen). Der har været eksempler på direkte forkerte domshoveder (klar ikkekongruens), der nu er rettede, jf. bl.a. herom i TfS 2015, 282.
Der gøres ligeledes opmærksom på retsplejelovens § 96, stk. 2, analogt, eller en almindelig retsgrundsætning med et nær tilsvarende indhold. Skatteministeriet er forvaltningsretligt og dermed formentlig tillige procesretligt forpligtet til en sagsbehandling inden for gældende ret, jf. PG m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 5. udgave, p. 380ø (tillige henvisning til SB) og WG, Det Offentlige som Procespart, bl.a. p. 357-358.
Der gælder således ikke noget såkaldt "Pinocchio-princip" eller "der er ingen bånd, der binder mig…" for Skatteministeriet. Selv om dette i hvert fald mundtligt er blevet hævdet af Skatteministeriet og R2.
Skatteministeriet skal således i sin materielle retssagsførelse optræde som forvaltningsmyndighed eller som Skattestyrelsen eller Landsskatteretten skal gøre, ligesom R2 - uanset eventuelle forhold i retssagsvejledningen - skal informere Skatteministeriet om sagens principielle juridiske spørgsmål, jf. også retsplejelovens § 126, stk. 1, jf. De Advokatetiske Regler, pkt. 9.2.
Også i den forbindelse er forhandlingsmaksimen formelt og reelt officialmaksimen for Skatteministeriet v/R2 i retssagsprocessen, jf. bl.a. formelt bekræftet af R2 i selv i Retsplejelovens 100 År, red. PU m.fl., DJØFs Forlag, 2019, LS og VS, Statens Førelse af retssager, p. 515 - 516 og p. 526 - 527 samt p. 537.
4.3. RETSKRAVET OM AT FINDE RET VIA RETSKILDER, HERUNDER UDLEDNING AF LOVLIGE KRITERIER/HENSYN, OG IKKE OPFINDE RET VIA ANVENDELSE AF RETSKILDER ELLER IKKE-RETSKILDER I STRID MED GÆLDENDE RET OG/ELLER VIA UDLEDNING AF ULOVLIGE KRITERIER/HENSYN
Det, som Skatteministeriet v/R2 skriftligt har opfattet som såkaldte "teoretiske betragtninger", jf. Skatteministeriets v/R2s dupliks side 1, har afgørende betydning for sagen og for andre sager (præjudikatsværdi af dommen til denne sag, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt.).
Videnskabelig teori, herunder teknisk teori, anvendes, når fx en bilbros bære- og vindevne skal beregnes, en beregning af en kurs på fly eller skib skal foretages, eller når medicin skal doceres. I alle disse mange tilfælde ligger der "teoretiske betragtninger" bag, hvilket er forskellen på videnskab og videnskabelig uredelighed eller forskellen i mange tilfælde på liv eller død eller tab af førlighed. Således har det også i denne sag en meget stor individuel betydning for investorerne/skattesubjekterne i G1 K/S, herunder økonomisk, hvorvidt de behandles under 1) ret udledt fra retskilder og lovlige kriterier/hensyn med lovlige beviser (teoretisk funderet jura/jura) eller under 2) fiskal uret opfundet til lejligheden (politiske og/eller fiskale ulovlige hensyn/kriterier m.v. via anvendelse af retskilder eller ikke-retskilder i strid med gældende ret og/eller udledning af ulovlige kriterier/hensyn).
Der skal således findes ret (udledes ret fra lovlige retskilder og via lovlige kriterier/hensyn inden for fx Grundloven) og ikke opfindes ret til også den konkrete lejlighed (fx anvendelse af retlig vilkårlighed ud fra fx politiske og/eller fiskale hensyn via anvendelse af retskilder eller ikke-retskilder i strid med gældende ret og/eller udledning af ulovlige kriterier/hensyn). Det er A grundlag for de såkaldte "teoretiske betragtninger", herunder om lovhjemmel, hjemmel, lighedsgrundsætning, princip om retsbeskyttede forventninger samt udledning af lovlige og/eller ulovlige kriterier/hensyn.
Problemet for Skatteministeriet v/R2 med at opfinde ret/uret og ikke at finde ret er meget desværre fortsat velkendt og velbeskrevet i litteraturen, jf. bl.a. TfS 2015, 282, herunder i denne sag med de meget alvorlige lovhjemmels- og hjemmelsproblemer under bl.a. retspraksis og praksis, jf. også forhandlingsmaksimen i retsplejelovens § 338, jf. § 129, som denne sag tillige vedrører, jf. den manglende lovhjemmel og hjemmel til 1) afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed og til 2) fradragskontoen/fradragsbegrænsningsregler, jf. også U.83.8H. Dette fremgår bl.a. af replikken og den uddybende replik, ligesom den præsenterede juridiske metode bl.a. fremgår af U.2017.824H (Ajosdommen) og EUD-sag C-376/98, Y14-land mod Kommissionen samt SKM2015.479.H (kun begrænsning af lighedsgrundsætningen under klart ulovligt vedrørende praksis i form af afgørelser).
Der er og bliver ikke såkaldt Tû-Tû fra de fjerne Tedgipo-øer i gældende dansk ret (SA´ retsfilosofi) eller med Skatteministeriet v/R2s ord jura uden "teoretiske betragtninger", jf. herom bl.a. i TfS 2017, 28, således at ord og juridiske systembegreber ikke længere har en selvstændig, adskillelig mening, jf. også bl.a. TfS 2017, 28.
As replik samt uddybende replik redegør meget klart for, hvorfor sagen er principiel, jf. retsplejelovens § 338, jf. Grundlovens § 3, 3. pkt., herunder den onde juridiske cirkel ned i forvaltningen og tilbage igen til domstolene det afstedkommer, hvis fx retsplejelovens § 129 ikke er overholdt via begrænset eller reduceret ulovlig prøvelse. Populært skrevet har tidligere advokater kørt med såkaldt "soft pedel", jf. advokat LJ om dette ulovlige fænomen i Advokatsamfundets Festskrift fra 1994 i anledning af Retsplejelovens 75-års jubilæum. Og det er den problemstilling, som afstedkommer de mange principielle problemstillinger.
4.4. MANGLENDE LOVHJEMMEL TIL AFGRÆNSNING AF ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED OVER FOR HOBBYVIRKSOMHED
Ligningslovens § 4 er ikke relevant i indkomstårene 2011 og 2012.
Der skal vedrørende hjemmelsproblemerne ved afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og lønmodtager henvises til bl.a. TfS 2015, 282, afsnit 4.
Dette er til illustration af, at de omhandlede lovhjemmelsproblemer kan genfindes på det andet hovedområde i forhold til afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed. Den Juridiske Vejledning 20191, afsnit C.C.1.3.1, nævner ingen lovhjemmel til afgrænsning mellem erhvervsmæssigvirksomhed og hobbyvirksomhed, og det fremgår med rette eller urette af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.3.2.1 under deltidslandbrug, at hjemlen er en særlig ligningspraksis, og det fremgår af flere af de andre eksempler under samme afsnit C.C.1.3.2.1 i Den Juridiske Vejledning 2019-1, at hjemlen er (alene) praksis.
Det bemærkes, at lovhjemmelsreferencer i domshovederne ikke er indsat af domstolene, men af Skattestyrelsen eller R2, hvorfor lovhjemlerne i givet skal findes i præmisserne eller i anden række efter omstændighederne påstandsdokumenterne, jf. retsplejelovens § 218 og 218 a, jf. retsplejelovens § 338 (forhandlingsmaksimen). Der har været eksempler på direkte forkerte domshoveder (klar ikke-kongruens), der nu er rettede, jf. bl.a. herom i TfS 2015, 282.
Selve hjemlen til at fratrække underskud er generelt statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er derfor afgrænsningshjemlen, som kan juridisk sidestilles med korrektionshjemlen i fx ligningslovens § 2, jf. TfS 1998, 199H (ingen lovhjemmel til korrektion), som alene beror på praksis. Det kan ikke udelukkes, at denne afgrænsningshjemmel kunne bestå eller kvalificeres i eller via klare forarbejder til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men sådanne forarbejder foreligger heller ikke, jf. for samme principper i TfS 1998, 199H og U.1998.1314H.
Så der skal både være lovhjemmel til 1) beskatning eller fradrag samt 2) hjemmel til fx korrektion og/eller afgrænsning, jf. bl.a. TfS 1998, 199H og ligningslovens § 2 (indført som følge heraf) og principperne heri. Ligningslovens § 2 er en korrektionshjemmel og ikke en afgrænsningshjemmel, jf. bl.a. SKM2012.92H samt for samme principper vedrørende statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2 hos dekan MH, Rette Indkomstmodtager - allokering og fiksering, ST, 2005, p. 718ff. Der er ej heller lovhjemmel og/eller hjemmel til at udskille aktiviteter i en erhvervsmæssig virksomhed som hobbyaktiviteter, jf. for anvendelsen heraf hos PJ m.fl., Karnov, Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, p. 265.
Der er således ikke lovhjemmel til at afgrænse erhvervsmæssig virksomhed over for hobbyvirksomhed, hvilket er et forhold der i givet fald beror på mange års brud på de demokratiske værnsregler inden for skatteretten, jf. Grundlovens § 3, § 43, 1. led, og § 46, stk. 1.
Skattestyrelsens anvendelse af ulovlig praksis (regulering af skattebyrden i bebyrdende retning for skattesubjekterne ulovhjemlet og uhjemlet) er et velkendt fænomen, jf. bl.a. U.1998.1314H og SKM2016.504.HR.
Desuden er der i nyere Højesteretspraksis anvendt et skærpet hjemmelskrav eller et almindeligt modificeret hjemmelskrav, jf. bl.a. SKM2016.504HR (udledning af ulovlige kriterier fra pvcafgiftsloven), U.2017.4H (ulovlig praksis), U.2017.38H (ulovlig praksis) og U.2018.3697H (ulovlig praksisændring/ulovlig praksis).
Der vil under disse hjemmelskrav ikke kunne udledes lovhjemmel til afgrænsning, og det må således være et lovhjemmels- og hjemmelsproblem svarende til fx TfS 1998, 199 eller U.1998.1314H.
4.5. DEN LOVLIGE SKATTEMÆSSIGE STRUKTUR HAR INGEN SKATTERETLIG BETYDNING VED KVALIFIKATION AF DEN ERHVERVSMÆSSIGE VIRKSOMHED (KRITERIET/HENSYNET KAN IKKE TILLÆGGES VÆGT I HENHOLD TIL RELEVANT M.V.)
Virksomheden G1 K/S er typisk derved, at den er et såkaldt start-up inden for medicin- og biotekbranchen, og at den er indkapslet i en K/S-struktur, hvorved den risikovillige kapital, herunder As privatøkonomi, skattemæssigt populært skrevet blev givet en cykel- eller styrthjelm. Den skattemæssige struktur var og er sædvanlig samt lovlig og var udbudt af et internationalt revisions- og rådgivningsfirma (dog absolut ingen materiel garanti i sig selv).
Det forhold, at man skattemæssigt indretter sig bedst muligt eller lovligt optimalt (skattemæssigt populært skrevet kører med cykelhjelm, sele eller styrthjelm), kan aldrig blive et ulovligt kriterium at inddrage ved en skattemæssig bedømmelse uden for ligningslovens § 3. A har mistet sit indskud på 400.000 kr., men styrtet/tabet for ham bliver som udgangspunkt blødere som følge af den valgte skattemæssige struktur. A havde i øvrigt eksempelvis haft et skattemæssigt fradrag for tab på aktier i sin aktieindkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13, hvis den omhandlede virksomhed var selskabsretligt placeret i et A/S med unoterede aktier.
Ligningslovens § 3 er i øvrigt ikke relevant i dette tilfælde, allerede fordi den ikke var gældende i indkomstårene 2013 og 2014. Og der er klar juridisk sondring mellem lovlig skattetænkning/skatteoptimering og skattesvindel/skattesvig, ligesom al regulering af skattebyrden i øvrigt kræver lovhjemmel, jf. Grundlovens § 43, 1. led. Og de begreber må aldrig blandes det mindste sammen.
Om virksomheden er indkapslet i et A/S, et ApS, et I/S eller et K/S er således vurderingen af den erhvervsmæssige virksomhed uvedkommende.
Det at købe varer med lovlig rabat, forsikre sine ejendele eller tage fradrag for sine erhvervsmæssige udgifter, herunder underskud fra investering i erhvervsmæssig forsknings- og udviklingsvirksomhed i et kommanditselskab, er fundamentale dele af dansk samfundsøkonomi og er med til at stille risikovillig, nødvendig kapital til rådighed for erhvervslivet, som derved kan generere skatteindtægter (retsøkonomi via bl.a. de skatteretlige regler). Det formål er tillige bl.a. direkte udtrykt af lovgivningsmagten (Folketing og regering i forening) i forarbejderne til ligningslovens § 8 B.
Desuden har årsagen til anvendelsen af kommanditselskabsformen været, at der er en række andre fordele forbundet med et kommanditselskab, hvilke fremgår af det omhandlede prospekt fra december 2011/bilag 3, p. 6:
"Ved investering via et kommanditselskab opnår man en række fordele, som blandt andet kan være:"
Det er derfor, retten til fradrag for underskud er givet.
4.6. ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED I SKATTEMÆSSIG FORSTAND
Der er enighed om, at det er en forudsætning for fradragsret for underskud, ret til afskrivninger m.v., jf. dog fx SKM2013.597.SR, at G1 K/S var en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand i indkomstårene 2011 - 2012.
Der må tillige være enighed om, at personer, som deltager i et kommanditselskab, anses for at kunne udøve erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, jf. PJ m.fl., Karnov, Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, p. 442.
Det er muligt at dele en virksomhed op i erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed i dele af dens levetid, således at en virksomhed fx i indkomstårene 2011 - 2014 er erhvervsmæssig, og at virksomheden i fx i indkomstårene 2015 - 2016 er en hobbyvirksomhed, jf. PJ m.fl., Karnov, Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, p. 265.
I forhold til G1 K/S er en sådan tidsmæssig opdeling en mulighed under både den principale, den subsidiære eller mere subsidiære påstand.
Det er ligeledes muligt at gøre en ellers hobbykvalificeret virksomhed erhvervsmæssig, hvis virksomheden må anses for en del af ejerens eller ejernes øvrige erhvervsmæssige aktiviteter, jf. PJ m.fl., Karnov, Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, p. 265. Dette er tilfældet for A.
Der er ej heller lovhjemmel og/eller hjemmel til at udskille aktiviteter i en erhvervsmæssig virksomhed som hobbyaktiviteter, jf. for anvendelsen heraf hos PJ m.fl., Karnov, Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, p. 265. Men skattesubjekterne kan støtte ret på fast, ensartet ulovlig praksis i begunstigende retning.
G1 K/S skal kvalificeres som erhvervsmæssig under praksis for almindelig erhvervsmæssig virksomhed (alene praksis). Således er G1 K/S selv i et teoretisk fravær af den særlige, lempelige ligningspraksis for forsknings- og forsøgsvirksomheder erhvervsmæssig.
G1 K/S drev således selv under den almindelige praksis og retspraksis erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 - 2012 (alene praksis og i anden række statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a), jf. bl.a. TfS 1991, 458, TfS 1991, 525 Ø, TfS 1994, 130, TfS 1996, 449, TfS 1998. 200, TfS 2000, 659, TfS 2000, 875 VLR, TfS 2004, 776 og SKM2008.641.BR.
Det ender modsat lovgivningens formål/lovgivningsmagtens intention med, at det kun er virksomheder, der er ender som en mere langvarig succes, som kvalificeres som erhvervsmæssige. Og det er netop contra praksis og retspraksis til kvalifikationen af erhvervsmæssig virksomhed, idet den populært skrevet skattemæssige cykel- og styrthjelm er væsentlig for mange iværksættere.
Kvalifikationen af erhvervsmæssig virksomhed under både 1) den særlige ligningspraksis til kvalifikation af erhvervsmæssig virksomhed, som G1 K/S er omfattet af, og 2) almindeligt alene hviler på praksis. Praksis kan derfor ikke anvendes i bebyrdende retning for A (ulovhjemlet og uhjemlet regulering af skattebyrden i bebyrdende retning for skattesubjekterne).
4.7. DE I PRAKSIS ANVENDTE KRITERIER/HENSYN VED AFGRÆNSNING AF ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED OVER FOR HOBBYVIRKSOMHED
Der kan støttes ret på Den Juridiske Vejledning i begunstigende retning for A både ved lovlig, ulovlig og klart ulovlig praksis, jf. for lovlig og ulovlig praksis i Den Juridiske Vejledning 2019-1, bindende virkning, og øvrigt bl.a. SKM2015.479.HR, jf. SpO.2015.487, afsnit 2.4. Det bemærkes, at det er valgfrit for skattesubjekterne i begunstigende retning, hvorvidt de vil støtte ret på den dagældende praksis i indkomstårene 2011 og 2012 eller den nugældende i 2019 (Den Juridiske Vejledning 2019-1).
Der er ingen hovedkriterier/hovedhensyn i forhold til bedømmelse af, hvorvidt der foreligger en erhvervsvirksomhed eller en hobbyvirksomhed, jf. bl.a. fordi afvejningen af kriterier/hensyn efter Den Juridiske Vejledning 2018-2 og 2019-1, C.C.1.3.1, er fri. Det betyder, at fx det kriterium/hensyn, at der drives selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, konkret kan indgå med afgørende vægt.
Det bemærkes tillige, at afvejningen eller de forskellige kriterier/hensyns vægt varierer fra forretningsområde til forretningsområde, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.3.2.1, om forskellige særlige ligningspraksis´, jf. vedrørende den manglende lovhjemmel og hjemmel hertil.
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.3.1, at (mine fremhævninger):
"…
Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud.
De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om
• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel)
• virksomhedens underskud er forbigående, fx indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
• lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter mv.
• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
• ejeren har de nødvendige, evt. særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
• der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
• skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
• virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
• virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den, trods hidtidigt underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.
Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.
…
En virksomhed er momspligtig, hvis den er en selvstændig økonomisk virksomhed. Den momsretlige vurdering af, om en virksomhed er momspligtig, vil ofte være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om der foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed
…"
Ifølge SKATs egen praksis er der således en flerhed af kriterier/hensyn, der ved det konkrete, individuelle skøn, som kan være retningsgivende eller tillægges mest vægt. Rentabilitetskriteriet og intensitetskriteriet er således to kriterier/hensyn blandt flere, som skal indgå i afvejningen (lovlige og pligtige hensyn/kriterier).
Sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere er en selvstændig juridisk sondring, men SKAT i sin praksis i personskattecirkulærets (cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994), bl.a. pkt. B.3.1.1.2 og B.3.1.1.3 anført en række kriterier/hensyn, der kan (skattesubjekterne kan støtte ret herpå) indgå ved bedømmelsen af, om der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand eller ej, jf. også MH m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 254.
Bl.a. disse nedennævnte kriterier/hensyn fra SKATs praksis i forudsat retlig kongruens med retspraksis indgår i den samlede afvejning, der må medføre, at G1 K/S var en erhvervsdrivende virksomhed, herunder i indkomstårene 2011 og 2012, jf. bl.a. TfS 1998, 200 H/U.1998.412H, TfS 1998, 565 V, TfS 2002, 468 LSR, TfS 2003, 35 Ø, TfS 2004, 501 LSR, TfS 2004, 776 LSR, SKM2004.432.VLR og SKM2008.641.BR.
Forskellen på erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed i skattemæssig forstand er generelt, at primære formål ved hobbyvirksomhed ikke er at opnå indtægtserhvervelse, men i stedet at tilgodese skatteyderens personligt betonede interesser, ligesom en hobbyvirksomhed typisk vil være af beskeden karakter, jf. MH m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 255. Et yderligere indicium for hobbyvirksomhed kan være, at skattesubjektets personlige indsats udgør det væsentligste aktiv i virksomheden, jf. MH m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 256. Desuden forudsættes det, at virksomheden udøves gennem en ikke helt kort periode, og at virksomheden ikke kan betegnes som værende af helt underordnet omfang, jf. PJ m.fl., Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, Karnov Group, p. 441 - 442 samt p. 260ff.
Overordnet vedrørende de omhandlede kriterier/hensyn kan det anføres i forhold til G1 K/S, at:
(i) G1 K/S havde udsigt til for eller siden at give overskud, herunder via fx salget af rettighederne. Hvis alene det omhandlede salg af rettighederne var blevet gennemført, ville G1 K/S have givet overskud for hele perioden.
(ii) G1 K/S’ underskud var forbigående, allerede fordi rettighederne var blevet solgt, hvis der ikke var åbnet en skattesag mod kommanditisterne.
(iii) Rentabiliteten er undersøgt for start, og rentabiliteten i indkomstårene 2011 - 2012 var bedre end forventet.
(iv) G1 K/S havde den fornødne intensitet og seriøsitet, Der blev udarbejdet forretningsplaner, handlingsplaner for internationalisering med Udenrigsministeriet, 0-serie produktioner hos eksterne leverandører, kosmetiklovgivningen blev opfyldt, der blev udarbejdet konkurrentanalyser og afsøgt for potentielle købere til rettighederne m.v. Der er altså afholdt store omkostninger for at sikre et fremtidigt indtægtsgivende salg af produktet.
(v) G1 K/S har siden overtagelsen af patentet på mundskyllevæsken i 2011 således koncentreret sig om at få udarbejdet forretningsplaner, jf. bilag nr. 3, hand-
lingsplaner for internationalisering, jf. bilag nr. 4 og konkurrentanalyser, jf. bilag nr. 5. Disse forhold har været helt grundlæggende for at få produktet gjort klar til salg. Endvidere har disse forhold været helt afgørende i relation til at sikre et fornuftigt samarbejde med producenter
(vi) Selskabet har i den forbindelse bl.a. i samarbejde med Udenrigsministeriet fået udarbejdet den omhandlede internationaliseringsplan, jf. bilag nr. 4. Endvidere er der udarbejdet en handlingsplan, der er lagt ud på Udenrigsministeriets hjemmeside, ligesom der er udarbejdet de omhandlede konkurrentanalyser med henblik på at afklare markedspotentialet, jf. bilag nr. 5.
(vii) Ledelsen havde de nødvendige forudsætninger og kompetencer for at drive G1 K/S.
(viii) G1 K/S havde tilknyttet en lang række rådgivere og samarbejdspartnere, der kunne komplementere de funktioner, som selskabet skulle iværksætte for at komme i mål.
(ix) G1 K/S formåede også at finde eksterne investorer, som alle har investeret i selskabet og udvist en betydelig interesse i selskabet, heriblandt A.
(x) G1 K/S var ikke til privat eller hobbybrug, alle rede fordi patentrettighederne og produktet ikke kan anvendes til privat brug i nævneværdigt omfang.
(xi) G1 K/S’ omfang og varighed var af en vis størrelse, Selskabet har investeret over 5 millioner i patentrettighederne og har arbejdet intensivt med disse.
(xii) Driftsformen var sædvanlig, herunder drives andre forskningsvirksomheder også i K/S selskabsform.
(xiii) Den erhvervsmæssig standard for det pågældende er hverv var også opfyldt.
(xiv) G1 K/S kan sælges til uafhængig tredjemand, og selskabet solgte faktisk patentrettighederne for 1.050.000 EUR til en uafhængig tredjemand.
(xv) G1 K/S havde opnået en pæn økonomisk ge vinst på sine patentrettigheder i forhold til kommanditselskabets anskaffelsessum på 5 mio.kr. Salgsprisen for patentrettighederne er omregnet ca. 7.825.000 kr., hvilket godtgør, at købers anskaffelsespris på 5.000.000 kr. på ingen måde har været for høj.
Nedenfor uddybes og suppleres vedrørende disse kriterier/hensyn.
4.7.1. G1 K/S DREV SELVSTÆNDIG ØKONOMISK VIRKSOMHED I MOMSLOVENS FORSTAND (KRITERIE/HENSYN DER KONKRET SKAL INDGÅ MED VÆGT I HENHOLD TIL RELEVANT RETSPRAKSIS)
Det er ubestridt faktum, at G1 K/S bl.a. i indkomstårene 2013 og 2014 drev selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand.
SKAT/Skattestyrelsen har opkrævet moms hos G1 K/S, jf. bilag 28, allerede hvorfor det kan lægges til grund, at G1 K/S også indkomstårene 2011 - 2012 drev selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand.
Dette kriterium/hensyn skal i henhold til allerede gengivet retspraksis og praksis indgå med vægt i afvejningen.
Det er et kriterium/hensyn bl.a. flere, der skal tillægges betydning ved afgørelsen af, om G1 K/S var en erhvervsdrivende virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012. Dette kriterium/hensyn skal således i henhold til allerede gengivet retspraksis og praksis indgå med vægt i afvejningen.
Kriteriet/hensynet skal tillægges væsentlig betydning, når der er tale om en nystartet virksomhed eller et såkaldt forsknings- og udviklingsvirksomhed inden for fx medicin- og biotekområdet. Det fremgår af bl.a. SKM2008.641.BR, at det forhold tillægges betydning.
Det har således ingen betydning, hvilken opfattelse Skattestyrelsen har af virksomhedens ret til konkrete momsfradrag, jf. bilag R, idet Skattestyrelsen (Skatteministeriet) ubestridt har anerkendt, at der blev drevet økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Skattestyrelsen (Skatteministeriets) retsopfattelse vedrørende retten til konkrete momsfradrag er uprøvet både administrativt og ved domstolene, også af hvilken grund det ingen selvstændig betydning eller retlig relevans for denne sag har. En del af bl.a. den omhandlede bevisbedømmelse er tillige anvendt i denne sag, hvorfor SKATs/Skattestyrelsens bl.a. bevisskøn - også af den grund - ikke kan tillægges nogen form for betydning.
Det kan således lægges til grund som ubestridt, at der G1 K/S drev økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og dette kriterium/hensyn skal under retspraksis, jf. bl.a. SKM2008.641.BR, tillægges væsentlig betydning eller vægt, når der er tale om en nystartet virksomhed og/eller en såkaldt forsknings- og udviklingsvirksomhed inden for medicin- og biotekområdet.
Uanset selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand ubestridt ikke er kongruent (mindre krav hertil) med erhvervsmæssig virksomhed skatteretligt, så skal momsregistrering, jf. skatteforvaltningslovens § 32. stk. 2, samt højest simpel uagtsomhed indgå som lovligt kriterium i henhold til SKATs egen praksis ved vurderingen af, om der foreligger erhvervsvirksomhed eller hobbyvirksomhed.
G1 K/S drev selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand i indkomstårene 2011 og 2012, jf. også bl.a. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Der tages i den forbindelse forbehold herfor for så vidt angår SKATs afgørelse af 28. maj 2013, og den manglende indbringelse af denne afgørelse fra G1 K/S’ side er uden præjudice i denne sag.
Dette forhold kriterie/hensyn taler således væsentligt for, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012.
4.7.2. RENTABILITETSKRITERIET/HENSYNET (LAV ELLER INGEN VÆGT I HENHOLD TIL RELEVANT RETSPRAKSIS)
Kravet om, at virksomheden på lidt længere sigt skal være rentabel, udelukker imidlertid ikke, at den pågældende virksomhed må give underskud i en periode eller i hele dens levetid, jf. bl.a. TfS 1998, 200 H, TfS 1994, 364 H, jf. TfS 1994, 583 DEP, TfS 1994, 364 H, TfS 1994, 720 Ø og MH m.fl., Grundlæggende Skatteret, 2019, p. 256, samt MA m.fl., Lærebog om Indkomstskat, 14. udgave, 2011, p. 248-249.
Det er afgørende for sagens retmæssige afgørelse, at der ikke kan være et "rentabilitetskrav" med derimod et kriterium eller hensyn om rentabilitet, som kan indgå i en samlet afvejning. Dette allerede på grundlag af juridisk terminologi og metode samt Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.3.1, jf. lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger. Det bestrides i øvrigt under i første række Den Juridiske Vejledning 20191, afsnit C.C.1.3.1, at det er et pligtigt kriterium at inddrage virksomhedens intensitet (skal).
Der skal henvises til denne uddybende repliks afsnit 3, jf. bl.a. SKM2008.641.BR og 2000, 875 V. Af relevant retspraksis tillægges rentabilitetskriteriet/-hensynet således ingen eller lav vægt, idet nystartede udviklingsvirksomheder ikke bliver mindre erhvervsmæssige af, at deres forskning- og/eller forsøg møder konkret uoverstigelige vanskeligheder i et komplekst samvirke mellem produkt, finansiering, marked, konjunkturer samt - som i denne sag - Skattestyrelsens indgriben på et for tidligt tidspunkt (KASI-Jesperproblemet/den onde cirkel/selvforstærkende effekt).
Det er netop for forsknings- og udviklingsvirksomheder tilfældet, herunder medicin- og biotekvirksomheder, at de nødvendigvis ikke kan blive rentable allerede i deres udviklingsfase på grund af bl.a. kompleksiteten og produktkravene. Det er langsigtede projekter, ligesom projekter som den omhandlede fra G1 K/S kan møde meget store tekniske problemer som fx konservering, bivirkninger, skadevirkninger mv.
Så Skatteministeriet v/R2 skal under relevant retspraksis komme frem til den modsatte konklusion under en samlet afvejning for dette hensyn/kriteriums vedkommende.
Ligningslovens § 3 var ikke gældende i 2011 og 2012. Allerede derfor er det ikke relevant at vurdere, hvorvidt der kunne foreligge transaktionerne, som dem, der er anført i svarskriftets side 14, 2. afsnit.
4.7.3. INTENSITET (LAV ELLER INGEN VÆGT I HENHOLD TIL RELEVANT RETSPRAKSIS)
Det er afgørende for sagens retmæssige afgørelse, at der ikke kan være et "intensitetskrav" med derimod et kriterium eller hensyn om intensitet, som kan indgå i en samlet afvejning. Dette allerede på grundlag af juridisk terminologi og metode samt Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.1.3.1, jf. lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventinger. Det bestrides i øvrigt under i første række Den Juridiske Vejledning 20191, afsnit C.C.1.3.1, at det er et pligtigt kriterium at inddrage virksomhedens intensitet (skal).
Denne praksis fremgår også direkte af Skatteministeriets udtalelse i TfS 1998, 456, jf. TfS 1998, 458, som endda er uden for den særlige ligningspraksis (udvidet, begunstigende praksis for skattesubjekterne), og på hvilken fortsat gældende udtalelse der kan støttes ret på af A (mine understregninger):
"…
Efter at have overvejet sagen besluttede Skatteministeriet at tage bekræftende til genmæle. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at det efter de foreliggende oplysninger ikke kunne bestrides, at udgifterne var afholdt med henblik på at skabe en indkomst, selv om ejendomsmæglerens udlejningsbestræbelser synes grebet lidet professionelt an. At udgifterne ikke resulterede i indtægter, kunne ikke udelukke ret til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.
…"
Der skal henvises til denne uddybende repliks afsnit 3, jf. bl.a. SKM2008.641.BR og 2000, 875 V. Af relevant retspraksis tillægges intensitetskriteriet/-hensynet således ingen eller lav vægt, idet nystartede udviklingsvirksomheder ikke bliver mindre erhvervsmæssige af, at deres forskning- og/eller forsøg møder konkret uoverstigelige vanskeligheder i et komplekst samvirke mellem produkt, finansiering, marked, konjunkturer samt - som i denne sag - Skattestyrelsens indgriben på et for tidligt tidspunkt (KASI-Jesperproblemet/den onde cirkel/selvforstærkende effekt).
Den omsætning på 180.000 kr. ekskl. moms, G1 K/S havde i sin levetid, var også henset til produktets og patentets potentiale beskeden. Intensitetskriteriet-/hensynet indgår bl.a. i nystartede udviklingsvirksomheder (fx medicinvirksomheder eller virksomheder som G1 K/S) med en lav eller ubetydelig vægt i en samlet afvejning, jf. SKM 2008.641.BR. I denne dom blev en beskeden omsætning på 8.000 kr. ikke tillagt betydning.
Den omhandlede omsætning har både en art og karakter, som gør, at det kan indgå. Der er udstedt lovlige fakturaer med moms, som har været under såkaldt RS 2400-review af statsautoriserede revisorer.
Den første faktura (bilag E) til G7 K/S vedrører betaling for en startpakke af produktet eller den mundskyllevæske samt piller/pastiller, som G1 K/S havde udviklet. Tanken var, at G7 K/S skulle sælge produktet under en forsøgs-/testfase til tandlæger m.fl. som et mundskyllemiddel til behandling af patienter med paradentose med henblik på at blive agent eller forhandler af produktet i forhold til detailleddene, herunder senere supermarkeder, apoteker og materialister.
Der blev aldrig begyndt en kommerciel produktion i stor stil hos G1 K/S, fordi der var problemer med konserveringen af mundskyllemidlet. Uden konserveringsmiddel kunne det omhandlede mundskyllemiddel kun holde sig ufordærvet i ca. 5 dage, mens virkningen med konserveringsmiddel blev markant forringet eller væsentligt dårligere. Der blev foretaget forgæves forsøg og arbejde hermed sammen med (konserveringsfabrik), og arbejdet hermed blev senere opgivet på grund af den manglende adgang til finansiering bl.a. på grundlag af moms- og skattesagen og den følgende uvished om hele konceptets skatte- og momsmæssige validitet, jf. stævningens side 6 og bilag nr. 6.
De omhandlede fakturaer (bilag E og bilag K) angår derfor direkte G1 K/S´ virksomhed.
Det er ikke korrekt, der er et interessesammenfald i ligningslovens § 2´s forstand mellem G1 K/S og G13 v/G7 K/S. Og det er i øvrigt helt sædvanligt, at der gøres forretning mellem personer og/eller virksomheder, hvor der er sammenfald mellem ejere, bestyrelsen og/eller direktion. Det gør ikke i sig selv forretningen eller transaktionerne fx tvivlsomme eller mulige at værdikorrigere.
Det har heller ingen betydning i sig selv, at afregningen foretages via en mellemregningskonto. Det er tillige sædvanligt i visse forretningsforhold, herunder særligt for nystartede udviklingsvirksomheder.
I øvrigt har hverken SKAT, Skatteankestyrelsen, Landsskatteretten eller R2 anvendt ligningslovens § 2 i den forbindelse. R2 kan således ikke inddrage dette spørgsmål nu, jf. bl.a. SKM2011.242.HR under en almindelig retsgrundsætning herom, hvorfor fakturaerne skal bedømmes uden interessesammenfald, jf. det delvise retlige spejl for skattesubjekternes vedkommende i skatteforvaltningslovens § 48.
Så Skatteministeriet v/R2 skal under relevant retspraksis komme frem til den modsatte konklusion under en samlet afvejning for dette hensyn/kriteriums vedkommende.
4.7.4. FORUDGÅENDE FORRETNINGSMÆSSIGE UNDERSØGELSER M.V. (KRITERIET/HENSYNET TILLÆGGES VÆGT I HENHOLD TIL RELEVANT RETSPRAKSIS)
Der har været fortaget forretningsmæssige undersøgelser, lavet forretningsplaner, lagt budgetter m.v., så G1 K/S har været en helt sædvanlig forsknings- og udviklingsvirksomhed også på det område, jf. bilag nr. 3 - 5.
4.7.5. VIRKSOMHEDEN G1 K/S KUNNE SÆLGES TIL TREDJEMAND (KRITERIET/HENSYNET TILLÆGGES VÆGT I HENHOLD TIL RELEVANT RETSPRAKSIS)
Det er dokumenteret, at G1 K/S kunne sælges til tredjemand, ligesom et produkt af den omhandlede karakter har en potentiel meget stor markedsværdi, hvis det kan kommercielt produceres og sælges, jf. også bilag nr. 6. Årsagen til det mislykkede salg var først og fremmest den verserende skatte- og momssag.
4.7.6. DIREKTION, BESTYRELSEN OG EJERKREDS HAR DE NØDVENDIGE FORRETNINGSMÆSSIGE, FAGLIGE FORUDSÆTNINGER (KRITERIER/HENSYNET TILLÆGGES VÆGT I RELATION TIL RELEVANT RETSPRAKSIS)
Det omhandlede kriterie/hensyn omhandler ikke, hvorvidt ledelsen har de teknisk-faglige kvalifikationer, men hvorvidt direktion og ledelse har de fornødne forretningsmæssige og faglige forudsætninger.
Det er således via eksterne samarbejdspartnere, at selve produktet (mundskyllevæsken med paradentosehæmmende og -behandlende egenskaber) skulle udvikles. G1 K/S havde således sikret sig patentet, jf. bilag nr. 2, havde forretningsideen samt have lavet overvejelse om, hvorledes de nødvendige faglige kapaciteter indgik i virksomheden, jf. bilag nr. 3 - 5 og nr. 7.
Hele forløbet beskrevet i bilag nr. 7 - 12 beviser tillige dette.
4.7.7. G1 K/S’ FORRETNINGSKONCEPT/-IDÉ ER FORRETNINGSMÆSSIGT SPEJLET I G16 APS’ (G15 OG G16) ERHVERVSMÆSSIGE VIRKSOMHED (KRITERIE/HENSYN SOM SKAL TILLÆGGES VÆGT VED AFVEJNINGEN)
G1 K/S’ forretningskoncept/-idé er forretningsmæssigt spejlet i G16 ApS’ (G15 og G16) erhvervsmæssige virksomhed.
Det er således endnu et direkte bevis for, at G1 K/S var en erhvervsmæssig virksomhed i hvert fald i de omhandlede indkomstår.
Dette forhold med identisk virksomhedsdrift må i sig selv tillægges afgørende betydning ved det juridiske skøn og bevisskønnet/bevisvurderingen vedrørende G1 K/S’ erhvervsmæssige virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012.
4.7.8. UDFOLDNE REKLAMEBESTRÆBELSER I G1 K/S (KRITERIE/HENSYN DER SKAL TILLÆGGES VÆGT VED AFVEJNINGEN)
Der har tillige være udfoldet reklamebestræbelser i G1 K/S, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse af 20. juli 2016 med j.nr. 130093981.
Der kan støttes ret på praksis i begunstigende retning for skattesubjekterne under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, jf. bl.a. SpO2015.487 og Den Juridiske Vejledning, Om bindende virkning, ligesom der under sandhedspligt efter omstændighederne kan støttes ret på ministersvar.
4.7.9. PRISEN FOR UDVIKLING AF GODKENDT LÆGEMIDDEL I DANMARK OG EUROPA (BILAG NR. 20 OG 21) (KRITERIE/HENSYN DER SKAL TILLÆGGES VÆGT VED AFVEJNINGEN)
Prisen for udvikling af et lægemiddel med dokumentation herfor i bilag nr. 20 og nr. 21 er relevant i forhold til den samlede afvejning af, herunder i forhold til den særlige ligningspraksis/alene praksis for forsøgs- og forskningsvirksomhed, hvorvidt der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand i indkomstårene 2011 - 2012.
Det er således eet blandt flere relevante, lovlige kriterier/hensyn.
4.7.10. ERHVERVSMÆSSIGE VIRKSOMHEDER I SKATTEMÆSSIG FORSTAND BEHØVER IKKE UNDER RETSPRAKSIS OMSÆTNING (KRITERIE/HENSYN DER SKAL TILLÆGGES VÆGT VED AFVEJNINGEN)
G1 K/S’ erhvervsmæssige virksomhed er tillige understøttet i praksis til almindelig erhvervsmæssig virksomhed, hvorunder selv virksomheder bl.a. uden omsætning er anset for erhvervsmæssige, jf. bl.a. LSRM 1962, 12, LSRM 1978, 153, LSRM 1978, 614, TfS 1996, 466, TfS 1991, 566, SKM2008.854.DEP, TfS 2015, 506 og SKM2020.43.LSR.
Skatterådet har i afgørelsen SKM2013.597.SR udtalt følgende:
"…
Det fremgår således, at det ikke er en betingelse for straksafskrivning, at de erhvervede patentrettigheder bliver benyttet erhvervsmæssigt i anskaffelsesåret, jf. afskrivningslovens § 40 og 41.
…"
4.7.11. INDKOMSTÅRENE 2013 OG 2014 ER IKKE TIL VURDERING I DENNE SAG/PERIODISERING AF DEN ERHVERVSMÆSSIGE VIRKSOMHED I G1 K/S
Det fremgår af bl.a. U.1996.229/2H, U.2007.1807H og SKM2009.60.ØLR, at en virksomheds erhvervsmæssige periode ikke nødvendigvis er kongruent med virksomhedens levetid, således at efterfølgende indkomstår kan være ikke-erhvervsmæssige. En virksomhed kan således i sin levetid være både erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig.
Denne periodisering hviler tillige alene på praksis, jf. bl.a. TfS 2016, 488. Den omhandlede praksis i bebyrdende retning for A, der er i strid med Grundlovens § 3, § 43, 1. led, og § 46, stk. 1, er dermed ugyldig og skal derfor annulleres.
Derfor er indkomstårene 2013 og 2014 denne sag uvedkommende i bebyrdende retning for A.
4.7.12. SAMLET AFVEJNING AF KRITERIER/HENSYN ELLER KONKLUSION
G1 K/S blev stiftet ud fra grundige forberedelser og blev drevet for at opnå økonomisk gevinst via opnåelse af rentabilitet i selskabet, herunder ved eventuelt frasalg. Selskabets drift var professionel og intensiv, og det drev - med forbehold - selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand.
Det fratager ikke en virksomhed sin erhvervsmæssige kvalifikation skattemæssigt, at den ender med at blive likvideret. En række senere succesrige forretningsfolk har ulykkeligt oplevet konkurs, hvorfor hele formålet med reglerne er skattemæssigt at give underskuds- eller tabsfradrag i de tilfælde, hvor en reel forretning går ulykkeligt galt. Eller populært skrevet gøre faldet for den erhvervsdrivende mindre hårdt økonomisk og dermed skattemæssigt incitere til en vis risikovillighed.
Samme vurdering er angivet i mere juridisk systematiske termer hos PJ m.fl., Skatteretten 1, 8. udgave, 2018, Karnov Group, p. 323 - 324.
A har dermed tilstrækkeligt godtgjort ud fra en samlet afvejning af de omhandlede kriterier/hensyn ud fra sandsynliggjorte eller godtgjorte beviser, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 20191, afsnit C.C.2.2.2.20, TfS 2000, 875 V og SKM2008.641.BR, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1, at G1 K/S drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012.
Og Skatteministeriet v/R2 har ikke under sin bevisbyrde tilstrækkeligt godtgjort det modsatte.
4.8. FRADRAG FOR ELLER AFSKRIVNING AF FORSKNINGS-, FORSØGS- OG UDVIKLINGSUDGIFTER I MEDFØR AF LIGNINGSLOVENS § 8 B, STK. 1, SÆRLIG LIGNINGSPRAKSIS TIL STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A (ALENE PRAKSIS) ELLER STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A (LEX SPECIALIS RÆKKEFØLGE) FOR FORSKNINGS-, FORSØGS- OG UDVIKLINGSVIRKSOMHEDER
G1 K/S´ skal i lex specialis rækkefølge vurderes i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1, den særlige praksis for forsknings- og udviklingsvirksomheder uden for (alene praksis) eller under statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.C.2.2.19 og C.C.C.2.2.20 samt bl.a. SKM2012.634.SR (faktum deri), der bl.a. beskæftiger sig med forskning og forsøg, jf. bl.a. SKM2008.641.BR og 2000, 875 V. Det har ingen betydning, hvorvidt udviklingen alene sker som egenopfindelse eller som egenopfindelse ud fra fx et tilkøbt patent, jf. bl.a. retspraksis og TfS 1996, 80 DEP.
Skattestyrelsens fortolkning af ligningslovens § 8 B vedrørende fradrag for eller afskrivning af forsøgs og forskningsudgifter fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.2.20. Det er under frit valg for skattesubjekterne, om de vil fradrage eller afskrive de omhandlede forsknings- og forsøgsudgifter. Og der kan omvælges fra fradrag til afskrivning eller omvendt, jf. bl.a. TfS 1992, 442 LR og skatteforvaltningslovens § 29.
De omhandlede forsøgs- og forskningsudgifter i G1 K/S er ikke omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 3, ligesom bestemmelsen kan anvendes 1) i sig selv (lex specialis). Bestemmelsen må under 2) enten lovgivningsmagtens bestemmelse og/eller Skattestyrelsens fortolkning ligeledes kunne anvendes som supplement til eller i sammenhæng med afskrivningslovens § 41 (sammenhæng mellem lex specialis).
Dette således at afskrivningslovens § 41 ikke som lex specialis udelukker anvendelsen af ligningslovens § 8 B. Om en forsknings- eller forsøgsudgift er fx delvist eller helt tilkøbt eller egenudviklet kan således ikke være retningsgivende eller diskvalificerende for ligningslovens § 8 B´s anvendelse, men derimod må det være retningsgivende, hvorvidt den afholdte udgift kan kvalificeres som en forskning- og/eller forsøgsudgift i ligningslovens § 8 B´s forstand, jf. eksempelvis ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. afskrivningslovens § 41, stk. 1, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, C.C.2.2.2.20 (lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger). Se for delvist samme juridiske mekanisme i SKM2005.315.ØLR og i Landsskatterettens afgørelse vedrørende § 6, stk. 1, litra, jf. afskrivningslovens § 40, jf. afskrivningslovens § 41.
En tredje mulighed er, at erhvervsmæssigt i afskrivningslovens § 41’s ordlyd og forarbejders forstand følger de udvidede grænser for erhvervsmæssigt i ligningslovens § 8 B´s forstand.
Det omhandlede patent er netop indkøbt som en nødvendig del af udviklingen af det omhandlede mundskyl eller som een blandt andre forsøgs- og forskningsudgifter.
A kan støtte ret på Den Juridiske Vejledning (begunstigende for skattesubjekterne) i medfør af en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger.
Dette gælder både for så vidt angår Skattestyrelsens lovlige, ulovlige og klart ulovlige fortolkning, jf. SKM2015.479.HR, e.c. (kun for afgørelsers vedkommende), og delvist Den Juridiske Vejledning 2019- 1, Bindende virkning.
Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-1, C.C.2.2.2.20 (mine fremhævninger):
"…
Definitioner
Forsøgs- og forskningsvirksomhed
Ved forsøgs- og forskningsvirksomhed forstår man ifølge bemærkningerne til loven den såkaldte anvendte forskning; dvs. originale undersøgelser, som retter sig mod at tilegne sig ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, der primært sigter mod at nå nogle givne mål og resultater, som kan bruges rent praktisk. I bemærkningerne til den oprindelige lov, hvor grundforskning ikke var særskilt nævnt, anføres det nemlig, at fradragsreglerne i princippet ikke omfatter den såkaldte grundforskning.
Grundforskning
Ved grundforskning forstår man ifølge bemærkningerne til loven originale undersøgelser for at tilegne sig ny viden og forståelse af videnskabelig karakter, uden at undersøgelserne primært retter sig mod at nå nogle givne mål og resultater, der kan bruges rent praktisk. Fradragsregler for udgifter til grundforskning er tilføjet og er dermed udtrykkeligt gjort fradragsberettigede med virkning fra og med 1988 for at forbedre Danmarks konkurrenceevne.
Begrundelse for reglen
Udgifter til forsøgs- og forskningsaktiviteter er ofte af en sådan karakter, at de enten skulle behandles som etableringsudgifter, der ikke kan trækkes fra, fordi de er omfattet af SL § 6 in fine, eller være udgifter, som savner den fornødne nødvendige og naturlige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder udgifter til den anvendte forskning i almindelighed og udgifter til grundforskning i særdeleshed.
Dette råder bestemmelsen i LL § 8 B, stk. 1, bod på samtidig med, at den for forsøgs- og forskningsudgifternes vedkommende muliggør en fradragsret, selv om udgifterne er afholdt af en virksomhed, der endnu ikke er kommet i gang med at drive erhverv.
Den supplerer og udvider dermed de regler om driftsfradrag, der gælder for bl.a. opfindere i SL § 6, stk. 1, litra a, og som kræver, at erhvervsvirksomheden er i gang.
Samlet set er reglen indført for at fremme forsøgs- og forskningsaktiviteter, herunder også grundforskning, og dermed Danmarks konkurrenceevne.
…
Derfor omfatter fradraget såvel udgifter, der er afholdt, inden den skattepligtige startede sin erhvervsvirksomhed, som udgifter, der er afholdt efter, at erhvervsvirksomheden er blevet en realitet.
…
Fradraget omfatter nærmere udgifter til udviklingsarbejde, som knytter sig til erhvervsvirksomheden. Det gælder fx anvendelse af videnskabelig eller tekniske viden til at fremstille nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer og tjenesteydelser.
Fradraget omfatter desuden udgifter til den anvendte forskning. Det er fx udgifter til originale undersøgelser, som retter sig mod at opnå en ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, der primært sigter mod at nå nogle givne mål og resultater, som kan bruges rent praktisk.
Ydermere omfatter fradraget grundforskningsudgifter, som er afholdt af en igangværende virksomhed. Det er fx udgifter til originale undersøgelser for at tilegne sig ny viden og forståelse af videnskabelig karakter, uden at undersøgelserne primært retter sig mod at nå nogle givne mål og resultater, der kan bruges rent praktisk.
Endelig omfatter fradraget udgifter til at informere om forsøgs- og forskningsarbejde, forudsat at udgifterne er knyttet tilstrækkeligt tæt til den skattepligtiges virksomhed.
…
Forsøg og forskning skal knytte sig til den erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har gang i på det tidspunkt, den pågældende afholder udgifter, eller har planer om at starte senere. Se bemærkningerne til LL § 8 B, stk. 1, og cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 til ligningsloven, afsnit 14.4.
…
Udgifter til knowhow og patenter efter AL § 41, stk. 1
Udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder
Udgifter, der er afholdt til at erhverve knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lignende) eller patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan enten fratrækkes fuldt ud i det indkomstår, de er afholdt, eller afskrives efter AL § 40, stk. 2.
Den skattepligtige kan frit vælge, hvilken af de to fradragsmetoder han eller hun vil bruge. Se AL § 41, stk. 1, 1. pkt.
Udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder
Udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder kan afskrives på én gang. Se AL § 41, stk. 1, 2. pkt.
Fradragsreglen kan bruges af forskningsvirksomheder, der vælger at indgå i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter, og i stedet fravælger at sælge knowhow og/eller patenter.
…"
Den virksomhed, som G1 K/S har vedrørende forsøg på at udvikle en mundskyllevæske mod forebyggende og behandlende egenskaber for paradentose, er netop den forsknings- og forsøgsvirksomhed med et praktisk sigte, som Skattestyrelsen efter sin egen fortolkning af ligningslovens § 8 B, stk. 1, anser for omfattet.
Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.2.20:
"…
Dog kan den skattepligtige trække disse udgifter fra allerede i det år, de er afholdt, hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab, eller hvis Skattestyrelsen har tilladt, at udgifterne må trækkes fra eller alternativt afskrives, før virksomheden er kommet i gang. Se LL § 8 B, stk. 1, 3. pkt., sidste led, og LL § 8 B, stk. 1, 4. pkt.
…"
Dette indikerer tillige, at valg af kommanditselskabsform har sine skattemæssige fordele og sine skattemæssige ulemper, ligesom forsøgs- og forskningsudgifterne kan anvendes skattemæssigt, inden virksomheden bliver erhvervsmæssig i skattemæssig forstand.
Det fremgår af SKM2008.641.BR, at der i et lignende tilfælde som G1 K/S er fradrag for afholdte forsknings- og udviklingsudgifter, selv om virksomheden alene havde samlede indtægter på 8.000 kr. og senere blev likvideret. Byretten traf efter en konkret vurdering denne afgørelse på trods bl.a. af, at lampen aldrig kom i produktion, virksomheden ikke fik nogen indtægter (kun 8.000 kr.), og at patentet aldrig blev udnyttet.
Det omhandlede skattemæssige fradrag for forsknings- og udviklingsudgifter blev givet i medfør af både statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og § 8 B, stk. 1. Ligningslovens § 8 B, stk. 1, har et bredere og dybere anvendelsesområde end statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. bl.a. og forarbejderne i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.2.20, Begrundelse for reglen, hvorfor SKM2008.641.BR alene skal vurderes i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dommen ligger i forlængelse af TfS 2000, 875 V, hvor der tillige blev indrømmet fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til forgæves afholdte forsøgs- og forskningsudgifter i et med G1 K/S lignende tilfælde. SKM 2008.641.BR er i øvrigt sententia posterior og er kompatibel med øvrig retspraksis. Og den har generel præjudikatsværdi.
Begge domme angiver således det sikre kerneområde for fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom dommene er under forudsætning om erhvervsmæssig virksomhed, og der er i øvrigt et langt bredere område for fradrag i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Det betyder, at det foreliggende tilfælde med G1 K/S endnu desto mere skal gives fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og/eller i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. også princippet i TfS 2002, 468 LR, SKM2015.281.SR og princippet i SKM2008.154.SR samt princippet i TfS 1999, 147 LR. Dette ligger også i forlængelse af, at udgifter til en virksomheds særligt selvskabte know-how er fradragsberettiget i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. SKM2015.281.SR.
Det fremgår endvidere direkte af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.C.2.2.2.19, under statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at:
"…
Hvis et patent eller en opfindelse viser sig at være værdiløs, før patentbeskyttelsen er udløbet, kan den ikke professionelle opfinder trække hele det eventuelt uafskrevne beløb fra, men først i det år, tabet er konstateret. Se SKDM 1979.52.40 (16) SKD.
…"
Der gøres i den forbindelse for en ordens skyld opmærksom på, at replikken i afsnit 3.6 er uklar vedrørende indholdet af ligningslovens § 8 B, stk. 3, jf. afskrivningslovens § 41, § 40 og/eller ordinære afskrivninger i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Men det er præciseret ovenfor.
Bl.a. dommene TfS 2000, 875 V og SKM2008.641.BR retligt kvalificerer således, at G1 K/S er en erhvervsdrivende virksomhed i de omhandlede indkomstår, og at de omhandlede forsknings- og forsøgsudgifter enten er fradragsberettigede eller kan afskrives, jf. allerede statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og i anden række i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Der er ikke brug for en sondring mellem forsknings- og forsøgsudgifter og andre udgifter under alene praksis eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
4.8.1. G1 K/S VAR EN FORSKNINGS- OG FORSØGSVIRKSOMHED MED BL.A. FORSKNINGS- OG FORSØGSUDGIFTER (KRITERIET/HENSYNET SKAL TILLÆGGES AFGØRENDE BETYDNING I HENHOLD TIL RELEVANT RETSPRAKSIS)
G1 K/S var en forsknings- og udviklingsvirksomhed inden for medicin og biotek. Mundskyllevæsken, jf. bl.a. bilag nr. 3 - 5 og nr. 7, var tiltænkt et globalt marked for paradentose, herunder blev der udarbejdet en handlingsplan med internationalisering med Udenrigsministeriet.
Udenrigsministeriets stillede tillige en gratis erhvervsstipendiat til rådighed og anvendte efter det oplyste 20.000 kr. til markedsundersøgelser via sine handelskamre. Det er tillige lavet grundige juridiske undersøgelser, jf. bilag nr. 12, således at mundskyllet i første række kunne blive lanceret lovligt inden for en rimelig kapitalanvendelse.
G1 K/S producerede den omhandlede mundskyllevæske med de nedenfor omtalte konserveringsudfordringer, jf. bilag E og bilag K. Så en produktion kom i gang, og produktet er og var meget reelt. Der blev indkøbt råvarer og materialer til produktionen, jf. bilag nr. 8 og nr. 9, samt lavet etikker til mundskylleflaskerne, jf. bilag nr. 10, ligesom der blev foretaget en række kliniske undersøgelser og produktionsundersøgelser, jf. bilag nr. 3, p. 3, og bilag nr. 11. Det ville koste ca. 200.000 - 400.000 EUR at få lavet bare indledende odontologiske undersøgelser, jf. bilag nr. 11, vedrørende det omhandlede mundskyl i Y15-by og Y6-land.
Men der blev aldrig begyndt en kommerciel produktion i stor stil hos G1 K/S, fordi der var problemer med konserveringen af mundskyllemidlet. Uden konserveringsmiddel kunne det omhandlede mundskyllemiddel kun holde sig ufordærvet i ca. 5 dage, mens virkningen med konserveringsmiddel blev markant forringet eller væsentligt dårligere. Der blev foretaget forgæves forsøg og arbejde hermed sammen med bl.a. G17 A/S, og arbejdet hermed blev senere opgivet på grund af den manglende adgang til finansiering bl.a. på grundlag af moms- og skattesagen og den følgende uvished om hele konceptets skatte- og momsmæssige validitet, jf. stævningens side 6 og bilag nr. 6.
Der var desuden test i forhold til produktet/mundskyllets smag med en dansk fabrik i Y10-by, ligesom en af kommanditisterne havde kontakt med egyptisk professor i odontologi (tandlægevidenskab) vedrørende bl.a. konservering og produktets virkning.
Der kom tillige ikke-ubetydelige indtægter fra salg af den omhandlede produktion, jf. bilag E og K, men bl.a. konserveringsudfordringerne gjorde det vanskeligt at sælge produkterne.
Desuden blev der udviklet en hjemmeside/internet salgsportal til salg af produkterne, jf. bl.a. bilag F og bilag G.
For så vidt angår anvendelse af biologiske stoffer erhvervsmæssigt kan nævnes fx G18 A/S (konstant optimering af bl.a. humle), G19 A/S (konstant optimering af bl.a. stoffet insulin) og G20 A/S (konstant optimering af forskellige enzymer og mikroorganismer). Det var således i kølvandet på denne stolte danske tradition, at G1 K/S lagde sig vedrørende erhvervsmæssig anvendelse af det omhandlede bukkehornsfrø-patent til forebyggelse og behandling af paradentose.
4.8.2. FRADRAG FOR OPFINDERUDGIFTER I ALENE PRAKSIS ELLER I ANDEN RÆKKE LIGNINGSLOVENS § 6, STK. 1, LITRA A
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.C.2.2.2.19, jf. Om Den Juridiske Vejledning, bindende virkning, at:
"…
Herudover kan erhvervsdrivende opfindere, allerede mens de arbejder med opfindelsen, løbende trække de udgifter, der er forbundet med at fremstille opfindelser, fra som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Det gælder, selv om opfindelsen ikke er udnyttet erhvervsmæssigt på det pågældende tidspunkt og dermed ikke har genereret indkomst. Som eksempel på sådanne udgifter kan nævnes udgifter til patentering mv. Se SKDM 1980.16.
Det samme gælder tilfælde, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, hvis udgifterne samtidig anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt knytter sig til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt. Se SKDM 1980.16.
…"
G1 K/S’ afholdelse af udgifter til indkøb af bl.a. patent er i overensstemmelse med det omhandlede afsnit i Den Juridiske Vejledning fradragsberettigede, hvilken praksis er bindende for Skatteministeriet.
Kvalifikationen af det omhandlede særlige fradrag for opfinderudgifter er alene praksis og i anden række hjemlet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Der gælder som udgangspunkt et skærpet hjemmelskrav i skattesager, uanset at Grundlovens § 43, 1. led, alene normerer et lovhjemmelskrav af varierende styrke (skærpet og almindeligt hjemmelskrav).
4.8.3. LIGNINGSLOVENS § 8 B - ORDLYD OG FORARBEJDER SAMT PRAKSIS OG RETSPRAKSIS HERTIL
De af Skatteministeriet v/R2 delvist gengivne forarbejder i processkrift A vedrørende ligningslovens § 8 B er jo netop direkte anvendelige på det faktum, der er vedrørende G1 K/S i bl.a. indkomstårene 2011 - 2012. G1 K/S var jo netop en erhvervsmæssig virksomhed under bl.a. den særlige ligningspraksis herfor vedrørende forsknings- og forsøgsvirksomheder i indkomstårene 2011 og 2012, allerede hvorfor ligningslovens § 8 B ud fra ordlyden og forarbejderne finder anvendelse.
Der er intet krav i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 8 B om, at virksomheden selv skal have foretaget den omhandlede grundforskning, og at fx tilkøbte patenter eller immaterielle aktiver ikke kan indgå i en forsknings- og forsøgsvirksomhed, jf. også Skatteministeriets egen langvarige og fortsatte fortolkning af ligningslovens § 8 B i praksis i fx cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 14.4. Desuden må der være en vis identitet i forhold til ligningslovens § 8 B mellem et komplementarselskab (sælger) og et kommanditistselskab (køber), således at såkaldt "koncernforskning" i sig selv må falde inden for bestemmelsen.
En senere skærpelse af Den Juridiske Vejledning (praksis) har ingen retskildeværdi i bebyrdende retning for skattesubjekterne, jf. også Den Juridiske Vejledning 2020-1, Om Den Juridiske Vejledning, bindende virkning og SpO2015.487.
Den fortsatte praksis i overensstemmelse med ligningslovens § 8 B’s ordlyd og forarbejder fremgår direkte af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 14.4, som er og var gældende i indkomstårene 2011 og 2012, under hvilket cirkulæreafsnit følgende fremgår (mine fremhævninger):
"…
Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, det vil sige originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.
De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, 1. pkt., er lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed, udført hos andre, og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes efter reglen i § 8 B, stk. 1, 1. pkt. Efter bestemmelsen i § 8 B, stk. 1, 2. pkt., er der adgang til at fradrage udgifter til grundforskning.
…"
Den omhandlede retspraksis, der er gengivet tidligere, ligger meget tæt på det omhandlede faktum vedrørende G1 K/S og har således præjudikatsværdi. I øvrigt fratager et fravær af relevant retspraksis åbenlyst ikke en domstol fra at dømme retsmæssigt ud fra lovens ordlyd og/eller forarbejder.
4.8.4. YDERLIGERE PRAKSIS OG RETSPRAKSIS I FORHOLD G1 K/S’ FORSKNINGS- OG FORSØGSVIRKSOMHED (KRITERIET/HENSYNET SKAL TILLÆGGES AFGØRENDE BETYDNING I HENHOLD TIL RELEVANT RETSPRAKSIS)
Hvorvidt, G1 K/S´ virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012 var erhvervsmæssig, skal vurderes i henhold til den særlige praksis for forsknings- og udviklingsvirksomheder (mere gunstig adgang til skattemæssig kvalifikation af erhvervsmæssig for skattesubjekterne) og dermed fradrag i henhold til alene praksis eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 20191, afsnit C.C.C.2.2.19 og C.C.C.2.2.20 samt bl.a. SKM2012.634.SR (faktum deri), der bl.a. beskæftiger sig med forskning og forsøg, jf. bl.a. SKM2008.641.BR og 2000, 875 V. Det er således de via særlig praksis/ligningspraksis (alene praksis i første række) og ligningslovens § 8 B, stk. 1, udvidede rammer for, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig, som Skatteministeriet v/R2 skal forholde sig til og ikke selve det åbenlyse forhold, at der skal foreligge en erhvervsmæssig virksomhed for at opnå de dermed forbundne afledede gunstige skatteretlige virkninger.
Det har ingen betydning, hvorvidt udviklingen alene sker som egen-opfindelse eller som egenopfindelse ud fra fx et tilkøbt patent, jf. bl.a. retspraksis og TfS 1996, 80 DEP. Det, som Skatteministeriet v/R2 udleder herom i duplikken på side 2, 2. sidste afsnit (fysisk og juridisk personelt identitetskrav) er således ikke korrekt, jf. også SKM2013.597.SR (afskrivning på tilkøbt patent i medfør af afskrivningslovens § 41), LSRM 1977,62 (afskrivning på tilkøbt patent) og delvist/princippet i LSRM 1956, 103 (fradrag for udgifter til opretholdelse af tredjemands patent) ligesom det i øvrigt alene i givet fald kan relatere sig til ligningslovens § 8B, stk. 1, og dermed ikke til den særlige ligningspraksis under statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. den omhandlede afsnit i Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.C.C.2.2.20 i sin helhed. Under Skatteministeriets v/R2s fortolkning ville opfindelser fra fx ansatte opfindere eller opfindelser i et fx A/S eller ApS i øvrigt ikke blive omfattet af den for skattesubjekterne gunstige regel i ligningslovens § 8 B, stk. 1 (fysisk og juridisk personelt identitetskrav), hvilken retstilstand, jf. bl.a. ovenfor, ikke er gældende.
Hvis OJ var ansat i fx G19 A/S, eller fx G19 A/S havde købt et patent af OJ, så havde dette patent været fradragsberettiget i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Det fremgår således tillige delvist og indirekte ("den der har skabt resultatet" = den der har tilkøbt patentet) af Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.C.C.2.2.20, som i øvrigt ikke har nogen form for retskildeværdi i bebyrdende retning for A (alene ligningslovens § 8 B´s ordlyd og forarbejder kan have den effekt/virkning), jf. lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, at:
"…
Bestemmelsen i LL § 8 B, stk. 1, omfatter såvel fysiske som juridiske personer.
De skattepligtige skal beskæftige sig med forsøgs- og forskningsvirksomhed, så de enten driver en erhvervsvirksomhed inden for det aktuelle felt allerede på det tidspunkt, forsøgs - og forskningsudgifterne afholdes, eller agter at starte en sådan erhvervsvirksomhed senere.
LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt. forudsætter, at forsøgs- og forskningsudgifter knytter sig til den skattepligtiges erhverv, for at kunne anses for fradragsberettigede udgifter. Se nedenfor om de omfattede udgifter.
Derfor tilkommer fradragsretten kun den, der har skabt resultatet og derved har udnyttet det forskningsarbejde, der svarer til udviklingsudgifterne. Der skal derfor være identitet mellem den, der har skabt resultatet, fx en opfindelse, der er grundlag for erhvervsvirksomheden, og den, der har ret til fradrag.
I LSRM 1983.85 LSR var dette imidlertid ikke tilfældet, og betalingen for udviklingsomkostningerne blev derfor ikke anset for fradragsberettigede udgifter efter LL § 8 B, stk. 1.
I TfS 1996, 845 LSR kunne en vejformand, der havde afholdt forsøgs- og forskningsudgifter for at lave byggematerialer af halm, nægtet fradragsret, fordi han ikke selv udnyttede sin opfindelse; på den måde knyttede forsøgs- og forskningsudgifterne sig ikke til den skattepligtiges erhverv, og betingelsen i LL § 8 B, stk. 1, var derfor ikke opfyldt.
…"
Det, som spørgsmålet, omhandler, er således, hvorvidt der kan være tilkøbte patenter under ligningslovens § 8 B.
Den fortsatte praksis i overensstemmelse med ligningslovens § 8 B’s ordlyd og forarbejder fremgår direkte af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 14.4, som er og var gældende i indkomstårene 2011 og 2012, under hvilket cirkulæreafsnit følgende fremgår:
"…
Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, det vil sige originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.
De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, 1. pkt., er lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed, udført hos andre, og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes efter reglen i § 8 B, stk. 1, 1. pkt. Efter bestemmelsen i § 8 B, stk. 1, 2. pkt., er der adgang til at fradrage udgifter til grundforskning.
…"
Det har i øvrigt ingen konkret betydning for andre end i første række Skatteministeren vedrørende lovhjemmel (ordlyd og forarbejder), idet A og G1 K/S kan støtte ret på ulovlig praksis (ulovhjemlet og uhjemlet), jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2020-2, Om Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning.
Hele kernen i den juridiske forståelse, jf. modsat i Skatteministeriets v/R2s duplik, side 1 - 2, er, at der er skabt særlige praksis’ på forskellige områder, som udvider området for, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig i skatteretlig forstand, ligesom ligningslovens § 8 B er lovhjemmel til den udvidede adgang til kvalifikation af forsøgs- og forskningsvirksomheder som erhvervsmæssige.
Det fremgår af SKM2008.641.BR, at der i et lignende tilfælde som G1 K/S er fradrag for afholdte forsknings- og udviklingsudgifter, selv om virksomheden alene havde samlede indtægter på 8.000 kr. og senere blev likvideret. Byretten traf efter en konkret vurdering denne afgørelse på trods bl.a. af, at lampen aldrig kom i produktion, virksomheden ikke fik nogen indtægter (kun 8.000 kr.), og at patentet aldrig blev udnyttet.
Det omhandlede skattemæssige fradrag for forsknings- og udviklingsudgifter blev givet i medfør af både statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og § 8 B, stk. 1. Ligningslovens § 8 B, stk. 1, har et bredere og dybere anvendelsesområde end statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. bl.a. ordlyden og forarbejderne i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.2.20, Begrundelse for reglen, hvorfor SKM2008.641.BR alene skal vurderes i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dommen ligger i forlængelse af TfS 2000, 875 V, hvor der tillige blev indrømmet fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til forgæves afholdte forsøgs- og forskningsudgifter i et med G1 K/S lignende tilfælde. SKM 2008.641.BR er i øvrigt sententia posterior og er kompatibel med øvrig retspraksis. Og den har generel præjudikatsværdi.
Begge domme angiver således det sikre kerneområde for fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom dommene er under forudsætning om erhvervsmæssig virksomhed, og der er i øvrigt et langt bredere område for fradrag i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Det betyder, at det foreliggende tilfælde med G1 K/S endnu desto mere skal gives fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og/eller i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. også princippet i TfS 2002, 468 LR, SKM2015.281.SR og princippet i SKM2008.154.SR samt princippet i TfS 1999, 147 LR. Dette ligger også i forlængelse af, at udgifter til en virksomheds særligt selvskabte know-how er fradragsberettiget i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. SKM2015.281.SR.
Det fremgår endvidere direkte af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.C.2.2.2.19, under statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at:
..."
Hvis et patent eller en opfindelse viser sig at være værdiløs, før patentbeskyttelsen er udløbet, kan den ikke professionelle opfinder trække hele det eventuelt uafskrevne beløb fra, men først i det år, tabet er konstateret. Se SKDM 1979.52.40 (16) SKD.
…"
Den omhandlede afgørelse har efter Skatteministeriets v/R2s egen fortolkning endnu stærkere præjudikatsværdi, jf. i Skatteministeriets v/R2s duplik, side 2, idet G1 K/S netop var professionelt/erhvervsmæssigt i bl.a. indkomstårene 2011 - 2012. Når ikkeprofessionelle kan opnå fradrag under den særlige ligningspraksis (udvidet adgang til kvalifikation som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand), så gælder det naturligvis endnu desto mere for professionelle erhvervsdrivende som G1 K/S. Desuden kan Skatteministeriets vurdering af afgørelsens retsfaktum og faktum ikke tiltrædes, allerede fordi det er i direkte modstrid med citatet ovenfor i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.C.2.2.2.19, jf. lighedsgrundsætningen og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger.
Denne praksis fremgår også direkte af Skatteministeriets udtalelse i TfS 1998, 456, jf. TfS 1998, 458, som endda er uden for den særlige ligningspraksis (udvidet, begunstigende praksis for skattesubjekterne), og på hvilken fortsat gældende udtalelse der kan støttes ret på af A (mine understregninger):
"…
Efter at have overvejet sagen besluttede Skatteministeriet at tage bekræftende til genmæle. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at det efter de foreliggende oplysninger ikke kunne bestrides, at udgifterne var afholdt med henblik på at skabe en indkomst, selv om ejendomsmæglerens udlejningsbestræbelser synes grebet lidet professionelt an. At udgifterne ikke resulterede i indtægter, kunne ikke udelukke ret til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk.1, litra a.
…"
Bl.a. dommene TfS 1998, 458 (bekræftende til genmæle), TfS 2000, 875 V og SKM2008.641.BR retligt kvalificerer således, at G1 K/S er en erhvervsdrivende virksomhed i de omhandlede indkomstår, og at de omhandlede forsknings- og forsøgsudgifter enten er fradragsberettigede eller kan afskrives, jf. allerede statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (den særlige ligningspraksis), og i anden række i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Hvis der - mod forventning - skulle blive et problem vedrørende det tidsmæssige aspekt (hvornår den erhvervsmæssige virksomhed i G1 K/S blev påbegyndt), jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, sidste pkt., kan en manglende ansøgning til Skattestyrelsen (dengang SKAT) herom ikke være retsfortabende, idet der ikke er et krav om forudgående ansøgning eller lignende (ordlyden til ligningslovens § 8 B, stk. 1, sidste pkt. er blot, at "det kan tillades"). Denne tilladelse kan således gives, på hvilket som helst tidspunkt inden for skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Og anmodningen må i øvrigt anses for indgivet i forbindelse med indleveringen af de omhandlede årsrapporter/selvangivelser for indkomstårene 2013 og 2014 under revisionsreview fra statsautoriseret revisor. Dette er i fuld overensstemmelse med Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.C.C.2.2.20, at (mine fremhævninger):
…"
Hvis udgifterne til forsøg og forskning er afholdt, før erhvervsvirksomheden er påbegyndt, kan disse først trækkes fra i det indkomstår, hvor erhvervsvirksomheden er kommet i gang, eller afskrives med lige store beløb over fem år fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Se LL § 8 B, stk. 1, 3. pkt.
Bestemmelsen om det udskudte fradragstidspunkt hænger sammen med, at det som regel først, er muligt at dokumentere, at forsøgene og forskningen har haft den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter at erhvervsvirksomheden er kommet i gang. Hertil kommer, at den skattepligtige normalt har økonomisk fordel af at vente med at fratrække udgifterne fuldt ud eller afskrive på dem, indtil erhvervsvirksomheden er kommet i gang og er begyndt at give overskud.
Skattestyrelsen kan dog tillade, at udgifterne trækkes fra eller afskrives efter reglerne i LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt. Se LL § 8 B, stk. 1, 4. pkt. Med en sådan tilladelse kan en skattepligtig trække forsøgs- og forskningsudgifter fra, respektive begynde at afskrive på dem allerede i det år, udgiften er afholdt, selv om virksomheden ikke er kommet i gang på dette tidspunkt.
…".
4.9. LIGNINGSLOVENS § 2 SAMT PRAKSIS HERTIL OG § 3 ER HENHOLDSVIS IKKE ANVENDT OG KAN IKKE KONKRET AN- VENDES SOM KORREKTIONSLOVHJEMMEL
Skatteministeriet v/R2 har ikke haft bemærkninger til, med hvilken korrektionshjemmel værdiansættelse af det omhandlede patent kunne foretages, jf. ligningslovens § 2, jf. U.1998.1314H og SKM2012.92HR. Ligningslovens § 3 var ikke gældende i de omhandlede indkomstår, allerede hvorfor denne lovbestemmelse ej heller er relevant.
Skatteministeriet v/R2 har heller ikke angivet Skattestyrelsens egne retningslinjer for såkaldt transfer-pricing dokumentation vedrørende immaterielle aktiver, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, bl.a. afsnit C.D.11.13.1 og C.D.11.13.1.1.3 samt C.D.11.6.6, hvilken vejledning også var gældende på tidspunkterne for SKATs/Skattestyrelsens afgørelser.
Der er intet krav under ligningslovens § 2 til, at en bestemt værdiansættelsesmetode skal benyttes, idet bestemmelser angiver markedsprisen, som skønsmæssigt kan fastsættes. Men Skattestyrelsen/SKAT er under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede forventninger være bundet af Den Juridiske Vejledning, jf. Den Juridiske Vejledning 20201, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende virkning.
Ligningslovens § 2 er alene relevant, hvis prisen eller værdiansættelsen ikke svarer til, hvad der kunne opnås mellem uafhængige parter. Værdiansættelsen svarer imidlertid jo netop til, hvad uafhængige tredjeparter ville indskyde værdier til i G1 K/S, da kommanditisterne erhvervede anparter med hæftelse i overensstemmelse med værdiansættelsen af de immaterielle aktiver.
A bestrider ikke, at der lovhjemmel til korrektion af værdien af det omhandlede patent, jf. ligningslovens § 2, jf. bl.a. SKM2002.92.H. Og ligningslovens § 3 var ikke ikrafttrådt i de omhandlede indkomstår.
Der fremgår imidlertid intet herom, herunder om udledte lovlige eller ulovlige kriterier/hensyn fra ligningslovens § 2 eller retspraksis hertil i hverken i SKATs/Skattestyrelsens eller Landsskatterettens afgørelse. Desuden har Skatteministeriet v/R2 overset problemstillingen i sine processkrifter.
4.9.1. DEN KONKRETE VÆRDIANSÆTTELSE AF DET OMHANDLEDE PATENT
Det gøres vedrørende den omhandlede værdiansættelse af G1 K/S’ patent bl.a. gældende (værdi- og bevisskøn), at:
(i) Selskabet har erhvervet patentrettighederne til mundskyllevæske for 5 mio.kr. Udover købesummen skal køber til sælger betale en provision på 25% af alle bruttoindtægter.
(ii) G1 K/S opnåede en pæn økonomisk gevinst i forhold til kommanditselskabets anskaffelsessum på 5 mio.kr. Salgsprisen for patentrettighederne er omregnet
ca. 7.825.000 kr. hvilket godtgør, at købers anskaffelsespris på 5.000.000 kr. på ingen måde har været for høj.
(iii) G1 K/S havde således skabt indtægter, som samlet set inklusive skattemæssige afskrivninger ville give overskud både for staten og den enkelte investor. At den omhandlede aftale blev ophævet skyldtes udelukkende nærværende tvist med Skatteministeriet.
(iv) Patentet er godkendt med publiceringsnummer WO 2008/125120, der er benævnt "Extract of trigonella foenum-graecum".
(v) G1 K/S havde valgt at anvende et statsautoriseret revisionsselskab (R1) for at sikre sig, at de skattemæssige forhold var korrekte i relation til lovgivningen.
Hvilket R1 også bekræftede, jf. bilag nr. 13.
(vi) Da G1 K/S har erhvervet patentretttighederne for 5 millioner kr. så bliver sælger beskattet af dette salg og G1 K/S får tilsvarende et fradrag for købet. Således sker der en symmetrisk beskatning af værdien på det solgte aktiv. Sælger har derfor ingen interesse i, at salget ikke netop afspejler den reelle værdi.
(vii) Af årsrapporten fra G12 ApS for 2011 fremgår, at patentet internt er bogført til 15.000.000 kr., jf. bilag nr. 14.
(viii) Der er sket en kapitalforhøjelse hos sælger af det omhandlede patent den 26. juni 2008, hvor en ekstern investor erhvervede 11 % af anpartskapitalen for 5 millioner kr., hvilket medfører at G12 ApS’ værdi var ca. 50 mio. kr. Det er antaget, at mundskyllevæsken udgør ca. 10% af det fulde patent, hvorfor er værdien ansat til 5 mio. kr., jf. bilag 15.
(ix)Værdiansættelsen af patentrettigheder skal være 5 millioner kr. Som alternativ løsning kan der tages udgangspunkt i den bogførte værdi under statsautoriseret revisor i G12 ApS eller 15 millioner med 10 % heraf, således at patentets værdi er 1.5 millioner kroner.
(x) G1 K/S kan sælges til uafhængig tredjemand, og selskabet solgte faktisk patentrettighederne for 1.050.000 EUR til en uafhængig tredjemand.
(xi)G1 K/S havde opnået en pæn gevinst i forhold til kommanditselskabets anskaffelsessum på 5 mio.kr. Salgsprisen for patentrettighederne er omregnet ca. 7.825.000 kr., hvilket godtgør, at købers anskaffelsespris på 5.000.000 kr. på ingen måde har været for høj.
4.10. MANGLENDE LOVHJEMMEL TIL FRADRAGSBEGRÆNSNING FOR KOMMANDITISTERNE SOM A
Spørgsmålet om virkningen af det omhandlede underskud i forhold til A er ikke behandlet af Skattestyrelsen eller Landsskatteretten. Der er ikke opgjort en såkaldt fradragskonto. Dette er centralt for sagen, da der gælder særlige alene i praksis (ulovhjemlede og uhjemlede) regler for kommanditister, og reglerne om fradragsbegrænsning i personskatteloven og virksomhedsskatteloven finder ikke anvendelse i dette tilfælde, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.3.2.
Spørgsmålet vil tillige have betydning i andre af sagerne, ligesom der kan være relevante underskud og omkostninger i indkomstårene 2013 - 2015. der alene er behandlet fradrag for indkomstårene 2011 og 2012 og dermed være yderligere fradrag/underskud for A, ligesom spørgsmålet herom i øvrigt er relevant for andre af kommanditisterne i indkomstårene 2011 - 2012. Der er under SKATs egen praksis ubestridt ikke lovhjemmel til de alene i praksis foretagne fradragsbegrænsninger af kommanditister.
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.3.3.4, at:
"…
Hjemmel til fradragsbegrænsningen
Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister, fradragskontoreglerne, fremgår ikke af lovgivningen. Hjemlen til fradragsbegrænsningen findes i praksis, jf. Landsskatterettens kendelse af d. 7. januar 1974, LSRM 1974.38, og i en vedtagelse (anvisning) fra Ligningsrådet. Fradragskontoreglerne blev accepteret af Højesteret, jf. UfR 1983.8.H.
…"
Der kan være forskellige modeller for fortolkning af de omhandlede fradragsregler, jf. bl.a. TfS 2017, 28, men for skattesubjekterne bebyrdende praksisændringer kan alene ske fremadrettede, jf. bl.a. U.83.8H og Højesterets dom af 10 september 2015 i sag 205/2014. Allerede derfor skal det lægges til grund af retten, at hjemlen er alene praksis og dermed ulovhjemlet og uhjemlet.
A gør gældende, at der foreligger en ulovhjemlet og uhjemlet bebyrdende regulering af skattebyrden eller en begrænsning af ellers lovlige fradrag m.v.
Dette anbringende er ikke tidligere gjort gældende i forhold til Skattestyrelsens fortolkning af, at der skulle foreligge ulovhjemlet og uhjemlet regulering af skattebyrden, jf. bl.a. SKM2012.2977H, SKM2015.609.ØLR og Højesterets dom af 16. november 2017.
En sådan fortolkning er i åbenbar strid mod Grundlovens § 3, § 43, 1. led og § 46, stk. 1. Eller et tredobbelt brud på Grundloven.
Det er populært skrevet under forudsætningen om et demokrati inden for en forfatning (Grundloven) et forsøg på generel grundvandsforurening eller behandling med fuld kemoterapi med mange risici af en betændt tå.
Og det er klart ulovligt for både R2, jf. retsplejelovens § 129, og Skatteministeren under ministeransvarlighedsloven, jf. fx vedrørende L 154, jf. Folketingets Udvalg for Forretningsordenen, beretning nr. 3 af 6. maj 2009, jf. spørgsmål 1- 7 i samme sag til Folketingets Udvalg for Forretningsordenen samt Beretning nr. 4, 1994/1, af 21. juli 1995 afgivet af Det Særlige Undersøgelsesudvalg (F3-bank).
U.1983.8H, der i øvrigt tillige er under forhandlingsmaksimen, er formentlig bevidst fejlfortolket af Skatteministeriet under medvirken fra R2 og modparters advokater til brug for skinstøtte til anden ulovhjemlet og uhjemlet regulering af skattebyrden, herunder begunstigende for skattesubjekterne, jf. også de øvrige skatteretlige muligheder anvist i TfS 2017, 28 samt bl.a. hele den statsretlige og forvaltningsretlige litteratur, herunder Højesteretsdommer PJ (under fuld adgang til Højesterets voteringsprotokoller) i Skatteretten, Grundloven og Højesteret, Festskrift til PJ, KM (red.), Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2011.
Skattestyrelsen kan alene foretage en skærpende praksisændring fremadrettet, jf. bl.a. U.1983.8H, hvorfor overgang til fx lovhjemlet fradragsbegrænsning (bebyrdende for skattesubjekterne) ingen virkning har i indkomstårene 2011 - 2012, jf. ovenfor, hvorfor selve fradragskontoreglerne er ulovlige med deraf følgende retsvirkninger.
4.11. AS OPFYLDELSE AF DE OMHANDLEDE FRADRAGSBEGRÆNSNINGSREGLER I INDKOMSTÅRENE 2011 OG 2012
A indskød 600.000 kr. i G1 K/S, hvorfor hans fradrag i indkomstårene 2011 og 2012 på i alt 581.184 kr. kan rummes i dette, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.3.3.2.
Selve beløbenes størrelse anses tillige for ubestridt.
SKAT, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten har ikke opgjort en fradragskonto, herunder vedrørende indkomstårene 2013 - 2015.
4.12. OPGØRELSE AF FRADRAGSKONTO FOR A ER RELEVANT I ALLE TILFÆLDE
Da G1 K/S var en erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012, skal der opgøres en fradragskonto.
Selv i det tilfælde, hvor G1 K/S ikke var en erhvervsmæssig virksomhed, skulle SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen (forslag til afgørelse) og Landsskatteretten via lex specialis (fradragsbegrænsningen er lex specialis til den erhvervsmæssige virksomhed) have lavet en afgørelse vedrørende indkomståret 2012 om, at dele af fradraget skulle være afskåret, allerede fordi der var fradragsbegrænsningspraksis, jf. opfattelsen hos Skatteministeriet v/R2 af at indskuddet alene var 400.000 kr. I den forbindelse kan der være praktiske hensyn, som gør, at den modsatte tilgang anvendes, og at en erhvervsmæssig virksomhed korrekt er forudsætningen for en opgørelsen af en fradragskonto, men ændrer ikke på, at fremgangsmåden ikke er juridisk-metodisk korrekt.
Opgørelsen af en fradragskonto (ulovhjemlet og uhjemlet via alene praksis) er således relevant i alle tilfælde (under alle nedlagte påstande), jf. modsat Skatteministeriets v/R2s duplik side 7, 5. og 6. afsnit.
4.13. AFSKRIVNINGSRET I MEDFØR AF AFSKRIVNINGSLOVENS §§ 41 OG 40, STK. 2 ELLER STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A
Det lægges til grund som ubestridt, at såfremt G1 K/S er en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, så er der ret til afskrivning i medfør af enten § 41, § 40, stk. 2, eller § 6, stk. 1, litra a (lex specialis-rækkefølge), jf. for så vidt angår det omhandlede patent ligningslovens § 8 B, stk. 3.
Der henvises i den forbindelse til samvirket med fradragskontoreglerne.
4.14. ØVRIGE FRADRAG, HERUNDER FOR UNDERSKUD, I MEDFØR AF BL.A. LIGNINGSLOVEN OG STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A
Det lægges til grund som ubestridt, at såfremt G1 K/S er en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, så er der ret til fradrag i medfør af efter omstændighederne ligningsloven eller § 6, stk. 1, litra a (lex specialis-række).
Der henvises i den forbindelse til samvirket med fradragskontoreglerne.
4.15. PERIODISERING AF DEN ERHVERVSMÆSSIGE VIRKSOMHED I G1 K/S
Det fremgår af bl.a. U.1996.229/2H, U.2007.1807H og SKM2009.60.ØLR, at en virksomheds erhvervsmæssige periode ikke nødvendigvis er kongruent med virksomhedens levetid, således at efterfølgende indkomstår kan være ikke-erhvervsmæssige. En virksomhed kan således i sin levetid være både erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig.
Denne periodisering hviler tillige alene på praksis, jf. bl.a. TfS 2016, 488. Den omhandlede praksis i bebyrdende retning for A, der er i strid med Grundlovens § 3, § 43, 1. led, og § 46, stk. 1, er dermed ugyldig og skal derfor annulleres.
Derfor er indkomstårene 2013 og 2014 denne sag uvedkommende i bebyrdende retning for A.
4.16. SKATS/SKATTESTYRELSENS AFGØRELSES UGYLDIGHED SAMT ANNULLATION ELLER HJEMVISNING
4.16.1. MANGLER I FORHOLD TIL OFFICIALMAKSIMEN
Officialmaksimen er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både retligt og faktisk, inden en afgørelse træffes. Tilsidesættelsen eller krænkelsen af en garantiforskrift medfører enten uden videre eller som udgangspunkt afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning.
Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er således som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, jf. bl.a. U.1969.513H, U.1977.495H, U.1983.1096H, U.2003.770, U.2005.2277, U.2005.1780H, U.2006.1329H, FOB 1994.340, FOB 1995.139, FOB 1998.240, U.1999.1408H og U.1999.689Ø, jf. LR, 5. udgave, Karnov Group, p. 527, og PG m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, p. 163164. Det vil sige, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser ugyldighed med annullation eller hjemvisning til følge.
SKAT har ikke opgjort en fradragskonto og har i øvrigt ikke inddraget disse relevante forhold i sin afgørelse. Disse forhold er både under fradragskontoreglerne lovlighed (Skattestyrelsen klart ulovlige foreløbige retsopfattelse) og under manglende lovlighed afgørende for sagens materielt rigtige resultat.
Årsagen hertil er, at der alene er behandlet fradrag for indkomstårene 2011 og 2012 i en virksomhed med en levetid i indkomstårene 2011 - 2015, hvorfor der kan være yderligere fradrag/underskud for A, ligesom spørgsmålet herom i øvrigt er relevant for andre af kommanditisterne i indkomstårene 2011 - 2012.
Desuden er der ikke foretaget lovhjemmelsvurdering af afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, og ligningslovens § 8 B i forhold til det omhandlede patent, jf. dog stk. 3, er ikke overvejet.
Desuden er der ikke anført en korrektionslovhjemmel i forhold til selve værdiansættelsen, herunder spørgsmålet om interesseforbundne parter, af det omhandlede patent, jf. fx ligningslovens § 2, jf. bl.a. SKM2012.92.H. Der er heller ikke angivet, hvorvidt de udledte hensyn er overensstemmende med forarbejderne. Denne vurdering er også understøttet af, at Skatteministeriet v/R2 under retsplejelovens § 129 har gjort disse retsgrundlag gældende, jf. side 11 i svarskriftet (Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.C.1.3.1 og C.C.3.3.1).
Skatteministeriet v/R2 har slet ikke forholdt sig til den manglende anvendelse af ligningslovens § 2, herunder hvorledes der kan ske en værdikorrektion uden anvendelse af denne bestemmelse, og de anvendte lovlige og/eller ulovlige kriterier/hensyn under en eventuel lovbestemmelse.
Hertil kommer, at den formelle hjemmel til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 ikke fremgår af SKATs/Skattestyrelsens afgørelse. Der skal både være formel hjemmel og materiel hjemmel til beskatning, så det er et afgørende forhold.
I forhold til sagens faktum vidner 26 provokationer fra Skatteministeriet v/R2 tillige om, at faktumoplysningen ikke har været tilstrækkelig. Dette beror på et skøn, men anbringendet er foreløbigt fremsat.
Hverken SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har taget stilling til ligningslovens § 8 B hverken vedrørende afskrivninger, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 3, e.c., eller udgiftsfradrag i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Desuden har hverken SKAT/Skattestyrelsen eller Landsskatteretten inddraget den særlige ligningspraksis, der gælder vedrørende forsknings- og udviklingsvirksomheder, jf. bl.a. TfS 2000, 875 V og SKM2008.641.BR.
Retten til fradrag og afskrivninger er ubestridt, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.2.19 og C.C.2.2.2.20, Begrundelse for reglen, udvidet i forhold til afskrivningsloven § 41 og § 40 samt den sædvanlige fortolkning af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Værdiansættelsen af G1 K/S er foretaget uden for Skattestyrelsens egen praksis herfor og ud fra et helt frit skøn. Bevis- og værdiskøn er ikke retligt ubundne og skal foretages med lovlige kriterier og de lovlige vægtningsregler. Skattestyrelsen og Landsskatteretten har foretaget et helt frit skøn og ikke anvendt sin egen praksis, hvilket er ulovligt under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger (i begunstigende retning for A).
Bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. SKM2011.693.BR, går ikke forud for officialmaksimen eller sagens tilstrækkelige faktiske og retlige oplysning. Der er således under officialmaksimen en selvstændig oplysningsforpligtelse administrativt. Dette er modsat forhandlingsmaksimen, jf. dog de særlige regler for Skatteministeriet v/R2 og retsplejelovens § 129.
Officialmaksimen er i anden række juridisk spejlet i begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens §§ 22 - 24.
Det er derfor endnu en både generel og i givet fald i anden række konkret væsentlige fejl, at ligningslovens § 8 B og den særlige ligningspraksis, herunder relevant retspraksis og relevant praksis i fx Den Juridiske Vejledning, for forsøgs- og udviklingsvirksomheder, jf. bl.a. SKM2008.641.BR og 2000, 875 V samt Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.2.20, ikke er inddraget i sagen.
Disse forhold fremgår direkte af SKATs afgørelse af 6. maj 2014, side 6n (bilag B).
Afgørelsen ville være blevet en anden, og det kan i hvert fald "ikke udelukkes", jf. U.1996.1462H, at afgørelserne var blevet anderledes. Fejlen/manglen udgør således ikke en begrundelsesmangel, idet både SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har været i retsvildfarelse eller slet ikke undersøgt, hvorvidt der kunne være hjemmel til afskrivning og fradrag i denne omhandlede bestemmelse og/eller i den særlige ligningspraksis.
Derfor har SKAT eller Skattestyrelsen tilsidesat officialmaksimen.
Det er således mangler/fejl ved afgørelsen, som samlet og i sig selv er generelt væsentlige, jf. bl.a. U.1999.1337H. Selv hvis der anlægges en konkret væsentlighedsvurdering, jf. U.1996.1462 ("ikke kunne udelukkes"), kan det ikke udelukkes, at SKAT under sine forpligtelser til lovlig forvaltning ville være kommet frem til et andet resultat.
SKATs/Skattestyrelsens afgørelse skal derfor i første række annulleres eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.
4.16.2. BEGRUNDELSESMANGLER
SKAT har ikke opgjort en fradragskonto og har i øvrigt ikke inddraget disse relevante forhold i sin afgørelse. Derfor er begrundelsen, som er en garantiforskrift, mangelfuld, selv i det tilfælde, hvor Skattestyrelsen må opfatte det som en medholdsdel af afgørelsen, der ikke skal begrundes.
SKAT har en udvidet begrundelsespligt som følge af god forvaltningsskik, men tilsidesættelse heraf medfører alene ombudsmandskritik (i sig selv meget alvorligt).
Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er således som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, jf. bl.a. U.1969.513H, U.1977.495H, U.1983.1096H, U.2003.770, U.2005.2277, U.2005.1780H, U.2006.1329H, FOB 1994.340, FOB 1995.139, FOB 1998.240, U.1999.1408H og U.1999.689Ø, jf. LR, 5. udgave, Karnov Group, p. 527, og PG m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, p. 163164. Det vil sige, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser ugyldighed med annullation eller hjemvisning til følge.
Desuden er der ikke foretaget lovhjemmelsvurdering af afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, og ligningslovens § 8 B i forhold til det omhandlede patent, jf. dog stk. 3, er ikke overvejet.
Dette forhold er også understøttet af, at Skatteministeriet v/R2 under retsplejelovens § 129 har gjort disse retsgrundlag gældende, jf. side 11 i svarskriftet (Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.C.1.3.1 og C.C.3.3.1).
Desuden er der ikke anført en korrektionslovhjemmel i forhold til selve værdiansættelsen, herunder spørgsmålet om interesseforbundne parter, af det omhandlede patent, jf. fx ligningslovens § 2, jf. bl.a. SKM2012.92.H. Der er heller ikke angivet, hvorvidt de udledte hensyn er overensstemmende med forarbejderne.
Skatteministeriet v/R2 har slet ikke forholdt til den manglende anvendelse af ligningslovens § 2, herunder hvorledes der kan ske en værdikorrektion uden anvendelse af denne bestemmelse, og de anvendte lovlige og/eller ulovlige kriterier/hensyn under en eventuel lovbestemmelse.
Hertil kommer, at den formelle hjemmel til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 ikke fremgår af SKATs/Skattestyrelsens afgørelse. Der skal både være formel hjemmel og materiel hjemmel til beskatning, så det er et afgørende forhold, jf. PJ m.fl., Skatteretten 1, 8. udgave, 2018, Karnov Group, p. 325.
Værdiansættelsen af G1 K/S er foretaget uden for Skattestyrelsens egen praksis herfor og ud fra et helt frit skøn. Bevis- og værdiskøn er ikke retligt ubundne og skal foretages med lovlige kriterier og de lovlige vægtningsregler. Skattestyrelsen og Landsskatteretten har foretaget et helt frit skøn og ikke anvendt sin egen praksis, hvilket er ulovligt under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger (i begunstigende retning for A).
Bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. SKM2011.693.BR, går ikke forud for officialmaksimen eller sagens tilstrækkelige faktiske og retlige oplysning. Der er således under officialmaksimen en selvstændig oplysningsforpligtelse administrativt. Dette er modsat forhandlingsmaksimen, jf. dog de særlige regler for Skatteministeriet v/R2 og retsplejelovens § 129.
Der foreligger ikke bagatelagtige begrundelsesmangler, jf. U.2008.2538H, e.c.
Det er således en mangler ved afgørelsen, som samlet og i sig selv er generelt væsentlige, jf. bl.a. U.1999.1337H. Selv hvis der anlægges en konkret væsentlighedsvurdering, jf. U.1996.1462 ("ikke kunne udelukkes"), kan det ikke udelukkes, at SKAT under sine forpligtelser til lovlig forvaltning ville være kommet frem til et andet resultat.
SKATs/Skattestyrelsens afgørelse skal derfor i første række annulleres eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.
4.17. LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSES UGYLDIGHED SAMT ANNULLATION ELLER HJEMVISNING
4.17.1 MANGLER I FORHOLD TIL OFFICIALMAKSIMEN
Landsskatteretten har ikke opgjort en fradragskonto og har i øvrigt ikke inddraget disse relevante forhold i sin afgørelse.
Officialmaksimen er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både retligt og faktisk, inden en afgørelse træffes. Tilsidesættelsen eller krænkelsen af en garantiforskrift medfører enten uden videre eller som udgangspunkt afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning.
Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er således som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, jf. bl.a. U.1969.513H, U.1977.495H, U.1983.1096H, U.2003.770, U.2005.2277, U.2005.1780H, U.2006.1329H, FOB 1994.340, FOB 1995.139, FOB 1998.240, U.1999.1408H og U.1999.689Ø, jf. LR, 5. udgave, Karnov Group, p. 527, og PG m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, p. 163164. Det vil sige, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser ugyldighed med annullation eller hjemvisning til følge.
Landsskatteretten har ikke opgjort en fradragskonto og har i øvrigt ikke inddraget disse relevante forhold i sin afgørelse. Det burde Landsskatteretten have gjort, jf. også Skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1. Disse forhold er både under fradragskontoreglerne lovlighed (Skattestyrelsen klart ulovlige foreløbige retsopfattelse) og under manglende lovlighed afgørende for sagens materielt rigtige resultat. Årsagen hertil er, at der alene er behandlet fradrag for indkomstårene 2011 og 2012 i en virksomhed med en levetid i indkomstårene 2011 - 2015, hvorfor der kan være yderligere fradrag/underskud for A, ligesom spørgsmålet herom i øvrigt er relevant for andre af kommanditisterne i indkomstårene 2011 - 2012.
Der er ikke foretaget lovhjemmelsvurdering af afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, og ligningslovens § 8 B i forhold til det omhandlede patent, jf. dog stk. 3, er ikke overvejet.
Desuden er der ikke anført en korrektionslovhjemmel i forhold til selve værdiansættelsen, herunder spørgsmålet om interesseforbundne parter, af det omhandlede patent, jf. fx ligningslovens § 2, jf. bl.a. SKM2012.92.H. Der er heller ikke angivet, hvorvidt de udledte hensyn er overensstemmende med forarbejderne.
Skatteministeriet v/R2 har slet ikke forholdt til den manglende anvendelse af ligningslovens § 2, herunder hvorledes der kan ske en værdikorrektion uden anvendelse af denne bestemmelse, og de anvendte lovlige og/eller ulovlige kriterier/hensyn under en eventuel lovbestemmelse.
Hertil kommer, at den formelle hjemmel til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 ikke fremgår af Landsskatterettens afgørelse. Der skal både være formel hjemmel og materiel hjemmel til beskatning, så det er et afgørende forhold, jf. PJ m.fl., Skatteretten 1, 8. udgave, 2018, Karnov Group, p. 325.
Denne vurdering er også understøttet af, at Skatteministeriet v/R2 under retsplejelovens § 129 har gjort disse retsgrundlag gældende, jf. side 11 i svarskriftet (Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.C.1.3.1 og C.C.3.3.1).
I forhold til sagens faktum vidner 26 provokationer fra Skatteministeriet v/R2 tillige om, at faktumoplysningen ikke har været tilstrækkelig. Dette beror på et skøn, men anbringendet er foreløbigt fremsat.
Hverken SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har taget stilling til ligningslovens § 8 B hverken vedrørende afskrivninger, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 3, e.c., eller udgiftsfradrag i medfør af ligningslovens § 8 B, stk. 1.
Desuden har hverken SKAT/Skattestyrelsen eller Landsskatteretten inddraget den særlige ligningspraksis, der gælder vedrørende forsknings- og udviklingsvirksomheder, jf. bl.a. TfS 2000, 875 V og SKM2008.641.BR.
Retten til fradrag og afskrivninger er ubestridt, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.2.19 og C.C.2.2.2.20, Begrundelse for reglen, udvidet i forhold til afskrivningsloven § 41 og § 40 samt den sædvanlige fortolkning af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Værdiansættelsen af G1 K/S er foretaget uden for Skattestyrelsens egen praksis herfor og ud fra et helt frit skøn. Bevis- og værdiskøn er ikke retligt ubundne og skal foretages med lovlige kriterier og de lovlige vægtningsregler. Skattestyrelsen og Landsskatteretten har foretaget et helt frit skøn og ikke anvendt sin egen praksis, hvilket er ulovligt under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger (i begunstigende retning for A).
Bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. SKM2011.693.BR, går ikke forud for officialmaksimen eller sagens tilstrækkelige faktiske og retlige oplysning. Der er således under officialmaksimen en selvstændig oplysningsforpligtelse administrativt. Dette er modsat forhandlingsmaksimen, jf. dog de særlige regler for Skatteministeriet v/R2 og retsplejelovens § 129.
Officialmaksimen er i anden række juridisk spejlet i begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens §§ 22 - 24, og den udvidede begrundelsespligt hos Landsskatteretten, jf. Landsskatterettens Forretningsordens § 12, stk. 2, som i anden række er tilsidesat under samme anbringender som ovenfor.
Det er derfor endnu en både generel og i givet fald i anden række konkret væsentlig fejl, at ligningslovens § 8 B og den særlige ligningspraksis, herunder relevant retspraksis og relevant praksis i fx Den Juridiske Vejledning, for forsøgs- og udviklingsvirksomheder, jf. bl.a. SKM2008.641.BR og 2000, 875 V samt Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.2.2.20, ikke er inddraget i sagen.
Fejlen/manglen må i sig selv og i anden række i sammenhæng medføre afgørelsernes ugyldighed.
Disse forhold fremgår direkte af SKATs afgørelse af 6. maj 2014, side 6n (bilag B).
Afgørelsen ville være blevet en anden, og det kan i hvert fald "ikke udelukkes", jf. U.1996.1462H, at afgørelserne var blevet anderledes. Fejlen/manglen udgør således ikke en begrundelsesmangel, idet både SKAT/Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten har været i retsvildfarelse eller slet ikke undersøgt, hvorvidt der kunne være hjemmel til afskrivning og fradrag i denne omhandlede bestemmelse og/eller i den særlige ligningspraksis.
Derfor har Landsskatteretten tilsidesat officialmaksimen.
Det er således en mangler ved afgørelsen, som samlet og i sig selv er generelt væsentlige, jf. bl.a. U.1999.1337H. Selv hvis der anlægges en konkret væsentlighed, jf. U.1996.1462 ("ikke kunne udelukkes"), kan det ikke udelukkes, at SKAT under sine forpligtelser til lovlig forvaltning ville være kommet frem til et andet resultat.
Landsskatterettens afgørelse skal derfor i første række annulleres eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.
4.17.2. BEGRUNDELSESMANGLER
Begrundelsespligten er en såkaldt garantiforskrift, hvis tilsidesættelse som udgangspunkt medfører afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning.
Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er således som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, jf. bl.a. U.1969.513H, U.1977.495H, U.1983.1096H, U.2003.770, U.2005.2277, U.2005.1780H, U.2006.1329H, FOB 1994.340, FOB 1995.139, FOB 1998.240, U.1999.1408H og U.1999.689Ø, jf. LR, 5. udgave, Karnov Group, p. 527, og PG m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, p. 163164. Det vil sige, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser ugyldighed med annullation eller hjemvisning til følge.
Landsskatteretten har en udvidet begrundelsespligt, jf. skatteforvaltningslovens § 12, stk. 2.
Landsskatteretten har ikke opgjort en fradragskonto og har i øvrigt ikke inddraget disse relevante forhold i sin afgørelse. Derfor er begrundelsen mangelfuld, selv i det tilfælde, hvor Landsskatteretten må opfatte det som en medholdsdel af afgørelsen, der ikke skal begrundes.
Desuden er der ikke foretaget lovhjemmelsvurdering af afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, og ligningslovens § 8 B i forhold til det omhandlede patent, jf. dog stk. 3, er ikke overvejet.
Denne vurdering er også understøttet af, at Skatteministeriet v/R2 under retsplejelovens § 129 har gjort disse retsgrundlag gældende, jf. side 11 i svarskriftet (Den Juridiske Vejledning 2018-2, afsnit C.C.3.3.1).
Desuden er der ikke anført en korrektionslovhjemmel i forhold til selve værdiansættelsen, herunder spørgsmålet om interesseforbundne parter, af det omhandlede patent, jf. fx ligningslovens § 2, jf. bl.a. SKM2012.92.H. Der er heller ikke angivet, hvorvidt de udledte kriterier/hensyn er overensstemmende med forarbejderne.
Skatteministeriet v/R2 har slet ikke forholdt sig til den manglende anvendelse af ligningslovens § 2, herunder hvorledes der kan ske en værdikorrektion uden anvendelse af denne bestemmelse, og de anvendte lovlige og/eller ulovlige kriterier/hensyn under en eventuel lovbestemmelse.
Hertil kommer, at den formelle hjemmel til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 ikke fremgår af Landsskatterettens afgørelse. Der skal både være formel hjemmel og materiel hjemmel til beskatning, så det er et afgørende forhold, jf. bl.a. PJ m.fl., Skatteretten 1, 8. udgave, 2018, Karnov Group, p. 325.
Værdiansættelsen af G1 K/S er foretaget uden for Skattestyrelsens egen praksis herfor og ud fra et helt frit skøn. Bevis- og værdiskøn er ikke retligt ubundne og skal foretages med lovlige kriterier og de lovlige vægtningsregler. Skattestyrelsen og Landsskatteretten har foretaget et helt frit skøn og ikke anvendt sin egen praksis, hvilket er ulovligt under en lighedsgrundsætning og/eller et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger (i begunstigende retning for A).
Bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. SKM2011.693.BR, går ikke forud for officialmaksimen eller sagens tilstrækkelige faktiske og retlige oplysning. Der er således under officialmaksimen en selvstændig oplysningsforpligtelse administrativt. Dette er modsat forhandlingsmaksimen, jf. dog de særlige regler for Skatteministeriet v/R2 og retsplejelovens § 129.
Der foreligger ikke bagatelagtige begrundelsesmangler, jf. U.2008.2538H, e.c.
Det er således en mangler ved afgørelsen, som samlet og i sig selv er generelt væsentlige, jf. bl.a. U.1999.1337H. Selv hvis der anlægges en konkret væsentlighedsvurdering, jf. U.1996.1462 ("ikke kunne udelukkes"), kan det ikke udelukkes, at Landsskatteretten under sine forpligtelser til lovlig forvaltning ville være kommet frem til et andet resultat.
Landsskatterettens afgørelse skal derfor i første række annulleres eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.
4.18. SKATTESTYRELSENS, SKATTEANKESTYRELSENS OG LANDSSKATTERETTEN TILSIDESÆTTELSE AF DEN SELVSTÆNDIGE VEJLEDNINGSPLIGT VEDRØRENDE SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29 - BÅDE DEN SELVSTÆNDIGE VEJLEDNINGSPLIGT OG OFFICIALMAKSIMEN
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2019-2. afsnit A.A.14.1.4, at SKAT/Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har en selvstændig vejledningspligt i forhold skatteforvaltningslovens § 29, hvilken vejledningspligt ikke er overholdt, herunder er skatteforvaltningslovens § 29 slet ikke overvejet af hverken SKAT/Skattestyrelsen og/eller Skatteankestyrelsen.
Der foreligger således under Skattestyrelsens egen retsopfattelse, jf. Skatteministeriets v/R2s materielle anbringender vedrørende ligningslovens § 8 B, stk. 1, 4. pkt., en tilsidesættelse af vejledningspligten, som konkret må anses for en garantiforskrift som følge af den særlige, vigtige karakter, og officialmaksimen der ubestridt er en garantiforskrift.
Retsvirkningen af en tilsidesættelse af en forvaltningsretlig garantiforskrift er under både generel væsentlighed eller konkret væsentlighed, jf. bl.a. U.1996.1402H, afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til fornyet behandling.
SKATs/Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser skal derfor annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling.
4.19. UGYLDIGHED OG ANNULLATION - AFSMITTENDE EFFEKT
TfS 1999.486/U.1999.1408H er præjudikat for, at SKATs ikke-mangelbehæftede afgørelse står ved magt ved Landsskatterettens annullation af skatteankenævnets afgørelse.
Det var almindelige forvaltningsretlige principper for så vidt angår administrativ rekurs, som lå til grund for dommens resultat, hvilken dom derfor specifikt vedrørte det administrative klage-/rekurssystem. Dette fremgår tillige af KB m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 950. Dommen vedrørte specifikt alene det forhold, at andeninstansens afgørelse bliver ugyldiggjort og annulleret af tredjeinstansen.
Og TfS 1999, 486/U.1999.1408H er tillige præjudikat for, at ugyldighed på formalitet i hvert fald har hjemvisning til følge.
Problemstillingen er relevant, bl.a. idet Landsskatterettens begrundelseskrav er udvidet, jf. skatteforvaltningslovens § 12, stk. 2.
Derfor rejses spørgsmålet om retsfølgevirkningen i forhold til ugyldighed af SKATs afgørelse, hvis Landsskatterettens afgørelse er ugyldig (har generelt væsentlige eller konkret væsentlige retlige mangler/fejl) ved en prøvelse ved domstolene uden for det administrative klagesystem.
Det gøres således gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig og skal annulleres alene som følge af Landsskatterettens afgørelses ugyldighed og annullation. Spørgsmålet/det retlige problem til prøvelse er således grundlæggende, om det administrative rekurssystems almindelige forvaltningsretlige grundsætninger tillige gælder ved domstolsprøvelse, eller om der gælder særlige for den udøvende magt (Skatteministeriet) bebyrdende regler ved underkendelse af en rekursmyndigheds afgørelse ved domstolene. Således at Landsskatteretten eller skatteankenævnets afgørelsers ugyldighed som 2. instans/sidste øverste klageinstans under domstolsprøvelse får afsmittende, pønal effekt på SKAT oprindelige afgørelse.
Anbringenderne om annullation af Landsskatterettens afgørelse er frafaldet, hvis SKATs/Skattestyrelsens afgørelse opretholdes af retten.
4.20. OMGØRELSE I MEDFØR AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29
Det gøres tillige gældende, at A og/eller G1 K/S´ civilretlige dispositioner kan enten 1) totalomgøres og/eller 2 reparations-/vilkårsomgøres i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, jf. SKM2011.455.ØLR og KB, Betalingskorrektion, Omgørelse, Skatteforbehold og Omvalg, Karnov Group, 2. udgave, 2018, p. 255ff, hvis de øvrige anbringender ikke følges ovenfor.
I den forbindelse gøres der opmærksom på, at fristerne for omgørelse først begynder at løbe fra tidspunktet for sagens endelige afgørelse, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.A.14.1.3.
Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt for omgørelse, jf. bestemmelsens ordlyd og forarbejder samt retspraksis og praksis hertil af en eventuel manglende ansøgning (vilkår) i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1, 4. pkt., jf. dog i første række om det materielle indhold af ligningslovens § 8 B, stk. 1, 4. pkt., og praksis hertil under dette processkrifts nr. 2.3, 3. sidste til sidste afsnit. Det vilkårene for den privatretlige disposition eller afholdelsen af udgifter (den eventuelt manglende ansøgning), der ønskes omgjort.
A vil naturligvis have tilladelse til anvendelse af de gunstige regler i ligningslovens § 8 B, stk. 1, 4. pkt., hvis 1) der overhovedet er et relevant tidsmæssigt aspekt, som det materielt bestrides, at der er, og 2) såfremt ligningslovens § 8 B, stk. 1, 4. pkt., kræver en forudgående ansøgning til Skattestyrelsen. Dette sidste (2) bestrides tillige, jf. ovenfor i dette processkrifts afsnit 2.3.
Fristerne herfor begynder efter bl.a. Skattestyrelsens praksis først at løbe, når denne retssag er endeligt pådømt, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.14.1.3.
4.21. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48, STK. 1, 2. PKT., SKAL ANVENDES
Adgangen til omgørelse via skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., under skatteforvaltningslovens § 29 via er tillige fastlagt i retspraksis. Der er således en i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.’s forstand klar sammenhæng med spørgsmålet om omgørelse og sagens materielle spørgsmål, og det må anses for undskyldeligt allerede på grundlag af bl.a. Skattestyrelsens/SKAT, Skatteankestyrelsens og Landsskatterettens tilsidesættelse af 1) officialmaksimen, 2) den selvstændige vejledningspligt om skatteforvaltningslovens § 29, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2. afsnit A.A.14.1.4, og 3) det komplicerede lovhjemmels- og faktumspørgsmål, at skatteforvaltningslovens § 29 ikke tidligere har været inddraget i sagen, jf. bl.a. SKM2011.455.ØLR.
5. OPFORDRINGER TIL SKATTEMINISTERIET V/R2
(i) Skatteministeriet opfordres til at redegøre for, hvorvidt spørgsmål om de konkrete ejeres, herunder As, 1) øvrige erhvervsmæssige virksomhed og 2) om udskillelses af hobbyaktiviteter har været undersøgt (officialmaksimen) og vurderet (begrundelsespligten) af henholdsvis SKAT, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten og i benægtende fald hvorfor ikke (opfordring nr. 1).
(ii) Skatteministeriet opfordres til at redegøre for (anbringender) og dokumentere (beviser via fx anbringender i sager), at der er lovhjemmel til afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed (opfordring nr. 2).
(iii) Skatteministeriet opfordres til at redegøre for, hvorvidt anbringendet i svarskriftet side 14, 2. afsnit, reelt er under den ikkedagældende ligningslovens § 3 (opfordring nr. 3).
(iv) Skatteministeriet v/R2 opfordres til at fremlægge retspraksis, hvori bevisbyrden for selve den erhvervsmæssige virksomhed er skattesubjektets (opfordring nr.
4).
(v) Skatteministeriet v/R2 opfordres til at bekræfte, at der i denne sag (nærværende sag) ikke er et anbringende om, at visse udgifter i G1 K/S er afholdt, førend erhvervsvirksomheden (forudsat G1 K/S retligt kvalificeres således) blev påbegyndt (opfordring nr. 5).
(vi) Skatteministeriet v/R2 opfordres (opfordring nr. 6) til at fremkomme med anbringender herom, herunder en forklaring af de præcise tilfælde med forvaltningsretlig helbredelse eller reparation, jf. også retsplejelovens § 338 samt As relativt udførlige anbringender herom.
(vii) Skatteministeriet v/R2 opfordres (opfordring nr. 7) til at fremkomme med anbringender om ligningslovens § 2, herunder værdikorrektion uden samt de anvendte lovlige og/eller ulovlige kriterier/hensyn jf. også retsplejelovens § 338 samt As relativt udførlige anbringender herom.
(viii) Den omhandlede lovhjemmel i ligningslovens § 2 samt de omtalte dokumentationskrav ved såkaldt transfer pricing fremgår imidlertid ikke af SKATs eller Landsskatterettens afgørelse, hvorfor Skatteministeriet v/R2 opfordres til oplyse, hvorvidt der skal være lovhjemmel til værdimæssig korrektion og under hvilken praksis, jf. bl.a. U.1998.1314H samt ligningslovens § 2 og forarbejderne til bestemmelsen (opfordring nr. 8.
(ix) Skatteministeriet v/R2 opfordres (opfordring nr. 9) til præcist at angive i forarbejderne, hvor det modsatte måtte være anført.
(x) Der gælder en særlig begunstigende ligningspraksis for forsøgs- og forskningsvirksomheder, som alene hviler på praksis og ikke på statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skatteministeriet v/R2 opfordres (opfordring nr. 10) til at bekræfte dette.
Opfordring nr. 1 - 3 og 8 er genfremsat, da de ikke anses for tilfredsstillende besvaret hverken i dybden eller i bredden af Skatteministeriet v/R2.
A har generelt betragtet besvaret samtlige Skatteministeriet v/R2s opfordringer fyldestgørende og inden for det faktisk mulige, i hvilken forbindelse bemærkes, at der højest under retsplejelovens § 338 og § 344 kan stilles krav om at føre bevis inden for det faktisk mulige samt rimelige i forhold til indhold og adgang til oplysninger. Det er derfor ukorrekt, når Skatteministeriet v/R2 har gjort gældende, at der ikke er sket fuld medvirken til sagens mulige og tilstrækkelige retlige og faktiske oplysning fra As side.
I den forbindelse skal oplyses, at G2 ApS er ejer af G12 ApS med CVR-nr. ...11, hvilket holdingselskab (G12 ApS) har en blandet og varieret ejerkreds. Ejerkredsen fremgår i øvrigt af www.virk.dk, hvorfor Skatteministeriet v/R2 også i dette tilfælde er nærmest til selv at indhente de ønskede oplysninger. Den af Skatteministeriet v/R2 efterspurgte årsrapport 2008 for G12 ApS fremlægges som bilag 17. Årsrapporterne kan i øvrigt findes via www.virk.dk.
De omhandlede udgifter (opfordring nr. 12) er på det foreliggende grundlag fejlagtigt anført til en lavere værdi på 323.000 kr. i G1 K/S’ årsrapport 2011 under eksterne omkostninger, således at de ikke tilstrækkeligt klart fremgår af G1 K/S’ årsrapport 2011, hvorfor besvarelsen af opfordringen hermed med beklagelse er præciseret.
…"
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:
"…
1. SAGENS TEMA OG VÆSENTLIGSTE OMSTÆNDIGHDER
Sagen, der er udvalgt som prøvesag for i alt 6 sager, angår, om A for indkomstårene 2011 og 2012 er berettiget til fradrag for sin andel af skattemæssigt underskud i G1 K/S på henholdsvis 399.440 kr. og 181.744 kr.
Afgørelsen beror på to spørgsmål. Det ene er, om G1 K/S i 2011 og 2012 drev erhvervsmæssig virksomhed med deraf følgende mulighed for kommanditisterne for at fratrække underskud i medfør af Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, herunder afskrivninger efter afskrivningslovens § 41, stk. 1, på patentrettigheder til et mundskylle-middel med navnet "G1", eller efter ligningslovens § 8 B for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Det andet spørgsmål er, om afskrivningerne efter § 41, stk. 1, i givet fald kan beregnes på grund-lag af anskaffelsessummen på 5 mio. kr. i henhold til overdragelsesafta-len i bilag 1, pkt. 6.
Ifølge vedtægterne (bilag 3, side 19) udgjorde G1 K/S’ kapital 7.500.000 kr. Af Landsskatterettens afgørelse (bilag A, side 1-2) fremgår det, at der var 9 kommanditister i G1 K/S, og As andel udgjorde 8 %, hvilket svarer til 600.000 kr. af G1 K/S’ kapital.
A har ikke redegjort nærmere for, hvorfor han ifølge aftalen (bilag C) fik kommanditanparter for 400.000 kr. og ikke 600.000 kr. (opfordring 4). A oplyser i replikken (side 10, 8. afsnit), at han "indskød" 600.000 kr. i G1 K/S, men denne oplysning strider mod aftalen (bilag C), hvor det netop fremgår, at der blev erhvervet kommanditanparter for 400.000 kr.
Skatteministeriet har opfordret (5) A til at dokumentere, hvor meget han og de øvrige kommanditister har indbetalt til G1 K/S, men denne opfordring er heller ikke besvaret. Der foreligger altså ingen dokumentation for, at der er sket en indbetaling til G1 K/S.
Sagen er karakteriseret ved, at A generelt ikke har fremlagt dokumentation for de synspunkter, han gør gældende i sagen. Skatteministeriet har under skriftvekslingen fremsat 28 opfordringer af faktuel karakter, men disse er enten helt ubesvaret eller besvaret sporadisk.
Det er i sig selv bemærkelsesværdigt, at A ikke har besvaret Skatteministeriets opfordringer til at dokumentere helt grundlæggende forhold vedrørende G1 K/S og sin tilknytning hertil. As generelle henvisning til, at materialet ikke fremlægges, da bogføringspligten på 5 år er udløbet, er uholdbar, idet SKAT traf afgørelse den 6. maj 2014, og dermed på et tidspunkt, hvor bogføringspligten ikke var udløbet for indkomstårene 2011-2012.
Den manglende besvarelse af de øvrige opfordringer vil blive inddraget i ministeriets anbringender nedenfor.
For en nærmere beskrivelse af sagens faktiske omstændigheder henvises til Landsskatterettens afgørelse af 1. december 2017 (bilag A, side 1, næstsidste afsnit - side 5, 11. afsnit) og til svarskriftet (side 2, 1. afsnit - side 10, sidste afsnit).
2. ANBRINGENDER
Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt skatteyderen, jf. UfR 2004.1516 H.
Det er en betingelse for i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at fratrække underskud ved indkomstopgørelsen, at underskuddet stammer fra en erhvervsmæssig virksomhed, jf. f.eks. UfR 2007.1195 H.
A har ikke bevist, at G1 K/S drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012. Kommanditisterne, herunder A, har derfor ikke ret til fradrag for deres andele af de skattemæssige underskud, der er opgjort i G1 K/S.
Skatteretligt er et kommanditselskab ikke et selskab. I skatteretlig forstand er kommanditselskabet et deltagerbeskattet selskab. Det indebærer, at kommanditselskabets indkomst beskattes hos de enkelte selskabsdeltagere i forhold til den enkeltes ejerandel. Man siger også, at et kommanditselskab skatteretligt er transparent, jf. herved Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.3.3.1.
Det er en betingelse for i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, a) at fratrække underskud ved indkomstopgørelsen, at underskuddet stammer fra en erhvervsmæssig virksomhed, jf. f.eks. UfR 2007.1195 H.
Sondringen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker efter en samlet bedømmelse, jf. Den juridiske vejledning 20211, afsnit C.C.1.3.1. To hovedkriterier skal være opfyldt som betingelse for, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig.
Det ene hovedkriterium er intensitetskravet. Det indebærer, at virksomheden skal have en vis minimumsstørrelse.
Det andet hovedkriterium er rentabilitetskravet. Det indebærer, at virksomheden skal have overskud af en sådan størrelse, at der er plads til en rimelig forrentning af den investerede kapital og en rimelig driftsherreløn.
G1 K/S opfylder hverken intensitetskravet eller rentabilitets-kravet, jf. nedenfor i pkt. 3.1. og 3.2.
3.1 Intensitetskravet
Ifølge G1 K/S’ driftsbudget (bilag 3), side 15, var omsætningen budgetteret til 100.000 kr. i 2011, 500.000 kr. i 2012, 2.500.000 kr. i 2013, 5.000.000 kr. i 2014 og 50.000.000 kr. i 2015.
I 2011 havde G1 K/S en omsætning på 100.000 kr., jf. årsrapporten (bilag 13, side 7).
I 2012 udgjorde kommanditselskabets omsætning ifølge årsrapporten i bilag J, side 8, 80.000 kr.
I årene 2013, 2014 og 2015 frem til, at G1 K/S ophørte den 21. oktober 2015 (bilag A, side 1, sidste afsnit) må det i mangel af andet lægges til grund, at kommanditselskabet ingen omsætning havde overhovedet, hvad der heller ikke ses at være bestridt af A.
Fordelt på de 9 kommanditister udgjorde omsætningen 11.111 kr. i 2011, 8.888 kr. i 2012 og 0 kr. i hvert af årerne 2013, 2014 og 2015.
Skatteministeriet gør gældende, at disse beskedne omsætningstal under alle omstændigheder ikke er tilstrækkelige til at opfylde intensitets-kravet.
Hertil kommer, at A ikke har bevist, at omsætningen i de to år er af en sådan art og karakter, og den overhovedet kan indgå i bedømmelsen af, om intensitetskravet er opfyldt.
Omsætningen i 2011 angår alene en enkelt faktura af 29. december 2011 til G13 v/G7 K/S (bilag E), der vedrører "Startpakke til salg af mundskyllevæske G1, herunder 50 flasker mundskyllevæske og 50 stk. piller." Af stævningen, side 5, 3. hele afsnit, og side 8, 2. afsnit og fremefter, fremgår det, at der aldrig blev startet en produktion af mundskyllemidlet. Den omhandlede faktura kan derfor ikke angå G1 K/S’ egentlige virksomhed.
På forsiden af overdragelsesaftalen i bilag 6 er G1 K/S’ adresse angivet som Y13-bopæl, Y16-by. Modtageren af fakturaen i bilag E, G13 v/G7 K/S, har samme adresse. Ifølge Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 3, 3. afsnit, blev G7 K/S stiftet den 14. juli 2010 og ophørte den 26. august 2014, ligesom det fremgår, at kommanditselskabet skiftevis har haft JM og JC som direktører. JC var kommanditist i G1 K/S, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 2, 2. afsnit. Der er således interessesammenfald mellem G1 K/S og G13 v/G7 K/S.
Omsætningen i 2012 angår også alene en enkelt faktura af 15. marts 2012 til G13 v/G7 K/S (bilag K), så for 2012 gælder de tilsvarende bemærkninger som for 2011, jf. ovenfor. Ingen af fakturaerne til G13 v/G7 K/S (bilag E og K) er betalt kontant, men bogført på mellemregningskonto, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 3, 3. afsnit.
Efter de ovennævnte omstændigheder har A ikke bevist, at der er realitet i de to fakturaer til G13 v/G7 K/S (bilag E og K) og dermed heller ikke bevist, at der er realitet i omsætningen i 2011 og 2012 på henholdsvis 100.000 kr. og 80.000 kr. A anfører i processkrift 2, at R1 har godkendt G1 K/S’ "skattemæssige struktur", og han har i den forbindelse fremlagt bilag 18-19.
Bilag 18 er en generel vejledning om kommanditisternes selvangivelse, mens bilag 19 er et bilag til kommanditisternes selvangivelse. Bilag 1819 dokumenterer selvsagt ikke, at G1 K/S drev erhvervsmæssig virksomhed.
A har i processkrift 2, side 2, 9.-10. afsnit, anført, at prisen for lægemiddeludvikling er meget høj eller gennemsnitlig ca. en milliard kroner, og at godkendelsesprocessen gennemsnitligt er 12 år. I tilknytning hertil har han fremlagt bilag 20-21.
Bemærkningerne og bilag 20-21 har imidlertid ingen relevans for vurderingen af, hvorvidt G1 K/S drev erhvervsmæssig virksomhed i de omhandlede indkomstår.
Det bestrides desuden, at bilag 22-27 - som består af google-søgninger og artikler - dokumenterer, at G1 K/S har drevet erhvervsmæssig virksomhed, ligesom det bestrides, at G1 K/S har udfoldet reklamebestræbelser. Selv hvis det var tilfældet, fører det ikke til, at G1 K/S kan anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.
2.2 Rentabilitetskravet
Ifølge G1 K/S’ driftsbudget (bilag 3), side 15, var resultatet før afskrivninger på rettigheder budgetteret til -540.000 kr. i 2011, -1.612.000 kr. i 2012, 883.000 kr. i 2013, 2.688.000 kr. i 2014 og 37.500.000 kr. i 2015.
I 2011 havde G1 K/S et driftsresultat på -223.000 kr., jf. årsrapporten i bilag 13, side 7. I driftsresultatet er der ikke fragået afskriv-ninger på patentrettighederne, hvorpå der skattemæssigt blev afskrevet 5.000.000 kr., jf. bilag I, side 5.
I 2012 var kommanditselskabets driftsresultat -3.380.793 kr., jf. årsrapporten i bilag J, side 8. A er blevet opfordret (27) til at redegøre for og dokumentere, hvorledes afskrivningerne på 1.109.000 kr. i bilag J, side 8, er opgjort. De generelle bemærkninger i den uddybende replik, side 6, 3. afsnit, opfylder ikke denne opfordring.
I årene 2013, 2014 og 2015 frem til, at G1 K/S ophørte den 21. oktober 2015 (bilag A, side 1, sidste afsnit) må det i mangel af andet lægges til grund, at kommanditselskabet var uden aktivitet og reelt ophørt, hvilket i øvrigt ikke ses at være bestridt.
G1 K/S havde altså underskud i begge sine leveår, der - også henset til størrelsen og karakteren af kommanditselskabets omsætning, jf. ovenfor - både hver for sig og samlet set er betydelige. Allerede på det grundlag opfylder kommanditselskabet ikke rentabilitetskravet.
Ved bedømmelsen af en sådan virksomhed, hvor der efter driftsbudgettet først påregnes overskud i virksomhedens tredje leveår, og hvor der alene er påvist aktivitet i de to første år, der har udvist de omhandlede underskud, må det også indgå med betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det indebærer, at det må være en forudsætning for at anse virksomhedens drift for erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der fra starten har været et sikkert grundlag for at antage, at den ville blive fortsat efter de to første år og ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste, jf. lignende bevisbetragtninger i UfR 2000.313 H.
A har ikke ført et sådant bevis.
Tværtimod er der omstændigheder, der tyder på, at virksomheden ikke blev etableret med det formål på længere sigt at give overskud, men alene med det formål at opnå skattemæssige afskrivninger og underskudsfradrag.
Som nævnt ovenfor må det i mangel af andet lægges til grund, at kommanditselskabet efter 2012 var uden aktivitet og reelt ophørt.
Som gennemgået ovenfor under intensitetskravet har A ikke bevist, at der er realitet i kommanditselskabets i øvrigt beskedne omsætning.
Tilsvarende gælder på udgiftssiden, jf. straks nedenfor.
Den foreliggende dokumentation angår transaktioner mellem G1 K/S og interesseforbunde selskaber. Der er - trods opfordring hertil - ikke fremlagt dokumentation for de omhandlede transaktioner. Af SKATs afgørelse af 28. maj 2013 om at forhøje G1 K/S’ momstilsvar med 113.943 kr. fremgår (bilag R, side 1, sidste afsnit:
"SKAT har konstateret, at virksomhedens regnskabsgrundlag i al væsentlighed er baseret på en række købs- og salgsfakturaer udstedt mellem en lille kreds af interesseforbundne personer og virksomheder beliggende på samme kontoradresse. SKAT har samtidig konstateret væsentlige uoverensstemmelser i disse virksomheders indbyrdes momsmæssige forhold herunder manglende momsregistrering og angivelse af momstilsvar, således at der inden for disse selskaber ikke bliver afregnet positive momstilsvar, mens negative momstilsvar søges udbetalt. Dertil kommer, at faktureringerne ses udstedt på ikke forretningsmæssige vilkår. Det er SKATs opfattelse, at regnskabsgrundlaget ikke anses for egnet til brug for opgørelsen af selskabets afgiftstilsvar. […]" (min understregning)
I afgørelsen (bilag R), side 10-14, omtales transaktioner mellem på den ene side K/S G1 K/S og på den anden side G7 K/S, G8 ApS og G6, jf. nærmere nedenfor.
På forsiden af overdragelsesaftalen i bilag 6 er G1 K/S’ adresse angivet som Y13-bopæl, Y16-by. Udstederen af fakturaerne i bilag F, G og H, G8 Danmark ApS har samme adresse. Ifølge Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 3, 4. afsnit, blev G8 Danmark ApS opløst den 27. april 2015 efter konkurs, ligesom det fremgår, at selskabet har haft JM og OJ som direktører. Sidstnævnte var også direktør og bestyrelsesmedlem i både G1 K/S og G1 Holding ApS (komplementarselskabet), jf. f.eks. G1 K/S’ årsrapport for 2011 (bilag 13, side 2).
Der er således interessesammenfald mellem G1 K/S og G8 Danmark ApS. Ingen af fakturaerne i bilag F, G og H er betalt kontant, men berigtiget gennem påstået modregning, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 3, 4. afsnit, hvilket der i øvrigt, som også anført ovenfor, ikke foreligger objektiv dokumentation for.
I den uddybende replik, side 7, 1. afsnit, er det anført, at de tre fakturaer i bilag F, G, og H fra G8 Danmark ApS på i alt 565.000 kr. ekskl. moms fremgår af G1 K/S’ årsrapport for 2011 (bilag 13, side 8) under anlægsaktiver som tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser. Det kan ikke passe. Det henviste sted er der anført et beløb på kun 125.000 kr. Dette beløb er i øvrigt et tilgodehavende, og fakturaerne i bilag F, G og H er købsfakturaer, udstedt til G1 K/S, hvorfor de jo ikke kan være ført under kommanditselskabets aktiver. I resultatopgørelsen i bilag 13 (side 7) er der alene ført "Andre eksterne omkostninger" på 323.000 kr., så her kan de 565.000 kr. ikke være bogført. Opfordring (12) er derfor heller ikke opfyldt.
I den uddybende replik, side 8, 1. afsnit, er det desuden oplyst, at fakturaerne i bilag K og L er medtaget under anlægsaktiver som andre tilgodehavender på i alt 520.211 kr., jf. G1 K/S’ årsrapport for 2012 (bilag J), side 9. Fakturaerne i bilag K og L udgør ekskl. moms i alt 268.000 kr., og det fremgår ingen steder, at dette beløb er indeholdt i de 520.211 kr. I øvrigt udgør G1 K/S’ nettoomsætning i 2012 ifølge resultatopgørelsen (bilag J, side 8) kun 80.000 kr., som altså ikke kan rumme de to fakturaer (bilag K og L) på i alt 268.000 kr. ekskl. moms. Opfordring (16) er derfor ikke opfyldt.
Fakturaerne i bilag M og N er udstedt af G6 ApS, der, som anført i Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 3, 2. afsnit, blev stiftet den 1. maj 2012 og opløst ved konkurs den 3. december 2015. Nævnte sted fremgår det også, at JC var direktør, og A har i den uddybende replik (side 8, 3. afsnit) oplyst, at JC og JM ejede G6 ApS. JC og JM var også kommanditister i G1 K/S. Også mellem G1 K/S og G6 ApS er der altså interessesammenfald. Heller ingen af disse to fakturaer (bilag M og N) er betalt kontant, men posteret på mellemregningskonto, jf. også Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 3, 2. afsnit, hvad A også har anerkendt (uddybende replik, side 8, 3. afsnit).
Af årsrapporten for 2012 (bilag J, side 8) fremgår det, at "omkostninger til råvarer og hjælpematerialer" udgjorde 28.000 kr. (side 8), der ifølge note 1 (bilag J, side 11) bestod af udgifter til hosting.
Ovennævnte fakturaer udstedt fra G6 ApS (bilag M og N) angår hosting. De to fakturabeløb passer imidlertid ikke med de 28.000 kr., der er udgiftsført under "Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer" (bilag J, side 8 og 11).
Bemærkninger i den uddybende replik (side 8, 2. afsnit) forklarer ikke, hvordan de 28.000 kr. fremkommer. De to fakturaer (bilag M og N) udgør i alt 40.000 kr. inkl. moms og ikke 50.000 kr. inkl. moms, som der er anført i den uddybende replik, side 8, 2. afsnit. I øvrigt skal udgifterne ikke fratrækkes inkl. moms i resultatopgørelsen. Opfordring 17 er derfor heller ikke opfyldt.
Fakturaen i bilag O er udstedt af G4 ApS, der som anført i Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 2, sidste afsnit, blev stiftet den 15. marts 2012 og tvangsopløst den 26. februar 2015. Nævnte sted fremgår også, at MM var direktør, og at OA og JC var ansat. MM og JC var begge kommanditister i G1 K/S, jf. ovenfor.
A har ikke besvaret opfordring (23) om at oplyse, hvem der ejede G4 ApS i 2012, og det må på den baggrund lægges til grund, at G4 ApS var ejet af en eller flere af kommanditisterne i G1 K/S. Ligeledes mellem G1 K/S og G4 ApS er der altså interessesammenfald.
I bilag J, side 11, note 3, er omkostningerne oplyst at udgøre "Annoncer" med 2.048.000 kr., "Husleje" med 27.360 kr., "Småanskaffelser" med 5.432 kr., "Revisionshonorar" med 20.000 kr. og "Arbejdsvederlag" med 228.000 kr. A har ikke besvaret opfordring (20) om til at fremlægge dokumentation for udgifterne i form af fakturaer eller lignende og for betalingerne.
Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 3, 2. afsnit, omtales en faktura af 22. juni 2012 fra G6 ApS vedrørende husleje på 19.200 inkl. moms. A har heller ikke besvaret opfordringen (21) til at fremlægge den lejeaftale, lejen angår.
Af balancen på side 9 i årsarapporten (bilag J) fremgår på aktivsiden bl.a. "Andre tilgodehavender" med 12.000 kr. og "Andre tilgodehavender" med 520.211 kr., og på side 10 på passivsiden "Vedtægtsmæssige henlæggelser" med 2.407.132 kr., "leverandører af varer og tjenesteydelser" med 20.000 kr. og "Gæld til virksomhedsdeltagere og ledelse" med 5.748.692 kr. A blev i svarskriftet opfordret (24) til at redegøre for og dokumentere indholdet af de fem regnskabsposter, men også denne opfordring er ubesvaret.
A har i processkrift 1, side 7, 8. afsnit - side 8, 2. afsnit, gjort gældende, at G1 K/S’ momsregistrering skal tillægges væsentlig betydning i vurderingen af, om G1 K/S drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2011 og 2012.
Det bestrides, at ministeriet "ubestridt har anerkendt, at der blev drevet økonomisk virksomhed i momslovens forstand". Ministeriet har alene anerkendt, at G1 K/S var momsregistreret i perioden 27. december 2011 - 21. oktober 2015, jf. herved duplikken, side 2, sidste afsnit. En momsregistrering er ikke ensbetydende med, at G1 K/S faktisk drev erhvervsmæssig virksomhed, jf. UfR 1991.958 H og TfS 1992, 516 Ø.
I øvrigt er der ingen sammenhæng mellem selskabets momsmæssige forhold, jf. SKATs afgørelse af 28. maj 2013 (bilag R) og årsrapporterne for 2011 (bilag 13) og 2012 (bilag J).
A har - trods opfordring (10, 12 og 13) hertil - ikke dokumenteret, at udgifterne ifølge årsrapporterne for 2011 (bilag 13, side 7, jf. side 10, note 1) og 2012 (bilag J, side 8, jf. side 11, note 2 og 3) er reelle, ligesom han ikke har fremlagt dokumentation for den faktiske udgiftsafholdelse.
Som det fremgår ovenfor, er der en række omstændigheder, der tyder på, at virksomheden ikke blev etableret med det formål på længere sigt at give overskud, men alene med det formål at opnå skattemæssige afskrivninger og underskudsfradrag, hvilket bestyrkes af As manglende besvarelse af ministeriets opfordringer.
Salget til G9, Y1-land
I stævningen, side 14, 2. hele afsnit har A til støtte for, at G1 K/S’ virksomhed var erhvervsmæssig henvist til, at kommanditselskabet ifølge aftalen i bilag 6 i 2014 solgte patentrettighederne til G9, Y1-land, for 1.050.000 EUR, eller ca. 7,8 mio. kr.
Skatteministeriet bestrider, at aftalen i bilag 6, som er dateret 27. august 2014, det vil sige godt to måneder efter, at SKAT den 6. maj 2014 (bilag B) traf afgørelse i sagen, kan føre til, at G1 K/S’ virksomhed var erhvervsmæssig i 2011 og 2012.
Allerede fordi aftalen (bilag 6) ikke blev gennemført, er den uden betydning for vurderingen af, om G1 K/S virksomhed er erhvervsmæssig. Aftalen har ingen økonomisk betydning for kommanditselskabet. Den ændrer ikke på, at hverken intensitets- eller rentabilitetskravet er opfyldt.
Det er heller ikke bevist, at aftalen (bilag 6) indebar et reelt salg af patentrettighederne.
Der er ingen nærmere oplysninger om selskabet i Y1-land, herunder hvad der var selskabets aktivitet, og hvem der ejede det. A har ikke besvaret opfordringen (25) til at redegøre herfor.
Det er ikke muligt at se i aftalen (bilag 6) på side 8, at denne er underskrevet af en repræsentant for selskabet i Y1-land.
Der foreligger ikke andre objektive kendsgerninger i form af korrespondance, mødereferater eller lignende, der viser, at G1 K/S solgte patentrettighederne, herunder for 1.050.000 EUR.
Købesummen, der skulle have været betalt i to rater den 15. november 2014 og 15 december 2015, er ikke betalt. Det er ikke bevist, at baggrunden herfor er, at handlen blev ophævet som følge af kommanditisternes skattesager, jf. stævningen, side 6, sidste halvdel. Der er ingen objektive beviser i form af korrespondance m.v., der viser det. Det giver heller ingen mening, at G1 K/S og/eller selskabet i Y1-land skulle opgive at gennemføre handlen som følge af skattesagerne. Køberen havde intet med disse skattesager at gøre. SKAT havde jo også truffet afgørelse i skattesagen allerede den 6. maj 2014 (bilag B), da salgsaftalen i bilag 6 blev underskrevet i august 2014.
Sammenfattende gør Skatteministeriet altså gældende, at virksomheden i G1 K/S ikke opfylder hverken intensitets- eller rentabilitets-kriteriet. Virksomheden er derfor ikke erhvervsmæssig med fradragsret for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. A har derfor ikke ret til at fratrække sin andel af de to underskud i 2011 og 2012, henholdsvis 399.440 kr. og 181.744 kr.
Ligningsrådets konkrete afgørelse i TfS 2002.468 LR, der omtales i stævningen, side 3 - 4, kan ikke føre til et andet resultat. Ligningsrådssagen drejede sig om virksomhedsomdannelse og havde ganske anderledes omstændigheder end den foreliggende sag. Herunder var der på omdannelsestidspunktet "temmelig stor sandsynlighed for, at forsøgene eller forskningen inden for en overskuelig periode vil føre til indtægter".
I den foreliggende sag er der ikke ført bevis for udsigt til, at der i G1 K/S ville komme indtægter, der kunne føre overskud, hvilket jo rent faktisk heller ikke skete.
4. AFSKRIVNINGSLOVENS § 41 OG LIGNINGSLOVENS § 8 B
4.1 Afskrivningslovens § 41
Det er As standpunkt, at afskrivningsloven § 41, stk. 1, finder anvendelse.
Efter bestemmelsen kan udgifter til knowhow og patentrettigheder fradrages allerede i aftaleåret, uanset om det pågældende aktiv anvendes erhvervsmæssigt, men under forudsætning af, at udgifterne afholdes "i tilknytning til den skattepligtiges erhverv", jf. også afskrivningslovens § 1. Da virksomheden ikke var erhvervsmæssig i indkomstårene 2011 og 2012, er det ikke tilfældet.
Den omstændighed, at udgifter til erhvervelse af patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv efter afskrivningslovens § 41, stk. 2, fuldt ud kan fradrages i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, jf. stævningen, side 12 - 13, kan ikke føre til et andet resultat. I lovmotiverne (LFF1997-1998.2.102) hedder det "For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af lovforslagets § 40 og § 41, fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse, idet bestemmelserne i lighed med de gældende regler i ligningslovens §§ 8 L, 16 E og 16 F, giver adgang til afskrivning allerede i aftaleåret.".
Efter afskrivningslovens § 41, stk. 2, kan udgifter til erhvervelse af patentrettigheder altså straksafskrives, selvom aktivet i form af patentrettighederne ikke aktuelt benyttes erhvervsmæssigt. Indgår aktivet, som i den foreliggende situation, imidlertid i en virksomhed, der ikke er erhvervsmæssig, er der ikke fradragsret for virksomhedens underskud, som i øvrigt i helt overvejende grad skyldes straksafskrivningen af patentrettighederne, i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, a).
4.1.1 Værdiansættelsen af patentrettighederne
For det tilfælde, at retten finder, at G1 K/S’ virksomhed er erhvervsmæssig, gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har bevist, at rettighederne har nogen værdi, hvorpå der kan afskrives i medfør af afskrivningslovens § 41, stk. 1.
G1 K/S købte rettighederne af G1 Holding ApS for 5 mio. kr. (bilag 1), som ved dekret af 7. april 2016 blev erklæret konkurs.
OAs bror, OJ, var via en række selskaber aktionær i G1 Holding ApS, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag A), side 2, 3. afsnit. G1 Holding ApS var både komplementar og kommanditist i G1 K/S og OA var kommanditist i G1 K/S. Der var således interessefællesskab mellem G1 K/S og G1 Holding ApS.
Købesummen på 5 mio. kr. for patentrettighederne blev ikke betalt kontant, men berigtiget ved, at G1 Holding ApS fik en kapitalandel på 5 mio. kr. i G1 K/S, jf. aftalen i bilag 1, pkt. 6.
Patentrettighederne har ikke på noget tidspunkt kastet indtægter af sig og er i dag helt opgivet.
Under disse omstændigheder påhviler det A som kommanditist i G1 K/S at bevise, at de patentrettigheder, som kommanditselskabet købte ifølge aftalen i bilag 1 havde en værdi, hvorpå der kan afskrives.
A har ikke løftet denne bevisbyrde f.eks. i form af syn og skøn eller lignende, og han har heller ikke taget skridt til indhentning af en skønserklæring, selvom han i stævningen (side 11) oplyste, at det var hensigten.
I stævningen, side 10, 2. sidste afsnit, og side 11, 3. afsnit, omtales G12 ApS’ (senere G1 Holding ApS) årsrapport for 2008, men A har trods opfordring (29) hertil ikke fremlagt årsrapporten. Han har heller ikke besvaret opfordring (30) til at redegøre for og dokumentere, hvilke skattemæssige konsekvenser salget af rettighederne for 5 mio. kr. (bilag 1) har haft for G1 Holding ApS, jf. stævningen, side 10, 3. sidste afsnit. Henvisningen til, at materialet findes hos kurator, udgør ikke en besvarelse af opfordringerne. Den manglende besvarelse må kvalificeres således, det er udokumenteret, at G12 ApS (senere G1 Holding ApS) blev beskattet af 5 mio. kr., sådan som det er anført i stævningen, side 10, 3. sidste afsnit.
Af årsrapporten for G1 Holding ApS (bilag 14), side 9, fremgår under "Andre tilgodehavender" et beløb på 3.850.000 kr. Af note 1 (side 12) til årsrapporten fremgår:
Af de samlede andre tilgodehavender er der usikkerhed omkring tilbagebetalingen af 3,85 mio. kr. Tilgodehavendet er opstået som følge af, salg af licensrettigheder til ekstern part. Det har vist sig, at køber ikke har kunnet overholde den aftalte tilbagebetalingsplan. På baggrund af dialogen med køber, herunder omkring forventningerne til indtjening på de pågældende rettigheder, er det ledelsens vurdering, at der ikke skal foretages nedskrivning af selskabets tilgodehavende". (min understregning)
A er blevet opfordret (31) til at redegøre for og dokumentere, hvordan fordringen blev nedbragt fra 5.000.000 kr. til 3.850.000 kr. De generelle bemærkninger i replikken, side 9, 5. afsnit, om, at dette skete via mellemregning, opfylder ikke denne opfordring.
4.1.2 Skatteministeriets subsidiære hjemvisningspåstand
Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det tilfælde, at retten finder, at G1 K/S drev erhvervsmæssig virksomhed, og at patentrettighederne havde en værdi, hvorpå der kunne afskrives i medfør af afskrivningslovens § 41, stk. 1.
I så fald gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har bevist, at værdien af rettighederne var 5 mio. kr., og at det tilkommer Skattestyrelsen skønsmæssigt at fastsætte værdien af rettighederne.
Da købet af patentrettighederne ikke blev berigtiget kontant, men ved at G1 Holding ApS fik et tilgodehavende i G1 K/S, skal købesummen også kontantværdiansættes, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1.
4.2 Ligningslovens § 8 B
A har desuden støttet sit synspunkt om fradrag på ligningslovens § 8 B, men heller ikke dette synspunkt er holdbart.
Efter bestemmelsen kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges hverv, fradrages.
Det fremgår af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 14.4, at fradragsretten omfatter udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal knytte sig til erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har gang i på det tidspunkt, udgifter afholdes, eller som den skattepligtige har planer om senere at etablere.
Det anførte i afsnit 14.4 om, at udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder kan fratrækkes efter reglen i afskrivningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt., forudsætter, at disse immaterielle rettigheder indgår i forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, hvad der også følger af ordlyden af ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt., jf. også TfS 2004.331 V og SKM 2008.641 BR, der er kommenteret af Skatteministeriet i SKM 2008.854 DEP.
Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B (lovforslag nr. 95 af 17. maj 1973, § 1, nr. 1) fremgår desuden:
"Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte." (min understregning)
I tilknytning hertil bemærkes, at det er As standpunkt, at G1 K/S har erhvervet en allerede opfunden mundskyllevæske, jf. overdragelsesaftalen (bilag 1). G1 K/S har altså ikke selv udført forsøgene eller forskningen, men har ifølge A erhvervet et færdigudviklet produkt. Ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt., finder ikke anvendelse i en sådan situation.
A har da heller ikke henvist til eksempler fra retspraksis, hvor der - i en situation som den foreliggende - er indrømmet fradrag efter ligningslovens § 8 B.
Selv hvis det lægges til grund, at G1 K/S har drevet erhvervsmæssig virksomhed, har A ikke efter § 8 B, stk. 1, sidste punktum, fået told- og skatteforvaltningens tilladelse til, at udgifterne kan fradrages eller afskrives før påbegyndelsen af erhvervet, hvilket er en betingelse, jf. eksempelvis også TfS 2004.331 V.
A har anmodet om, at der skal ske omgørelse i medfør af skatteforvaltningsloven § 29 for så vidt angår indhentelse af tilladelse, efter § 8 B, stk. 1, sidste punktum, men dette spørgsmål bør afvises, jf. nedenfor i pkt. 4.2.1.
Som anført ovenfor under pkt. 3.2 har A under alle omstændigheder ikke dokumenteret, at der reelt er afholdt fradragsberettiget udgifter, ligesom han ikke har dokumenteret patentrettighedernes værdi, jf. ovenfor under pkt. 4.1.1.
4.2.1 Afvisning af omgørelsessynspunktet - As mest subsidiære påstand
Det følger af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., at medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af klageinstansen på området.
Skattemyndighederne har ikke taget stilling til, om betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, er opfyldt. Spørgsmålet har ikke været genstand for skattemyndighedernes prøvelse ved den administrative behandling og er først rejst under sagens behandling for byretten. Allerede af den grund bør spørgsmålet om omgørelse afvises, jf. UfR 2007.3040 H
Der skal foreligge tungtvejende grunde for at fravige hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, nr. 1, jf. UfR 2007.1312/2 H. A har ikke godtgjort, at der er grundlag for, at spørgsmålet - helt undtagelsesvist - tillades inddraget under retssagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.
Det bemærkes herved, at betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er uden nogen sammenhæng med spørgsmålet, om A opfylder betingelserne for at få fradrag for det omhandlede underskud. Allerede derfor kan spørgsmålet om omgørelse
ikke inddrages, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.
Det kan desuden ikke anses for undskyldeligt, at spørgsmålet om omgørelse ikke tidligere har været inddraget i sagen. Endelig er der ikke grund til at antage, at det vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A, såfremt spørgsmålet ikke tillades inddraget.
I UfR 2007.3040 H fandt Højesteret da heller ikke anledning til at fravige hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, da skattemyndighederne netop ikke havde taget stilling til spørgsmålet om adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.
A har i øvrigt ikke angivet, hvilken civilretlig disposition eller lignende der skal omgøres.
As mest subsidiære påstand skal derfor afvises.
A har under alle omstændigheder ikke godtgjort, at betingelserne for omgørelse er opfyldt. Ministeriet har derfor nedlagt en subsidiær påstand om frifindelse, såfremt påstanden ikke afvises.
5. SKATS AFGØRELSE ER IKKE UGYLDIG
I replikken, side 4, 6. afsnit, og side 11 - 16, har A anført nogle bemærkninger, hvorefter SKATs og Landsskatterettens afgørelser skulle være ugyldige som følge af mangler i forhold til officialmaksimen og begrundelse. I den uddybende replik, side 18 - 19, er der yderligere bemærkninger herom.
Skatteministeriet bestrider, at SKATs afgørelse af 6. maj 2014 (bilag B) og Landsskatterettens afgørelse af 1. december 2017 (bilag A) er ugyldige.
Såvel SKAT som Landsskatteretten har opfyldt både officialmaksimen og begrundelsespligten.
For begge instanser har sagen været fuldt tilstrækkelig oplyst til, at der kunne træffes afgørelse om, at virksomheden ikke var erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, og at de selvangivne underskud derfor ikke er fradragsberettigede.
Det forhold, at der ikke er opgjort en fradragskonto, kan ikke medføre, at skattemyndighedernes afgørelser er ugyldige.
Det bemærkes herved, at opgørelse af en fradragskonto er alene nødvendigt for at opgøre den enkelte kommanditists maksimale fradrag inden for hans hæftelse i kommanditselskabet, jf. nærmere Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.3.3.4. Opgørelsen heraf er ikke nødvendig, når kommanditselskabets virksomhed ikke er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, og når kommanditistens fradragsret for underskud allerede af den årsag er udelukket.
As øvrige bemærkninger om ugyldighed kan ikke føre til et andet resultat.
…"
Skatteministeriet har under proceduren indledningsvis præciseret, at det principalt gøres gældende, at der ikke er tale om nogen reel erhvervsvirksomhed. Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
I overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag, finder retten, at A i den foreliggende sag som udgangspunkt har bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag er opfyldt, herunder at der har foreligget erhvervsmæssig virksomhed, jf. herved Højesterets dom af 19. marts 2004 (UfR 2004.1516).
Retten lægger til grund, at der ikke på noget tidspunkt er fremlagt dokumentation for, at A har foretaget betaling af sit indskud i G1, og at det heller ikke af det fremlagte kontoudskrift fra G1s konto i F1-bank fremgår, at der er sket nogen sådan indbetaling. Retten lægger dernæst til grund, at SKAT anmodede G1 om at indsende dokumentation for pengestrømmene i selskabet, og at G1 ikke har indsendt sådan dokumentation. Retten finder det herefter ikke bevist, at der rent faktisk er foretaget betaling af indskud. Det forhold, at A under hovedforhandlingen har forklaret, at han havde betalt beløbet ved en overførsel, og at JC ligeledes under hovedforhandlingen har forklaret, at han fik oprettet en yderligere konto til selskabet i F2-bank, findes ikke at kunne føre til et andet resultat.
Retten lægger til grund, at G1 blev stiftet den 27. december 2011, og at selskabet den 29. december 2011 fakturerede en startpakke til salg af mundskyllevæske med 50 flasker mundskyllevæske og 50 stk. piller for 125.000 kr. til G13 v/G7 K/S. Retten lægger endvidere til grund, at G1 den 15. marts 2012 til samme fakturerede "mundskyllevæske, urteafkog leveret i flasker" for 100.000 kr. Vidnerne har samstemmende forklaret, at mundskyllevæsken ikke var færdigudviklet, idet den havde meget kort holdbarhed og skulle opbevares i køleskab. JM har desuden forklaret, at mundskyllevæsken smagte af karry, men at man forsøgte at justere smagen med citron og mint. I henhold til faktura af 24. oktober 2012 med forudbetaling indkøbte G1, Y17-bopæl, Y18-by, af G10 1000 kg. bukkehornsfrø for 23.625 kr., og ifølge ordrebekræftelse af 2. november 2012 købte G1 endvidere 4 vinballoner af G11 for i alt 1.197,08 kr. Retten lægger i tilknytning hertil til grund, at der ikke er fremlagt nogen dokumentation for, at der er sket betaling. Efter en samlet vurdering har retten ikke fundet det bevist, at der rent faktisk var blevet produceret nogen mundskyllevæske, som kunne sælges til den værdi, de to fakturaer angiver, og retten har henset til de af vidnerne oplyste mangler ved produktet fundet JMs forklaring om, at man kunne udlevere prøver og sælge til blandt andet tandlæger, utroværdig.
Retten lægger til grund, at der blev foretaget fakturering mellem selskaberne G1, G8 APS, G6 APS og G4 ApS, der alle blev ledet af personer, der var kommanditister i G1, bortset fra JM, der imidlertid levede sammen med OA. Der blev ikke foretaget nogen betalinger i form af pengeoverførsler mellem disse selskaber, og af kontoudtoget fra G1s konto i F1-bank fremgår der heller ikke nogen betalinger, der modsvarer disse faktureringer. Retten lægger endvidere til grund, at G1s formål ifølge selskabets vedtægter var "forskning og udvikling indenfor medico-branchen". Retten lægger i den forbindelse til grund, at G1s faktura af 23. juni 2013 til G6 ApS angiver at vedrøre "salg af softwareløsning til internetportal jf. aftale" på 247.500 kr. Efter en samlet vurdering af disse faktureringer finder retten det ikke bevist, at der var tale om reelle køb og salg mellem selskaberne.
I årsrapporten for 2012 for G1 er der under "andre eksterne omkostninger" anført en post, der angiver at vedrøre annoncer til 2.048.000 kr. JM har forklaret, at det måtte være en fejl, og at han mente, at udgiften vedrørte udvikling af en internetportal. JM kunne huske, at det var et konsortium af selskaber, der havde udført opgaven, men han huskede ikke noget navn på de firmaer, der havde forestået arbejdet. Af det fremlagte kontoudtog for kontoen i F1-bank fremgår ikke nogen betaling af udgiften. Retten finder det herefter ikke bevist, at der reelt er afholdt en sådan udgift.
Retten lægger til grund, at G12 ApS ved direktør OJ har indgivet ansøgning om patent vedrørende en bearbejdning af bukkehornsfrø til en bredere anvendelse. Retten lægger endvidere til grund, at retten til at bruge patentet til udvikling af mundskyllevæske blev overdraget til G1 Holding ApS, der overdrog det videre til G1 den 27. december 2011, hvor OA, der er søster til OJ, underskrev aftalen som direktør for begge selskaber. Retten finder det ikke bevist, at der er sket overførsel af købesummen for rettigheden, der ifølge aftalen blev solgt for 5 mio. kr. Efter de foreliggende oplysninger, og da aftalen blev indgået mellem interesseforbundne parter, har retten ikke fundet det bevist, at den del af patentrettigheden, der blev overdraget til G1, repræsenterede en værdi på 5 mio. kr.
Ifølge oplysningerne i SKATs afgørelse af 6. maj 2014 havde JM og JC på et møde med SKAT den 5. november 2013 oplyst, at der var forhandlinger om salg af patentrettighederne til et firma i Y1-land, og at salget forventedes gennemført 1. januar 2014, samt at dokumentation for salget af patentrettighederne ville blive fremsendt medio januar 2014. Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT alene modtog en ikke underskrevet købekontrakt. Der er senere under Landsskatterettens behandling af sagen fremlagt en aftale indgået mellem G1 og G9, Y1-land, angående overdragelse af patentrettigheden til mundskyllevæsken, der angiver at være blevet underskrevet den 27. august 2014. A blev ved svarskriftet af 2. maj 2018 opfordret til at oplyse og dokumentere, hvem der ejede det pågældende selskab i Y1-land. A har alene oplyst, at G9 på aftaletidspunktet havde ejere, der ikke var interesseforbundne med G1s ejerkreds i ligningslovens § 2´s forstand. JM har forklaret, at aftalen blev ophævet, fordi bestyrelsen i G1 mente, at man var forpligtet til at oplyse om kommanditisternes sager med SKAT, og at G9 derfor - ifølge JM vist nok via en mail - ophævede aftalen. Retten finder det ikke sandsynligt, at de verserende skattesager mellem SKAT og kommanditisterne kunne begrunde en ophævelse af en aftale om salg af patentrettigheden, og retten finder, at oplysningerne om forhandlingerne om salg af andelen af patentrettigheden til mundskyllevæsken er præget af en sådan uklarhed og usikkerhed, at det ikke kan anses for godtgjort, at der reelt var indgået nogen aftale med G9 om køb af patentrettigheden vedrørende mundskyllevæske.
Efter en samlet vurdering af oplysningerne i sagen finder retten det ikke godtgjort, at der har foreligget erhvervsmæssig virksomhed. Retten har herved lagt vægt på det ovenfor anførte, herunder at det ikke findes bevist, at der har været tale om reelle transaktioner mellem G1 og de nævnte selskaber, ligesom det ikke findes bevist, at A har foretaget betaling af indskud i G1.
A har derfor ikke ret til fradrag som påstået, herunder efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Det, som A i øvrigt har anført, kan ikke føre til et andet resultat. Retten bemærker herved, at det anførte ikke findes at medføre, at Landsskatterettens afgørelse er ugyldig.
Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.
Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 75.000 kr. til dækning af advokatudgift. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens skattemæssige værdi samt sagens omfang og forløb, herunder at hovedforhandlingen har varet halvanden dag. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 75.000 kr.
Sagsomkostningsbeløbet skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.