Parter

H1 v/A
(Advokat Jesper Bach)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Martin Sønnersgaard)

Afsagt af byretsdommer

Ulrik Finn Jørgensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 22. december 2010 og vedrører fastsættelse af en virksomheds momstilsvar.

Sagsøgerens påstand er principalt, at sagsøgte tilpligtes at anerkende

at sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2005 nedsættes med kr. 118.728,88,

at sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2006 til 31. december 2006 nedsættes med kr. 27.244,79, og

at sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 nedsættes med kr. 64.408,35.

Nedsættelserne skal ske i forhold til de af SKAT fastsatte beløb i afgørelse af 26. oktober 2009.

Subsidiært, at forhøjelsen af momstilsvar for 2005 på kr. 107.527 er forældet efter § 31 i Skatteforvaltningsloven.

Sagsøgtes påstand er principalt frifindelse og subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2005 og/eller for perioden 1. januar 2006 til 31. december 2006 og/eller for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2008 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten afsagde den 30. september 2010 en kendelse, hvoraf det blandt andet fremgår:

"...

Klagen vedrører forhøjelse af virksomhedens momstilsvar, som følge af at virksomheden har selvangivet en lavere salgsmoms, end opgjort i forhold til den omsætning virksomheden har selvangivet i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Virksomheden drives af A (indehaveren), og blev udtaget til kontrol som led i SKATs løbende kontrolvirksomhed. Virksomhedens forretningsadresse er ...

Underretning om kontrolbesøg blev sendt til virksomheden ved brev af 8. juni 2009. Kontrolbesøget blev på foranledning af virksomheden udskudt til d. 28. august 2009 kl. 10.00 på virksomhedens forretningsadresse. Brev herom er fremsendt d. 10. august 2009.

SKAT mødte d. 28. august 2009 kl. 10.00 på virksomhedens forretningsadresse, som aftalt. SKAT traf ingen repræsentant for virksomheden. SKAT sendte d. 28. august varsel til virksomheden vedrørende ændring af momstilsvar. Virksomheden kunne ikke godkende ændringen, jf. brev af d. 30. august 2009, uden nærmere at begrunde dette. Samtidig anførte virksomheden, at virksomheden havde anmodet om udsættelse af kontrolbesøget.

SKAT har i brev af d. 8. september 2009 til virksomheden oplyst, at anmodning om udsættelse ikke er modtaget, men for at kunne behandle indsigelsen, er virksomheden anmodet om at sende følgende materiale senest d. 1. oktober 2009:

Årsregnskaber m/saldobalance og kontoudskrifter, bankkontoudskrifter og grundbilag for 2005, 2006, 2007 og 2008. Momsregnskab for 2005, 2006, 2007 og 2008 herunder kontospecifikationer for ind- og udgående moms.

SKAT har ikke modtaget noget materiale, og har d. 26. oktober 2009 truffet afgørelse om, at virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2008 er forhøjet med 618.789 kr., som følge af, at omsætningen ifølge virksomhedens indberettede regnskabstal til opgørelse af den skattepligtige indkomst, ikke stemmer overens med indberettet salgsmoms. Følgende beløb er lagt til grund:

Alle tal i kr.	Regnskabstal	Moms	Moms	Moms	Omsætning
	Indberettet*	25 %	indberettet	diff.	diff.
Omsætning 2005	8.577.687	2.144.422	2.036.895	(107.527)	(430.107)
Omsætning 2006	9.568.533	2.392.133	2.391.578	(555)	(2.221)
Omsætning 2007	5.704.396	1.426.099	1.106.776	(319.323)	(1.277.292)
Omsætning 2008	6.240.824	1.560.206	1.368.821	(191.385)	(765.540)
I alt				(618.790)	(2.475.160)

*) Regnskabstal skal seneste indberette af virksomheden d. 30. juni det efterfølgende år.

Under sagen i Landskatteretten har virksomheden anført, at differencen skyldes, at der har været store tab på kunder, og at beløb herfor er blevet tilbageført, idet der var en risiko for, at banken ville lukke for virksomhedens kassekredit, såfremt virksomheden udviste et underskud.

Virksomheden har under sagens behandling oplyst tab af varierende størrelse, for 2005 til henholdsvis 430.000 kr., 370.000 kr. og senest 830.000 kr. For 2007 med henholdsvis 1.280.000 kr., 1.286.000 kr. og 1.440.000 kr. For 2008 med henholdsvis 529.000 kr., 473.000 kr., og 529.000 kr. Samlet variere tabet mellem 2.239.000 kr., 2.129.000 kr. og senest er tabet angivet at udgøre 2.799.000 kr.

Landskatteretten har anmodet om diverse materiale, bl.a. det materiale SKAT har anmodet, jf. deres brev af 8. september 2009, og som ikke ses at foreligge i sagen, samt dokumentation for selve tabet.

Virksomheden har d. 21. august 2008 afleveret diverse kasser med materiale til Landskatteretten, som er sendt til udtalelse i SKAT. SKAT har til materiale anført, at der ikke foreligger kontospecifikationer, saldobalancer, årsrapporter eller andet, hvorfor der ikke kan gives en udtalelse vedrørende materialet.

...

SKATs afgørelse

Virksomhedens momstilsvar er for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2008 er forhøjet med 618.789 kr.

Der ses at være difference mellem angivet moms og beregnet moms i henhold til de oplyste regnskabstal for nettoomsætning. Som følge heraf skal der betales mere i moms en der er angivet.

Virksomhedens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om nedsættelse af momstilsvaret, idet at tab kan afskrives.

Der er tale om en misforståelse, idet virksomheden har lidt store tab, hvor der er ført flere retssager med store omkostninger. Beløbene og momsen er ikke ført tilbage, da der var en stor risiko for, at banken ville lukke for virksomhedens kassekredit, såfremt der var for store tab og underskud. I 2005 var der tab for i alt 430.000 kr. vedrørende G1, G2 og G3, i 2007 var der tab for i alt 1.280.000 kr. vedrørende SB, NV, OP og G4. I 2008 var der et tab på 529.000 kr. vedrørende NJ, SA, KR, JD, G5, G6 og OF. Dette giver samlet 2.239.000 kr.

Årsagen til, at tabene ikke er bogført, skyldes banken. Ellers ville virksomheden ende med et stort underskud. Der er tale om en fejl fra virksomhedens side, men den så ingen anden udvej. I dag er forretningen ændret, således at regnskaber er vendt til plus.

Jf. styresignal fra SKAT vedrørende "Momsfradrag for tab på debitorer - praksisændring" er virksomheden berettiget til at afskrive tab på tilgodehavender, som ikke er betalt af kreditor, og som virksomheden vurdere er usandsynligt vil blive modtaget, da virksomheden har været igennem rykkerprocedure på samtlige sager samt inkasso på de fleste af sagerne. Endvidere er mindst tre firmaer forsvundet fra overfladen. Det er urimeligt, at der skal fremskaffes dokumenter fra de pågældende firmaer.

Senere er det anført, at tab kan opgøres til for perioden 2005 i alt 830.000 kr., for perioden 2007 i alt 1.440.000 kr. og for perioden 2008 i alt 529.000 kr., hvilket samlet giver et tab på 2.799.000 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår af momslovens § 4.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler aktiviteten, ikke opgøres på grundlag af regnskaber, kan SKAT ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. punktum.

I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Det følger af momslovens § 27, stk. 6.

Den tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet findes i artikel 90 hvoraf det følger, at i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke eller delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes beskatningsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne. For så vidt angår ikke eller delvis betaling, kan medlemsstaterne dog fravige denne bestemmelse.

Det følger af ordlyden af den danske bestemmelse, at det er en forudsætning for, at et tab kan fradrages i momsgrundlaget, at der er konstateret et tab. Det er endvidere en forudsætning efter bestemmelsen, at fordringen på tabskonstateringstidspunktet stadig kan anses at vedrøre leverede varer og ydelser.

Under de foreliggende omstændigheder, hvor der ikke foreligger eksempelvis kontospecifikationer og årsrapporter e.a. talmæssigt grundlag, hvilket virksomheden og dennes indehaver er ansvarlige for at udarbejde, kan salgsmomsen opgøres skønsmæssigt i henhold til de af virksomheden indberettede regnskabstal vedrørende omsætningen, således som SKAT har gjort. Både SKAT og Landskatteretten har anmodet om dokumentation, uden at der er modtaget noget.

Vedrørende det af virksomhedens anførte tab på debitorer skal det bemærkes, at et tab endeligt kan anses for konstateret og uerholdeligt, når det eksempelvis ved afslutningen af et konkursbo konstateres og dokumenteres, at der ikke er opnået fuld dækning for det anmeldte krav, eller når det ved udskrift af udlægsbogen fremgår, at fogedforretning for den pågældende fordring har været forgæves.

Som sagen foreligger oplyst for Landskatteretten findes det ligeledes ikke i tilstrækkelig grad godtgjort, at der foreligger et konstateret tab, idet der ikke er fremlagt dokumentation for det egentlige tabt, fx ifølge udskrift fra udlægsbogen e.a. Virksomheden er herefter ikke berettiget til at fradrage et tab i momsgrundlaget i perioden 2005 til 2008, og det materiale, som er fremlagt under sagens behandling, kan ikke føre til et andet resultat.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at uanset 3 års fristen i skatteforvaltningslovens § 31, kan et afgiftstilsvar ændres, såfremt den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en ændring kun kan foretages, hvis den varsles seneste 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen i § 31. En ændring som er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Det lægges til grund, at der er indberettet salgsmoms med et for lavt beløb, set i forhold til virksomhedens registrerede omsætning, hvorved momstilsvaret er fejlagtigt opgjort. Dette anses for at udtryk for enten en forsætligt eller groft uagtsom handling fra indehaverens side, idet indehaveren efterfølgende har oplyst, at det blev gjort for at skjule underskud og tab for virksomhedens bank. Herefter ses SKAT rettidigt at have sendt varsel og truffet afgørelse for alle årene, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaringer af sagsøgeren, A og NN.

A har forklaret blandt andet, at han har drevet vvs-virksomhed siden 1998.

Da SKAT varslede kontrolbesøg, tilbød han, at han i stedet kunne indlevere sine mapper med bilag. SKAT ville overveje det, men uden han fik svar, fik han brev om, at de havde været på forgæves kontrolbesøg og varslede en ændring af hans momstilsvar. Han har efterfølgende indleveret alt regnskabsmateriale til Landsskatteretten. Da han fik kasserne tilbage fra Landsskatteretten, sikrede han sig ved henvendelse til Landsskatteretten, at de havde taget det materiale, de ville have, hvorefter han smed resten væk.

Det er NN, der i hele den omhandlede periode har varetaget bogholderiet. Alle fakturaer bliver bogført som indtægt.

Han undlod at udstede kreditnotaer, selv om tab var konstateret, da banken ellers ikke ville låne ham penge.

I sagen med G7 ApS gik bygherren konkurs. Han husker ikke, om tabet blev trukket fra i relation til indberettet indkomst og moms for 2005.

Han husker heller ikke meget om sagen med OB.

I sagen G1 blev voldgiftskendelsen afsagt i 2006. Han husker ikke, hvorfor han mener, at tabet momsmæssigt skal fratrækkes i 2008.

I G7 ApS lavede han varme og ventilation. Entreprisen var nok i alt på 3-400.000 kr. Der blev betalt lidt i starten.

NN har forklaret blandt andet, at hun har været bogholder hos A i cirka 10 år. Hun er bogholderiuddannet og har blandt andet været ansat i Deloitte.

Hun udarbejdede fakturaer på grundlag af A´s anvisninger.

Fakturaer er blevet ført som varesalg, og samtidig bogføres moms. A var med i det hele.

For 2007 og 2008 blev der indberettet mindre moms, end det der fremgik af bogholderiet.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf det fremgår:

"...

at sagsøger med de fremlagte bilag, har dokumenteret og været berettiget til momsfradrag i de pågældende år, idet disse bilag dokumenterer tab hos de enkelte kunder,

at sagsøger ved fremlæggelse af disse bilag har dokumenteret sin ret til momsrefusion af de pågældende fakturaer,

at sagsøger ved at indlevere alt regnskabsmateriale, har opfyldt sin dokumentationspligt,

at sagsøger ikke, i alle sager, bliver behandlet ens, idet sagsøger i andre/lignende sager, ved fremlæggelse af lignende materiale, som i nærværende sag, har fået momsrefusion for tab på kunder.

Specielt vedrørende den subsidiære påstand, så har SKAT haft oplysninger om sagsøgers regnskabstal og momsangivelser til rådighed siden 2005/foråret 2006, hvilke forhold er omfattet af de almindelige forældelsesregler på 3 år. SKAT skulle således senest i 4. kvartal 2008 have reageret for så vidt angår 2005. Reaktionen er først fremkommet den 26. oktober 2009

..."

Sagsøgte har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf det fremgår:

"...

Frifindelsespåstanden

Skønsmæssig ansættelse af momstilsvar for 2005, 2006 og 2008 er retmæssig.

Det gøres overordnet gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til at fastsætte sagsøgerens momstilsvar for 2005, 2006 og 2008 skønsmæssigt. Sagsøgeren har bevisbyrden for, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt, jf. f.eks. SKM2005.368.HR, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Sagsøgeren har heller ikke løftet sin bevisbyrde for, at han er berettiget til fradrag for tab på debitorer (uerholdelige fordringer).

Efter momslovens § 4, stk. 1, betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Således er de VVS-ydelser, som sagsøgerens virksomhed leverer, også momspligtige.

Efter momslovens § 55 skal momsregistrerede virksomheder føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af afgiften. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.

Når sagsøgeren ikke vil eller kan fremlægge regnskabsmateriale for de omhandlede år kan ansættelsen af momstilsvaret for virksomheden alene foretages skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.

SKATs skøn er baseret på indberettede regnskabstal fra sagsøgerens virksomhed. Skønnet må - i mangel af andre regnskabsoplysninger - betegnes som velunderbygget.

Sagsøgeren har ikke fremlagt relevant regnskabsmateriale

Sagsøgeren har i et forsøg på at løfte sin bevisbyrde for, at skønnet er tilsidesætteligt, i begrænset omfang fremlagt materiale med henblik på at påvise, at han har lidt tab på debitorer.

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke på denne måde kan løfte den ham påhvilende bevisbyrde.

Det skyldes helt grundlæggende, at sagsøgeren på intet tidspunkt ved fremlæggelse af regnskabsmateriale har dokumenteret, at de af virksomheden egne indberettede omsætningstal er for høje og ikke svarer til den reelle omsætning.

Det af sagsøgeren anførte om, at skønnet er fejlagtigt, idet regnskabstallene kunstigt har været pustet op for at tilfredsstille sagsøgerens bankforbindelse, bestrides. Sagsøgerens forklaring - der først fremkom for Landsskatteretten - er udokumenteret og usædvanlig og må have formodningen mod sig. Endvidere er den i modstrid med sagsøgerens egen selvangivelse.

Det har ganske enkelt formodningen mod sig, at virksomheden har indberettet indtægter, den ikke har haft, og derfor skal det lægges til grund, at de indberettede omsætningstal er inkl. fradrag for de påståede tab på debitorer.

Det vil sige, at selv hvis sagsøgeren kunne dokumentere, at han havde lidt tab på debitorer, ville det under de foreliggende omstændigheder ikke føre til, at skønnet kunne tilsidesættes.

Sagsøgeren kan med andre ord alene ved at fremlægge kontospecifikationer over virksomhedens nettoomsætning for de relevante indkomstår med tilhørende grundbilag dokumentere, at regnskabstallene - som SKATs skøn er baseret på - er opgjort uden hensyntagen til de tab, som sagsøgeren har omtalt i forbindelse med domstolsbehandlingen.

SKAT har helt fra sagens begyndelse anmodet sagsøgeren om at fremsende årsregnskaber med saldobalance og kontoudskrifter, bankkontoudskrifter og grundbilag for 2005-2008, samt momsregnskab, herunder kontospecifikationer for ind- og udgående moms for 2005-2008.

Imidlertid har sagsøgeren - på trods af Skatteministeriets opfordringer herom under retssagens forberedelse - ikke fremlagt dette basale og sædvanlige regnskabsmateriale. Sagsøgerens manglende efterkommelse af opfordringen til at fremlægge regnskabsmaterialet skal tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, med den konsekvens, at det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at der i de selvangivne regnskabstal - som forventet - er taget højde for de tab m.v., som sagsøgeren har omtalt i forbindelse med skriftvekslingen.

I denne forbindelse bestrides det, at sagsøgeren har afleveret det for sagen relevante regnskabsmateriale til SKAT. Det fremgår tværtimod af SKATs afgørelse af 26. oktober 2009, at SKAT trods opfordring herom ikke har modtaget regnskabsmateriale for årene 2005-2008.

Under alle omstændigheder havde sagsøgeren - og har fortsat - pligt til at opbevare virksomhedens regnskabsmateriale i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, det vedrører, jf. bogføringslovens § 10. Sagen blev rejst i 2009, og der har således været anledning til at beholde relevant regnskabsmateriale ud over de 5 år, som er foreskrevet i bogføringsloven, jf. f.eks. TfS 1999, 778 V.

Det er derfor uretmæssigt, at sagsøgeren har bortskaffet regnskabsmaterialet.

Den omstændighed, at regnskabsmaterialet som følge af et EDB-uheld ikke kan rekonstrueres, er i overensstemmelse med fast retspraksis en begivenhed, som sagsøgeren - og ikke skattemyndighederne - bærer risikoen for, jf. f.eks. TfS 1992, 449 V, TfS 2000, 468 Ø, SKM2002.100.HR, SKM2004.119.ØLR, SKM2007.96.HR og SKM2007.824.BR.

Tab på debitorer er ikke bevist

Som anført ovenfor har sagsøgeren ikke fremlagt regnskabsmateriale, der dokumenterer, at virksomhedens indberettede omsætningstal har været kunstigt oppustede og ikke allerede har taget højde for de påståede tab på debitorer. Derfor er det ikke relevant, selv hvis sagsøgeren måtte kunne dokumentere tab på debitorer.

Såfremt retten imidlertid måtte finde, at sagsøgeren - i modstrid med Skatteministeriets opfattelse - har dokumenteret, at de indberettede omsætningstal har været kunstigt høje og ikke indeholder fradrag for de påståede tab på debitorer, gøres det under alle omstændigheder gældende, at sagsøgeren ikke har løftet sin bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag for tab på debitorer efter momslovens § 27, stk. 6, er opfyldt.

Sagsøgeren skal dokumentere, at han havde en fordring, at der er lidt et tab på denne fordring, samt at tabet har den påståede størrelse. Konstatering af tab forudsætter efter momsloven og den dertil hørende retspraksis tillige som udgangspunkt, at kreditor har foretaget indenretslige skridt til at konstatere tabet. Endvidere er det en forudsætning for fradrag, at tabet er periodiseret korrekt.

Om de enkelte år bemærkes herefter følgende:

2005 - G7 ApS med momstilsvar på kr. 118.728,88. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at det hævdede omsætningstab ikke allerede er fratrukket ved opgørelsen af nettoomsætningen for 2005. Allerede af den grund kan sagsøgeren ikke med sin indsigelse godtgøre, at SKATs skønsmæssige forhøjelse for dette indkomstår kan tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller som udøvet på et forkert grundlag.

Fradrag i momsgrundlaget for konstaterede tab på uerholdelige fordringer skal henføres til den momsperiode, hvor tabet er konstateret, jf. f.eks. UfR 1986.718 Ø.

Sagsøgeren har. fremlagt kopi af et brev af 23. november 2004 fra kurator i G7 ApS´ konkursbo, hvoraf det fremgår, at boet ingen aktiver havde, hvorfor der ikke blev dækning til kreditorerne. Af udskrift af retsbogen af 3. december 2004 fra Retten i Helsingør fremgår det tilsvarende, at der ikke var midler i boet ud over, hvad der medgik til dækning af omkostninger, hvorfor skifteretten sluttede konkursboet efter konkurslovens § 143, stk. 1.

Det gøres således gældende, at fradrag for tab på debitorer tillige er udelukket, fordi et evt. tab fejlagtigt er henført til momsperioden 2005 og ikke rettelig til momsperioden 2004, således at et evt. tab er periodiseret forkert.

2006 - G8 v/OB med momstilsvar på kr. 27.244,79,-. Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at det hævdede omsætningstab ikke allerede er fratrukket ved opgørelsen af nettoomsætningen for 2006. Allerede af den grund kan sagsøgeren ikke med sin indsigelse godtgøre, at SKATs skønsmæssige forhøjelse for dette indkomstår kan tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller som udøvet på et forkert grundlag.

Det er udokumenteret, at sagsøgeren ikke ved debitorernes betaling i henhold til fakturaerne er blevet fyldestgjort for fordringerne, og dermed at sagsøgeren har lidt et tab på fordringerne. Endvidere har sagsøgeren rent størrelsesmæssigt ikke dokumenteret et tab af den påståede størrelse.

2008 - G1 med momstilsvar på kr. 64.408,35,- Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at det hævdede omsætningstab ikke allerede er fratrukket ved opgørelsen af nettoomsætningen for 2008. Allerede af den grund kan sagsøgeren ikke med sin indsigelse godtgøre, at SKATs skønsmæssige forhøjelse for dette indkomstår kan tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller som udøvet på et forkert grundlag.

Sagsøgeren gør tilsyneladende gældende, at opgørelsen af sagsøgerens salgsmoms for 2008 er forkert, idet der ikke er taget højde for, at sagsøgerens arbejde blev anfægtet ved en voldgiftssag.

Voldgiftssagen blev afsluttet i 2006 og evt. ændringer i forhold til momstilsvaret må derfor henføres til dette indkomstår. Sagsøgeren har i hvert fald ikke dokumenteret, at oplysningerne herom påviser, at SKATs skønsmæssige forhøjelse af sagsøgerens momstilsvar for 2008 er åbenbart urimelig eller baseret på et forkert grundlag.

Sagsøgeren gør vistnok gældende, at momsgrundlaget skal nedsættes, idet sagsøgeren måtte acceptere en reduktion af det beløb, som han kunne opkræve overfor debitorer.

Efter momslovens § 27, stk. 4, kan i afgiftsgrundlaget fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften. Tilsvarende gælder for andre prisafslag.

Hos køberen af det tilbagetagne aktiv reduceres den fradragsberettigede købsmoms på grundlag af den kreditnota, sælgeren har udstedt. Der kan endvidere henvises til momslovens § 52, stk. 5.

Fradrag kræver således, at sagsøgeren dokumenterer, at der er udstedt kreditnota til køberen (G1).

Sagsøgeren har ikke fremlagt sådanne kreditnota, og momsfradrag for de ovennævnte beløb er derfor på det foreliggende grundlag udelukket.

Sagsøgerens momstilsvar for 2005 kan genoptages ekstraordinært

Det gøres gældende, at SKATs afgørelse af 26. oktober 2009 om forhøjelse af sagsøgerens afgiftstilsvar for momsperioden 2005 ikke er forældet.

Til støtte herfor gøres det gældende, at sagsøgeren har udeholdt salgsmoms fra momsangivelsen og således forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at grundlaget for skattemyndighedernes oprindelige skatteansættelse har været urigtigt. Uagtsomhedsvurderingen ved overtrædelse af momsloven er en skærpet uagtsomhedsvurdering, således at der i relation til momslovgivningen stilles strenge krav til den registreringspligtiges omhu og påpasselighed, jf. SKM2004.326.VLR og SKM2006.150.ØLR.

Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at ændre sagsøgerens afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, begynder ikke at løbe, før skattemyndigheden - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt, jf. f.eks. SKM2006.153.HR, SKM2006.190.HR, SKM2011.209.HR, SKM2011.242.HR samt SKM2010.552.BR, SKM2011.438.BR, SKM2011.459.ØLR, SKM2012.138.ØLR og SKM2012.168.ØLR. At SKAT har grundlag for mistanke om udeholdt indtægt er således ikke tilstrækkeligt til, at reaktionsfristen i henhold til § 32, stk. 2, begynder at løbe.

I denne sag skal 6-månedersfristen anses for tidligst at løbe fra den 28. august 2009, hvor SKAT forsøgte at foretage et kontrolbesøg hos sagsøgerens virksomhed for at foretage en høring af sagsøgeren, og at det derfor er åbenbart, at "agterskrivelsen" af 28. august 2009 er afsendt inden udløbet af fristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Først efter SKATs forgæves forsøg på at foretage en høring af og nærmere kontrol af sagsøgerens virksomhed havde SKAT et forsvarligt grundlag for at konkludere, at der rent faktisk var tale om for lidt selvangivet salgsmoms, og først på dette tidspunkt var SKAT således i stand til at foretage en korrekt momsansættelse.

Den omstændighed, at forhøjelserne endte med at basere sig på virksomhedens egne indberettede omsætningstal og salgsmoms, som SKAT havde til rådighed løbende i 2005 / foråret 2006, kan ikke føre til, at fristen skal regnes allerede fra foråret 2006. Det ville have været en sagsbehandlingsfejl, hvis SKAT allerede på dette tidspunkt havde udsendt en agterskrivelse om forhøjelsen - inden man havde givet sagsøgeren lejlighed til at udtale sig og fremlægge dokumentation for sine oplysninger, jf. herved TfS 2003,27 Ø.

Det gøres endelig gældende, at 3-månedersfristen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., tillige er overholdt, idet SKAT har truffet afgørelse den 26. oktober 2009, hvilket er mindre end 3 måneder senere end varslingsskrivelsen af 28. august 2009.

Hjemvisningspåstanden

Skatteministeriets hjemvisningspåstand er medtaget for det tilfælde, at retten for så vidt angår en eller flere af de påståede fordringer måtte finde, at sagsøgeren har lidt tab på debitorer men dog ikke i den størrelsesorden, sagsøgerens påstand indebærer. I denne situation gøres det gældende, at det tilkommer skattemyndighederne at foretage en gennemgang af det påståede tab rent beløbsmæssigt.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

SKAT har for årene 2005 til 2008 skønsmæssigt fastsat A´s salgsmoms til 25 % af den af A indberettede omsætning for hvert af de pågældende år.

Der foreligger ikke noget momsregnskab, der viser, hvordan de af A angivne momstilsvar er beregnet. Der foreligger således heller ikke oplysninger om, hvordan momsen af de fordringer, som A har gjort gældende medfører, at det af SKAT beregnede momstilsvar skal nedsættes, er indgået i det af A indberettede momstilsvar.

Risikoen ved at der ikke har kunne skaffes yderligere regnskabsmæssige oplysninger må bæres af A.

Allerede af disse grunde har A ikke godtgjort, at SKATs skønsmæssige fastsættelse af salgsmoms er åbenbart urimelig eller hviler på et forkert grundlag.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Angivelsesfristen for 4. kvartal 2005 var den 24. februar 2006. Fristen for at varsle ændring udløb således som den 24. februar 2009. Varslingen skete den 28. august 2009. Varslingen er derfor som udgangspunkt sket for sent.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1, nr. 3, at 3 års fristen i § 31 ikke finder anvendelse, hvis den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Selv om det ikke er oplyst, hvordan den for 2005 indberettede salgsmoms er beregnet, lægges det efter de afgivne forklaringer til grund, at der er foretaget fradrag for momsen på fakturaer, som A betragtede som uerholdelige. Det er ikke godtgjort, hvilke fakturaer det drejede sig om og følgelig heller ikke, at betingelserne for at betragte fakturaerne som uerholdelige i relation til beregningen af salgsmomsen var opfyldt. Det lægges derfor til grund, at A har handlet i hvert fald uagtsomt. 3 års fristen finder derfor ikke anvendelse.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en varsling af ændring af afgiftstilsvaret efter udløbet af 3 års fristen forudsætter, at den sker senest 6 måneder efter told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af 3 års fristen. SKAT modtog A´s selvangivelse for 2005 den 6. juli 2006. Det var omsætningstallene indeholdt i denne selvangivelse sammenholdt med momsangivelserne for 2005, hvoraf SKAT modtog den sidste den 9. marts 2006, der førte til varslingen af forhøjelsen af momstilsvaret for 2005. SKAT har i brev af 8. juni 2009 underrettet A om, at man ville foretage kontrolbesøg. Dette kontrolbesøg, der skulle være foretaget den 28. august 2009, blev, af grunde som parterne ikke er enige om, ikke gennemført. SKAT har ikke inden varslingen indhentet eller forsøgt at indhente supplerende oplysninger fra A, ligesom SKAT efter det oplyste ikke inden varslingen er kommet i besiddelse af andre oplysninger end dem, der fremgår af A´s indberetninger foretaget senest den 6. juli 2006.

Under disse omstændigheder, hvor SKAT fra den 6. juli 2006 har haft alle de oplysninger, der danner grundlag for varslingen den 28. august 2009, findes det forhold, at SKAT havde underrettet A om, at man ville foretage kontrolbesøg den 28. august 2009, ikke at medføre, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, først løber fra denne dato. SKAT har derfor ikke været berettiget til at ændre af A´s momstilsvar for 2005.

A´s påstand vedrørende 2005 indebærer, at momstilsvaret skal nedsættes til et mindre beløb end han oprindeligt har angivet. Da hverken SKAT eller Landsskatteretten har behandlet dette, er retten afskåret fra at behandle spørgsmålet.

A får medhold for så vidt angår 2005, hvilket beløbsmæssigt svarer til 107.527 kr., medens Skatteministeriet får medhold for så vidt angår 2006-2008 svarende til 511.263 kr. Skatteministeriet får således medhold i 403.736 kr. mere end A. På grundlag heraf fastsættes det beløb, som A skal betale til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand til 40.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet skal anerkende, at SKATs afgørelse af 26. oktober 2009, hvorved A´s momstilsvar forhøjes, ikke er gyldig for så vidt angår kalenderåret 2005.

Derudover frifindes Skatteministeriet.

A skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 40.000 kr.