Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at salg af bolværkstræ for X mio. kr. ekskl. moms skal anses som en formuedisposition for H1 A/S, hvorfor salget kan ske skattefrit jf. statsskattelovens § 5?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med "Nej", kan det så bekræftes, at H1 A/S ikke har realiseret nogen avance på bolværkstræet, idet anskaffelsessummen for træet er identisk med salgssummen X mio. kr. ekskl. moms.

Svar

1. Ja
2. Bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ved betinget overdragelsesaftale af 19. februar 2009 overdrog G1 A/S matr. nr. "y" samt parcel af "yy" beliggende (...) til spørger, H1 A/S, for Y mio. kr. Den købte ejendom udgør et ubebygget havneareal på ca. (...) t. m², jf. skødets punkt 1.1.

H1 A/S har i både 2010 og 2011 suppleret arealet ved tilkøb af mindre grundstykker, der grænser op til det eksisterende havneareal.

Formålet med H1 A/S er ifølge vedtægternes § 1 at etablere faciliteter for lystbåde og aktiviteter i tilknytning hertil.

H1 A/S har planer om udvikling af havnearealet til en stor lystbådehavn. (...)

H1 A/S er blevet kontaktet af møbelfirmaet G2 ApS, der har udvist stor interesse for køb af en del af havnearealets bolværkstræ. Bolværket er udført i træsorten azobé. Da H1 A/S købte havnearealet, tillagde man ikke bolværkstræet værdi, og da det alligevel ikke skulle benyttes i forbindelse med udvikling af "(...)", blev der den 4. juli 2013 indgået aftale mellem G2 ApS og H1 A/S vedrørende salg af ca. (...) m³ azobétræ samt ca. (...) m³ fyrretræ. Købesummen blev aftalt til X mio. kr. ekskl. moms. Det blev som en del af aftalekomplekset aftalt, at køber for egen regning skulle forestå nedtagning, bortkørsel samt oprydning vedr. det solgte træ.

Spørger oplyser, at der ikke er foretaget skattemæssige afskrivninger i anledning af de af H1 A/S i 2009 tilkøbte havnearealer.

Det er desuden oplyst, at selskabet aldrig har budgetteret med salgssummen for træet.

Havneanlægget har af den tidligere ejer været anvendt som havn. Anlægget består af mole og kajanlæg udført i beton. Tillige findes på stedet en større spunsvæg. Det omhandlede træ har været anvendt til at beklæde betonen på pier og molehoveder.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad Spørgsmål 1

Efter spørgers opfattelse kan en beskatning af det solgte bolværkstræ principielt ske efter tre forskellige regelsæt. Det drejer sig om:

1. Ejendomsavancebeskatningsloven

2. Afskrivningsloven og

3. Statsskatteloven.

Ad 1 Ejendomsavancebeskatningsloven

Det solgte bolværkstræ udgjorde en del af eksisterende bolværk på det tilkøbte havneareal.

I punkt 1.1 i den betingede overdragelsesaftale af 19. februar 2009 har parterne anført, at det tilkøbte havneareal udgør et ubebygget grundstykke. Sagens parter har således ikke kvalificeret bolværket som en bygning i vurderingsmæssig forstand. Spørger er ikke bekendt med, om parternes vurdering er i overensstemmelse med vurderingsloven - altså om bolværket udgør en del af den faste ejendom.

Hvis Skatterådet er enigt med parterne i, at ejendommen var ubebygget på købstidspunktet, og at bolværket således ikke udgjorde en del af den faste ejendom, skal spørger henvise til punkt 3 nedenfor. Hvis Skatterådet omvendt er af den opfattelse, at bolværket udgjorde en del af den faste ejendom, skal det vurderes, hvorvidt salget af træet udløser beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, fremgår det, at "Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov."

Aftalen af 4. juli 2013 mellem G2 ApS og H1 A/S vedrørende salg af bolværkstræ er ikke en aftale om overdragelse af fast ejendom. H1 A/S har således fortsat den fulde ejendomsret og en ubetinget dispositionsret over havnearealerne efter aftalens indgåelse. Der er derfor ikke sket en "afståelse af fast ejendom", jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Det er imidlertid ikke alene ved "helsalg" af fast ejendom, at der kan blive udløst beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven. Ejendomsavancebeskatning kan således tillige blive udløst i forbindelse med "delsalg". Ejendomsavancebeskatningslovens § 3 A er formuleret som følger: "Ved afståelse af en del af en fast ejendom forstås afståelser, hvor et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel, eller hvor der overdrages en del af en fast ejendom betinget af udstykning."

Allerede fordi det solgte bolværkstræ ikke er betinget af matrikulær udstykning eller arealoverførsel efter udstykningsloven, er der således heller ikke sket en delafståelse omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 3A.

Af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.H.2.1.5.2.2, fremgår det imidlertid, at "Fortjeneste ved afståelse af middelbare varige (begrænsede) rettigheder over fast ejendom tillige er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven."

Definitionen på en "middelbar varig rettighed" over fast ejendom findes i Den juridiske vejledning 2013, afsnit C.H.2.1.3. Heraf fremgår det:

"Over for den fulde ejendomsret står tredjemands delvise eller begrænsede rettighed over fast ejendom, der typisk indskrænker ejerens rådighed over ejendommen, fx pante- eller servitutrettigheder over ejendommen. Da tredjemand ikke har en umiddelbar rettighed til ejendommen, kaldes sådanne begrænsede rettigheder også for middelbare rettigheder.

Middelbare (begrænsede) rettigheder medfører, at rettighedshaveren kan råde over den faste ejendom på særlige måder gennem aftale eller ved en anden retsstiftende handling, og som i øvrigt ikke strider mod fx lovgivning, kommunale planer eller anden privat aftale. Det særlige ved en middelbar rettighed er imidlertid, at rettighedshaveren i tilfælde af konflikt med ejeren kun kan håndhæve sin ret gennem retssystemet, mens ejeren selv umiddelbart kan råde over ejendommen."

Som beskrevet ovenfor indebærer indgåelse af aftalen af 4. juli 2013 ingen indskrænkninger i den fulde ejendomsret og selskabets uindskrænkede dispositionsret over havnearealerne. Ved aftalen indrømmes der således ikke G2 ApS en "middelbar varig rettighed" over havnearealet, som i givet fald kunne beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Indgåelse af aftalen af 4. juli 2013 mellem G2 ApS og H1 A/S er således ikke en disposition, der udløser skat efter ejendomsavancebeskatningsloven - hverken efter reglerne for "helsalg" eller efter reglerne for "delsalg".

Ad 2. Afskrivningsloven

Der findes i afskrivningslovens § 21 en bestemmelse om beskatning af genvundne (bygnings-) afskrivninger i forbindelse med salg af en afskrivningsberettiget bygning.

Hvis Skatterådet måtte være af den opfattelse, at bolværket udgør en del af den faste ejendom, kunne bestemmelsen være relevant for vurdering af nærværende sag. For det tilfælde, at Skatterådet omvendt måtte være af den opfattelse, at ejendommen var ubebygget på købstidspunktet, og at bolværket således ikke udgjorde en del af den faste ejendom, henvises til punkt nr. 3 nedenfor.

Af afskrivningslovens § 21, stk. 1 og 2, fremgår det:

"Stk. 1. Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-6, medmindre § 24 finder anvendelse.

Stk.2. Fortjenesten opgøres for hver bygning eller installation omfattet af § 15, stk. 2, som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. For bygninger som nævnt i § 19 opgøres den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Den gennemsnitlige andel kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor bygningen har været afskrivningsberettiget. Den andel af den samlede salgssum, der skal indgå ved opgørelsen efter 1. pkt. og stk. 3, udgøres af den andel, der er opgjort efter 3. og 4. pkt. Som genvundne afskrivninger medregnes højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, på det solgte aktiv."

Som det fremgår af stk. 2, skal genvundne afskrivninger som udgangspunkt opgøres som forskellen mellem den skattemæssige salgssum og den skattemæssigt nedskrevne værdi af bygningen. Der gælder imidlertid en væsentlig begrænsning til dette udgangspunkt. I stk. 2, sidste pkt., fremgår det således, at de genvundne afskrivninger maksimalt kan beskattes med et beløb svarende til de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. Allerede fordi, H1 A/S ikke har foretaget skattemæssige afskrivninger på det solgte bolværk i ejertiden, vil salget ikke udløse genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

Ad. 3. Statsskatteloven

I Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.1.1, fremgår følgende om det skatteretlige indkomstbegreb:

"Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Bestemmelserne er fra 1922 og er ved senere love ændret og suppleret betydelig. De er dog fortsat dansk skatterets hovedregler for opgørelse af den skattepligtige indkomst.

De grundlæggende principper, der fremgår af SL §§ 4-6, er beskrevet i det følgende.

Formue og anlægsudgifter over for indkomst og driftsudgifter

Statsskatteloven opstiller et grundlæggende skel mellem formue (herunder indkomstgrundlaget) og indkomst.

Formuen

Formuen er alle ens aktiver og ejendele, herunder indkomstgrundlaget. Indkomstgrundlaget er de aktiver, der giver mulighed for at få indtægt. Det kan fx være slagterens forretningslokaler, vognmandens taxi, kontormedarbejderens grunduddannelse.

Formuen, herunder indtægtsgrundlaget er som udgangspunkt skatten uvedkommende. Det betyder på indkomstsiden, at værdistigninger i og fortjenester ved salg af ens ejendele som udgangspunkt ikke er skattepligtige.

Indkomsten

Indkomsten er det afkast, som indkomstgrundlaget giver. Afkastet er skattepligtig indkomst.

Udgangspunktet er, at al indkomst er skattepligtig. Det gælder både engangsindtægter og tilbagevendende indtægter, og det er uden betydning, om indkomsten er resultat af en aktiv indsats for at få indtægter fx ved arbejde som lønmodtagere eller som selvstændig erhvervsdrivende eller som en uventet erhvervelse, fx en gevinst eller gave. Se SL § 4. (...)

(...) Forskellen mellem indkomst og indkomstgrundlag kan illustreres ved en æbleplantage.

• Æbletræerne er indkomstgrundlaget
• Udgifterne til indkøb af æbletræer er en anlægsudgift, der som udgangspunkt ikke giver ret til fradrag
• Salg af æblerne giver et afkast, og det er indkomst, der er skattepligtig.

Hvis plantageejeren derimod tjener på at sælge et af sine æbletræer, er det som udgangspunkt ikke skattepligtigt, da æbletræet er en del af indkomstgrundlaget."

Som det fremgår, opstiller statsskatteloven et grundlæggende skel mellem formue og indkomst. Definitorisk er selve "indkomstgrundlaget" en del af formuen og derved skatten uvedkommende. Som illustration herpå henvises til eksemplet med æbleplantagen. En person, der er næringsdrivende med salg af æbler, er naturligvis skattepligtig af den indkomst, han oppebærer fra æblesalget, jf. SL § 4. Det interessante i relation til nærværende sag er imidlertid, at personen - uagtet at han er næringsdrivende med salg af æbler - ikke vil være skattepligtig ved salg af et æbletræ. Æbletræet er således en del af indkomstgrundlaget / formuen og derved skatten uvedkommende, jf. SL § 5.

Som et illustrativt eksempel fra retspraksis vedr. anvendelsesområdet for statsskattelovens § 5 henvises til TfS 1998, 92 LSR. Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren og hendes søster i 1974 arvede et grundareal i Norge på ca. 20 tdr. land efter deres fader, og at de havde ejet grundarealet i lige sameje. Grundarealet, der var vurderet til ca. 25.000 NOK, havde hovedsageligt bestået af skov. I 1994 fik klageren og hendes søster tilladelse til at udstykke en del af grundarealet i byggegrunde, hvorefter grunden i 1994 blev ryddet for skov. Det udstykkede areal bestående af 14 byggegrunde a ca. 1.000 m² blev i 1995 solgt til et norsk byggefirma.

Efter fradrag af omkostninger til skovhuggerfirmaet udgjorde indtægterne ved skovningen af grundarealet 270.569 NOK, hvoraf klagerens andel udgjorde 135.284 NOK svarende til 121.756 DKK. SKAT var af den opfattelse, at salgsvederlaget var skattepligtigt og forhøjede som følge heraf den skattepligtige indkomst med 121.756 DKK. I præmisserne for det modsatte resultat anførte Landsskatteretten imidlertid:

"Klageren kunne efter det oplyste ikke anses for at have overtaget eller drevet en erhvervsmæssig virksomhed med skovbrug. Der var endvidere ikke tale om salg af træer i forbindelse med en løbende udnyttelse af skoven, men om salg af træer i forbindelse med en oprydning af grunden med henblik på udstykning og salg af grundarealet. Det bemærkedes herved, at fældet træ efter praksis blev betragtet som løsøre og ikke som en bestanddel af den faste ejendom, jf. Ligningsvejledningen E.E.4.7. (Nu Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.4.3.4 Skovbrug).

Retten fandt herefter, at forholdet var omfattet af statsskattelovens § 5, litra a, således at nettoindtægten ved salg af træerne ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1994, idet salget af træerne hverken var sket i nærings- eller spekulationsøjemed". Ansættelsen blev nedsat med 121.756 kr.

Som det fremgår, fandt Landsskatteretten, at skatteyder kunne oppebære nettovederlaget fra salg af de fældede træer skattefrit, idet salget hverken var sket i nærings- eller spekulationsøjemed. Forholdet blev således anset som et salg af "formuegoder", jf. statsskattelovens § 5. Det bemærkes for god ordens skyld, at det skattefrie salg ikke skete fra en ejendom, der var opfattet af parcelhusreglen / sommerhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 eller stk. 2. Afgørelsen er således ikke motiveret af, at salget skete fra en i forvejen skattefritaget ejendom. Der er således ingen tvivl om, at salg af de 14 udstykkede byggegrunde ville medføre skattepligt efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler.

Sagen har efter spørgers opfattelse mange lighedspunkter med nærværende sag. Da H1 A/S erhvervede de i sagen omhandlende havnearealer, var man slet ikke opmærksom på, at bolværkstræet repræsenterede en værdi. Selskabet har ikke tidligere solgt bolværkstræ - ligesom selskabet heller ikke forventer at gennemføre nye salg i fremtiden. Derfor er salget hverken sket i nærings- eller spekulationsøjemed. Efter vores opfattelse, er der således ikke nogen tvivl om, at H1 A/S har solgt ud af sine formuegoder, jf. statsskattelovens § 5.

Det er således vores opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Spørgsmål 2 er alene relevant, såfremt spørgsmål 1 mod forventning besvares med et "Nej".

Spørger gør i relation til spørgsmål nr. 2 gældende, at der ikke er grundlag for at antage, at det i 2013 solgte bolværkstræ var steget i værdi siden anskaffelsen i 2009. Dette gælder, uanset at H1 A/S ikke tillagde træet nogen nævneværdig værdi ved købet.

Det gøres således gældende, at H1 A/S ikke realiserede en skattepligtig fortjeneste ved det i 2013 gennemførte salg.

Det er således spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 bør besvares med "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salg af bolværkstræ for X mio. kr. ekskl. moms skal anses som en formuedisposition for H1 A/S, hvorfor salget kan ske skattefrit jf. statsskattelovens § 5.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

"Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

a. af Agerbrug, Skovbrug, Industri, Handel, Haandværk, Fabrikdrift, Søfart, Fiskeri eller hvilken som helst anden Næring eller Virksomhed, saa og alt, hvad der er oppebaaret for eller at anse som Vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær Virksomhed eller for Arbejde, Tjeneste eller Bistandsydelse af hvilken som helst Art;

(...)"

Statsskattelovens § 5

"Til Indkomst henregnes ikke:

a. Formueforøgelse, der fremkommer ved, at de Formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i Værdi - medens der paa den anden Side ikke gives Fradrag i Indkomsten for deres Synken i Værdi -, eller Indtægter, som hidrører fra Salg af den skattepligtiges Ejendele (herunder indbefattet Værdipapirer), for saa vidt disse Salg ikke henhører til vedkommendes Næringsvej, for Eksempel Handelsvirksomhed med faste Ejendomme, eller er foretaget i Spekulationsøjemed, i hvilke Tilfælde den derved indvundne Handelsfortjeneste henregnes til Indkomsten, ligesom ogsaa eventuelt Tab kan fradrages i denne. Ved Salg af fast Ejendom samt Aktier og lignende offentlige Værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses Spekulationshensigt at have foreligget, naar Salget sker inden 2 Aar efter Erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være Tilfældet;

(...)"

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1

" Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, de er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej."

Ejendomsavancebeskatningslovens § 3 A

"Ved afståelse af en del af en fast ejendom forstås afståelser, hvor et areal overdrages efter reglerne om arealoverførsel, eller hvor der overdrages en del af en fast ejendom betinget af udstykning."

Praksis

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.H.2.1.2 Fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvad begrebet fast ejendom omfatter i forhold til anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Afsnittet indeholder:

• Fast ejendom omfattet af loven
• Bygningsbestanddele/installationer eller driftsmidler/løsøre?
• Særligt om vindmøller
• Særligt om mælkekvoter
• Andre formuegoder, der ikke anses for fast ejendom efter loven
• Forskellige typer af fast ejendom
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Fast ejendom omfattet af loven

Begrebet fast ejendom eller begrebet ejendomsret til fast ejendom er ikke defineret specielt i ejendomsavancebeskatningsloven og heller ikke i forarbejderne til loven. Ved afgrænsning af begrebet tages der derfor udgangspunkt i det tingsretlige ejendomsbegreb suppleret med begrebets anvendelse i udstykningsloven og i ejerlejlighedsloven. Afgrænsningen af fast ejendom i forhold til løsøre sker på baggrund af begrebernes anvendelse i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven.

I tinglysningsloven tages der udgangspunkt i ejendommens matrikelnummer. Det svarer til ejendomsbegrebet i udstykningsloven, hvor begrebet en samlet fast ejendom defineres som:

• Jorder, der i matriklen er opført under ét matrikelnummer
• Flere matrikelnumre, der ifølge notering i matriklen skal holdes samlet, dvs., at de ikke kan adskilles uden tilladelse fra matrikelmyndighederne (samnoteret).

Landbrugsejendomme består således typisk af arealer med forskellige matrikelnumre, der er samnoterede i matriklen. Ejendommen fremstår som en samlet ejendom. Sådanne ejendomme anses derfor også som én samlet fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter tinglysningsloven omfatter den faste ejendom de bygninger, der er opført på ejendommen, og som tilhører ejeren. Hvis ejeren har bekostet installationer af ledninger, varmeanlæg, husholdningsmaskiner eller lignende, der er blevet indlagt i bygningen, indgår de som en del af den faste ejendom. Det er en forudsætning, at bestanddelene er bestemt til varigt at forblive på stedet.

Hvis en bygning tilhører en anden end ejeren af grunden, behandles bygningen alligevel som en selvstændig fast ejendom efter tinglysningsloven. Det følger også af tinglysningsloven (...)

Se også

Se også TfS 1998, 75 LSR om det tingsretlige ejendomsbegreb og ejendomsavancebeskatningsloven.

På denne baggrund skal begrebet fast ejendom i ejendomsavancebeskatningsloven afgrænses sådan:

Fast ejendom omfatter fx:

• Jordarealer både med og uden bygninger
• Bygninger, der tilhører en anden end grundens ejer (bygninger på fremmed grund), som opfylder de nævnte krav om matrikelregistrering
• Ejerlejligheder som nævnt i ejerlejlighedsloven.

Ejendommens jordforekomster er også en del af den faste ejendom. Det gælder fx:

• Kalk, grus eller ler
• Frugtplantager med frugt
• Andre afgrøder, der ikke er høstet
• Skove og træer på roden.

I begrebet indgår også ejendommens nagelfaste installationer, der er blevet indlagt til brug i bygningen, sådan som begrebet anvendes i forbindelse med ejendomsavancebeskatningsloven. Det gælder fx:

• Ledninger
• Varmeanlæg
• Husholdningsmaskiner mv.

I ejendomsbegrebet indgår også

• middelbare varige rettigheder over fast ejendom som fx servitutter
• købe- og forkøbsrettigheder, selv om de er tidsbegrænsede, og
• retten til ifølge kontrakt at opføre en bygning mv. (fx en entreprisekontrakt) (...)

Bygningsbestanddele/installationer eller driftsmidler/løsøre?

Når det skal afgøres, om et aktiv er en bygningsbestanddel eller et driftsmiddel, er det imidlertid ikke tilstrækkeligt at tage udgangspunkt i tinglysningsloven, udstykningsloven eller ejerlejlighedsloven.

Skatteministeriet finder, at den indbyrdes sammenhæng mellem ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven betyder, at begrebet fast ejendom skal afgrænses på samme måde efter de to love.

Det drejer sig fx om reglerne i EBL § 5 om nedsættelse af anskaffelsessummen med foretagne afskrivninger mv. Et andet eksempel er den fordeling af overdragelsessummen på de skatterelevante aktiver, som en køber og en sælger er forpligtede til at lave efter både AL § 45, stk. 2, og EBL § 4, stk. 5. Den del af den kontantomregnede købesum, der skal henføres til en bestemt bygning, skal være det samme beløb efter begge love.

Det fremgår af forarbejderne til den gældende afskrivningslov, L 102, FT 1998/1999, 2. samling, samt af forarbejderne til lov nr. 540 af 6. juni 2007 om ændring af bl.a. afskrivningsloven, at den vurderingsmæssige behandling af et aktiv er afgørende for, om aktivet anses for en bygning/installation eller et driftsmiddel. Hvis et aktiv ikke medtages ved de offentlige ejendomsvurderinger, er det fordi, det anses for et driftsmiddel (løsøre).

Det lægges til grund, at

• begrebet fast ejendom skal afgrænses ens efter vurderingsloven, afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, og
• det er den vurderingsmæssige behandling, der er afgørende for, om et aktiv skal anses for et driftsmiddel eller en bygningsbestanddel/installation.

I hvert fald i relation til de tre nævnte love eksisterer et fælles skatteretligt ejendomsbegreb.

Se SKM2010.339.SR og SKM2010.340.SR."

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.4.4.1 Afskrivningsberettigede bygninger.

""Definition af en bygning

Det fremgår hverken af lovteksten eller af forarbejderne til AL § 14, hvad der nærmere skal forstås ved begrebet "bygning".

Ved afgrænsningen af begrebet må der derfor tages udgangspunkt i en naturlig sproglig forståelse af en "bygning". Det må dog antages, at begrebet "bygning" ud over egentlige bygninger også omfatter bygningsværker.

I forbindelse med afgrænsning af begrebet "bygning" henvises der i SKM2009.479.VLR til Vurderingsvejledningens afsnit A.4.2, hvorefter kun "murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang, de er beregnet til forbliven på stedet", anses som bygninger eller bygningsbestanddele.(...)""

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit H.A.1.4.2 Den faste ejendom med sædvanligt tilbehør (Afsnittet vedrører vurdering)

"Hvad betragtes som fast ejendom

Den faste ejendom udgør grundarealet inklusive den bebyggelse og beplantning, der befinder sig på grunden.

Det kan være

• hegn, broer, belægning på pladser og kørebaner
• ledninger til vand og kloak
• vandløb, søer, damme og bassiner
• naturgivne forekomster fx kalk, ler, sten og grus, der normalt vil følge med ejendomsretten til ejendommen.

Alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden anses også som bygninger og bygningsbestanddele, hvis de er beregnet til varigt at forblive på stedet. Se Skat 1989.5.410. (...)"

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.1.3.3.1 Oversigt og hovedreglen i SL § 5 om skattefrihed

"Hovedregel

Det er et grundlæggende princip, at fortjenester og tab, der konstateres ved salg af den skattepligtiges formuegoder (aktiver), ikke beskattes. Se

SL § 5, stk. 1, litra a, som altså indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.

Undtagelser - skatterelevante aktiver

Reglen i SL § 5 om undtagelse fra skattepligt har flere undtagelser:

1) SL § 5 undtager selv gevinst og tab, som er konstateret ved salg eller anden afståelse af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs.:

• Hvor salget sker som led i skatteyderens næringsvej. Se afsnit C.C.2.1.3.3.2 "Næring"
• Hvor der er tale om spekulation. Se afsnit C.C.2.1.3.3.3 "Spekulation".

I disse tilfælde, er det altså hovedreglen om skattepligt efter SL § 4, som gælder. Fortjenesten skal derfor påvirke indkomsten, og det samme gælder for tab.

2) Hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a, om, at det kun er gevinst og tab på omsætningsformuen (næring eller spekulation), der skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er desuden senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende.

Som de vigtigste eksempler kan nævnes ejendomsavancebeskatningsloven, (...) Reglerne i disse love kan medføre, at også afståelse af anlægsaktiver beskattes. Beskatningen efter disse særlige regler og deres forhold til reglerne i statsskatteloven, er beskrevet i særlige afsnit. (...)"

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.1.3.3.2 Næring

"Regel

Fortjeneste ved salg af aktiver beskattes efter

SL § 4, hvis salget sker som led i skatteyderens næringsvej. Se SL § 5, stk. 1, litra a, der undtager disse salg fra hovedreglen i SL § 5 om, at indtægt ved salg af aktiver ikke beskattes.

Definition: Næringsaktiv

Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje, og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

Det er dog også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet eller produceret det konkrete aktiv med henblik på senere salg med fortjeneste.

Den praksis, der er opstået for, hvornår der foreligger næring i relation til forskellige typer aktiver, fx fast ejendom, aktier og værdipapirer, er nærmere beskrevet i de afsnit, hvor beskatningsreglerne for disse aktiver er omtalt.

Anlægsaktiver

Aktiver, der ikke er bestemt til at blive omsat som led i næringsvirksomheden, kaldes anlægsaktiver.

Afståelse af disse aktiver er undtaget fra beskatning, jf. hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a, fordi reglen bygger på en grundlæggende sondring mellem aktiver, der vedrører indkomstsfæren (omsætningsaktiver) og aktiver, der vedrører indkomstgrundlaget (anlægsaktiver).

Anlægsaktiver kan fx være bygninger og driftsmidler eller immaterielle aktiver som patenter og goodwill.

Det er alene den aktivtype, der drives næringsvirksomhed med, der omfattes af næringsbeskatningen.

Der gælder en formodning for, at alle aktiver af den pågældende type er omsætningsaktiver, men der kan dog konkret være tilfælde, hvor det kan bevises, at et aktiv ikke er anskaffet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Dette kaldes også, at aktivet tilhører anlægsbeholdningen.

Afståelse af anlægsaktiver vil dog ofte udløse beskatning efter andre beskatningsregler.

Reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, fx varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder beskrives i de særlige afsnit vedrørende de forskellige aktivtyper. (...)"

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.1.3.3.3 Spekulation

"Spekulationsbegrebet

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg.

Både kravet om videresalgshensigt og om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.

Eksempler

Barrer af guld, sølv og platin, ensartede mønter i stort antal, fx Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se Østre Landsrets dom af 13. april 1984, Skd. 1984.71.717.

Kontantbeholdninger af udenlandsk valuta kan efter en konkret vurdering anses for erhvervet i spekulationshensigt. Beholdninger til rejsebrug anses normalt ikke for erhvervet i spekulationshensigt. Se afsnit C.B.1 om øvrig spekulation i valuta, fx bankkonti i fremmed valuta, og afsnit C.B.1.8 om finansielle kontrakter.

En skatteyder havde importeret 6.000 flasker champagne med henblik på videresalg. Købet var lånefinansieret. Da der var tale om et enkeltstående køb med udpræget videresalgshensigt, var der tale om et spekulationskøb. Tabet ved det efterfølgende salg var derfor fradragsberettiget. Se SKM2003.449.LSR.

En lastbil blev ikke anset for et typisk spekulationsobjekt. Se SKM2009.764.VLR.

(...)"

SKM2009.543.SR. Bolværk, mageskifte.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et mageskifte kunne ske skattefrit i overensstemmelse med reglerne herom i ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2. Spørger havde oplyst, at der på ejendommen var et bolværk, som der var afskrevet på både skattemæssigt og regnskabsmæssigt. Spørgsmålet var herefter, om der var tale om ubebyggede arealer, hvilket er en betingelse for anvendelse af reglerne om mageskifte i ejendomsavancebeskatningslovens § 7, stk. 2. I begrundelsen for afgørelsen hedder det bl.a.:

"Som bygninger og bygningsbestanddele anses alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til varig forbliven på stedet, jf. Vurderingsvejledning 2009-1, afsnit A.4.2. Det er SKATs opfattelse, at den omhandlede ejendom ikke kan anses for ubebygget.

Der er herved lagt vægt på, at konstruktionen har en værdi af ca. 8 mil. kr. og er udført i cement og stål. Der er endvidere lagt vægt på, at spørger i forbindelse med afskrivning af bolværk har behandlet det som en bygning efter afskrivningslovens § 17, jf. § 14, idet der er afskrevet med 4 pct. af anskaffelsessummen.

Den af spørger fremlagte ældre retspraksis angående bolværk omhandler mindre, private bolværk opført i forbindelse med en beboelsesejendomme beliggende tæt på kysten, og sagerne omhandler ikke spørgsmålet om, hvorvidt en grund med et bolværk kan betegnes som ubebygget."

TfS 1998, 92 LSR. Den norske skov.

Skatteyderen havde arvet halvdelen af et grundareal på 20 tdr. land i Norge. Arealet var hovedsageligt beplantet med skov, men der havde aldrig været drevet erhvervsmæssig skovdrift på grunden. Skatteyderen solgte grunden efter at have opnået udstykningstilladelse. Skatteyderen fældede træerne, fordi grunden skulle leveres til køberen i ryddet stand. Indtægten ved salget af det skovede træ var skattefri efter SL § 5, litra a.

Det fremgik af sagens oplysninger, at grundarealet, der var vurderet til ca. 25.000 NOK, hovedsageligt havde bestået af skov. I 1994 fik skatteyderen og hendes søster tilladelse til at udstykke en del af grundarealet i byggegrunde, hvorefter grunden i 1994 blev ryddet for skov. Det udstykkede areal bestående af 14 byggegrunde a ca. 1.000 m² blev i 1995 solgt til et norsk byggefirma.

Efter fradrag af omkostninger til skovhuggerfirmaet udgjorde indtægterne ved skovningen af grundarealet 270.569 NOK, hvoraf klagerens andel udgjorde 135.284 NOK svarende til 121.756 DKK. SKAT var af den opfattelse, at salgsvederlaget var skattepligtigt, og forhøjede som følge heraf den skattepligtige indkomst med 121.756 DKK. I præmisserne for det modsatte resultat anførte Landsskatteretten imidlertid:

"Klageren kunne efter det oplyste ikke anses for at have overtaget eller drevet en erhvervsmæssig virksomhed med skovbrug. Der var endvidere ikke tale om salg af træer i forbindelse med en løbende udnyttelse af skoven, men om salg af træer i forbindelse med en oprydning af grunden med henblik på udstykning og salg af grundarealet. Det bemærkedes herved, at fældet træ efter praksis blev betragtet som løsøre og ikke som en bestanddel af den faste ejendom, jf. Ligningsvejledningen E.E.4.7. [Nu Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.4.3.4 Skovbrug].

Retten fandt herefter, at forholdet var omfattet af statsskattelovens § 5, litra a, således at nettoindtægten ved salg af træerne ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1994, idet salget af træerne hverken var sket i nærings- eller spekulationsøjemed."

Begrundelse

Begrebet fast ejendom er ikke defineret specielt i ejendomsavancebeskatningsloven og heller ikke i forarbejderne til loven. Afgrænsningen af fast ejendom i forhold til løsøre sker på baggrund af begrebernes anvendelse i relation til afskrivningsloven og vurderingsloven.

Af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.4.4.1 Afskrivningsberettigede bygninger, fremgår det, at begrebet bygning ud over egentlige bygninger også omfatter bygningsværker, og der refereres til den afgrænsning af den faste ejendom, som foretages i relation til ejendomsvurdering, hvorefter alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden også anses som bygninger og bygningsbestanddele, hvis de er beregnet til varigt at forblive på stedet.

Det tilføjes, at SKATs Ejendomsvurderingskontor har udtalt, at man er af den opfattelse, at bolværket, herunder det fastgjorte træ, skal betragtes som fast ejendom.

Det må herefter lægges grund, at bolværket som udgangspunkt er en del af den faste ejendom.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at en særskilt afståelse af de enkelte bygningsmaterialer på den måde, som det er tilfældet i nærværende sag, ikke indebærer en hel eller delvis afståelse af den faste ejendom, som er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Da H1 A/S ikke har foretaget skattemæssige afskrivninger på det solgte bolværk i ejertiden, vil salget desuden ikke kunne udløse genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

Efter afmonteringen fremtræder bolværkstræet som løsøre, hvorefter spørgsmålet om beskatning af afståelsessummen skal afgøres efter bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4 og 5, stk. 1, litra a.

Ifølge statsskattelovens § 5 er gevinst ved afståelse af formuegoder ikke skattepligtig, medmindre den er konstateret ved salg eller anden afståelse af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. hvor salget sker som led i skatteyderens næringsvej eller hvor der er tale om spekulation. I disse tilfælde vil fortjenesten være skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

SKAT finder ikke anledning til at anse bolværkstræet som afstået som led i næring, idet H1 A/S ikke er næringsdrivende med denne type aktiver.

Bolværkstræet er endvidere ikke et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste, og der er ikke i øvrigt noget, der peger i retning af, at det er erhvervet i spekulationshensigt. Der er derfor heller ikke grundlag for at beskatte fortjenesten som indvundet ved spekulation.

Der vil følgelig være tale om et ikke skattepligtigt salg af et formuegode, jf. statsskattelovens § 5. Dette harmonerer med resultatet i afgørelsen TfS 1998, 92 LSR vedrørende salg af træ i forbindelse med rydning af et skovareal med henblik på bebyggelse. Her blev fortjenesten anset for skattefri, jf. statsskattelovens § 5, uanset at skove og træer på roden normalt anses for en del af den faste ejendom og indgår i opgørelsen af ejendomsavancen, og uanset, at træer ved fældning normalt bliver en del af varelageret.

Fortjeneste ved salg af bolværkstræet vil således efter SKATs opfattelse hverken være skattepligtig for selskabet efter reglerne i statsskatteloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningsloven.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis spørgsmål 1 besvares med "Nej", vil H1 A/S ikke have realiseret nogen avance på bolværkstræet, idet anskaffelsessummen for træet er identisk med salgssummen X mio. kr. ekskl. moms.

Begrundelse

SKAT har indstillet, at spørgsmål 1 besvares med "Ja", hvorefter fortjenesten ikke vil være skattepligtig for selskabet. Derfor bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.