Spørgsmål: Kan betingelserne for udlejning af arbejdskraft, jfr. KSL § 2, stk. 1, nr. 3 anses for opfyldte, når spørger lejer udenlandsk arbejdskraft på betingelser som gældende i medfør af vedlagte udkast til rammeaftale med tillægsaftale?

Svar: Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger beskæftiger sig bl.a. med industriklatring. Det har imidlertid til udførelse af sådanne opgaver vist sig vanskeligt at få tilstrækkelig dansk arbejdskraft, hvorfor det vil være nødvendigt at leje udenlandsk arbejdskraft.

I den forbindelse ønsker selskabet at opnå sikkerhed for, at beskatning af de pågældende lejede medarbejdere, når aftale om leje af udenlandsk arbejdskraft indgås på grundlag af vedlagte rammeaftale, kan ske i henhold til gældende danske skatteregler for udlejning af arbejdskraft, jfr. KSL § 2, stk. 1, nr. 3.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ifølge spørgeren er betingelserne for, at der er tale om arbejdsudleje, jfr. Ligningsvejledningen 2010 D.A.2.3, opfyldte, når det vedlagte udkast til rammeaftale mellem lejer og udlejer finder anvendelse, idet

den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren,

udlejeren kan ikke ensidigt fastsætte antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer,

arbejdstagerne er ikke ansat og lønnet af hvervgiveren,

arbejdstagerne er ikke sådanne eksperter med sådanne kvalifikationer, så deres arbejde bærer præg af selvstændig konsulentvirksomhed, for hvilken lejer er uden forudsætninger for at varetage instruktionsbeføjelsen og den overordnede ledelse af den opgave, der skal udføres.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Udenlandsk arbejdskraft kan arbejde i Danmark på flere måder

Arbejdskraften kan ansættes direkte i en dansk virksomhed, som herefter skal indeholde og afregne dansk skat for de ansatte og aflevere lønoplysninger til skattemyndighederne. De ansatte bliver efter interne regler og eventuelt indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med bopælslandet beskattet som fuldt eller begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2.

Arbejdskraften kan udlejes af en udenlandsk virksomhed til den danske virksomhed. Ansættelsen vil i så fald være hos den udenlandske virksomhed, men hvervgiveren udøver de normale arbejdsgiverrettigheder mv. Hvervgiveren skal efter nationale regler som udgangspunkt indeholde en skat på 30 % af vederlaget til arbejdskraften. Den arbejdsudlejede beskattes efter nationale regler og en eventuelt indgået dobbeltbeskatningsaftale med bopælslandet som begrænset skattepligtig i Danmark. Den indeholdte skat 30 % anses for en endelig skat. Den arbejdsudlejede kan dog vælge i stedet for at blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige med heraf følgende muligheder for fradrag i indkomsten.

En udenlandsk virksomhed påtager sig opgaven for hvervgiveren, og udfører denne arbejdsopgave på egen risiko og ansvar, med egne ansatte og under egen instruktion og ved brug af egne arbejdsredskaber mv.. Den udenlandske arbejdsgiver bliver efter nationale regler og eventuel indgået dobbeltbeskatningsaftale med arbejdsgiverens bopælsland kun skattepligtig til Danmark, såfremt han opnår fast driftssted i Danmark, hvilket kræver, at arbejdet foregår på en bestemt lokalitet og har en vis tidsmæssig udstrækning. De ansatte bliver efter samme regelsæt kun skattepligtige til Danmark, såfremt den udenlandske arbejdsgiver får fast driftssted i Danmark, eller såfremt de opholder sig i Danmark i mere end 183 dage og deres ophold i Danmark spænder over en sammenhængende periode på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 er der bl.a. pligt for personer, der ikke er omfattet af lovens § 1, til at svare indkomstskat til staten, når de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Arbejdsudleje

Begrebet arbejdsudleje (ovenfor pkt. 2) tager i dansk ret ifølge betænkning over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsloven (1981-1982) sigte på entrepriselignende forhold. Herved er det begrebsmæssige slægtskab til entrepriseaftaler fastslået. Problemet er, at de to situationer (2) og (ovenfor pkt. 3) som nævnt ovenfor behandles skattemæssigt meget forskelligt.

I arbejdsudlejesituationen er der ikke tvivl om, at lønmodtageren er ansat i den udenlandske virksomhed, men det er den danske virksomhed, der har det overordnede ansvar og risiko for det arbejde, der udføres.

Ved afgørelsen af om der tale om et entrepriseforhold eller et arbejdsudlejeforhold, kan skattemyndighederne lægge vægt på nedenstående forhold der, såfremt de besvares med et ja, vil kunne godtgøre, at der er tale om et arbejdsudlejeforhold,

• den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren (brugeren)
• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren (brugeren) disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret
• vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensynstagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren (brugeren), og
• udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer

Der henvises til cirkulære nr. 135 af 4/11 1988 om opkrævning af indkomst og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 42.

Begrebet arbejdsudleje er også et internationalt anerkendt begreb indenfor skatteretten. Det fremgår således af bemærkningerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, at brugeren af arbejdskraften kan være den reelle arbejdsgiver under stort set de samme betingelser, som nævnt ovenfor. Betingelserne er, jf. pkt. 8 i kommentarerne til OECD-modelaftalens artikel 15:

• udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet;
• brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren;
• arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for;
• vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager ;
• hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren;
• antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren

Der er tale om en samlet vurdering. Den nationale vurdering af, om der er tale om arbejdsudleje, må antages at være identisk med den internationale vurdering, der foretages med udgangspunkt i kommentaren til OECD-modeloverenskomstens artikel 15.

En meget væsentlig del af denne vurdering er vurderingen af hvem, der bærer ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udgangspunktet er, at hvis der betales efter regning, altså efter medgået tid, bærer hvervgiveren (bygherren, brugeren) risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. Hans Henrik Vagner, Entrepriseret, 4. udgave ved Torsten Iversen, side 39 og Eric Boesgaard, Entrepriseudbud, 1. udgave side113. Det taler i udpræget grad for, at der foreligger en arbejdsudlejesituation.

Retspraksis:

SKM2010.256.SR

Sagen omhandler, hvorvidt der i forbindelse med indgåelse af 15 kontrakter inden for produktion af juletræer, pyntegrønt m.v., foreligger entrepriseaftale eller arbejdsudleje vedrørende udførelse af de i kontrakterne angivne arbejdsopgaver. Skatterådet svarer bekræftende på, at de som bilag 1 til 15 vedlagte kontrakter med appendix 1 og 2 ikke er en kontrakt om arbejdsudleje.

SKM2010.255.SR

Sagen omhandler, hvorvidt der i forbindelse med indgåelse af 21 kontrakter inden for produktion af agurker foreligger entrepriseaftale eller arbejdsudleje vedrørende udførelse af de i kontrakterne angivne arbejdsopgaver. Skatterådet svarer bekræftende på, at de som bilag 1 - 21 vedlagte kontrakter ikke er en kontrakt om arbejdsudleje.

SKM2010.254.SR

Sagen omhandler, hvorvidt der i forbindelse med indgåelse af 2 kontrakter inden for minkpelsproduktion samt inden for produktion af juletræer foreligger entrepriseaftale eller arbejdsudleje vedrørende udførelse af de i kontrakterne angivne arbejdsopgaver. Skatterådet svarer bekræftende på, at de som bilag 1 og 2 vedlagte kontrakter ikke er en kontrakt om arbejdsudleje.

SKM2010.591.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at den som vedlagte entreprisekontrakt med appendix 1 og 2 om høst af tomater ikke er en kontrakt om arbejdsudleje.

SKM2007.232.SR

Skatterådet fandt, at der er tale om arbejdsudleje i en situation, hvor et dansk rekrutteringsfirma indgår aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skal stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder, der har overladt rekrutteringsopgaven til det danske rekrutteringsfirma. Konsulenterne er ansat i de udenlandske konsulentfirmaer, der også udbetaler løn til konsulenterne. De danske kunder vil være forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat samt AM- og SP-bidrag.

Spørgsmål:

Kan betingelserne for udlejning af arbejdskraft, jfr. KSL § 2, stk. 1, nr. 3 anses for opfyldte, når spørger lejer udenlandsk arbejdskraft på betingelser som gældende i medfør af vedlagte udkast til rammeaftale med tilhørende tillægsaftale?

Arbejdskraften er ansat i den udenlandske virksomhed og modtager aflønning fra denne. De er således ikke ansatte direkte i spørgers virksomhed. Aftalerne indgås mellem spørgers virksomhed og den udenlandske virksomhed og ikke med de enkelte arbejdstagere.

Efter Skatteministeriets opfattelse kan den i denne sag forelagte aftale efter en samlet vurdering af nedenstående betingelser, som vurderes enkeltvis, anses for at være en aftale om udlejning af arbejdskraft.

• Udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet

Der bliver ikke reduceret i en kontraktsum eller lignende afhængigt af arbejdsresultatet. Der er endvidere ikke aftalt yderligere om ansvar og risiko for arbejdsresultatet. Udlejeren bærer således ikke ansvar eller risiko for arbejdsresultatet, og dette taler for arbejdsudleje.

• Brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren

Det fremgår klart af aftalen, at brugeren har instruktionsmyndigheden over arbejdstageren, hvilket taler for arbejdsudleje.

• Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som brugeren kontrollerer og er ansvarlig for

Arbejdet udføres på forskellige arbejdspladser, som brugeren anviser. Dette taler således hverken for arbejdsudleje eller entreprise.

• Vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, eller i andre henseender under hensynstagen til en sammenhæng mellem dette vederlag og den løn, som arbejdstageren modtager;

Det fremgår ikke klart af aftalen, at vederlaget til udlejeren beregnes på grundlag af den tid, der er medgået, men spørger har oplyst, at dette er tilfældet, hvilket lægges til grund. Dette taler for arbejdsudleje.

• Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed for arbejdstageren af brugeren (spørgeren)

Arbejdstagerne medbringer selv nødvendigt arbejdstøj under hensyntagen til årstiden og arbejdets karakter, herunder sikkerhedshjelm og sikkerhedssko. Herudover stiller brugeren det for arbejdets udførelse nødvendige værktøj og andet udstyr til rådighed. Såfremt en opgave kræver specialtøj, herunder sko, stilles dette udstyr, såfremt andet ikke er aftalt, til rådighed ved Lejers foranstaltning. Det er Skatteministeriets opfattelse, at lejeren stiller hovedparten af arbejdsredskaber og materiel til rådighed, hvilket taler for arbejdsudleje.

• Antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer ikke ensidigt bestemmes af udlejeren;

Det fremgår tydeligt af tillægsaftalen, at der indgås aftaler om navngivne medarbejdere med bestemte kvalifikationer. Dette taler for arbejdsudleje.

Det skal afslutningsvist bemærkes, at såfremt der sker ændringer eller tilføjelser i aftalen eller i tillægsaftalen i forhold til de her fremlagte, vil aftalerne ikke være omfattet af dette bindende svar.

Skatteministeriet har ikke taget stilling til, hvorvidt arbejdstagerne opnår at blive fuldt skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 med deraf følgende eventuelle beskatningsmulighed efter dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller om de bliver begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, fordi den udenlandske arbejdsgivers aktivitet i DK over en 8 måneders periode konstituerer et fast driftssted med deraf følgende grundlag ligeledes også efter overenskomsten for at beskatte såvel arbejdstagerne og arbejdsgiveren efter reglerne om begrænset skattepligt.

Skatteministeriets indstilling:

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets begrundelse og indstilling.