Afgørelsen offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers salg af lejligheden kan ske momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", kan Skatterådet da bekræfte, at Spørger har fradrag for moms på udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen af lejligheden uanset, at der måtte være gået tre år siden udgiften er afholdt (dog med regulering for den periode, hvor lejligheden har været anvendt til momsfri udlejning)?

Svar:

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, der udfører økonomisk aktivitet i form af drift af Ejendommen.

Ejendommen, ejet af Spørger, er opført af et Pensionsselskab med henblik på udlejning af lejligheder til boligformål.

Pensionsselskabet solgte Spørger til Nuværende ejer. Ejendommen var ved overtagelsen fuldt opført, og samtlige lejligheder var lejet ud.

Ejendommen indeholder xx antal lejligheder, og samtlige lejligheder er blevet lejet ud siden ejendommens færdiggørelse. Der er fremsendt en brochure vedrørende udlejningen af lejlighederne i Ejendommen. Af brochuren fremgår, at det kun har været muligt at leje boligerne.

På grund af det ændrede boligmarked overvejer Spørger at sælge de lejligheder i Ejendommen, der løbende bliver opsagt af lejerne. Da momsen har stor betydning for økonomien i sådanne salg, ønsker Spørger klarhed over, om salg af lejlighederne (der alle har været udlejet uden moms siden færdiggørelsen) kan ske uden moms.

Konkret har Spørger solgt lejligheden beliggende ( ). Købsaftalen vedrørende denne lejlighed er fremsendt.

SKAT tilføjer, at Spørgers hovedaktivitet ifølge årsrapporten er udvikling og udlejning af boligejendomme.

Spørger har ingen ansatte. Spørgers direktion og bestyrelse er udskiftet i forbindelse med Nuværende ejers overtagelse af Spørger, således at Spørgers direktion og bestyrelse efter overtagelsen udelukkende bestod af direktionsmedlemmer fra Nuværende ejer.

Spørger indgår i koncernrapporten for moderselskabet ( ), som har adresse i Luxembourg.

Nuværende ejer beskriver på sin hjemmeside sig selv som en kapitalfond.

Ejerforeningen for Ejendommen er stiftet det år, Ejendommen blev opført.

Finanstilsynet har overfor SKAT oplyst, at dagældende krav i lov om finansiel virksomhed § 29, om, at opførelse, eje og drift af fast ejendom kun må foretages som en varig anbringelse af midler, er ophævet, således at forsikringsselskaberne nu mere frit kan investere i fast ejendom. Ændringen er trådt i kraft 3. juli 2015 ved lov nr. 532 af 29. april 2015.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, at det dagældende krav om varig anbringelse af midler skulle forstås således, at selskaberne ikke på opførelses- eller erhvervelsestidspunktet måtte have til hensigt at videresælge ejendommen. Det skulle ikke forstås sådan, at ejendommen først måtte afhændes efter en nærmere bestemt periode.

Det fremgår videre, at dette krav, (som nu er ophævet), har været begrænsende for forsikringsselskabernes incitament til at foretage ejendomsinvesteringer. Det har endvidere været vanskeligt at håndhæve bestemmelsen, da forsikringsselskaberne med de dagældende regler kunne afhænde fast ejendom, men ikke måtte have det til hensigt på erhvervelsestidspunktet.

Spørger har på SKATs anmodning oplyst, at i alt xx lejligheder i Ejendommen er solgt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at Spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Det er spørgers vurdering, at Spørgers salg af Lejligheden er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 2, da der er tale om salg af en lejlighed, der udelukkende har været anvendt til momsfrie aktiviteter bestående i udlejning til boligformål.

Ejendommen blev opført med Pensionsselskabet som bygherre med henblik på momsfri udlejning af lejlighederne, og der er derfor ikke taget fradrag for moms på udgifterne afholdt i forbindelse med opførelsen heraf. Samtlige lejligheder har siden færdiggørelsen af ejendommen været udlejet til boligformål uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Da Ejendommen er opført med henblik på udførelse af momsfri aktiviteter, og Lejligheden udelukkende er blevet anvendt til momsfri udlejning frem til salget heraf, er Spørgers salg af Lejligheden fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 2.

Hvis spørgsmål 1 ikke kan besvares med "ja", er det spørgers vurdering, at Spørger har fradrag for moms på omkostninger afholdt i forbindelse med opførelse af Lejligheden. Hvis det således vurderes, at Spørgers salg af Lejligheden er momspligtigt, medfører dette en sådan ændring af hensigten med anvendelsen af Lejligheden, at der er adgang til ekstraordinær genoptagelse for så vidt angår fradragsretten for Lejligheden.

Ad spørgsmål 1

Det er Spørgers vurdering, at Spørgers salg af Lejligheden er fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 2, da der er tale om fast ejendom, der udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning til boligformål, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Spørgers aktiviteter består udelukkende i driften af Ejendommen, og Spørger har dermed udelukkende udøvet momsfritaget økonomisk aktivitet i form af udlejning af lejlighederne i ejendommen.

Ordlyden af den tidligere § 29 i lov om finansiel virksomhed angav, at forsikringsselskaber havde mulighed for at opføre, eje og drive fast ejendom som varig anbringelse af midler (vores fremhævning).  Loven indeholdt dermed en begrænsning, der betød, at forsikringsselskaber ikke på opførelses- eller erhvervelsestidspunktet måtte have til hensigt at videresælge ejendommen. Denne bestemmelse var gældende frem til 3. juli 2015.

Pensionsselskabets opførelse af Ejendommen fandt sted før lovændringen, og Pensionsselskabets aktiviteter var derfor underlagt begrænsningen i forhold til anbringelse af midler i fast ejendom. Da hensigten med opførelsen af Ejendommen på baggrund af dette fra starten har været udlejning af lejligheder til boligformål, har der ikke i forbindelse med opførelsen været ret til, og der er heller ikke blevet taget, fradrag for moms på udgifterne afholdt i forbindelse hermed, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af praksis, at der ved vurderingen af, om en ejendom udelukkende har været anvendt til momsfritagne aktiviteter, skal lægges vægt på, hvorvidt udlejningen er sket på sædvanlige vilkår. Det fremgår således f.eks. af SKM2013.483.SR, at boligerne skal have været udlejet i henhold til lejeloven.

At udlejningen skal ske på sædvanlige vilkår indebærer for det første, at lejekontrakten ikke må være tidsbegrænset.

Der er fremsendt en lejekontrakt for Lejligheden. Af denne fremgår, at lejeforholdet mellem Spørger og lejer forsatte frem til det blev opsagt. Der har været tale om en ikke uvæsentlig lejeperiode på 1 år og 7 måneder. Lejekontrakten for Lejligheden har således ikke indeholdt begrænsninger i lejemålets varighed, og lejeren er flyttet af egen drift.

For det andet indebærer kravet om udlejning på sædvanlige vilkår, at lejekontrakten ikke må indeholde en købsoption for lejeren, da en sådan option kan indikere, at der ikke i udgangspunktet har været tale om intention om udlejning af lejligheden, men i stedet en intention om et senere salg. Lejekontrakten indeholder imidlertid ingen købsoptioner for den tidligere lejer.

Det fremgår ligeledes af købsaftalen for Lejligheden, der ligeledes er fremsendt, at der ikke er sammenfald mellem køberen af lejligheden og den tidligere lejer, hvilket understreger, at kontrakten mellem Spørger og lejeren ikke har haft et salg som formål.

Der er på baggrund af ovenstående efter spørgers vurdering ingen tvivl om, at udlejningen af Lejligheden er sket på sædvanlige vilkår, og at der således har været tale om reel udlejning.

Lejligheden er isoleret set at betragte som værende "ny" i momsmæssig forstand jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, da ejendommen er opført efter 1. januar 2011, og førstegangssalget heraf sker inden for en periode på 5 år efter færdiggørelsen.

På samme vis som i SKM2013.483.SR er Ejendommen imidlertid opført med henblik på udførelsen af momsfritagne aktiviteter, og har udelukkende været anvendt til denne momsfrie aktivitet. Der har således ikke været ret til momsfradrag, og der har ikke været taget fradrag for moms, på udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen.

Uanset at Lejligheden skal betragtes som "ny", er salget af Lejligheden derfor omfattet af momslovens § 13, stk. 2, og Spørgers salg er dermed fritaget for moms.

Ad spørgsmål 2

I tilfælde af at spørgsmål 1 besvares med "nej", og Spørgers salg af Lejligheden dermed vurderes til at være momspligtigt, er det spørgers opfattelse, at Spørger via ekstraordinær genoptagelse har fradrag for moms på udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen af Lejligheden uanset, at visse af opførelsesudgifterne er afholdt for mere end tre år siden.

Hensigten med opførelsen af Ejendommen har fra start været opførelse af fast ejendom med henblik på momsfritaget udlejning af lejligheder til boligformål. Som konsekvens af denne hensigt blev der jf. momslovens § 37, stk. 1 ikke taget fradrag for moms på udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen af Ejendommen.

En eventuel ændring i vurderingen af Spørgers hensigt, eller anden ændret vurdering der medfører, at Spørgers salg af Lejligheden bliver momspligtigt, medfører utvivlsomt en sådan ændring af afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode omfattet af den almindelige, treårige forældelse, at der skal være adgang til ekstraordinær genoptagelse af Spørgers afgiftstilsvar for så vidt angår fradragsretten.

Der er således tale om en direkte årsagssammenhæng mellem et eventuelt momspligtigt salg og retten til fradrag for opførelsesudgifter, hvilket må ses som en logisk og nødvendig konsekvens af momsens neutralitetsprincip.

Som en konsekvens heraf skal der, jf. momslovens § 37, stk. 1, dermed ske regulering af Spørgers adgang til fradrag for moms på udgifter, der kan allokeres til opførelsen af Lejligheden.

Da Lejligheden har været anvendt til udlejning, skal der, jf. reglerne omkring momsreguleringsforpligtelser, ske en begrænsning i Spørgers fradrag svarende til den periode, hvor Lejligheden har været anvendt til momsfritagne aktiviteter.

Spørgers høringssvar af 3. marts 2016

Vi er uenige i SKATs indstilling.

Efter vores opfattelse er indstillingen i sin nuværende form forkert, da den er direkte i strid med momslovens § 13, stk. 2 og momsens neutralitetsprincip.

Momslovens § 13, stk. 2

Momslovens § 13, stk. 2 blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1993. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget:

"Der foreslås afgiftsfritagelse for levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapital 9.

[...]

Bestemmelsen er i overensstemmelse med den hidtidige administration af loven, hvorefter der alene betales afgift ved salg af varer, der sker som led i registreringspligtig virksomhed.

Bestemmelsen indebærer, at salg af varer, der udelukkende har været brugt i forbindelse med afgiftsfritagne aktiviteter, i afgiftsmæssig henseende betragtes som privat salg, hvoraf der ikke skal betales afgift.

Endvidere skal der ikke betales afgift ved levering af varer, der har været anvendt i forbindelse med afgiftspligtig virksomhed, men hvor der ikke har været fradragsret ved indkøb m.v. af de pågældende varer. "

Hensigten med § 13, stk. 2 var således, rent lovgivningsmæssigt, i overensstemmelse med fast praksis at fastslå, at der kun skal betales moms ved salg af varer, der sker som led i momspligtig virksomhed. Hvis salget således vedrører et aktiv, der udelukkende har været anvendt til momsfritagne aktiviteter, er salget ikke momspligtigt.

Dette er således udgangspunktet for vurderingen af, om et salg af et aktiv er omfattet af § 13, stk. 2, og der skal dermed foretages en reel vurdering af, om aktivet udelukkende har været anvendt til momsfritagne aktiviteter.

Opsummering - Spørgers salg af Lejligheden er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 2

• Spørger har til formål at investere i og udleje fast ejendom
• Spørger er registreret med branchekode 682030 (anden udlejning af boliger) - formål og branchekode har os bekendt været uændret siden selskabets stiftelse
• Spørger anskaffede grunden, hvorpå Ejendommen er opført, med henblik på opførelse af fast ejendom til boligudlejning
• Selve opførelsen af Ejendommen skete ligeledes med hensigt om udlejning til boligformål i overensstemmelse med den dagældende § 29 i lov om finansiel virksomhed
• Spørger har som en konsekvens heraf ikke haft fradrag for moms på omkostningerne afholdt i forbindelse med anskaffelsen af grunden og selve opførelsen af Ejendommen, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet den dokumenterede hensigt med opførelsen af Ejendommen er momsfritaget boligudlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8
• Opførelsen af Ejendommen blev påbegyndt 23. marts 2012
• Pensionsselskabet indgik aftale med mæglervirksomhed om projektudlejning af lejlighederne i Ejendommen
• Hele Ejendommen blev udlejet i projektperioden, og samtlige lejligheder blev lejet ud på sædvanlige vilkår (herunder tidsubegrænset)
• Efter at der er udstedt endelig ibrugtagningstilladelse for Ejendommen, er lejerne flyttet successivt ind
• Spørger blev solgt som selskab til Nuværende ejer, og udlejningen af Ejendommen fortsatte uforandret herefter.

Samtlige ovenfor beskrevne forhold peger entydigt i den retning, at Ejendommen er opført med hensigt om anvendelse til boligudlejning, hvilket er underbygget af de faktiske efterfølgende forhold.

Ejendommen har således udelukkende været anvendt til momsfritaget virksomhed, og salget af Lejligheden opfylder dermed betingelserne for, at salget kan ske momsfrit i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

Bevisbyrden er hos SKAT

Hvis SKAT fortsat er af den opfattelse, at Lejligheden ikke udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, bedes SKAT redegøre for, på hvilket tidspunkt Ejendommen har været anvendt til fradragsberettiget virksomhed, eller formål der ikke er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Hvis SKAT ikke kan redegøre for dette, er den eneste mulige konsekvens, at salget af Lejligheden er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 2.

SKATs argumenter for afvisning af anvendelse af § 13, stk. 2

SKAT finder det ikke godtgjort, at Ejendommen er opført eller erhvervet udelukkende med henblik på momsfritaget udlejning.

Det fremgår dog ikke tydeligt af SKATs foreløbige indstilling hvilke argumenter, SKAT lægger til grund for denne vurdering. SKAT angiver følgende som baggrund for afvisningen:

• Vurderingen af hensigten med opførelsen af Ejendommen skal ske på baggrund af ejerens forhold

• Spørger er blevet købt af et selskab ejet af en kapitalfond

• Spørger blev solgt et år efter opførelsen af Ejendommen, og det er ikke oplyst, hvorfor Spørger blev solgt på dette tidspunkt

• Ejendommen blev ved opførelsen opdelt i ejerlejligheder, og der blev samtidig oprettet en ejerforening til Ejendommen

Nærmere om SKATs vurdering

Ejerens forhold

SKAT angiver, at det ved vurderingen af Spørgers forhold, herunder hvilken aktivitet, der var påtænkt med opførelsen af Ejendommen, må være relevant at kigge på ejerens forhold. "Ejerens" kan her enten forstås som 1) Nuværende ejer, eller 2) den daværende ejer (det vil sige Pensionsselskabet). SKATs formulering er i denne henseende uklar.

1) Den nuværende ejers forhold

Hvis SKAT hentyder til den Nuværende ejer, er vi uforstående over for denne betragtning, da opførelsen af Ejendommen er sket før, Nuværende ejer erhvervede Spørger.

Hensigten med opførelsen af Ejendommen må således alt andet lige ligge hos Spørger (eller hos Pensionsselskabet som daværende ejer af dette selskab, jf. nedenfor).

Nuværende ejer udgør en del af en koncern, der har til formål at investere i og administrere fast ejendom.

Vi skal i den forbindelse understrege, at koncernens formål ikke kan tillægges betydning, da det er den oprindelige intention med opførelsen af ejendommen, der er afgørende; det vil sige Spørgers intention (alternativt Pensionsselskabets intention).

At Spørger nu ultimativt er ejet af en kapitalfond kan dermed efter vores vurdering ikke tillægges vægt i forhold til den oprindelige hensigt med opførelsen af ejendommen.

2) Den daværende ejers forhold

Da det var Pensionsselskabet, der ejede Spørger ved opførelsen af Ejendommen, må vurderingen af hensigten med opførelsen af Ejendommen foretages på baggrund af dette selskabs forhold.

Hvis SKAT således mener "den daværende ejers forhold", er vi helt enige i betragtningen med den modifikation, at intentionen naturligt går på Spørgers forhold.

Hensigten med opførelsen af Ejendommen

Ved vurderingen af hvorvidt en ejendom kan betragtes som udelukkende værende anvendt til momsfritagne aktiviteter, er det afgørende, hvad hensigten med ejendommen var på opførelsestidspunktet. Dette er fast praksis, og det er blandt andet slået fast af Skatterådet i de bindende svar SKM2013.483.SR og SKM2014.693.SR.

Vurderingen af hensigten med Ejendommen skal derfor foretages på baggrund af Pensionsselskabets hensigt, da Pensionsselskabet var indirekte bygherre på Ejendommen. Samtlige faktiske omstændigheder i sagen peger entydigt på, at hensigten med opførelsen af Ejendommen udelukkende var momsfritaget boligudlejning.

Hertil kommer, at en salgsintention ville være direkte i strid med den dagældende § 29 i lov om finansiel virksomhed.

SKAT bemærker, at det fremgår af forarbejderne til § 29 i lov om finansiel virksomhed, at det dagældende krav om varig anbringelse af midler skulle forstås således, at selskaberne ikke på opførelses- eller erhvervelsestidspunktet måtte have til hensigt at videresælge ejendommen [vores understregning]. Vi anerkender denne bemærkning og skal fremhæve, at SKAT herved selv gør opmærksom på, at Pensionsselskabets hensigt - på opførelsestidspunktet - pr. definition ikke har været at videresælge Ejendommen.

SKAT bemærker videre, at kravet om varig anbringelse af midler ikke skulle forstås sådan, at ejendommen først måtte afhændes efter en nærmere bestemt periode. Vi forstår ikke, hvad SKAT mener med denne bemærkning. Vi har på intet tidspunkt anført eller blot antydet, at bestemmelsen skulle forstås således, at Pensionsselskabet frit kunne sælge Ejendommen efter en nærmere bestemt periode.

Det faktum, at selskabet, der ejer Ejendommen, er blevet solgt, kan på ingen måde medføre, at den oprindelige hensigt med opførelsen af Ejendommen ændres. Det ligger således i ordets betydning, at en hensigt fastlægges på ét tidspunkt, og dermed ikke kan ændres på et senere tidspunkt. Dette er også fastslået af SKAT flere gange.

Derfor kan Nuværende ejers køb af Spørger ikke ændre den oprindelige intention med Ejendommen. Konsekvensen af dette synspunkt ville reelt være, at der i enhver situation, hvor der sker salg af en udlejningsejendom inden for en periode på fem år efter færdiggørelsen, kan stilles spørgsmål ved den oprindelige hensigt i forbindelse med opførelsen.

SKATS udkast til styresignal

I relation til salg af fast ejendom følger det af SKATs udkast til styresignal "moms på fast ejendom - salg efter kortere tids udlejning", at § 13, stk. 2 fordrer, at ejendommen alene har været anvendt til momsfritaget udlejning. Bevisbyrden for hensigten med opførelse og anvendelsen af ejendommen ligger ifølge udkastet til styresignal hos sælger af ejendommen.

Som eksempler på dokumentation for anvendelsen af en specifik ejendom, fremhæver SKAT blandt andet følgende i styresignalet:

• Købs- og lejeaftaler
• Aftaler om boligadministration
• Aftale med mægler
• Annoncering

Dette er således elementer, der ifølge SKAT kan anvendes til at dokumentere hensigten med en specifik ejendom. Vi har i forbindelse med anmodningen om bindende svar fremsendt lejekontrakten for Lejligheden, købskontrakten ved Spørgers salg af Lejligheden, samt det materiale, som er udarbejdet i forbindelse med annonceringen for udlejningen af lejligheder i Ejendommen. Disse dokumenter bør i overensstemmelse med SKATs udkast til styresignal tillægges afgørende betydning ved vurderingen af hensigten med opførelsen af Ejendommen.

SKAT har ikke forholdt sig til betydningen af disse dokumenter i indstillingen til bindende svar. Da alle tre dokumenter påviser, at intentionen og anvendelsen af Ejendommen fra start har været udlejning, anmoder vi hermed SKAT om, at disse dokumenter indgår i SKATs samlede vurdering.

Pensionsselskabets salg af Spørger

SKAT anfører, at det ikke er oplyst, hvorfor Pensionsselskabet valgte at sælge Ejendommen ét år efter opførelsen. Hertil skal det indledningsvis præciseres, at Pensionsselskabet ikke solgte Ejendommen - Pensionsselskabet solgte selskabsandelene i Spørger. Ejendommen skiftede ikke ejer.

Kombineret med, at der henvises til, at Spørger er solgt videre til et selskab, der ultimativt er ejet af en kapitalfond, forstår vi SKATs kommentar således, at SKAT antyder, at der skulle være indgået en aftale med Pensionsselskabet om, at Spørger skulle sælges videre efter en nærmere bestemt periode. Hvis denne forståelse ikke er korrekt, anmoder vi SKAT om at uddybe, hvorfor disse forhold tillægges vægt.

At antyde, at Pensionsselskabet har opført Ejendommen med henblik på salg efter en given periode, er at tilføre Pensionsselskabet en hensigt med opførelsen af Ejendommen, som ikke er korrekt og som strider mod samtlige faktuelle forhold fremlagt over for SKAT, herunder lov om finansiel virksomhed. Hvis SKAT mener, at Ejendommen blev opført med henblik på salg, må SKAT således løfte bevisbyrden for, at dette er tilfældet. Alle tilgængelige objektive beviselementer peger entydigt på, at hensigten med opførelsen var momsfritaget boligudlejning.

Faktisk anvendelse af Ejendommen

SKAT antyder efter vores opfattelse, at Ejendommen kun har været udlejet i en kortere periode med henblik på, at Spørger i et nyt ejer-regi kunne sælge de enkelte lejligheder momsfrit og dermed, at der er tale om misbrug af reglerne.

Vi skal for det første gøre opmærksom på, at udlejningen af Lejligheden ikke kan betragtes som værende af kortvarig karakter.

Lejligheden har været udlejet i 1 år og 7 måneder. Den konkrete lejlighed har således været lejet ud i over halvandet år, inden denne blev solgt. Lejeaftalen er opsagt af lejer af egen drift, og Lejligheden er efterfølgende solgt til en tredjemand. Samtlige omstændigheder understøtter således, at lejeforholdet er reelt og ikke kun indgået for en kortvarig periode.

For det andet er udlejningen sket på sædvanlige vilkår, hvilket i henhold til lejelovens §§ 81-83 bl.a. indebærer, at lejemålene som udgangspunkt er uopsigelige fra udlejers (Spørgers) side. Dette medfører, at Spørger ikke har kunnet vide, hvornår de enkelte lejemål blev ledige - og ikke har mulighed for vide dette fremadrettet. Man kan således forestille sig, at der vil være lejligheder i Ejendommen, der vil være lejet ud de næste tyve år.

Kombineret med at SKAT i flere tilfælde har angivet, at der vedrørende § 13, stk. 2 skal lægges vægt på, hvorvidt udlejningen er tidsubegrænset, finder vi det stærkt betænkeligt, at SKAT trækker en sådan betragtning ind i vurderingen af salget af Lejligheden.

Opdeling af Ejendommen i ejerlejligheder samt oprettelse af ejerforening

SKAT slår fast, at Ejendommen allerede i forbindelse med opførelsen blev opdelt i ejerlejligheder samt, at der blev oprettet en ejerforening, hvilket er korrekt.

Vi vil i den forbindelse understrege, at det er helt sædvanlig praksis at opdele nyopførte ejendomme i ejerlejligheder. Vi har således ikke kendskab til en eneste nyopført ejendom, som ikke er blevet opdelt i ejerlejligheder. Etableringen af en ejerforening er en naturlig konsekvens heraf. Vi henviser i den forbindelse til notat vedrørende stiftelse af ejerforeninger.

Dette forhold kan således ikke tillægges den vægt, som SKAT indikerer - nemlig at opdeling i ejerlejligheder er ensbetydende med, at opførelsen af Ejendommen er sket med henblik på salg. Det vidner blot om, at SKAT ikke har den fornødne praktiske indsigt i ejendomsbranchen.

Spørger har fradrag for moms på omkostninger til opførelse af Lejligheden

SKAT finder det ikke godtgjort, at Lejligheden er opført eller erhvervet med henblik på udlejning. Dette må alt andet lige betyde, at Ejendommen, efter SKATs vurdering, fra starten har været opført med henblik på udførelse af momspligtige aktiviteter.

Dette må nødvendigvis medføre, uanset at Lejligheden har været anvendt til momsfri udlejning, at Spørger fra byggeriets start har været berettiget til at tage fradrag for moms på de omkostninger, der er afholdt i forbindelse med opførelsen af Lejligheden.

At der skal ske en regulering af momsfradraget for den periode, hvor Spørger reelt har anvendt lejligheden til momsfri udlejning, kan ikke ændre på det faktum, at Spørger har haft ret til at tage fuldt fradrag for momsen på opførelsesomkostninger, hvis SKAT vurderer, at hensigten med opførelsen af ejendommen har været momspligtigt salg.

SKAT fremhæver Skatterådets bindende svar SKM2015.545.SR i forbindelse med spørgsmålet om Spørgers ret til fradrag. Vi bemærker i den forbindelse, at faktum i SKM2015.545.SR adskiller sig fra faktum i nærværende anmodning om bindende svar. I modsætning hertil, havde Spørger i SKM2015.545.SR en erklæret hensigt om opførelse og efterfølgende salg af fast ejendom. I modsætning til nærværende sag var der således ikke tale om en ejendom, der udelukkende havde været anvendt til momsfritagne aktiviteter, da der allerede ved overtagelsen var en salgsintention.

Endelig skal vi henvise til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2015.627.LSR, hvor Landsskatteretten slog fast, at et salg af en byggegrund ikke var omfattet af momslovens § 13, stk. 2, da grunden ikke havde været anvendt af klagerne til momsfritaget virksomhed. I forlængelse heraf angiver Landsskatteretten følgende

"Det bemærkes til ovenanførte, at neutralitetsprincippet ikke er tilsidesat ved momspålæggelsen, da klagerne har momsfradrag for udgifterne til "anskaffelsen" af byggegrunden."

Landsskatteretten har således slået fast, at et momspligtigt salg af fast ejendom medfører, at sælgeren har fradrag for momsen på omkostninger afholdt ved anskaffelsen af byggegrunden. Ikke blot som en efterfølgende regulering, men som en oprindelig fradragsret.

Hvis SKAT således vurderer, at Spørgers intention med Ejendommen fra start har været momspligtige salg, må Spørger alt andet lige i overensstemmelse med ovenstående have fuldt fradrag for moms på omkostninger afholdt i forbindelse med opførelsen af Ejendommen.

SKAT kan ikke med den ene hånd først afvise muligheden for momsfritaget salg af Lejligheden (efter momslovens § 13, stk. 2) med den begrundelse, at der har været en salgsintention - for med den anden hånd også at afvise en fradragsret, fordi Ejendommen har været anvendt til momsfritaget boligudlejning.

Det ville stille Spørger og andre udviklere i en umulig situation, hvis man før et byggeris færdiggørelse skulle tage stilling til momsfradragsret eller ej ud fra, om lejlighederne i byggeriet eventuelt udlejes efter færdiggørelsen, frem for at tage stilling til fradragsretten ud fra den konkrete intention, som foreligger på det tidspunkt, hvor afgiften afholdes. Vi har svært ved at se, hvordan SKAT forestiller sig, at vurderingen skal foretages fx 12 måneder før man eventuelt må konstatere, at intentionen ikke holdt vand.

Med andre ord skal fradragsretten afgøres på tidspunktet for afholdelsen af udgifterne, og afhænger af intentionen med projektet. Hvis intentionen er momsfri-taget boligudlejning (som i nærværende sag), så er der ikke fradragsret. Hvis intentionen derimod er momspligtigt salg, så er der fuld fradragsret.

Konsekvenserne af de to intentioner er enten (1) efterfølgende momsfritaget salg af Lejligheden (også inden for 5-års perioden), eller (2) fuldt momsfradrag med efterfølgende momsregulering, hvis Ejendommen anvendes til momsfritaget boligudlejning.

Det er efter vores opfattelse kun i misbrugstilfælde, at SKAT kan have mulighed for en "mellemløsning", men som der er redegjort nærmere for ovenfor, så foreligger der på ingen måde misbrug i nærværende sag.

Spørger har fremsendt et notat vedrørende stiftelse af ejerforeninger:

1.                   Baggrund og problemstilling

Selskaberne XX og Spørger ("Selskaberne") har anmodet SKAT om bindende svar på, hvorvidt købesummen skal tillægges moms ved salg af lejligheder fra de ejendomme, der ejes af Selskaberne.

SKAT har fremsendt udkast til Selskaberne af SKAT´s foreløbige indstilling til bindende svar til Skatterådet.

SKAT mener, at købesummen ved salg af lejligheder fra de 2 ejendomme efterhånden som de bliver opsagt af de eksisterende lejere skal pålægges moms. SKAT begrunder deres indstilling med flere forskellige forhold, men anfører blandt andet, at der lægges vægt på, at ejendommene allerede ved opførelsen var opdelt i ejerlejligheder, og at der samtidig med opførelsen blev oprettet ejerforeninger i de 2 ejendomme.

Selskaberne har på den baggrund anmodet Advokat A om at vurdere, om det efter A´s vurdering er usædvanligt, at der for nyopførte ejendomme sker opdeling i ejerlejligheder med tilhørende ejerforeninger og om stiftelsen af sådanne ejerforeninger har betydning for, hvorledes et eventuelt efterfølgende salg skal håndteres momsmæssigt.

2.                   JURIDISK REDEGØRELSE OG VURDERING

2.1.                SKAT anfører følgende i de foreløbige indstillinger til svar:

"Ejendommen blev allerede ved opførelsen opdelt i ejerlejligheder, og der blev samtidig med opførelsen oprettet en ejerforening til ejendommen".

Det er den sammen formulering der anvendes i begge de fremsendte foreløbige indstillinger til bindende svar til Selskaberne.

Indledningsvist skal det præciseres, at det forhold, at der opdeles i ejerlejligheder og oprettes ejerforeninger, skal behandles samlet, idet det er en naturlig følge af opdeling i ejerlejligheder, at der tillige stiftes en ejerforening.

Det bør være uden betydning for SKATs vurdering af den momsmæssige behandling af salg af lejligheder fra de 2 ejendomme, om ejendommene har været opdelt i ejerlejligheder eller ej, og om de har været stiftet ejerforeninger i ejendommene.

Det er fast praksis i ejendomsbranchen ved opførelse af nye beboelsesejendomme, at disse opdeles i ejerlejligheder. Dette gælder uanset om ejendommene erhverves udelukkende med henblik på udlejning eller ej. Det er således uden betydning for beslutningen om opdeling i ejerlejligheder, om ejendommen opføres/erhverves med henblik på udlejning eller salg.

Opdelingen af nyopførte boligejendomme har betydning for værdien af ejendommene, idet ejendomme der er opdelt, ofte vil have en højere værdi, da anvendelsesmulighederne for ejendommene er mere fleksible. Det er væsentligt nemmere og billigere, at foretage opdelingen ved opførelsen, hvilket er medvirkende årsag til, at alle boligejendomme opdeles ved opførelsen i stedet for at vente til et eventuelt senere tidspunkt.                

A har bistået en lang række pensionsselskaber og øvrige langsigtede investorer med køb af nyopførte boligejendomme, og samtlige af disse ejendomme har været opdelt i ejerlejligheder ved opførelsen. Det vil være en værdiforringende omstændighed, hvis ejendommene ikke er opdelt i ejerlejligheder, og det ville være yderst usædvanligt, hvis adkomsthaveren i forbindelse med opførelsen afstod fra at opdele en nyopført boligejendom i ejerlejligheder.

Med mindre ejendommene opføres som andelsboliger - hvor opdeling i ejerlejligheder ikke er mulig - opdeles nyopførte boligejendomme stort set altid i ejerlejligheder.

Det bør derfor være irrelevant for SKATs vurdering af de momsmæssige forhold for ejendommene, hvorvidt ejendommene har været opdelt i ejerlejligheder eller ej. Adkomsthavers beslutning om at opdele ejendommen i ejerlejligheder eller ej, har intet med den momsmæssige behandling af ejendommen at gøre. Herunder er det uden betydning for adkomsthavers beslutning om, hvorvidt ejendommen erhverves eller opføres udelukkende med henblik på udlejning, om disse er opdelt i ejerlejligheder eller ej. Men eventuel manglende opdeling kan have betydning for værdiansættelsen af ejendommen.

3.                   KONKLUSION OG ANBEFALINGER

På baggrund af ovenstående er det min konklusion, at SKAT ikke som en del af deres argumentation for, om salget af lejligheder fra de 2 ejendomme skal betragtes som momspligtigt eller ej kan lægge vægt på, om ejendommene var opdelt i ejerlejligheder på tidspunktet for erhvervelsen.

Beslutningen omkring opdeling af en ejendom i ejerlejligheder eller ej er uden betydning for den momsmæssige behandling af et eventuelt efterfølgende salg af lejligheder.

SKAT har anmodet spørger om at uddybe nedenstående oplysninger, der fremgår af notat om stiftelse af ejerforeninger:

• "Det er fast praksis i ejendomsbranchen ved opførelse af nye beboelsesejendomme, at disse opdeles i ejerlejligheder."
• "Opdelingen af nyopførte boligejendomme har betydning for værdien af ejendommene ...."(er det værdien i en salgssituation, der refereres til?)
• "Det er væsentligt nemmere og billigere at foretage opdelingen ved opførelsen, hvilket er medvirkende årsag til, at alle boligejendomme opdeles ved opførelsen i stedet for at vente til et eventuelt senere tidspunkt."

Spørger har i den forbindelse d. 11. maj 2016 fremsendt nedenstående notat, som er udarbejdet af Praktiserende Landinspektør L.

Angående opdeling af bygninger i ejerlejligheder

 Dette notat er udarbejdet til besvarelse af en generel forespørgsel angående opdeling af bygninger i ejerlejligheder. For at sikre en vis forståelse for oprettelse af nye samlede faste ejendomme er det nødvendigt først at forstå ejendomsdannelsen.

Generelt om ejendomsdannelsen

Det grundlæggende element i ejendomsdannelsen er den samlede faste ejendom, som blandt andet defineres ved, at ejendommen kan tilknyttes selvstændige rettigheder, og at ejendommen kan afhændes / pantsættes særskilt.

For at sikre optimale og fleksible udnyttelsesmuligheder arbejdes der med to former for ejendomsdannelse; udstykning og ejerlejlighedsopdeling.

Udstykning har baggrund i udstykningsloven. Ved udstykning fraskilles et grundareal en samlet fast ejendom og udgør herefter en selvstændig samlet fast ejendom (en ny grund).

Ejerlejlighedsopdeling har baggrund i lov om ejerlejligheder. Ved opdeling i ejerlejligheder skabes der selvstændige samlede faste ejendomme på bygningsniveau. Der er til lovgivningen ikke tilknyttet nogen myndighed, hvorfor opdeling i ejerlejligheder og registreringen heraf alene er et forhold mellem den praktiserende landinspektør og tinglysningen. Ejerlejligheder kan alene oprettes i ejendomme, som i deres helhed opdeles, hvilket betyder, at hver bygning på en ejendom skal kunne opdeles i ejerlejligheder - hvis blot én bygning ikke opfylder forudsætningerne kan resten af bygningerne ikke opdeles.

Såfremt en ejendom kan udstykkes (med lodret skel) kan der ikke ske opdeling i ejerlejligheder.

Ejerlejlighedsopdeling

Lov om ejerlejligheder er en lovgivning, som traditionelt set har gennemgået rigtig mange forandringer siden den første vedtagelse i 1966. Ændringerne sker i forbindelse med skiftende regeringers boligpolitiske beslutninger og har betydet, at man gennem tiden henholdsvis har opnået og mistet muligheden for ejerlejlighedsopdelinger. En af de få gennemgående bestemmelser har dog været, at man altid har haft mulighed for at ændre layoutet i ejerlejlighedsstrukturen (såfremt der er tale om en lovlig opdelt ejerlejlighedsejendom).

De løbende skift mellem mulighed for opdeling og manglende ret hertil er også den primære årsag til, at vi altid anbefaler, at bygninger skal opdeles i selvstændige ejerlejligheder, når og hvis det er muligt. Bygninger opført efter 1966 kan altid opdeles i ejerlejligheder og idet omkostningerne til en ejerlejlighedsopdeling er ganske begrænsede gennemføres næsten altid ejerlejlighedsopdelinger på nyopførte bygninger - ofte blot som en "better safe than sorry" - opdeling.

Den helt overordnede fordel ved opdeling i ejerlejligheder i forbindelse med opførelse er således, at opdelingen bidrager til en øget fleksibilitet. En ejerlejlighedsopdeling er således ikke irreversibel, men kan altid ændres. Modsat, hvis opdelingen ikke gennemføres, kan muligheden i værste fald mistes.

Dette er også baggrunden for at vi uden undtagelse altid anbefaler en opdeling i ejerlejligheder i forbindelse med opførelse af nye ejendomme. I praksis er det endvidere vores erfaring, at de pensionskasser og almennyttige boligselskaber vi arbejder med altid får opdelt nyopførte bygninger i ejerlejligheder.

Ved at opdele en nyopført bygning i flere selvstændige ejerlejligheder (samlede faste ejendomme) opnås endelig en mulighed for at tilknytte selvstændige rettigheder eller pligter til de enkelte lejligheder, ligesom opdelingen muliggør selvstændig afhændelse/pantsætning. Sidst har der de seneste år været et meget stort fokus på dækningsafgiften, hvor den såkaldte "halvdelsregel" har betydet, at både eksisterende og nyopførte "almindelige driftsejendomme" opdeles i ejerlejligheder.

På grund af fleksibiliteten i bygningens udviklingsmuligheder og mulighed for at pantsætte den enkelte ejerlejlighed er der ingen tvivl om, at en ejerlejlighedsopdeling betyder en merværdi for ejendommen. Dette gælder både i forbindelse med afhændelse af de enkelte ejerlejligheder, men også afhændelse af den samlede, ejerlejlighedsopdelte bygning.

Alle bygninger opført efter 1966 kan opdeles i ejerlejligheder og derfor er der i udgangspunktet ikke noget i vejen for, at man - såfremt bestemmelserne i ejerlejlighedsloven ikke ændrer sig - venter med at foretage opdelingen. Idet ejerlejlighedsopdeling forudsætter adgang til samtlige nye ejerlejligheder, er dette imidlertid højst usædvanligt, idet den praktiske/administrative proces forlænges som følge af lejelovens varslingsbestemmelser. At vente med en opdeling i ejerlejligheder indeholder således dels en risiko for lovændring og mistet mulighed for opdeling, og dels sikkerhed for, at omkostningerne ved opdelingen forøges.

Spørgers bemærkninger af 13. maj 2016

Spørger gør opmærksom på, at hverken antallet af solgte lejligheder eller det faktum, at Ejendommen er blevet opdelt i ejerlejligheder i forbindelse med opførelsen heraf, efter spørgers mening er elementer, der kan eller bør tillægges vægt i forhold til, om et salg af de enkelte lejligheder er momspligtigt eller ej.

Som tidligere fremhævet kan de dispositioner, som den nuværende ejer vælger, at der skal foretages i selskabet, ikke på nogen måde tillægges vægt i forbindelse med vurderingen af den intention, som den oprindelige ejer havde på opførelsestidspunktet. Dermed er det irrelevant, hvor mange lejligheder der er solgt i Ejendommen efter Spørger fik ny ejer.

Med hensyn til opdelingen i ejerlejligheder fremgår det klart af notatet udarbejdet af landinspektøren, at opdelingen på ingen måde entydigt kan tillægges vægt som en indikation på en salgsintention. Der foreligger således en række andre årsager til, at det giver bedst mening at opdele nyopførte ejendomme fra start, hvilket også betyder, at dette er en utvetydig anbefaling fra landinspektørens side, og dermed også fast praksis hos i hvert fald hans kunder - uanset intention om udlejning eller ej. Dermed er også opdelingen i ejerlejligheder et irrelevant moment i vurderingen af den oprindelige hensigt med ejendommen.

Spørger kan ikke umiddelbart ud fra SKATs forslag til bindende svar se, hvor stor betydning disse forhold bliver tillagt ved SKATs vurdering, men spørger mener som sagt ikke, at det er elementer, der kan tildeles betydning for vurderingen af den oprindelige intention med opførelsen af Ejendommen. I forlængelse heraf skal spørger gentage, at alle objektive beviselementer, der var tilgængelige på opførelsestidspunktet, indikerer, at den oprindelige ejer (Pensionsselskabet) havde en fast hensigt om varig udlejning af ejendommen.

Endelig vil spørger minde om, at opførelse af en ejendom med henblik på salg efter f.eks. 10 år eller 20 år er udtryk for en momsfri intention - dvs. uanset om en ejendom måtte være opført med salg for øje.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers salg af lejligheden kan ske momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2.

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.  (---)

Momsloven § 13, nr. 8, 1. pkt. og nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:  (---)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

   a) levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

   b) levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt

       levering af en bebygget grund

Momsloven § 13, stk. 2

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Momssystemdirektivet artikel 136, litra a) og b)

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag

b) levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176.

Momsloven § 37, stk. 1

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Momsbekendtgørelsen (BEK nr 808 af 30. juni 2015) § 54, stk. 2

En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Praksis

EU-Domstolen Sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel

EU-Domstolen Sag C-326/11, J. J. Komen

SKM2016.105.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers salg af ejerlejligheder, som har været udlejet til boligformål uden moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, skal ske uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 2.

SKM2015.627.LSR (stadfæstelse af SKM2013.169.SR)

Udstykning og salg af ejendom med en tilhørende grund, som havde været beboet af klageren samt udlejet, ansås for momspligtig økonomisk virksomhed.

Spørger blev anset for at udøve momspligtig økonomisk virksomhed ved salg af over 40 parceller.

Salget var ikke momsfrit efter momsloven § 13, stk. 2.

Spørger ville, efter at ejendommen havde været udlejet, foranledige nedrivning af den eksisterende bygning, udstykning samt gennemførelse af den overordnede byggemodning.

SKM2014.693.SR

Spørger påtænker salg af en byggegrund, som henstår efter færdiggørelse og salg af første del af et planlagt byggeri. Grundarealet har stået ubenyttet hen, men er nu udlejet.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan sælge grunden uden opkrævning af moms, såfremt grunden på salgstidspunktet har været udlejet momsfrit i mindst 6 måneder.

SKM2014.408.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg af grunde vil være fritaget for moms, såfremt grundene forinden salget har været udlejet momsfrit med køberet, og salget sker til de lejere, som udnytter deres køberet.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg af grunde vil være fritaget for moms, såfremt grundene forinden salget har været udlejet momsfrit med køberet, men lejerne har opsagt lejemålet, og grundene herefter sælges til andre end de tidligere lejere.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at udgifter til byggemodning, herunder nedrivning af gammel ejendom, vil være omfattet af et delvist momsfradrag, såfremt en del af grundene sælges uden forinden at have været udlejet momsfrit, og en anden del udlejes momsfrit med køberet, inden sidstnævnte sælges, og byggemodningen vedrører alle grundene.

SKM2013.483.SR

Efter en konkret vurdering af de foreliggende faktiske forhold bekræfter Skatterådet, at spørger kan sælge en byggegrund uden moms, idet byggegrunden alene har været udlejet momsfrit inden salget. Dette gælder i det konkrete tilfælde også, hvis lejer ifølge lejeaftalen har en forkøbsret.

Skatterådet bekræfter, at boliger ved salg kan være momsfritaget ifølge momslovens § 13, stk. 2, når de opføres med henblik på momsfritaget udlejning, når der i forbindelse hermed ikke er taget fradrag for moms, samt når boligerne er udlejet i henhold til lejeloven, og derved er omfattet af tidsubegrænsede lejeaftaler mv. Dette gælder også, hvis lejer ifølge lejeaftalen har en forkøbsret.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at boliger, der oprindeligt var opført med henblik på salg, og derefter overgår til ændret (momsfritaget) anvendelse, hvor boligerne lejes ud, for derefter at blive solgt, alene har været anvendt i spørgers momsfritagne virksomhed. Boligerne vil ved salg igen ændre anvendelse tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet, og salget vil derfor være momspligtigt.

Skatterådet bekræfter videre, at det ikke gør nogen forskel, hvis en ny bygning udelukkende har været lejet ud uden moms, og derved kan sælges momsfrit, at andre boliger på samme grund er blevet solgt med moms.

Nedenstående fremgår af begrundelsen til spørgsmål 2:

"Spørger har i forbindelse med høringen anmodet om, at det ved besvarelsen lægges til grund, at i tilfælde af, at selskabet ønsker at udleje boligerne, vil være tale om en reel udlejning, hvor lejeaftalerne er indgået i henhold til lejeloven, og dermed følger de almindelige regler med hensyn til den tidsubegrænsede lejeaftale mv. og uden en købepligt af boligen.

Når en ejendom opføres med henblik på momsfri udlejning, vil der ikke være mulighed for momsfradrag for udgifterne, jf. momsloven kapitel 9.

I overensstemmelse med Skatterådets afgørelse SKM2012.683.SR, er det SKATs opfattelse, at når boligerne opføres med henblik på momsfritaget udlejning, og når der i denne forbindelse ikke er taget fradrag for moms, når boligerne er udlejet i henhold til lejeloven, og derved er omfattet af tidsubegrænsede lejeaftaler mv. - så vil boligerne ved salg være omfattet af momslovens § 13, stk. 2, også selv om der er tale om nye bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 39 a, stk. 2 jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a)."

SKM2013.215.SR

Skatterådet bekræfter, at salget af byggegrunden kan ske uden moms, fordi sælger har anvendt den faste ejendom i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Nedenstående fremgår af begrundelsen til spørgsmål 4:

"Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og ifølge momslovens § 13, stk. 2, er levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1 fritaget for afgift.

[...]

I denne sag har spørger, som det fremgår af de faktiske forhold samt af besvarelsen af spørgsmål 1-3, købt ejendommen X-gade i 2006, og har i hele perioden frem til salget i 2012, udlejet hele ejendommen. Spørger har udøvet økonomisk virksomhed, der har været fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 8.

Spørger har ikke været frivillig registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, og spørger har ikke anvendt ejendommen privat.

Da ejendommen således i hele den periode, hvor spørger har ejet den, udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, og ikke ses at have ændret anvendelse før overtagelsesdatoen, anses salget af ejendommen at være fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk. 2."

SKM2013.15.SR

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge et stykke landbrugsjord momsfrit, idet jorden har været bortforpagtet og udelukkende anvendt i momsfritaget udlejningsvirksomhed. Skatterådet bekræfter, at dette også gælder selv om jordstykket udmatrikuleres inden salget.

SKM2012.683.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan sælge en konkret ejendom moms frit efter modernisering og udstykning, når ejendommen er erhvervet og ombygget med henblik på salg.

Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge de enkelte lejligheder momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, såfremt lejligheden er erhvervet til- og har været anvendt til udlejning til beboelse og således har været undtaget fra retten til fradrag. Skatterådet bekræfter, at dette også gælder selv om der indsættes en købsoption i lejeaftalerne, som giver lejeren en forkøbsret til lejligheden.

SKM2012.608.SR

Skatterådet bekræfter, at spørgeren kan sælge en ejendom momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, idet spørgerens anskaffelse og anvendelse af ejendommen har været undtaget fra retten til fradrag.

SKM2012.402.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal betales moms af salg af byggegrunde(påtænkt salg af ca. 100 byggegrunde), som spørger byggemodner inden salget.

Skatterådet konstaterer, at uanset at spørger har udlejet byggegrundene momsfrit, som landbrugsjord, efter udstykningen, kan sælger ikke påberåbe sig at sælge byggegrundene momsfrit. Dette skyldes, at spørger med henblik på gennemførelse af salget aktivt, påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrundene gennem "mobilisering af midler", som normalt anvendes af en professionel.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger påbegynder en ny økonomisk udnyttelse af grundene, når spørger byggemodner byggegrundene.

SKM2012.315.SR

Spørgernes salg af landbrugsjord, som har været udlejet uden moms, er en momsfritaget levering, idet landbrugsjorden udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

SKM2012.264.SR

Skatterådet kan bekræfte, at salg af byggegrunden er momsfritaget. Spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, men salg af byggegrunden skal ikke pålægges moms, da byggegrunden udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, og salget af byggegrunden er dermed momsfritaget iht. momsloven § 13, stk. 2.

SKM2010.842.SR

Skatterådet kan bekræfte, at spørger ved salg af udlejede sommerhusgrunde, ikke er momspligtig af disse salg. Uanset at spørger kan betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, skal salg af grundene ikke pålægges moms, da grundene udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed.

Begrundelse

Spørger er en afgiftspligtig person

Spørger er et selskab, som driver selvstændig økonomisk virksomhed. Spørger handler derfor ved salget som afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Levering af en ny bygning er momspligtig

Levering af byggegrunde og nye bygninger med tilhørende grund er momspligtig, jf. momsloven § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b.

Ud fra det oplyste lægges det til grund, at leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse, og at der derfor er tale om nye bygninger, jf. momsbekendtgørelsen § 54, stk. 2.

Momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 2

Levering af en ny bygning eller byggegrund, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejning, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, eller hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er ikke momspligtig, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Momsloven § 13, stk. 2, er en undtagelse til hovedreglen om momspligtig levering i momsloven § 4. EU-domstolen har i flere tilfælde udtalt, at undtagelser fra momspligten skal fortolkes indskrænkende, jf. eksempelvis sag C-461/08, Don Bosco, præmis 25. Dette er i overensstemmelse med dansk retspraksis.

EU-domstolen har ligeledes i sagerne C-543/11, Maasdriel, præmis 32, og C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtalt, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

En afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab, må, hvis han påberåber sig undtagelsesreglen i momsloven § 13, stk. 2, kunne forelægge sådanne objektive beviselementer, at det kan anses for godtgjort, at salget er omfattet af undtagelsesreglen.

Skatterådets praksis i relation til momsloven § 13, stk. 2

Skatterådet har ved afgivelse af bindende svar bekræftet momsfrit salg af byggegrunde efter § 13, stk. 2 i følgende sager:

SKM2013.15.SR, SKM2013.215.SR, SKM2012.264.SR, SKM2010.842.SR.

Der var i disse sager tale om mangeårig udlejningsaktivitet inden salget.

Skatterådet har ikke kunnet bekræfte momsfrit salg af byggegrunde i følgende bindende svar:

I SKM2014.693.SR blev der spurgt om den skattemæssige virkning af minimum 6 måneders udlejning af en byggegrund inden salg.

I SKM2014.408.SR blev der spurgt om den skattemæssige virkning af udlejning af byggegrunde med køberet for lejerne.

I SKM2013.169.SR(stadfæstet af Landsskatteren) og SKM2012.402.SR var der tale om levering af byggegrunde, hvor jorden tidligere havde været lejet ud som henholdsvis landbrugsjord og beboelsesejendom, men derefter var blevet byggemodnet og skulle sælges som bygningsparceller.

Skatterådet har i de bindende svar SKM2012.683.SR, SKM2012.608.SR og SKM2013.483.SR bekræftet momsfrit salg af nye bygninger. Det fremgår af begrundelserne, at det forudsættes, at bygningerne opføres med henblik på udlejning. Det er således i disse sager indlagt som forudsætning for svaret, at bygningerne alene har været anvendt til udlejning.

I SKM2016.105.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at salg af ejerlejligheder, som havde været udlejet til boligformål i ca. 1 år, var momsfritaget.

SKATs vurdering af den konkrete sag

Spørger er et selskab uden ansatte. Spørgers aktiver består i det allervæsentligste af fast ejendom.

Da Nuværende ejer overtog spørger, blev hele spørgers direktion og bestyrelse udskiftet med direktionsmedlemmer fra den nye ejer.

Bygherre på Ejendommen var spørgers daværende ejer, Pensionsselskabet, uanset at opførelsen skete i spørgers regi.

Pensionsselskabet har overdraget spørger til Nuværende ejer, efter en ejertid på ét år. Ejendommen er således rent faktisk allerede solgt én gang i form af et aktiesalg.

Ved vurderingen af spørgers forhold, herunder hvilken aktivitet der er påtænkt ved erhvervelsen af bygningen, må det således være relevant at se på Nuværende ejers forhold.

Nuværende ejer erhvervede spørger d. ( ). Den første ejerlejlighed er efter det oplyste solgt med overtagelsesdag ca. 5 måneder efter. Herefter er yderligere xx ejerlejligheder solgt, herunder den omhandlede.

Den tidligere ejer og bygherre, Pensionsselskabet, havde allerede ved opførelsen opdelt ejendommen i ejerlejligheder, og der blev samtidig med opførelsen oprettet en ejerforening til ejendommen.

Spørger har oplyst, at det er på baggrund af det ændrede boligmarked, at Nuværende ejer, som ejes af en kapitalfond, påtænker at sælge lejlighederne efterhånden som de opsiges.

Mindre end et halvt år efter at Nuværende ejer har erhvervet spørger, påbegynder spørger salg af ejerlejligheder.

SKAT anser det omhandlede salg for at være momspligtig virksomhed med salg af nye bygninger, jf. momsloven § 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Nuværende ejer kan derfor ikke anses for at have erhvervet spørger alene med henblik på udlejning af den faste ejendom.

SKAT finder det ikke godtgjort, at Nuværende ejer har erhvervet Ejendommen/Spørger, herunder Lejligheden, alene med henblik på udlejning.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 3. marts 2016

Det er SKATs opfattelse, at indstillingen er i overensstemmelse med såvel momsloven § 13, stk. 2 som neutralitetsprincippet.

Salg af nye bygninger har siden 1. januar 2011 været momspligtig virksomhed. Spørger sælger ejerlejlighederne kort tid efter erhvervelsen, og det er derfor SKATs opfattelse, at leveringen er led i momspligtig virksomhed med salg af nye bygninger, jf. momsloven § 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Dette er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse, SKM2016.105.SR.

Det er således SKATs opfattelse, at leveringen ikke er omfattet af undtagelsesreglen i momsloven § 13, stk. 2 om aktiver, der alene har været anvendt til momsfritaget virksomhed.

Neutralitetsprincippet kan ikke fortolkes således, at hvis den afgiftspligtige blot undlader at tage fradrag, vil leveringen ikke være momspligtig.

I relation til bevisbyrdespørgsmålet er udgangspunktet, jf. momsloven § 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), at levering af nye bygninger er momspligtig virksomhed.

Hvis den afgiftspligtige anser sig for omfattet af momsfritagelse, er det op til den afgiftspligtige at godtgøre, at dette er tilfældet.

Spørger, som er ejet af en kapitalfond, sælger lejligheden kort tid efter, at spørger er overtaget af den nye ejer. Det er derfor SKATs opfattelse, at Nuværende ejer har erhvervet Spørger/Ejendommen med henblik på salg.

Spørger har efter SKATs opfattelse ikke bevist eller sandsynliggjort, at Nuværende ejer alene skulle have erhvervet spørger/bygningen med henblik på at drive udlejningsvirksomhed.

SKATs bemærkninger til notat udarbejdet af landinspektør samt spørgers bemærkninger af 13. maj

Det fremgår af notatet, at ejerlejlighedsopdeling betyder en merværdi for ejendommen. "Dette gælder både i forbindelse med afhændelse af de enkelte ejerlejligheder, men også afhændelse af den samlede, ejerlejlighedsopdelte bygning." Dette er i fortsættelse af tidligere notat, som også redegjorde for, at en opdeling i ejerlejligheder medførte merværdi.

Der ses ikke at være redegjort for, hvorfor opdeling på et senere tidspunkt end opførelsen, skulle være meget dyrere. En varsling af lejerne i ejendommen er alt andet lige en afgrænset administrativ opgave, som også foretages i forbindelse med sædvanlig drift af ejendommen.

Dertil kommer naturligvis, at opdeling i ejerlejligheder og tinglysning heraf er helt unødvendigt, hvis ejendommen alene er opført med henblik på udlejning.

SKAT vurderer, at det er af betydning, at spørger er påbegyndt salget af ejerlejlighederne meget kort tid efter den nye ejers overtagelse. SKAT har ikke modtaget oplysninger om, hvornår salgsprocessen er startet. Men det er oplyst, at den første lejlighed er solgt med overtagelsesdato mindre end et halvt år efter, at den nye ejer overtog spørger.

SKAT vurderer ligeledes, at det er af betydning, at der udover den konkrete ejerlejlighed er solgt andre lejligheder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares med "nej", ønskes det bekræftet, at Spørger har fradrag for moms på udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen af lejligheden uanset, at der måtte være gået tre år siden udgiften er afholdt (dog med regulering for den periode, hvor lejligheden har været anvendt til momsfri udlejning).

Lovgrundlag

Momsloven § 37, stk. 1

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Momslovens § 43

For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk.2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1. ...

2. fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3. reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og

4. ...

Stk.3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1. Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2. Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3. Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen mv. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4. Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5. ...

Stk.4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3."

Momslovens § 44

For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk.2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk.3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Praksis

SKM2015.545.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger har fradragsret for moms ved anskaffelsen af en byggegrund, når bygningerne på grunden skal lejes ud med moms, inden bygningerne nedrives og der opføres nye bygninger, som i et vist omfang også skal lejes ud med moms.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger har fradragsret for moms ved anskaffelsen af byggegrunden, når bygningerne på grunden skal lejes ud uden moms, inden bygningerne nedrives og der opføres nye bygninger, som i et vist omfang skal lejes ud med moms. Når de momspligtige aktiviteter påbegyndes, kan Spørger regulere købsmomsen i henhold til momslovens regler om regulering for investeringsgoder.

Følgende fremgår af begrundelsen til spørgsmål 1:

"Efter reglerne i momslovens § 37, stk. 1, er der fuld fradragsret for moms af indkøb, der udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Modsat er der ingen fradragsret for moms af udgifter, der udelukkende bruges til virksomhedens momsfrie aktiviteter, eksempelvis momsfri udlejning af fast ejendom.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at fradragsretten afhænger af, hvad spørger anvender ejendommen til i den afgiftsperiode, hvor anskaffelsen sker."

Begrundelse

Efter reglerne i momslovens § 37, stk. 1, er der fuld fradragsret for moms af indkøb, der udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Modsat er der ikke fradragsret for moms af udgifter, der bruges til virksomhedens momsfrie aktiviteter, eksempelvis momsfri udlejning af fast ejendom.

Det fremgår af SKM2015.545.SR, at fradragsretten afhænger af, hvad spørger anvender ejendommen til i den afgiftsperiode, hvor anskaffelsen sker.

Efter det oplyste, blev ejendommen umiddelbart efter opførelsen anvendt til udlejning af boliger. Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Der har derfor ikke været fradragsret efter momsloven § 37, for udgifter afholdt i forbindelse med opførelsen.

SKAT udtaler vejledende, at såfremt ejendommen overgår til momspligtig anvendelse, hvilket er tilfældet ved et momspligtigt salg, skal der foretages regulering, jf. momsloven § 43, stk. 3, nr. 3.

Spørger vil herved få fradrag for den del af udgifterne, som modsvarer den del af reguleringsperioden, hvor ejendommen ikke har været anvendt til momsfritaget anvendelse, jf. momsloven §§ 43 og 44.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 3. marts 2016

EU-Domstolen har i sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, præmis 39, udtalt, at den brug, der gøres af investeringsgodet, kun er afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige person har ret til i henhold til sjette direktivs artikel 17, og omfanget af eventuelle berigtigelser i de efterfølgende perioder, men ikke påvirker fradragsrettens indtræden. Det er derfor ikke i sig selv en betingelse for at anvende systemet med berigtigelse af fradrag, at goderne straks anvendes til afgiftspligtige transaktioner.

Som det fremgår af begrundelsen ovenfor, vil spørger ved et momspligtigt salg kunne foretage regulering - og dermed få fradrag for den del af udgifterne, som modsvarer den del af reguleringsperioden, hvor ejendommen ikke har været anvendt til momsfritaget anvendelse.

Det er SKATs opfattelse, at det i SKM2015.545.SR anførte; at fradragsretten afhænger af, hvad spørger anvender ejendommen til i den afgiftsperiode, hvor anskaffelsen sker, må gælde, uanset om ejendommen indledningsvis anvendes til momsfritaget eller momspligtig aktivitet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.