Parter

H1

(v/Adv. Kirsten Bordinggaard)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv. David Auken)

Afsagt af byretsdommerne

Lone Bach Nielsen, Bettina Bang Jakobsen og Pia Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 7. april 2016, er behandlet af tre dommere.

Sagen angår, om der er grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelser i 820 sager efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, om den afgiftspligtige værdi af 820 brugte motorkøretøjer, som H1 i perioden 1. januar 2007 til 20. juli 2009 anmeldte til eksport og ansøgte om eksportgodtgørelse for i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, som ugyldige, jf. H1’s påstand 1.

Sagen drejer sig endvidere om, hvorvidt SKAT har haft hjemmel til ved vurderingen af køretøjernes afgiftspligtige værdi at foretage et såkaldt annoncefradrag på 5 pct. og et klargøringsfradrag på 3 pct., jf. H1’s påstand 2, og om SKAT har været berettiget til at nedsætte køretøjernes afgiftspligtige værdi som følge af andre elementer i den samlede vurdering af køretøjernes afgiftspligtige værdi end annoncefradraget og klargøringsfradraget, jf. H1’s påstand 3.

H1 har nedlagt følgende påstande.

1. SKAT skal dømmes til at anerkende, at SKATs afgørelser i bilag nr. 7, 9, 11, 15, 40 (rød kategori), 6, 13, 14, 15 (grøn kategori), 1,2,3 og 4 (blå kategori), er ugyldige.

2. SKAT skal dømmes til at anerkende, at SKAT i afgørelserne i bilag nr. 7, 9, 11, 15, 40 (rød kategori), 6, 13, 14, 15 (grøn kategori), 1,2,3 og 4 (blå kategori), ikke må fradrage 5% i annoncefradrag og 3% i klargøringsfradrag ved fastsættelse af det brugte køretøjs afgiftspligtige værdi.

3. SKAT skal dømmes til at anerkende, at SKAT i afgørelserne i bilag nr. 7, 9, 11, 15, 40 (rød kategori), 6, 13, 14, 15 (grøn kategori), ikke kan foretage ændringer, der ikke vedrører fradragene på 5% i annoncefradrag og 3% i klargøringsfradrag, ved fastsættelse af det brugte køretøjs afgiftspligtige værdi.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

H1 har drevet virksomhed med bl.a. eksport af brugte køretøjer. H1 har siden ikrafttrædelsen den 27. april 2008 af lov nr. 265 af 23. april 2008 om ændring af registreringsafgiftsloven mv. som registreret virksomhed selv kunnet anmelde brugte køretøjer til eksport og selvangive godtgørelsen af de anmeldte køretøjer efter registreringsafgiftslovens § 7 b til udbetaling fra SKAT uden forudgående kontrol fra SKAT, jf. registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, nr. 2 (selvanmelderordningen).

H1 anmodede den 8. april 2009 SKAT om at redegøre for hjemlen til at foretage et annoncefradrag på 5 pct. og et klargøringsfradrag på 3 pct.

Af SKATs notat af 27. april 2009 sendt til R1 fremgår blandt andet:

"Motorcenteret har følgende bemærkninger til de spørgsmål, som stilles i jeres skrivelse dateret den 8. april 2009:

Generelt skal det indledningsvis nævnes, at regelsættet for værdiansættelse af brugte køretøjer er ens, uanset om der er tale om import eller eksport. Reglerne for værdifastsættelse fremgår af registreringsafgiftslovens § 10. Den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj er dets almindelige pris inklusiv moms, men eksklusiv registreringsafgift. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger i den stand køretøjet har ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet.

Vedr. beregningsgrundlag for gennemsnitsberegning

Motorcenteret er som udgangspunkt enig i, at jo flere sammenlignelige køretøjer/ priser, en virksomhed medtager i dens gennemsnitsberegning, desto mere troværdig er den fremkomne gennemsnitlige udsalgspris på det pågældende køretøj. Spørgsmålet er dog, hvilke kriterier, der lægges til grund for et “sammenligneligt køretøj".

I dette tilfælde har den pågældende medarbejder hos motorcenteret valgt at medtage køretøjer, der udover samme mærke, model og indregistreringsår har tilnærmelsesvis samme km-tal, dvs. mellem 116.000 og 161.000 kørte km. Man kan derfor argumentere for, at det giver et mere retvisende billede af den gennemsnitlige udsalgspris for jeres klients køretøj, der i dette tilfælde har kørt 133.441 km.

Men da en gennemsnitspris burde tage højde for netop forholdet mellem udsalgspris og antallet af kørte km, burde beregningen foretaget af jeres klient ligeledes give et retvisende billede af køretøjets aktuelle gennemsnitspris. At gennemsnitsprisen jf. motorcenterets beregning ligger ca. 10.000 kr. under jeres klients beregning kan muligvis skyldes, at udsalgsprisen falder yderligere, når køretøjet har rundet de 100.000 kørte km.

Vedr. klargøringsfradraget på 3 pct.

Ved værdifastsættelse af et køretøj tages der hensyn til standen, dvs. middel, over middel og under middel stand. Derudover kan der tages hensyn til køretøjets tidligere anvendelse.

Ved bedømmelsen “middel stand" gives der som udgangspunkt et (klargørings)fradrag i handelsprisen på 3 pct., dog max. 8.000 kr. Baggrunden herfor er, at SKAT som udgangspunkt anvender handelspriser (ikke udsalgspriser, red.) ved salg af køretøjer fra forhandlervirksomheder, og at disse køretøjer normalt vil være salgsklargjorte, herunder repareret for mindre kosmetiske skader.

De anførte 3 pct. er ikke lovreguleret, men er vurderet af SKAT som retningsgivende i langt de fleste handler med brugte køretøjer. Klargøringsfradraget på 3 pct. er flere gange drøftet med brugtbilforhandlerbranchen og er derfor også medtaget i SKATs juridiske vejledning på området, jf. Punktafgiftsvejledningens afsnit E.l.

Vedr. annoncefradraget på 5 pct.

Den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer skal fastsættes skønsmæssigt. Reglerne om værdifastsættelse af motorkøretøjer fremgår af Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006.

For at tage højde for den forskel, der er mellem de udbudte priser (forhandlernes udsalgspriser) og de faktiske handelspriser (som brugeren må forventes at skulle betale), fratrækker SKAT som udgangspunkt 5 pct. fra de udbudte priser. Det såkaldte “annoncefradrag" på 5 pct. er ligesom ovenstående klargøringsfradrag på 3 pct. ikke lovreguleret, men er på baggrund af drøftelser med brugtbilforhandlerbranchen vurderet som retningsgivende i langt de fleste handler."

Den 22. marts 2010 afgjorde Motorankenævnet en klage fra H1 om SKATs værdiansættelse af en bil, der var selvanmeldt af H1 med henblik på at opnå eksportgodtgørelse. SKAT havde ved værdiansættelsen foretaget et annoncefradrag på 5 pct. og et klargøringsfradrag på 3 pct. Det fremgår af ankenævnets afgørelse, at ankenævnet er af den opfattelse, at:

"der ikke af en vurderingsmyndighed kan ske "skøn under regel" med fastsatte % der ikke er lovhjemlet hvorfor Nævnet kan erklære sig enig med klagers repræsentants påstande om at SKATs retningslinier med fastsatte % fradrag for henholdsvis annoncefradrag og klargøringsfradrag er i strid med forvaltningsretten."

På den baggrund anmodede H1 den 27. april 2010 SKAT om at genoptage et ikke nærmere opgjort antal sager, hvor der fra SKATs side var foretaget et annoncefradrag på 5 pct. og et klargøringsfradrag på 3 pct. ved opgørelsen af eksportgodtgørelsen. SKAT afviste at genoptage sagerne ved afgørelse af 8. juli 2010. Denne afgørelse blev påklaget først til Motorankenævnet, der ved afgørelse af 30. september 2011 besluttede, at klagen ikke kunne behandles, da anmodningen var generelt formuleret og ikke knyttede sig til en konkret afgørelse, og denne afgørelse blev stadfæstet af Landsskatteretten ved kendelse af 26. marts 2012.

H1 anmodede herefter ved brev af 7. maj 2012 SKAT om at genoptage værdiansættelsen af ca. 800 biler, som H1 havde anmeldt til eksport i perioden 1. januar 2007 til 20. juli 2009, og for hvilke H1 havde fået udbetalt eksportgodtgørelse. H1 varslede en tilsvarende anmodning vedrørende køretøjer anmeldt til eksport fra og med den 21. juli 2009.

H1 gjorde overordnet gældende, at annonce- og klargørings-fradragene, som SKAT havde fratrukket ved værdiansættelsen af de anmeldte biler, var ulovhjemlede. H1 anfægtede ikke herudover værdifastsættelsen af bilerne.

SKAT afviste ved afgørelse af 7. august 2012 anmodningen om genoptagelse af de ca. 800 værdiansættelser fra perioden 1. januar 2007 til 20. juli 2009.

Af afgørelsen fremgår blandt andet:

" Vedrørende

På baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 26. marts 2012 anmodes der om genoptagelse af sager om eksportgodtgørelse med henblik på regulering af de fastsatte handelspriser med den begrundelse, at fradragene på henholdsvis 3 % og 5 % er i strid med forvaltningsretten.

SKATs endelig afgørelse

Vi træffer afgørelse om, at anmodningen om genoptagelse ikke kan imødekommes, da vi ikke er enige med Motorankenævnet i fortolkningen af kendelsen fra Landsskatteretten og da fradragene efter vores opfattelse ikke er i strid med forvaltningsretten.

Sagens faktiske forhold

…

SKATs begrundelse for afgørelsen

Ved anmeldelsen af hvert enkelt køretøj, findes der gældende handelspriser for samme type køretøj eller tilsvarende køretøj. Det er almindeligt kendt at biler ikke altid sælges til udbudsprisen.

I forbindelse med fastsættelse af interne retningslinier for værdiansættelse af biler har der været dialog med bilbranchen for at få fastsat en håndterbar korrektion af udbudspriserne, således at de bliver udtryk for den almindelige pris, altså den pris som en bruger reelt må forventes at komme til at betale.

Det er på denne baggrund, at der ved værdiansættelse af køretøjer foretages fradrag i form af et annoncefradrag.

De biler, som står til salg hos forhandleren sælges i klargjort stand. Værdien af denne klargøring er naturligvis ikke altid den samme, men også i denne situation, har der været dialog med bilbranchen og det er skønnet at et fradrag på 3 % er et rimeligt fradrag.

Det er på denne baggrund, at der foretages fradrag i form af klargøringsfradrag i de fremfundne udbudspriser.

Værdiansættelsen for brugte køretøjer foretages efter de samme regler uanset om det er biler anmeldt til import eller biler anmeldt til eksport.

Klargøring- og annoncefradrag er dermed begunstigende ved anmeldelse til import. Samtidig med at det kan anføres at være til ugunst i forbindelse med anmeldelse af køretøjer til eksport.

Landsskatteretten bemærker i sin kendelse af 26. marts 2012 i øvrigt, at det er motorankenævnets opgave at fastsætte handelsprisen på det danske marked, dvs. der skal foretages en efterprøvelse af det af SKAT foretagne værdiskøn i hver enkelt sag. Motorankenævnet giver ikke særskilte tillæg og fradrag.

Nævnet skal alene fastsætte én pris nemlig handelsprisen, hvori der er taget hensyn til køretøjets specifikationer i den samlede vurdering. Nævnets opgave er ikke at gå ind og “fjerne" nogle af de af SKAT fastsatte fradrag og blot forhøje værdien, men derimod at fastsætte handelsprisen ud fra værdien på det danske marked.

Det skal derfor understreges, at nævnet skal forholde sig til, om den af SKAT fastsatte handelspris passer i den enkelte sag, uanset om SKAT har foretaget fradrag for klargøring og annonce.

I den sag fra motorankenævnet (2009-0462), som repræsentanten har baseret anmodningen om genoptagelse på, blev der udelukkende taget stilling til SKATs klargørings- og annoncefradrag, fordi det direkte var en del af klagepunktet. Normalt tager nævnet ikke stilling til de af SKAT foretagne tillæg/fradrag.

Det fremgår tydeligt i netop den sag, at nævnet skal fastsætte handelsprisen ud fra det danske marked og ikke ud fra hvad SKAT har foretaget sig i sagen, idet handelsprisen blev forhøjet, selvom nævnet ikke var enigt i de af SKAT foretagne klargørings- og annoncefradrag. Det fremgår af nævnets begrundelse i sagen, at nævnet foretager en konkret, individuel vurdering i hver enkelt sag.

Landsskatteretten tager med sin afgørelse altså ikke stilling til SKATs anvendelse af klargøringsfradrag, men siger, at motorankenævnet ikke har hjemmel til at behandle en klage vedrørende SKATs praksis om at fradrage 3% eller 5% i forbindelse med værdiansættelse af køretøjer, der eksporteres.

Det er derfor Motorcentrets opfattelse, at Landsskatteretten med sin kendelse ikke tager stilling til SKATs administrative praksis.

Det er med ovenstående begrundelse Motorcentrets opfattelse, at den administrative praksis med klargøringsfradrag og annoncefradrag ikke er i strid i forvaltningsretten.

Advokatens bemærkninger har ikke givet anledning til at ændre vores opfattelse, og vi træffer derfor afgørelse om, at tidligere sager om værdiansættelse ikke kan genoptages."

Denne afgørelse påklagede H1 til Motorankenævnet.

Motorankenævnet traf afgørelse den 14. februar 2011 om, at SKAT skulle genoptage de tidligere trufne afgørelser vedrørende værdiansættelsen af H1’s biler. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"Advokat Kirsten Bordinggaard har på vegne af H1 ved brev af 4. november 2012 klaget over SKATs afslag af 7. august 2012 på anmodning om genoptagelse af konkrete sager om eksportgodtgørelse, hvori der er foretaget klargørings- og annoncefradrag. Klages repræsentant mener, at de af SKAT foretagne klargørings- og annoncefradrag er ulovhjemlede og i strid med forvaltningsretten.

Nævnets kompetence

Klagers repræsentant indsendte den 23. september 2010 klage over SKATs afslag af 8. juli 2010 på anmodning om genoptagelse af sager, hvori der var foretaget klargørings- og annoncefradrag.

Motorankenævnet traf afgørelse i sagen den 30. september 2011, hvor det blev fastslået, at nævnet ikke havde kompetence til at behandle sagen, idet anmodningen om genoptagelse var formuleret som en generel anmodning og derfor ikke var knyttet til en konkret afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 7, nr. 4.

Ved kendelse af 26. marts 2012 stadfæstede Landsskatteretten nævnets afgørelse og fastslog, at nævnet ikke havde hjemmel til at behandle sagen, da der ikke var klaget over en konkret afgørelse truffet af SKAT. Landsskatteretten opfordrede klager til på ny at anmode om genoptagelse hos SKAT, dog således at det klart blev tilkendegivet, hvilke konkrete køretøjers værdiansættelser, der ønskes genoptaget.

Klagers repræsentant indsendte herefter den 7. maj 2012 en ny anmodning om genoptagelse til SKAT, hvor det var specificeret, hvilke køretøjers værdiansættelser, der ønskes genoptaget.

Ved afgørelse af 7. august 2012 gav SKAT afslag på anmodningen om genoptagelse af de konkrete sager. SKAT begrunder afgørelsen med, at den administrative praksis med klargørings- og annoncefradrag ikke er i strid med forvaltningsretten.

Da der nu er anmodet om genoptagelse vedr. konkrete afgørelser truffet af SKAT, har nævnet hjemmel til at behandle sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 7, nr. 4.

Klargøringsfradrag (3%)

Landsskatteretten har ved flere kendelser fastslået, at der ikke kan godkendes fradrag for klargøringsomkostninger (kendelserne kan rekvireres ved henvendelse til nævnets sagsbehandler):

Landsskatteretten har ved kendelse af 2. marts 2011 fastslået, at der ikke kan gives et klargøringsfradrag på 8.000 kr., da et sådant fradrag ikke blot gives pr. kulance.

Landsskatteretten fastslår i kendelse af 19. juni 2009, at klagers påstand om fradrag for klargøringsomkostninger ville svare til et nedslag begrundet i køretøjets vedligeholdelsesstand. Landsskatteretten fastslår også, at der ikke er hjemmel til at fastsætte afgiftsbeløbet på andet grundlag end den værdi, der fastsættes efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 10.

Der er ikke i registreringsafgiftsloven eller den tilhørende bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 hjemmel til at give et fradrag for klargøringsomkostninger. Der er hjemmel til at give et fradrag eller et tillæg for stand, såfremt køretøjet er i under eller over middel stand (som udgangspunkt -/+ 5%), jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 1 og 2. Er et køretøj i middel stand, er der derfor ikke hjemmel til at give et fradrag for stand.

SKAT giver fradrag for klargøringsomkostninger på 3% i alle sager, hvor køretøjet er i middel stand (dog maks. kr. 8.000).

Der er ikke hjemmel hverken i registreringsafgiftsloven eller bekendtgørelsen til at fratrække klargøringsomkostninger, og der er heller ikke hjemmel til at foretage et fradrag for stand, såfremt køretøjet er i middel stand.

Landsskatteretten har fastslået, at der ikke er hjemmel til at fastsætte afgiftsbeløbet på andet grundlag end den værdi, der fastsættes efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 10.

Det kan således konstateres, at de af SKAT foretagne klargøringsfradrag er ulovhjemlede.

Annoncefradrag (5%)

Ligesom for klargøringsfradraget gør det sig gældende, at der hverken i registreringsafgiftsloven eller bekendtgørelsen er hjemmel til at fratrække 5% i annoncefradrag, hvorfor også disse fradrag er ulovhjemlede.

Skøn under regel

SKATs interne regel om at fratrække 3% i klargøringsfradrag og 5% i annoncefradrag er fast praksis.

Det følger af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger (jf. f.eks. “Forvaltningsret" af Hans Gammeltoft-Hansen, Jon Andersen m.fl. kopi kan rekvireres ved henvendelse til nævnets sagsbehandler), at hvis en intern regel/praksis anvendes vejledende/som et udgangspunkt, er det lovligt. Såfremt en praksis har udviklet sig til at være ufravigelig, anvendes håndfast og mekanisk og eliminerer skønnet, så er det ikke lovligt. Hvis en praksis er ufravigelig, kræver det lovhjemmel for at være lovligt.

Ser man på SKATs klargørings- og annoncefradrag, må det konstateres, at SKATs praksis har udviklet sig til at være ufravigelig og eliminerer skønnet helt. Det kan også konstateres, at der ikke er den fornødne lovhjemmel til klargørings-og annoncefradragene.

Såfremt man skulle komme frem til, at SKATs praksis med klargørings- og annoncefradrag alene anvendes vejledende/som et udgangspunkt, skal det ved en efterfølgende prøvelse af de individuelle omstændigheder undersøges, om der er grund til at fravige det resultat, som standardberegningen har givet. Dvs. at SKAT i sin remonstration af sagen skal vurdere, om der var grundlag for at give et klargørings- og/eller annoncefradrag i den enkelte sag, og om det i så fald skulle være på hhv. 3 eller 5% eller noget helt andet efter omstændighederne. SKAT skal altså efterprøve om udgangspunktet holdt stik, hvilket SKAT ikke gør.

Det er nævnets opfattelse, at SKATs praksis må karakteriseres som værende ufravigelig (eliminerer skønnet), idet SKAT sætter skøn under regel.

Nævnets afgørelse

Nævnet er af den opfattelse, at der er grundlag for genoptagelse af sager, hvori der er givet klargørings- og/eller annoncefradrag på baggrund af

• at Landsskatteretten ved flere kendelser har fastslået, at der ikke er grundlag for at godkende fradrag for klargøringsomkostninger
• at de af SKAT foretagne klargørings- og annoncefradrag er ulovhjemlede
• at SKAT sætter skøn under regel ved at erstatte det individuelle skøn med en fast og ufravigelig praksis"

I overensstemmelse med Motorankenævnets afgørelse genoptog SKAT de tidligere trufne afgørelser. SKAT foretog også ved den fornyede behandling af sagerne de pågældende fradrag ved værdiansættelsen. SKAT begrundede brugen af fradragene nærmere i afgørelserne og i et supplerende brev til H1 af 30. august 2013. Indholdet i dette brev er i det væsentlige identisk med den begrundelse, der fremgår nedenfor af SKATs afgørelse af 23. september 2013 i en konkret sag under afsnittet "Generelt om værdiansættelse af brugte køretøjer herunder annonce- og klargøringsfradrag".

I en række tilfælde indebar SKATs afgørelse en nedsættelse af værdiansættelsen af bilerne (f.eks. som følge af forkert angivet kilometerstand i eksportanmeldelsen). Dette betød, at den allerede til H1 udbetalte eksportgodtgørelse blev nedsat.

Af afgørelse af 23. september 2013 (bilag 577) vedrørende en konkret bil anmeldt af H1, hvor SKAT nedsatte værdiansættelsen af køretøjet fremgår blandt andet:

"Motorankenævnet har den 14. februar 2013 truffet afgørelse om, at SKAT skal genoptage beregningen af eksportgodtgørelse i sager, hvor SKAT har givet klargørings- og/eller annoncefradrag.

SKAT har den 14-5-2007 værdiansat en SKODA OCTAVIA med stelnummeret .. til en handelspris på 87375 kr. svarende til en afgiftspligtig værdi på 33.000 kr.

Afgørelse

SKAT har gennemgået sagen igen og har nedsat værdifastsættelsen af køretøjet. SKAT træffer hermed afgørelse om, at køretøjets handelspris er 83.000 kr., svarende til en afgiftspligtig værdi på 32.000 kr.

Begrundelse

SKAT har ændret værdifastsættelsen af køretøjet, da en ny beregning af handelsprisen fører til et ændret resultat.

Det skyldes, at der ikke er taget højde for km/l samt sikkerhedsmæssigt udstyr.

Da vi tidligere har sat en for høj afgiftspligtig værdi/handelspris på køretøjet, vil vi efter omstændighederne ikke efteropkræve den for meget udbetalte eksportgodtgørelse.

SKAT finder ikke i øvrigt at være forpligtet til at lægge Motorankenævnets retsopfattelse til grund ved afgørelsen.

Værdiansættelsen af køretøjet er foretaget efter de gældende retningslinjer, som er beskrevet nedenfor.

Generelt om værdiansættelse af brugte køretøjer herunder annonce- og klargøringsfradrag

Værdien af brugte køretøjer fastsættes ved en vurdering af, hvad bilen vil kunne sælges for til en bruger her i landet den gældende handelspris/markedspris.

Der er ikke i lovgivningen mv. fastsat nærmere retningslinjer for, hvordan denne vurdering skal foretages. Det betyder at SKAT, for at sikre en ensartet behandling har fastsat interne regler om udøvelsen af værdiskønnet.

De interne regler og hensyn, der skal iagttages ved værdifastsættelsen af brugte køretøjer er udførligt beskrevet og offentliggjort i Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit E,A.8.1.5.3.1.2.

SKAT fastsætter herefter den gældende handelspris/markedspris med udgangspunkt i annoncerede salgspriser for tilsvarende køretøjer. Annoncepriser hentes fra alt tilgængeligt materiale såsom DAF-kataloger, Bil-basen, Bil-Info, MC-Basen, MC-Zonen, annoncer fra dagspresse, Internet mv.

Handelsprisen/markedsprisen fastsættes ud fra de annoncerede priser for tilsvarende køretøjer, hvor der tages en række hensyn i forbindelse med beregningen, herunder at der ses bort fra den billigste og den dyreste af de annoncerede tilsvarende køretøjer. Der tages også hensyn til særlige forhold, der begrunder at enkelte køretøjer er sat til salg til særligt lavt (fx afhentningstilbud uden syn eller afgift) eller særligt højt (fx annoncer der er mere end 3 måneder gamle uden at bilen er blevet solgt).

Der tages endvidere hensyn til, at køretøjer som regel sælges med en vis rabat i forhold til den annoncerede salgspris. SKAT fratrækker derfor som udgangspunkt 5 pct. fra den gennemsnitlige annoncepris det såkaldte annoncefradrag.

Endelig fratrækkes der (fra 1. april 2009) 3 pct. som et såkaldt klargøringsfradrag. Fradraget er begrundet i, at en bilforhandler sædvanligvis har udgifter til klargøring af køretøjet som fx udbedring af kosmetiske fejl (småbuler, ridser mv.) Sådanne udgifter, som en forhandler afholder med det formål at gøre køretøjet mere præsentabelt og dermed lettere og hurtigere at sælge, og som vil være indeholdt i den annoncerede forhandlerpris, påvirker ikke bilens grundlæggende værdi og fratrækkes derfor.

Alle de nævnte hensyn er elementer, der indgår i det værdiskøn, som SKAT foretager, når køretøjets handels- eller markedspris skal fastsættes.

Der foretages altid en samlet vurdering af rigtigheden af den enkelte skønsmæssige værdifastsættelse, herunder kan værdifastsætteren undlade at tage de nævnte hensyn, hvis de i det konkrete tilfælde ville føre til et forkert resultat.

Skøn under regel

Det fremgår af Motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013, at Motorankenævnet finder, at annonce- og klargøringsfradragene er ikke har lovhjemmel, og at SKATs fastsættelse af interne regler herom sætter skøn under regel.

Der gælder en almindelig forvaltningsretlig grundsætning om forbud mod at sætte skøn under regel.

Grundsætningen skal, ifølge den forvaltningsretlige faglitteratur, ses i lyset af blandt andel udformningen af hjemmelsloven om den konkret giver anvisninger for udøvelsen af skønnet, antallet af ensartede sager på forvaltningsområdet, administrative hensyn samt hensyn til forudsigelighed og lighed i forvaltningen.

Forbuddet mod at sætte skøn under regel er således ikke en absolut og ufravigelig grundsætning, og særligt på områder, hvor der træffes et stort antal ensartede afgørelser, vil der være et betydeligt rum for forvaltningen til at fastsætte præcise interne regler inden for det område som lovgiver har overladt det til forvaltningen at udfylde, hvilket også skyldes, at sådanne regler tilgodeser det forvaltningsretlige lighedsprincip.

SKAT finder på den baggrund ikke, at fastsættelse af interne regler for de hensyn, der skal tages i forbindelse med det værdiskøn, der foretages ved værdifastsættelsen af køretøjet, er i strid med den forvaltningsretlige grundsætning om ikke at sætte et pligtmæssigt skøn under regel.

SKAT har navnlig lagt vægt på

• • at der ikke i registreringsafgiftslovens § 10 eller i forarbejderne til denne er angivet nærmere, hvordan lovgiver havde forestillet sig, at skønnet skulle udøves
  • at der er tale om et masseforvaltningsområde, hvor der årligt udbetales eksportgodtgørelse for mellem 20.000 og 35.000 biler.
  • at der ikke er fastsat regler, der afskærer skønnet, men derimod retningslinjer for, hvordan skønnet skal udøves."

Der er for så vidt angår SKATs øvrige afgørelser, der er indbragt for retten, truffet enslydende afgørelser vedrørende de af SKAT foretagne annonce-og klargørings-fradrag.

Den 17. oktober 2013 påklagede H1 20 af SKATs afgørelser fra sommeren/efteråret 2013 til Landsskatteretten. H1 nedlagde for Landsskatteretten påstand om, at SKATs værdiansættelse skulle ske på baggrund af den oprindeligt fastsatte værdi uden reduktion med annonce-og klargørings-fradrag.

Landsskatteretten traf afgørelse i 22 sager den 23. december 2015. Landsskatteretten fandt i alle 22 afgørelser, at SKATs afgørelser var lovlige, og at SKAT således kunne foretage annonce-og klargørings-fradrag ved opgørelsen af eksportgodtgørelsen.

H1 har ikke indbragt Landsskatterettens afgørelser for domstolene.

H1 klagede senere til Landsskatteretten over de øvrige 820 afgørelser fra SKAT. Disse afgørelser er omfattet af denne sag og blev indbragt direkte for byretten, idet Landsskatteretten ikke nåede at behandle dem inden for 6 måneder, hvorfor H1 har anvendt overspringsreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2.

Parterne har under sagens forberedelse og hovedforhandlingen været enige om, at prøvelsen koncentreres til 13 repræsentative prøvesager fordelt på 5 sager, hvor SKAT har nedsat den oprindelige værdiansættelse (rød-kategori), 4 sager hvor SKAT har forhøjet den oprindelige værdiansættelse (grøn-kategori) og 4 sager, hvor SKAT har fastholdt den oprindelige værdiansættelse (blå-kategori).

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af SM.

SM har forklaret bl.a., at han er eneejer af H1. Han påbegyndte eksport af biler i 2007. Han har samlet eksporteret omkring 1.400 biler. Heraf er de 820 biler omfattet af de afgørelser, der har dannet baggrund for den foreliggende sag. De biler, han har handlet med, har typisk haft en handelspris i Danmark på omkring 100.000 kr. Der er taler om standardbiler. Han har ikke handlet med liebhaverbiler.

Hans forberedelse til eksport af de enkelte biler er foregået sådan, at han via Bilinfo checkede, hvad der stod til salg af tilsvarende biler i det aktuelle marked. Bilinfo samler priser fra bl.a. Den Blå Avis (DBA) og Bilbasen, som er de største handelsplatforme for biler i Danmark. Bilinfo er dermed også den største aktør i forhold til at kunne undersøge priser, og SKAT anbefaler, at man bruger Bilinfo. Han benyttede ikke Dansk Automobil Forenings katalog over bilpriser. Som forhandler og medlem af Bilinfo kan man både administrere og udbyde biler via Bilinfo. Ud over at indtaste den salgspris, man annoncerer til, kan man som forhandler også efterfølgende indtaste den faktiske salgspris, og det har han ofte gjort. Det er der også mange andre, der gør.

På grundlag af undersøgelsen af spread i bilpriserne på Bilinfo, har han beregnet gennemsnitsprisen for biler svarende til den bil, han konkret skulle eksportere. I hans selvanmeldelse af 3. december 2008 vedrørende eksportgodtgørelse for en Renault, fremgår af side 9 i sagens bilag AC.8 et eksempel på hans beregning af gennemsnitspris efter undersøgelser i Bilinfo. Han har ved beregningen fratrukket 5 % i annoncefradrag, som SKAT krævede. Han er uenig i, at SKAT havde hjemmel til at stille dette krav. Han har desuden ved beregningen af handelsprisen foretaget en kilometerregulering baseret på bilens afvigelse fra SKATs norm-kilometertal for en bil med tilsvarende alder. Resultatet var en beregnet handelspris i Danmark på 103.000 kr., som han derefter tastede ind i SKATs lommeregner, der beregnede den registreringsafgift, han kunne få tilbage.

De biler, han har handlet med, er typisk købt brugt fra leasingselskaber. De blev ikke kun købt til eksport. Han har også solgt brugte biler til danskere på det danske marked. Han har således både været eksportør og brugtvognsforhandler. Når han købte en brugt bil, ville han typisk sætte den til salg på Bilbasen. Hvis der ikke var resultater af dette forsøg på salg inden for omkring 10 dage, tog han bilen ud til eksport. Dermed havde han hele markedet uden for Danmark at kunne udbyde bilen til. På grund af afgiftsniveauet i Danmark kan en brugt dansk bil efter afløftning af de danske afgifter udbydes til en pris, der er attraktiv i europæisk sammenhæng. Han udbød bilen på nettet til det udenlandske marked, og hvis en europæisk køber var interesseret, hentede køberen derefter bilen hos ham i Danmark. Når bilen var endeligt solgt til udlandet, fik han den del af bilens danske registreringsafgift, der udgjorde eksportgodtgørelsen, udbetalt fra SKAT.

Kort før jul i 2008 deltog han i et møde hos SKAT, fordi han fra 2007 havde bistået SKAT med et pilotprojekt i forbindelse med indførelsen af selvanmelderordningen. Da han eksporterede mange biler, ville SKAT gerne have input fra ham og andre større virksomheder med henblik på at gøre selvanmelderordningen administrativt nem. På mødet ultimo 2008 deltog en anden fra branchen og tre medarbejdere fra Motorcenteret. De talte om 5 % annoncefradraget, som han var bekendt med, men ikke enig i. På mødet fik han at vide, at der yderligere skulle pålægges et klargøringsfradrag på 3 %.

Han ved ikke, hvor SKAT havde satsen på 3 % for klargøringsfradraget fra. Behovet for klargøring varierer fra bil til bil. Der kan f.eks. være behov for vask af bilen, støvsugning eller arbejde med dækkene, men ved nogen biler kan der også være behov for, at der bliver udført mekanisk arbejde. Intet af dette betyder noget for salgsprisen. De sammenlignelige biler, han indhentede priser på i Bilinfo til brug for eksportgodtgørelsesanmeldelsen til SKAT for en konkret bil, stod alle til salg i klargjort stand. Han har aldrig set nogen statistik på, hvor mange penge brugtvognsforhandlere bruger på klargøring af biler forud for salg. Efter hans opfattelse må klargøring være det samme som det, der i Dansk Automobil Forenings høringssvar af 27. marts 2002 til Skatteministeriet er omtalt som "Kosmetisk klargøring".

Han ved heller ikke, hvordan SKAT var kommet frem til en annoncefradragssats på 5 %. Ved annoncefradrag forstår han selv, at det er noget, man trækker fra i forhold til de detailudbudte priser, der kan konstateres på Bilinfo. Som udgangspunkt har han solgt til den pris, som en bil blev annonceret til. Han var nået frem til udbudsprisen på grundlag af det niveau for tilsvarende biler, han kunne konstatere i annoncerne på Bilinfo. I hans butik blev der ikke altid givet et prisafslag på 5 %. Han mener ikke, at man kan lave et gennemsnitligt annoncefradrag på 5 %. Han har aldrig i kraft af sit medlemskab af Autobranchen Danmark set nogen statistik, som viser, at der gennemsnitligt bliver forhandlet et prisnedslag på 5 % i forhold til den udbudte pris.

En niveauliste er en liste udarbejdet af et udvalg med deltagelse af repræsentanter fra de tre motorcentre i Danmark. Udvalget laver for de mest almindeligt importerede og eksporterede biler en niveauliste over beregningsgrundlaget. Der er i dag nok 150 biler på niveaulisterne ud af ca. 2.000 mulige. For de biler, hvor der ikke er niveauliste, laves en detailliste, som han for eksempel gjorde på side 9 i sagens bilag AC.8 vedrørende bilen af mærket Renault. Det er SKATs opfattelse, at der fra den gennemsnitspris, som findes på grundlag af detaillisten, skal fradrages først annoncefradrag på 5 %, og derefter klargøringsfradrag på 3 %.

Foreholdt, at det af bl.a. SKATs brev af 27. april 2009 til hans advokat fremgår, at SKAT har anset både annoncefradraget og klargøringsfradraget som retningsgivende på grundlag af drøftelser med brugtbilforhandlerbranchen, har han forklaret, at han ikke kender noget til denne dialog. Da han ikke var mærkeforhandler, kunne han ikke være medlem af Dansk Automobil Forening. Han var til gengæld medlem af organisationen Autobranchen Danmark. Han blev udmeldt af denne forening pr. 31. december 2017, fordi han ikke længere handler med biler.

Parternes synspunkter

H1 har i påstandsdokumentet anført følgende:

"Afgørelser omfattet af sagen:

Nærværende sag omfattede som udgangspunkt de i vedlagte støttebilag 1 skitserede afgørelser fra SKAT, der er blevet fremlagt som bilag 1 - 820, jf. støttebilag 1, der vedlægges i revideret form.

De med grønt markerede afgørelser (herefter benævnt "grøn kategori") er afgørelser, hvor SKAT ved genoptagelsen forhøjer værdien af den brugte bil, det vil sige at der skal udbetales mere til en godtgørelsesberettigede i eksportgodtgørelse. De med rødt markerede afgørelser (herefter benævnt "rød kategori") er afgørelser, hvor SKAT ved genoptagelsen sænker værdien af den brugte bil, det vil sige at der skal udbetales mindre til den godtgørelsesberettigede i eksportgodtgørelse. De med blåt markerede afgørelser (herefter benævnt "blå kategori") er afgørelser, hvor SKAT ved genoptagelsen bevarer værdien af den brugte bil, hvorfor der ikke skal ske ændringer i udbetalingen af eksportgodtgørelse.

Under sagen forberedelse er parterne blevet enige om at udvælge et antal prøvesager, der skal behandles ved nærværende sag.

De afgørelser det drejer sig om er følgende bilag med bilags nr.:

- 1, 2, 3 og 4 (blå kategori)

- 7, 9, 11, 15, 40 (rød kategori), og

- 6, 13, 14, 15 (grøn kategori)

Anbringender:

Til støtte for den nedlagte påstand 1 om at SKATs genoptagelsesafgørelser i bilag nr. 7, 9, 11, 15, 40 (rød kategori), 6, 13, 14, 15 (grøn kategori), 1,2,3 og 4 (blå kategori), er ugyldige gøres det gældende, at i henhold til skatteforvaltningslovens § 7, stk. 1, nr. 4, kan Motorankenævnet afgøre klager over SKATs afgørelser om "Afslag på anmodning om genoptagelse af en afgørelse om afgiftspligtig værdi af brugte køretøjer".

Endvidere fremgår af Motorankenævnets forretningsorden § 24, at motorankenævnet kan pålægge SKAT at genoptage ansættelsen, hvis klager er enig heri.

Det kan således lægges til grund at Motorankenævnet har kompetence både til at afgøre sagen, men også at pålægge SKAT at genoptage sagen.

Dette medfører at SKAT ligeledes er forpligtet til at efterkomme dette påbud.

SKAT er således forpligtet til at genoptage sagerne, hvilket SKAT til sidst har indvilliget i.

SKAT har dog nægtet at følge Motorankenævnets retsopfattelse i bilag 823, 829 og 830. I bilag 822, 825, 826 og 828, fremgår det at det er SKAT opfattelse, at de ikke er forpligtet til at følge Motorankenævnets retsopfattelse.

I de seneste drøftelse om denne sag er det imidlertid blevet fremført, at SKAT ikke er forpligtet til at følge en bestemt retsopfattelse ved genoptagelsen af sagen, idet Motorankenævnet ikke har givet udtryk for nogen bestemt retsopfattelse men kun givet udtryk for at sagerne skal genoptages.

Dette må dog bestrides, idet det har formodningen imod sig, at SKAT i bilag 822, 825, 826 og 828 mener at de ikke er forpligtet til at følge Motorankenævnets retsopfattelse, hvis Motorankenævnets ikke har givet udtryk for en retsopfattelse.

Ved gennemgang af Motorankenævnets afgørelser i bilag 823, 829 og 830, synes det endvidere også klart at fremgå at Motorankenævnets retsopfattelse er, at fradragene er ulovhjemlede, og at dette er begrundelsen for at afgørelserne skal genoptages.

Det kan således lægges til grund, at Motorankenævnet der er klagemyndighed i forhold til SKAT og dermed en overordnet myndighed, har afgjort at den af SKAT anvendte praksis med fradrag af 3% klargøringsfradrag og 5% annoncefradrag, er ulovhjemlet og i strid med forvaltningsretten. Som følge heraf er SKAT - som udgangspunkt forpligtet til at ændre praksis og anvende Motorankenævnets opfattelse ved afgørelse af sagerne.

Når SKAT som i denne sag mener at være uenig med et Motorankenævn, hvilket SKAT flere gange har oplyst at være, idet det i adskillige af afgørelserne følger at SKAT ikke har til hensigt at efterkommet Motorankenævnets afgørelse, har SKAT dog muligheden for at indbringe Motorankenævnets afgørelse for Skatterådet i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, hvoraf fremgår:

"Skatterådet kan efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. Skatterådet har i den forbindelse ret til at indkalde materialet i en sag fra et skatte-, vurderings- eller motorankenævn."

Hvordan dette gøres fremgår af SKM2013.95.SKAT. SKAT har blandt andet fundet anledning til at indbringe en sag for Skatterådet i SKM2014.424.SR.

Af SKM2013.95.SKAT, fremgår at underretning af klageren, om indbringelse af sagen for Skatterådet, skal ske senest 10 dage efter afgørelsen er truffet.

Sagen er ikke indbragt for Skatterådet, og SKAT har i nærværende sag end ikke kommenteret på dette faktum.

Konsekvensen heraf må være, at klagemuligheden for SKAT er fortabt.

SKAT er således forpligtet til at lægge Motorankenævnets retsopfattelse til grund ved genoptagelsen af sagerne i nærværende sag, idet Motorankenævnets afgørelse er endelig, og praksis med denne er ændret.

Dette har SKAT ikke gjort i genoptagelsesafgørelserne, hvorfor afgørelserne må anses for at være ugyldige.

Til støtte for den nedlagte påstand 2 om at SKAT ikke må fradrage 5% i annoncefradrag og 3% i klargøringsfradrag ved fastsættelse af det brugte køretøjs afgiftspligtige værdi, gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i loven til fradrag af de henholdsvis 3% og 5%.

Det skal derfor blot nævnes for overblikkets skyld, at det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7b, at godtgørelsesbeløbet for brugte motorkøretøjer, der afmeldes fra motorregisteret og udføres til udlandet (eksportgodtgørelse) fastsættes i medfør af registreringsafgiftslovens § 10.

Af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, fremgår at den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer skal fastsættes til køretøjets almindelige pris. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet registreres.

Derudover fremgår af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 5, at skatteministeren kan fastsætte regler for opgørelse af den afgiftspligtige værdi efter stk. 1 - 4.

Dette har skatteministeren gjort i bekendtgørelse nr. 230 af 22.03.2006, hvor det af §§ 8 og 9 fremgår hvordan opgørelse skal ske.

Metoden er i øvrigt beskrevet af Vestre Landsret i SKM2013.560.VLR. Intet steds er der nævnt noget om 3% og 5% fradrag.

Konklusion er at der i lovgivningen ikke er hjemmel til fradrag af 3% og 5%.

Nærværende sag har medført spørgsmål i Folketinget, hvor Skatteministeren har i svar på spm. 49 af 21. oktober 2014 oplyser at de administrative retningslinierne for fradrag for klargøring og annoncer fremgår af SKATs Juridiske Vejledning.

Dette er ikke korrekt.

Punktafgiftsvejledningen indeholdte i perioden 15. oktober 2006 - 14. oktober 2008, alene et afsnit omkring værdiansættelse af motorkøretøjer, hvilket var afsnit E,1.5.3.

Der var alene én ændring af afsnittet i perioden, hvilket var en tilføjelse af dommen SKM2007.124.ØLR. Dommen blev tilføjet i afsnittet, der blev offentliggjort den 16. april 2007.

Der er i øvrigt intet nævnt om fradrag af 3% og 5%.

I Punktafgiftsvejledningen gældende fra den 15. oktober 2008, fremgår ej heller noget om fradrag af 3% og 5%.

Konklusion er således at praksis om fradrag af henholdsvis 3% og 5%, fremgår hverken af Punktafgiftsvejledningen, eller af Juridisk Vejledning, hvor SKATs faste praksis ellers offentliggøres, jf. Juridisk vejledning afsnit A,A.7.1.3.

Uagtet dette har SKAT ved genoptagelsesafgørelserne i støttebilag 1, fratrukket henholdsvis 3% og 5%, hvilket således er sket uden hjemmel.

Til støtte for den nedlagte påstand 3 gøres det gældende, at SKAT i allerede genoptagelsesafgørelser der er markeret med rødt eller grønt, har reguleret på de eksporterede bilers afgiftspligtige værdi med begrundelser om ændret handelspris og kilometerstand, det vil sige at der er sket reguleringer af de brugte bilers værdi uden at ændringen har noget at gøre med fradragene på 3% og 5%. Dette er uagtet at sagsøger ved genoptagelsen alene anmoder om genoptagelse for så vidt angår de ulovhjemlede fradrag på 3% og 5%.

Dette er SKAT ikke berettiget til i henhold til reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar.

Ordinær og ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar findes i skatteforvaltningslovens kapital 11.

I henhold til Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan den afgiftspligtige senest 3 år efter angivelsesfristens udløb - hvilket i disse eksportsager er inden kalendermånedens udgang anmode om ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. SKAT har ligeledes muligheden for at varsle ændring af afgiftstilsvaret indenfor samme perioden.

Efter fristen på de 3 år kan den afgiftspligtige eller SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 anmode om ekstraordinær genoptagelse, såfremt SKATs hidtidige praksis er underkendt ved dom.

I henhold til kommentarerne til bestemmelsen, udtrykker bestemmelsen et retskrav for borgeren og kan kun anvendes til gunst for den godtgørelsesberettigede. Endvidere fremgår at der kun kan ske ændringer, som er en direkte følgevirkning af den skete ændring.

Nærværende sag vedrører sager fra 2007 - 2009. Sagsøger har indgivet anmodning om genoptagelse den 7. maj 2012. Dette medfører at sagsøgers anmodning om genoptagelse er sket i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, for den første periode og for perioden 8. maj - 1. juli 2009, er sket i medfør af skatteforvaltningslovens § 31. Dette gør dog ingen forskel, idet anmodningen er begrundet i praksisændringen der sker ved Motorankenævnets afgørelse.

Sammenfattende har sagsøger således et retskrav på at få genoptaget afgiftstilsvaret som følge af Motorankenævnets afgørelse af den 14. februar 2013.

SKATs genoptagelsesafgørelser er imidlertid tidligst afsagt i juli 2013. Disse må anses som en genoptagelse af de oprindelige afgørelser fra 2007 - 2009. Dette bevirker at fristen i skatteforvaltningslovens § 31, er overskredet, idet de oprindelige afgørelser som ønskes genoptaget er fra 2007 - 2009, og SKATs ændringer til disse, der i øvrigt ikke varsles, men afgøres i juli 2013, hvilket er 4 år efter. De af SKAT foretagne ændringer vedrørende kilometerstand og handelspris kan således ikke foretages, idet sagsøger ikke har bedt om dem, og fristen for ordinær genoptagelse er udløbet.

SKAT kan ej heller foretage en ekstraordinær genoptagelse idet ingen af årsagerne til at kunne genoptage ekstraordinært er opfyldt, herunder foreligger der ikke nye oplysninger der kan begrunde at SKAT ønsker at foretage ændringer.

Dette medfører at SKAT således ikke har mulighed for at foretage genoptagelser af afgiftstilsvaret hverken ordinært eller ekstraordinært, medmindre genoptagelsen skyldes praksisændringen om 3% og 5% fradraget."

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet anført følgende:

"Sagens temaer og ramme

Sagen angår i første række, om der er grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelser (bilag 1-820) efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, om den afgiftspligtige værdi af 820 brugte motorkøretøjer, som sagsøgeren i perioden 1. januar 2007 til 20. juli 2009 anmeldte til eksport og ansøgte om "eksportgodtgørelse" for i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, som ugyldige, jf. sagsøgerens påstand 1.

Videre angår sagen, om SKAT har haft hjemmel til ved vurderingen af køretøjernes afgiftspligtige værdi at foretage et "annoncefradrag" på 5 pct. Og et "klargøringsfradrag" på 3 pct., jf. sagsøgerens påstand 2.

Endelig angår sagen, om SKAT har været berettiget til at nedsætte køretøjernes afgiftspligtige værdi som følge af andre elementer i den samlede vurdering af køretøjernes afgiftspligtige værdi end "annoncedraget" og "klargøringsfradraget", jf. sagsøgerens påstand 3.

Nedsættelsen af køretøjernes afgiftspligtige værdi har medført en lavere "eksportgodtgørelse" end det beløb, som sagsøgeren mener sig berettiget til. Sagsøgeren har ikke fremlagt en opgørelse af sit samlede rejste krav. Sagsøgeren har tidligere over for et dagblad oplyst, at hans krav udgjorde ca. 3 mio. kr., dog ifølge sagsøgeren vedrørende 1.000 biler udført i årene 2007-2009. Dvs. i gennemsnit ville kravet udgøre ca. 3.000 kr. pr. bil.

De for domstolene indbragte afgørelser er truffet af SKAT i juli-september 2013, efter at Motorankenævnet den 14. februar 2013 traf afgørelse om, at SKAT skulle genoptage en række tidligere trufne afgørelser om værdiansættelsen af sagsøgerens eksportanmeldte brugte køretøjer. Motorankenævnet fandt, at de oprindelige afgørelser var behæftet med en retlig mangel, fordi de efter motorankenævnets opfattelse var i strid med forbuddet mod at sætte skøn under regel. Derfor hjemviste Motorankenævnet sagerne til SKAT.

Henset til, at de indbragte sager omfatter 820 afgørelser, har parterne under sagens forberedelse været enige om, at prøvelsen koncentreres til følgende 13 repræsentative prøvesager:

A. Sager, hvor SKAT har nedsat den oprindelige værdiansættelse ("rød"kategori)

Prøvesagnr.	Sagens bilag nr.	Dato                for afgørelse	SKATs j.nr.	Model	Stelnr.
1	AC.1	26.07.2013	13-0240891	Opel	…21
2	AC.2	25.07.2013	13-0240807	Ford	…22
3	AC.3	25.07.2013	13-0240565	Citroen	…23
4	AC.4	25.07.2013	13-0239629	Mitsubishi	…24
13	AC.13	24.07.2013	13-0238879	Kia	…25

B. Sager, hvor SKAT har forhøjet den oprindelige værdiansættelse ("grøn"-kategori)

Prøvesagnr.	Sagens bilag nr.	Dato for af gørelse	SKATs j.nr.	Model	Stelnr.
5	AC.5	26.07.2013	13-0241534	Fiat	…26
6	AC.6	25.07.2013	13-0240163	Toyota	…27
7	AC.7	25.07.2013	13-0240178	Skoda	…28
8	AC.8	25.07.2013	13-0240126	Renault	…29

C. Sager, hvor SKAT har fastholdt den oprindelige værdiansættelse ("blå"-kategori)

Prøvesagnr.	Sagens bilag nr.	Dato for afgørelse	SKATs j.nr.	Model	Stelnr.
9	AC.9	25.07.2013	13-0241003	Suzuki	…30
10	AC.10	25.07.2013	13-0240862	VW	…31
11	AC.11	26.07.2013	13-0241679	Ford	…32
12	AC.12	26.07.2013	13-0241654	Kia	…33

Sagens faktiske omstændigheder og retlige ramme

Sagsøgeren driver virksomhed med bl.a. eksport af brugte køretøjer. Sagsøgeren har siden ikrafttrædelsen den 27. april 2008 af ændringslov nr. 265 af 23. april 2008 (MS 71) som registreret virksomhed selv kunnet anmelde brugte køretøjer til eksport og selvangive godtgørelsen af de anmeldte køretøjer efter § 7 b (MS 9) til udbetaling fra SKAT uden forudgående kontrol fra SKAT, jf. registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, nr. 2 (den såkaldte selvanmelderordning) (MS 11).

Størstedelen af de afgørelser, som SKAT blev pålagt at genoptage, vedrørte værdiansættelsen af sagsøgerens brugte køretøjer, som sagsøgeren havde selvanmeldt til eksport og selvangivet ret til "eksportgodtgørelse" for. Sagen omhandler dog også værdiansættelse af køretøjer, som sagsøgeren anmeldte til eksport før selvanmelderordningen blev indført.

Ved udførsel af brugte motorkøretøjer fra Danmark godtgøres i medfør af reglerne i registreringsafgiftslovens § 7 b (MS 9) en del af den registreringsafgift, som blev betalt ved indførslen og førstegangsregistreringen af køretøjet her i landet, jf. lovens § 1, stk. 1, 1. pkt. (MS 1), nærmere bestemt den andel af den oprindeligt betalte afgift, som vurderes at være "tilbage" i køretøjet, dvs. residualafgiften, på udførselstidspunktet. Der gælder de samme principper for SKATs vurdering af værdien af udførte brugte køretøjer som ved indførsel af brugte motorkøretøjer, idet vurderingen foretages på baggrund af køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 2, jf. § 10 (MS 9-10).

Ved værdiansættelsen af brugte køretøjer følger SKAT de retningslinjer som (senest) er beskrevet i Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit E,A.8.1.5.3.1.2 (MS 88) (tidligere Punktafgiftsvejledningen, afsnit E,1.5.3.1 (MS 98)). Disse principper gælder som nævnt både ved indførsel og udførsel af brugte biler.

Den 27. april 2010 (bilag A), anmodede sagsøgeren SKAT om at genoptage et ikke nærmere opgjort antal sager, hvor SKAT i overensstemmelse med retningslinjerne i Punktafgiftsvejledningen havde anvendt henholdsvis et "annonce"- og/eller "klargøringsfradrag" ved værdiansættelsen af sagsøgerens køretøjer. Sagsøgeren gjorde gældende, at SKATs brug af de pågældende fradrag var i strid med forvaltningsretten. SKAT afviste at genoptage sagerne ved afgørelse af 8. juli 2010 (bilag 825).

Sagsøgeren påklagede i overensstemmelse med SKATs (fejlagtige) klagevejledning afgørelsen til Landsskatteretten, som afviste at behandle sagerne med henvisning til skatteforvaltningslovens § 7, stk. 1, nr. 3 og 4. Af disse bestemmelser følger, at Motorankenævnet afgør klager over afslag på anmodninger om genoptagelse af en afgørelse om fastsættelse af godtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b. Sagsøgeren påklagede herefter SKATs afgørelse til vedkommende Motorankenævn, som ved afgørelse af 30. september 2011 (bilag B) fandt, at det lå uden for nævnets kompetence at behandle en generel klage i modsætning til en klage over en konkret afgørelse om værdiansættelse af et bestemt køretøj. Sagsøgeren indbragte den 28. december 2011 (bilag C) denne afgørelse for Landsskatteretten, som ved kendelse af 26. marts 2012 (bilag D) stadfæstede Motorankenævnets afgørelse.

Sagsøgeren sendte herefter ved brev af 7. maj 2012 (bilag E) en anmodning til SKAT om at genoptage værdiansættelsen af ca. 800 biler, som sagsøgeren havde anmeldt til eksport i perioden 1. januar 2007 til 20. juli 2009, og for hvilke sagsøgeren havde fået udbetalt eksportgodtgørelse. Sagsøgeren varslede en tilsvarende anmodning vedrørende køretøjer anmeldt til eksport fra og med den 21. juli 2009.

Sagsøgeren gjorde overordnet gældende, at "annonce- og klargørings"-fradragene, som SKAT havde anvendt ved værdiansættelsen af sagsøgerens biler, var ulovhjemlede. Sagsøgeren anfægtede ikke herudover værdifastsættelsen af bilerne.

SKAT afviste den 7. august 2012 (bilag 826) anmodningen om genoptagelse af de ca. 800 værdiansættelser fra perioden 1. januar 2007 til 20. juli 2009, hvilken afgørelse sagsøgeren påklagede til Motorankenævnet.

Motorankenævnet traf afgørelse den 14. februar 2013 (bilag 827) om, at SKAT skulle genoptage de tidligere trufne afgørelser vedrørende værdiansættelsen af sagsøgerens biler. Motorankenævnet anførte som begrundelse, at SKATs afgørelser var behæftet med en retlig mangel, fordi de efter Motorankenævnets opfattelse var i strid med forbuddet mod at sætte skøn under regel.

Motorankenævnet fastslog i sin afgørelse, at SKAT skulle foretage en konkret vurdering af, hvorvidt der havde været grundlag for at anvende "annonce- og klargørings"-fradragene i hver enkelt sag. Motorankenævnet fastslog derimod ikke, at SKAT var forpligtet til at undlade at foretage de pågældende fradrag.

I overensstemmelse med Motorankenævnets afgørelse genoptog og revurderede SKAT de tidligere trufne afgørelser ved afgørelser truffet i sommeren og efteråret 2013. SKAT foretog også ved den fornyede behandling af sagerne de pågældende fradrag ved værdiansættelsen. SKAT begrundede brugen af fradragene nærmere i afgørelserne og i et supplerende brev til sagsøgeren af 30. august 2013 (bilag 822).

I en række tilfælde indebar SKATs afgørelse en nedsættelse af værdiansættelsen af bilerne (f.eks. som følge af forkert angivet kilometerstand i eksportanmeldelsen). Dette betød, at den allerede til sagsøgeren udbetalte eksportgodtgørelse blev nedsat. SKAT efteropkrævede dog i første omgang ikke den for meget udbetalte godtgørelse. I 2016 har SKAT dog ved nye afgørelser iværksat en efteropkrævning af et beløb på i alt kr. 949.000, jf. registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 3 (MS 9). Disse nye afgørelser om efteropkrævning er ikke en del af denne sag.

Sagsøgeren påklagede den 17. oktober 2013 (bilag F) 22 af SKATs afgørelser fra sommeren/efteråret 2013 til Landsskatteretten og senere de øvrige sager. Det er disse øvrige sager i sagskomplekset, der er indbragt direkte for domstolene, idet Landsskatteretten ikke nåede at behandle dem inden for 6 måneder, hvorfor sagsøgeren har anvendt overspringsreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2.

Sagsøgeren nedlagde i de 22 sager for Landsskatteretten påstand om, at SKATs værdiansættelse skulle ske på baggrund af den oprindeligt fastsatte værdi uden reduktion med "annonce- og klargørings"-fradrag.

Landsskatteretten traf afgørelse i de 22 sager den 23. december 2015 (bilag G-Å). Landsskatteretten fandt i alle 22 afgørelser, at SKATs afgørelser var gyldige, og at SKATs fornyede behandling af værdiansættelserne var sket i overensstemmelse med Motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013 (bilag 827).

Landsskatteretten fandt, at SKAT havde udøvet et tilstrækkeligt skøn, og at det ikke kunne føre til et andet resultat, om SKAT i den fornyede behandling af sagerne var kommet frem til, at der var grundlag for et "annonce- og/eller klargørings"-fradrag eller ej. Landsskatteretten fandt endvidere, at disse fradrag er sagligt begrundet, at og de er indenfor lovens rammer.

Sagsøgeren har ikke indbragt Landsskatterettens afgørelser for domstolene.

Argumentation

Det gøres overordnet gældende, at SKATs afgørelser (bilag 1-820) er lovlige og gyldige, og at der ikke i øvrigt er grundlag for konkret at tilsidesætte afgørelserne vedrørende værdiansættelsen af de omhandlede brugte køretøjer.

Værdiansættelserne er sket ud fra en samlet vurdering af bilernes almindelige pris ved salg til bruger her i landet i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1 (MS 10).

SKAT har ved vurderingerne anvendt de værdiansættelsesprincipper, som fremgår af den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 (MS 86) og de supplerende retningslinjer for værdiansættelsen, der fremgik af Punktafgiftsvejledningen 2008-4, afsnit E.1.5.3.1 (MS 98), som er videreført i (senest) Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit E,A.8.1.5.3.1.2 (MS 88). Disse administrativt fastsatte retningslinjer for skønnet har hjemmel i registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1 (MS 10). Der er ikke tale om, at SKAT har sat skøn under regel ved de trufne afgørelser.

SKATs afgørelser er desuden truffet i henhold til og i overensstemmelse med Motorankenævnets afgørelse af 24. februar 2013, som pålagde SKAT at genoptage de tidligere trufne afgørelser. SKAT har i overensstemmelse med Motorankenævnets afgørelse konkret vurderet, om der var grundlag for at foretage "annoncefradrag" og "klargøringsfradrag" ved værdiansættelsen. Afgørelserne lider således ikke af kompetencemangler.

SKAT har ved genoptagelsen af afgørelserne været berettiget til at genbehandle sagerne i deres helhed. SKAT var derfor også berettiget til at ændre de oprindelige værdiansættelser, når SKAT kunne konstatere, at de hvilede på et urigtigt grundlag.

Skatteministeriets argumentation uddybes i det følgende:

1. værdiansættelserne af køretøjerne er lovlige og materielt korrekte

SKATs værdiansættelse af sagsøgerens udførte brugte køretøjer er sket i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens regler. SKATs retningslinjer om "annoncefradrag" og "klargøringsfradrag" har hjemmel i lovens § 10, stk. 1. Hertil bemærkes nærmere følgende:

Af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 (MS 9), følger, at afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter lovens almindelige regler (§ 4 ff.), godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet. Af § 7 b, stk. 2, følger, at godtgørelsesbeløbet fastsættes i medfør af § 10.

Følgende fremgår af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1:

"For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres."

Henvisningen i § 7 b, stk. 2, til § 10 indebærer, at "eksportgodtgørelsen" af brugte køretøjer fastsættes på samme måde som ved opgørelsen af registreringsafgiften ved indførsel af brugte køretøjer. Der er altså som udgangspunkt symmetri mellem den afgift, der skal betales ved indregistrering (førstegangsregistrering her i landet) af et brugt køretøj i henhold til lovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og den afgift, der udbetales ved eksport, dog således at der efter § 7 b, stk. 3, for så vidt angår udbetaling af eksportgodtgørelse fratrækkes 15 pct. af godtgørelsesbeløbet, dog mindst 8.500 kr. for personbiler.

Den vurderingsprocedure, som følges af SKAT ved værdiansættelsen af brugte køretøjer, er den samme ved ind- og udførsel af sådanne køretøjer, jf. forarbejderne til § 7 b, som blev indsat ved lov nr. 342 af 27. maj 2002, Folketingstidende 2001-02, (2. samling), tillæg A, side 4727, h.sp., og side 4728, v.sp. (MS 43 og 44), og bemærkningerne side 4715-16 (MS 46-47) om vurderingsproceduren.

Den nugældende registreringsafgiftslovs § 10 fik sin affattelse ved lov nr. 1409 af 21. december 2005 (MS 14). Det fremgår af forarbejderne (Folketingstidende 2005-06, tillæg A, side 1536) (MS 26), at bestemmelsen med redaktionelle ændringer var en videreførelse af den dagældende § 10.

I U2009.1026H anførte Højesteret om den dagældende § 10, stk. 1 (MS 134):

"Efter ordlyden af den dagældende registreringsafgiftslovs § 10, stk. 1, og bestemmelsens forarbejder tiltræder Højesteret, at der ved fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj, der skal registreres her i landet første gang, skal tages udgangspunkt i den markedspris, som en bruger generelt må forventes at ville betale for et tilsvarende køretøj, heri medregnet en eventuel forhandleravance." [understreget her]

Registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, fik sin fortsat gældende affattelse ved lov nr. 361 af 6. juni 1991 (MS 59). Det fremgår af bemærkningerne til § 10, jf. Folketingstidende 1990-91, (2. samling), tillæg A, sp. 3030 (MS 67):

"Afgiftsgrundlaget for alle brugte biler, bortset fra veterankøretøjer, vil blive den almindelige pris for det pågældende køretøj ved salg til bruger her i landet inkl. moms, men uden registreringsafgift. Værdien fastsættes ved vurdering." [understreget her]

Af forarbejderne til § 10 som affattet ved 1ov nr. 361/1991, citeret i den nævnte højesteretsdom (MS 132, h.sp.) fremgår endvidere, at "Udgangspunktet for vurderingen er den markedspris, som en forbruger generelt må forventes at ville betale for et tilsvarende køretøj til almindelig brug".

SKATs vurderingsprocedure vedrørende brugte motorkøretøjer er beskrevet således i forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 b, jf. Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A,, side 4715-16 (MS 46-47):

"2.5. Vurderingsproceduren.

(…)

Herefter er det vurderingsmyndighedens opgave at finde markedsprisen på det konkrete køretøj, f.eks. ved hjælp af brugtbilkataloger, annoncer, internettet, oplysninger om konkrete handler og tidligere vurderinger af tilsvarende køretøjer mv. Dernæst ser vurderingsmyndigheden på om det enkelte køretøj afviger med hensyn til stand, tilbagelagte kilometer, tidligere anvendelse, trafikskader, ekstraudstyr mv.

Vurderingsmyndigheden fastsætter den afgiftspligtige værdi for køretøjet."

Registreringsafgiftsloven indeholder ikke nærmere bestemmelser om, hvordan køretøjets almindelige pris fastsættes, men indeholder i § 10, stk. 5 (MS 11), en bemyndigelsesbestemmelse, hvorefter skatteministeren kan fastsætte regler for opgørelse af den afgiftspligtige værdi efter stk. 1-4.

I medfør af § 10, stk. 5 (MS 11), udstedte skatteministeren bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 (MS 86) om værdiansættelse af motorkøretøjer mv. (værdiansættelsesbekendtgørelsen), der afløste et tidligere gældende værdiansættelsescirkulære fra 1991. Bekendtgørelsen blev med virkning fra april 2013 erstattet af bekendtgørelse nr. 350 af 25. marts 2013 (MS 81) om registreringsafgift, kapitel 12, som igen blev erstattet af bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013 (MS 77) med ikrafttræden 4. juli 2013. Disse bekendtgørelser fra 2013 viderefører i det væsentlige uændret bestemmelserne i værdiansættelsesbekendtgørelsen fra 2006.

Af den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelsens § 1, stk. 3, 1. pkt. (MS 86), fremgår, at "Prisen er den pris, som en bruger generelt, ved køb fra en forhandler, må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model eller for et tilsvarende køretøj. Videre fremgår om ansættelsen af den afgiftspligtige værdi af brugte køretøjer (MS 86-87):

"§ 8. Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunktet i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand.

(…)

§ 9. I den afgiftspligtige værdi foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed.

Kilometerstand

§ 10. Der gives fradrag i eller tillæg til den afgiftspligtige værdi for antal kørte kilometer, som fraviger det normale antal kørte kilometer, der er angivet i stk. 2, med mere end 10 pct. Det kørte antal kilometer skal i givet fald bevises ved f.eks. fremlæggelse af servicebog, værkstedsregninger eller lignende.

Stk. 2. Normal kørsel er:

1) For benzindrevne personbiler 20.000 km årligt for bilens 1.4. år og 15.000 km fra bilens 5. år.

2) For dieseldrevne personbiler 30.000 km årligt for bilens 1.4. år og 20.000 km fra bilens 5. år.

3) For varebiler 30.000 km årligt for bilens 1.4. år og 20.000 km fra bilens 5. år.

Stk. 3. Kilometertillægget eller -fradraget må som udgangspunkt ikke medføre, at køretøjets afgiftspligtige værdi bliver lavere eller højere end værdien for et tilsvarende køretøj, der er henholdsvis et år ældre eller yngre.

(…) Vedligeholdelsesstand mv.

§ 11. Er et køretøj i dårligere stand end et almindeligt vedligeholdt køretøj fra den pågældende årgang, jf. synsvirksomhedens oplysninger fra toldsynet, nedsættes den afgiftspligtige værdi som udgangspunkt med 5 pct.

Stk. 2. Er et køretøjs stand over middel i forhold til et almindeligt vedligeholdt køretøj fra den pågældende årgang, jf. synsvirksomhedens oplysninger fra toldsynet, forhøjes den afgiftspligtige værdi som udgangspunkt med 5 pct."

Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, skal altså svare til prisen ved salg til bruger for et tilsvarende brugt køretøj på det danske marked, og i denne pris foretages der fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed.

Værdiansættelsesbekendtgørelsen fastsætter dog ikke udtømmende, hvordan værdiskønnet foretages af SKAT. SKAT har administrativt fastsat supplerende retningslinjer for udøvelsen af skønnet, jf. Punktafgiftsvejledningen 2008-4, afsnit E,1.5.3.1 (MS 98). Heraf fremgår bl.a. (MS 98-99):

"Nuværende markedspris/handelspris

Den gældende handelspris/markedspris, jf. registreringsafgiftslovens § 10, fastsættes med udgangspunkt i annoncerede handelspriser/markedspriser.

Handelspriser/markedspriser inkl. registreringsafgift hentes fra alt tilgængeligt materiale såsom DAF-kataloger, Bil-markedet, Bil-Info, MC-Basen, MC-Zonen, annoncer fra dagspresse, Internet mv.

Niveaulister/værdilister

På baggrund af de foretagne værdifastsættelser, annoncer, erfaringsmateriale mv. udarbejder SKAT niveaulister. Listerne angiver for en række gængse motorkøretøjer en værdi for køretøjer i normal vedligeholdt stand uden ekstraudstyr og med normalt kilometertal.

Findes der niveaulister/værdilister for det pågældende køretøj anvendes disse, dog med evt. regulering for afvigende km-stand, ekstraudstyr og anvendelse.

SKAT anvender følgende principper ved Niveau-fastsættelse:

Der tages udgangspunkt i annoncerede priser på Bil-Info (en internetdatabase med brugtbilpriser, der i stort omfang anvendes af forhandlere),

• • Dyreste og billigste medtages ikke (afvigende priser).
  • Lave priser der tages hensyn til afhentningstilbud, uden syn og uden afgift.
  • Høje priser der tages hensyn til priser over 3 md. gamle (stjerne markerede), mærkeforhandleres egne modeller (typisk dyrere køretøjer, bl.a. pga. udvidede garantiordninger mv.)
  • Fradrag på 5 % for gennemsnitlig opnåelig rabat,
  • Tillæg/fradrag for afvigende km-tal efter beregning
  • Fradrag for udstyr (skønnet ud fra detail-teksten på de annoncerede biler)
  • Specielt ældre modeller: Der skeles til privat-annoncer på bilbasen.dk, dba.dk mfl.
  • Specielt vedr. nye modeller: Der skeles til nypriser, mindstebeskatningspriser og opnåelige rabatter.
  • Der skal være et vist "flow" i niveauerne, både mellem de enkelte årgange og mellem de forskellige modeller på den enkelte liste." [understreget her]

Det kan således udledes af retningslinjerne i Punktafgiftsvejledningen, at den afgiftspligtige værdi for brugte biler fastsættes med udgangspunkt i annoncerede forhandlerudsalgspriser for tilsvarende biler, og at disse annoncerede priser reguleres for bl.a. markante afvigelser og gennemsnitligt opnåede rabatter. Der gives/foretages et fradrag for gennemsnitligt opnåede rabatter ("annoncefradrag") på 5 pct.

Som det fremgår af værdiansættelsesbekendtgørelsens § 9 (MS 86), skal der i den afgiftspligtige værdi foretages fradrag eller tillæg på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed.

Om sådanne fradrag eller tillæg fremgår det af Punktafgiftsvejledningen 2008-4, afsnit E,1.5.3.1 (MS 102-103):

"Køretøjets stand anføres som middel, over eller under middel. Herudover anføres køretøjets kilometertal og udstyr.

Ved afgiftsberigtigelse af de køretøjer, der er bedømt til "Middel stand", tages der højde for den lavere handelspris/markedspris som følge af mindre kosmetiske skader (småbuler og ridser mv.), der følger af køretøjets alder og kilometertal.

Baggrunden herfor er den, at SKAT som udgangspunkt anvender handelspriser/markedspriser ved salg af køretøjer fra forhandlervirksomheder, og at disse køretøjer normalt vil være salgsklargjorte, herunder repareret for kosmetiske skader mv.

Der fastsættes på denne baggrund følgende generelle vejledende retningslinjer for regulering af køretøjets stand (nedskrivning sker på grundlag af niveauet for det pågældende køretøj og opeller nedrundes til hele hundrede):

Middel stand

Ved bedømmelsen "Middel Stand" gives som udgangspunkt et fradrag i handelspris/markedsprisen på 3 %, dog max. 8.000 kr.

Under middel stand

Hvis køretøjets stand er bedømt som "Under middel", reduceres som udgangspunkt med yderligere (dvs ud over de 3%, jf. ovenfor) 5 % -, jf. bekendtgørelsens § 11, stk. 1, dog max. 20.000 kr.

Det samlede fradrag kan ikke overstige 20.000 kr. i handelspris/markedspris, medmindre køretøjet forevises/besigtiges af SKAT.

Over middel stand

En afkrydsning som "Over middel" vil som udgangspunkt ikke indebære nogen korrektion, idet køretøjet er i en tilsvarende stand, som det salgsklargjorte køretøj, jf. dog bekendtgørelsens § 11, stk. 2, hvorefter handelsprisen/markedsprisen kan forhøjes med 5 pct., for køretøjer med stand over middel."

Det kan således udledes, at der ved værdiansættelsen af brugte biler i middel stand som udgangspunkt gives/foretages et fradrag på 3 pct. ("klargøringsfradrag") i forhold til niveaulisteprisen, som modsvarer, at de biler, der indgår i niveaulisterne, normalt vil være salgsklargjorte, herunder repareret for kosmetiske skader mv.

Ovenstående retningslinjer for fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj, fremgår nu af Den juridiske vejledning 2017-2, punkt E,A.8.1.5.3.1.2 (MS 88, 89 og 94), men er indholdsmæssigt uændret fra oktober 2008 til i dag.

SKAT har ubestridt i de i sagen omhandlede afgørelser (bilag 1-820) anvendt ovenstående retningslinjer ved værdiansættelsen af sagsøgerens biler, der i henhold til oversigten i støttebilag 1 er helt almindelige brugte personbiler, som der findes mange af på det danske brugtbilmarked. Køretøjerne er således "standard"-køretøjer.

Sagsøgeren har gjort gældende, at SKAT ikke havde hjemmel til at anvende de omhandlede "annoncefradrag" og "klargøringsfradrag" på henholdsvis 5 pct. og 3 pct., ved værdiansættelsen af sagsøgerens biler.

Det bestrides, at fradragene skulle savne hjemmel.

Som det fremgår af ovenstående, indeholder hverken registreringsafgiftslovens § 10 eller forarbejderne hertil nærmere retningslinjer for, hvordan værdiskønnet skal foretages. Af ordlyden følger alene, at den afgiftspligtige værdi er "køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet" (understreget her), og af forarbejderne fremgår, at der ved værdiansættelsen skal tages udgangspunkt i den markedspris, som en bruger generelt må forventes at ville betale for et tilsvarende køretøj, jf. tillige U2009.1026H (MS 130). Det samme fremgår af § 1 i den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelse. Dette medfører, at vurderingsmyndighederne er overladt en betydelig grad af frihed i forhold til at fastlægge de nærmere retningslinjer for skønnet, idet skønnet dog skal være udtryk for køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet.

SKAT har dermed hjemmel til - som sket i Den juridiske vejledning - administrativt at fastsætte nærmere retningslinjer for værdiskønnet efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, forudsat at retningslinjerne er sagligt begrundede i forhold til at fastlægge et køretøjs almindelig pris ved salg til bruger, og at de ikke vedrører forhold, der allerede udtrykkeligt - og udtømmende - må anses for reguleret ved lov eller bekendtgørelse.

Hertil kommer, at fastsættelsen af nærmere retningslinjer for værdiskønnet både er hensigtsmæssigt og nødvendigt for at sikre en ensartet vurderingspraksis på et masseekspeditionsområde som dette, hvor der efter det af SKAT oplyste f.eks. i perioden 2007-2013 udbetaltes eksportgodtgørelse for mellem 25.000 og 63.000 biler, jf. disse tal i U2016.1452H (SKM2016.14.HR) (MS 118, v.sp. øv.).

De supplerende retningslinjer for værdiansættelsen af brugte køretøjer, som beskrevet i Den juridiske vejledning (og før da i Punktafgiftsvejledningen), herunder brug af "annonce- og klargørings"-fradragene, er lovlige, objektive og saglige værdiansættelsesprincipper, der sikrer et materielt korrekt resultat, og som muliggør en ensartet og praktisk gennemførlig tilrettelæggelse af myndighedernes vurdering til brug for værdiansættelsen af alle de brugte køretøjer, der indføres til og udføres fra landet.

Særligt for så vidt angår "annoncefradraget" på 5 pct. bemærkes, at dette benyttes, når køretøjet værdiansættes med udgangspunkt i "niveaulister". Niveaulister udarbejdes, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit E,A.8.1.5.3.1.2 (MS 89) (og før da Punktafgiftsvejledningen 2008-4, afsnit E,1.5.3.1 (MS 99)) med udgangspunkt i annoncerede forhandlerudsalgspriser for tilsvarende køretøjer. De annoncerede priser reguleres bl.a. for afvigende priser og for gennemsnitlig opnåelig rabat for at finde den almindelige pris ved salg til bruger her i landet, dvs. den pris, som en bruger generelt må forventes at ville betale, som bilens værdi skal fastsættes til, i overensstemmelse med ordlyden af og forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1.

Det er en rimelig og saglig antagelse, at den gennemsnitlige køber (forbruger) almindeligvis opnår en rabat i forbindelse med køb af brugt køretøj fra en forhandler, og at 5 pct. er udtryk for en gennemsnitlig opnåelig rabat i forhold til den annoncerede udsalgspris. "Annoncefradraget" medvirker på den baggrund til at sikre, at det er den almindelige pris for tilsvarende køretøjer ved salg til bruger, der lægges til grund ved værdiansættelsen i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, og ikke den annoncerede pris, som er højere end den almindeligvis opnåede pris. Fradraget strider således hverken mod lovens og dens forarbejders eller værdiansættelsesbekendtgørelsens ordlyd.

På tilsvarende måde er "klargøringsfradraget" på 3 pct. sagligt og strider hverken mod loven eller bekendtgørelsen. Det er tilsvarende sandsynligt, at en forhandler af brugte biler sædvanligvis har udgifter til klargøring af bilerne før salget, og at disse udgifter er indeholdt i den annoncerede pris, uden at udgiftsafholdelsen har bevirket en stigning i værdien af bilen.

Udtrykket "køretøjets almindelige pris ved salg til bruger" i registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, er så bredt og rummeligt, at det ikke udelukker en fortolkning, hvorefter den klargøring, der typisk foretages af forhandleren forud for salg, ikke ændrer på værdien af selve bilen, fordi den blot gøres mere præsentabel, uden at dens egentlige værdi påvirkes heraf. Enhver bil, der har været i brug i nogen tid, vil have småridser og småbuler og generelt være i en stand, der nødvendiggør en klargøring. Det ligger derfor inden for lovens ordlyd og forarbejder at anse denne form for kosmetiske småfejl for irrelevante ved vurderingen af en bils afgiftspligtige værdi, bl.a. fordi de pågældende småfejl på ny må forventes at indtræde efter kort tids brug.

Udbedringen heraf kan derfor nærmest sidestilles med en vask eller støvsugning af bilen, som på tilsvarende vis kan påvirke prisen ved at gøre bilen "præsentabel", men som ikke medfører, at bilens værdi grundlæggende er påvirket.

Således som "klargøringsfradraget" anvendes i praksis, er det klart, at fradraget ikke er baseret på en vurdering af selve bilens stand, men derimod tager højde for, at biler, der kvalificeres til at være i "middel stand" sædvanligvis vil blive klargjort og altså få udbedret almindelige kosmetiske fejl som småridser og lignende, inden de sættes til salg af forhandlervirksomhederne, jf. herved Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit E,A.8.1.5.3.1.2 (MS 94). Hvis der skal tages højde for, at de udbudte biler, som SKAT ved værdiansættelsen baserer sig på, er blevet klargjort på denne måde, vil der ved værdiansættelsen af brugte biler i "sædvanlig" (middel) stand skulle gives/foretages et fradrag herfor.

Det forhold, at fradraget maksimalt kan udgøre kr. 8.000, taler endvidere for, at der er tale om fradrag, der ikke i sig selv vedrører værdien af bilen, men derimod de typiske udgifter til eksempelvis klargøring i forbindelse med et salg.

Standardfradraget for klargøringsudgifter svarer dermed ikke direkte til et nedslag begrundet i bilens vedligeholdelsesstand.

Til støtte for sagligheden af de omtalte fradrag bemærkes endvidere, at fradragene tillige anvendes ved førstegangsregistreringen her i landet af indførte brugte køretøjer, hvor ejeren - modsat eksportgodtgørelsessituationen - har en interesse i, at den afgiftspligtige værdi er så lav som muligt.

Fradragene finder dermed anvendelse, uanset om de isoleret set er til gunst eller ugunst for anmelderen afhængig af, om der ønskes en så lav eller høj vurdering som muligt.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der i medfør af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, er hjemmel til at anvende "annonce- og klargørings"-fradragene på henholdsvis 5 pct. og 3 pct., og fradragene ikke kan anses for usaglige eller i strid med lovens ordlyd og forarbejder. Det bemærkes, at den omstændighed, at skatteministeren har fastsat nærmere retningslinjer for værdiansættelsen i en bekendtgørelse, ikke udelukker, at SKAT kan fastlægge supplerende retningslinjer administrativt, så længe disse retningslinjer er inden for lovens rammer.

Endelig gøres det gældende, at SKAT har værdiansat sagsøgerens køretøjer til den almindelige pris for det pågældende køretøj ved salg til bruger, jf. registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, og at SKATs afgørelser er materielt korrekte. Sagsøgeren har da heller ikke ved at fremlægge oplysninger om faktiske handelspriser for tilsvarende biler eller anden dokumentation for afvigende handelspriser sandsynliggjort, at SKATs skønsmæssige værdiansættelse af sagsøgerens biler hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

2. SKATs afgørelser er gyldige

2.1  SKATs afgørelser er truffet i henhold til og i overensstemmelse med Motorankenævnets afgørelse - SKATs afgørelser lider ikke af kompetencemangler

Motorankenævnet pålagde ved sin afgørelse af 14. februar 2013 (bilag 827) SKAT at genoptage de sager, hvor SKAT havde anvendt et "annonce"og/ eller "klargøringsfradrag" ved værdiansættelsen af sagsøgerens biler i forbindelse med opgørelsen af sagsøgerens eksportgodtgørelse.

Motorankenævnet anførte bl.a. i sin afgørelse:

"Ser man på SKATs klargørings- og annoncefradrag, må det konstateres, at SKATs praksis har udviklet sig til at være ufravigelig og eliminerer skønnet helt. Det kan også konstateres, at der ikke er den fornødne lovhjemmel til klargørings- og annoncefradragene.

Såfremt man skulle komme frem til, at SKATs praksis med klargørings- og annoncefradrag alene anvendes vejledende/som et udgangspunkt, skal det ved en efterfølgende prøvelse af de individuelle omstændigheder undersøges, om der er grund til at fravige det resultat, som standardberegningen har givet. Dvs. at SKAT i sin remonstration af sagen skal vurdere, om der var grundlag for at give et klargørings- og/eller annoncefradrag i den enkelte sag, og om det i så fald skulle være på hhv. 3 eller 5 % eller noget helt andet efter omstændighederne. SKAT skal altså efterprøve om udgangspunktet holdt stik, hvilket SKAT ikke gør.

Det er nævnets opfattelse, at SKATs praksis må karakteriseres som værende ufravigelig (eliminerer skønnet), idet SKAT sætter skøn under regel." [mine understregninger]

Motorankenævnet vurderede altså, at det "individuelle skøn" var blevet erstattet af en fast og ufravigelig regel, der var i strid med forbuddet mod skøn under regel.

Motorankenævnet har ikke i afgørelsen foreskrevet konkrete retningslinjer for SKATs fornyede behandling af sagerne, hvorfor det må lægges til grund, at SKAT skulle foretage en fornyet behandling af sagerne under iagttagelse af, at der ikke måtte ske begrænsning af værdi-skønnet i form af faste - og ufravigelige - fradrag. Motorankenævnet har altså ikke forpligtet SKAT til at nå til et bestemt resultat ved den fornyede behandling af sagerne i forbindelse med genoptagelsen eller til at undlade at foretage sådanne fradrag.

Dette underbygges da også af, at Motorankenævnet valgte ikke at udnytte dets kompetence til at ændre afgørelserne. Såfremt nævnet havde ment, at brug af "annonce"- og "klargørings"-fradrag var udelukket, kunne nævnet blot have valgt at give sagsøgeren medhold i klagen ved at forhøje værdiansættelserne med de fratrukne fradrag og ændre SKATs afgørelser, jf. den dagældende bekendtgørelse nr. 1058 af 10. november 2009 (MS 236) om forretningsorden for bl.a. motorankenævn, § 24, stk. 4, sidste pkt. I stedet pålagde Motorankenævnet SKAT at genoptage sine afgørelser.

SKAT genoptog og revurderede værdiansættelsessagerne i overensstemmelse med Motorankenævnets afgørelse.

Ved den fornyede behandling af sagerne fulgte SKAT retningslinjerne for værdiansættelse i Den juridiske vejledning, herunder retningslinjerne om "annonce- "og "klargørings"-fradrag. SKAT begrundede i de enkelte afgørelser - som supplereret ved SKATs brev af 30. august 2013 til sagsøgeren (bilag 822) - hvorfor SKAT anså det for berettiget at fastholde resultatet af de oprindeligt trufne afgørelser, samt for, hvorfor dette resultat ikke strider mod det forvaltningsretlige princip om forbud mod at sætte skøn under regel. SKAT vurderede i de konkrete sager, at der ikke var grundlag for at undlade at foretage fradragene.

Da Motorankenævnet ikke foreskrev konkrete retningslinjer for SKATs fornyede behandling i sin afgørelse, og da SKAT ikke har savnet hjemmel til at fastsætte retningslinjer for værdiskønnet efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, har SKAT således også været berettiget til at tage udgangspunkt i retningslinjerne ved den fornyede behandling af de genoptagne sager og fastholde fradragene, såfremt SKAT skønnede, at der ikke var grundlag for at fravige retningslinjerne.

Dette er da også Landsskatteretten enslydende konklusion i de 22 sager i sagskomplekset, som Landsskatteretten har afgjort. Landsskatteretten udtalte følgende (bilag H, side 16):

"Der ses ikke foreskrevet konkrete retningslinjer for SKATs fornyede behandling af de konkrete værdiansættelser af køretøjerne, hvorfor det lægges til grund, at nævnet ønskede en fornyet behandling af sagen under iagttagelse af, at der ikke måtte ske begrænsning af værdiskønnet i form af faste %-fradrag.

(…)

Landsskatteretten finder, at SKAT har foretaget en sådan fornyet behandling af værdiansættelsen og i denne forbindelse udøvet et tilstrækkeligt skøn.

Hvorvidt SKAT i denne fornyede behandling er nået frem til at der var grundlag for klargørings- og/eller annoncefradrag eller ej og i bekræftende fald hvilken størrelse sådanne fradrag måtte have kan ikke føre til et andet resultat."

2.2  Motorankenævnets retsopfattelse mht. "annonce-/klargørings- "-fradragene er forkert

Det er i øvrigt Skatteministeriets opfattelse, at Motorankenævnets opfattelse vedrørende hjemmelsgrundlaget for "annoncefradraget" og "klargøringsfradraget" er forkert.

Motorankenævnet fandt i afgørelsen af 14. februar 2013, at der ikke er "lovhjemmel" til at anvende "annonce- og klargørings"-fradrag, og at SKATs brug af fradragene indebar, at det "individuelle skøn" var blevet erstattet af en fast og ufravigelig regel, der var i strid med forbuddet mod skøn under regel.

Som redegjort for i afsnit 1 er der hjemmel i registreringsafgiftsloven til SKATs retningslinjer om anvendelse af "annonce- og klargørings"-fradrag ved værdiansættelsen af brugte biler.

Lovgiver har valgt ikke at udstikke nærmere retningslinjer for myndighedernes værdiansættelsen af brugte køretøjer i forbindelse med opgørelse af registreringsafgift og eksportgodtgørelse. Det betyder, at vurderingsmyndighederne er overladt en betydelig grad af frihed i forhold til administrativt at fastlægge nærmere retningslinjer for skønnet, så længe retningslinjerne fører til, at værdiansættelsen er udtryk for køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1.

Da fastsættelse af registreringsafgift og eksportgodtgørelse af brugte motorkøretøjer er et masseekspeditionsområde, hvor der hvert år skal træffes et stort antal afgørelser, er der et særligt behov for, at retningslinjerne medvirker til at sikre en ensartet behandling af sagerne og en forenkling af sagsbehandlingen. Det betyder, at er der et betydeligt rum for myndighederne for at fastsætte præcise retningslinjer for det skøn, som lovgiver har overladt til forvaltningen udøve, jf. f.eks. U1993.307H (MS 147).

U1993.307H (MS 147) drejede sig om tildeling af 112 bevillinger til hyrekørsel. I alt 724 personer, heraf 273 vognmænd søgte om en bevilling. Hyrevognsnævnet, som skulle tildele bevillingerne, skulle i henhold til en bekendtgørelse ved udøvelsen af sit skøn bl.a. lægge vægt på den erfaring, den enkelte ansøger havde erhvervet gennem tidligere beskæftigelse som chauffør eller vognmænd inden for erhvervsmæssig personbefordring. Hyrevognsnævnet havde på den baggrund fastsat retningslinjer for tildelingen af bevillingerne, hvorefter vognmænd, der søgte om bevilling, skulle dokumentere, at de i det foregående kalenderår mindst havde indkørt 220.000 kroner med den første vogn. Hyrevognsnævnet afslog på den baggrund en ansøgning om yderligere en bevilling fra en vognmand, da hans indkørte beløb i det forudgående år udgjorde 219.790 kroner, selv om han i samme år havde oppebåret 3.606 kr. i dagpenge. Højesteret udtalte bl.a. (MS 149):

"For så vidt angår ansøgninger fra vognmænd indebærer de af nævnet opstillede og offentliggjorte retningslinier, at der ved udøvelsen af skønnet i første række lægges vægt på kriterierne årligt indkørte beløb og anciennitet, hvilket findes at være en saglig og rimelig målestok for ansøgernes erfaring og kvalifikation i øvrigt. I betragtning af, at antallet af ansøgere betydeligt overstiger antallet af ledige bevillinger, finder Højesteret herefter ikke grundlag for at kritisere, at disse kriterier er lagt til grund for den første frasortering af ansøgere, uden at der forinden er foretaget en nærmere individuel bedømmelse af disse forhold.

Det kan heller ikke kritiseres, at nævnet ved afgørelsen af [vognmandens] ansøgning ikke fandt at burde tage hensyn til sygedagpengene ved beregningen af det årligt indkørte beløb og dermed fravige de for 1986 fastsatte retningslinier."

Højesteret lagde altså vægt på, at Hyrevognsnævnets retningslinjer udgjorde en saglig og rimelig målestok for bedømmelsen af de kriterier, som nævnet skulle lægge vægt på i henhold til bekendtgørelsen, og at nævnet havde været berettiget til at frasortere ansøgere uden at foretage en individuel bedømmelse.

Videre bemærkes, at SKAT ikke har opsat regler for skønnet i forbindelse med værdiansættelsen af brugte køretøjer. SKAT har fastlagt retningslinjer for, hvordan værdiskønnet udøves.

Henset til ovenstående er Motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013 efter sagsøgtes opfattelse baseret på en fejlagtig opfattelse af de forvaltningsretlige regler, herunder særligt den almindelige forvaltningsretlige grundsætning om forbud mod skøn under regel.

Motorankenævnets afgørelse er altså efter Skatteministeriets opfattelse forkert og nævnets retsopfattelse i relation til brug af annonce- og klargøringsfradragene kan under alle omstændigheder ikke bindende lægges til grund for SKATs fornyede afgørelser af sagerne. Under alle omstændigheder bemærkes, at SKAT faktisk foretog en konkret og individuel vurdering af, om retningslinjerne skulle fraviges i relation til sagsøgerens køretøjer, hvilket SKAT ikke fandt, var tilfældet.

2.3  SKAT var berettiget til at ændre de oprindelige værdiansættelser

Ved genoptagelsen af sagerne efter Motorankenævnets afgørelse ændrede SKAT i en række tilfælde sine tidligere værdiansættelser. I støttebilag 1 er de afgørelser, hvor SKAT nedsatte værdiansættelsen ved den fornyede behandling, markeret med rødt. Afgørelserne, hvor SKAT forhøjede værdiansættelsen, er markeret med blåt, mens de afgørelser, hvor SKAT fastholdt værdiansættelsen, er markeret med grønt. Begrundelsen for ændringerne var eksempelvis, at handelsværdien, kilometerstanden eller bilens stand var angivet forkert ved sagsøgerens selvanmeldelse af køretøjerne til eksport og udbetaling af eksportgodtgørelse.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, at et brugt køretøj værdiansættes til køretøjets almindelige pris ved salg til bruger her i landet.

Værdiansættelsen beror på et samlet skøn, hvori indgår en række faktorer, herunder kilometerstand, vedligeholdelsesstand m.v.

Det følger således også, at SKATs fornyede behandling af værdiansættelsen ikke var begrænses til alene at angå visse faktorer og elementer af værdiansættelsen. Det var værdiansættelsen som sådan, der skulle genoptages, og ikke kun delelementer heraf. SKAT var således berettiget til at ændre den oprindelige værdiansættelse i det omfang, denne hvilede på et forkert grundlag, hvad enten dette skyldes en regulering for kilometerstand, vedligeholdelsesstand eller andre faktorer, der påvirker værdiansættelsen.

Landsskatteretten kom også frem til dette resultat ved de 22 afgørelser af 23. december 2015 (bilag G-Å), idet Landsskatteretten fandt, at SKAT ved den fornyede behandling kunne foretage ændringer i den oprindelige værdiansættelse. Landsskatteretten foretog også selv ændringer af værdiansættelsen til skade for sagsøgeren i visse afgørelserne.

2.4  Der var ikke grundlag for SKAT for at indstille til Skatterådet, at Motorankenævnets afgørelse af 14. februar 2013 skulle ændres af Skatterådet

Det er ikke korrekt når sagsøgeren i stævningen, side 5, sidste afsnit anfører, at SKAT var forpligtet til at lægge Motorankenævnets retsopfattelse til grund ved genoptagelsen af sagerne, fordi SKAT ikke afgav indstilling til Skatterådet om, at Skatterådet skulle ændre Motorankenævnets afgørelse efter den særlige procedure i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3 (MS 202).

Motorankenævnets retsopfattelse i afgørelsen af 14. februar 2013 er som nævnt ikke rigtig. Det er imidlertid ifølge skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, en betingelse for, at Skatterådet kan ændre en afgørelse truffet af et ankenævn, at ankenævnets afgørelse er åbenbart ulovlig.

Vurderingen af, hvad der må anses for en "åbenbart ulovlig" afgørelse, skal i henhold til SKATs styresignal SKM2013.95.SKAT ("Procedure for behandling af indbragte ankenævnsafgørelser, der ønskes forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3") (MS 220), punkt II, afgrænses således:

"En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering."

Motorankenævnet gik ikke ud over sin kompetence ved at hjemvise sagerne til fornyet behandling ved SKAT. SKAT blev ikke pålagt at nå et bestemt resultat ved genoptagelsen eller at undlade at anvende "annoncefradrag" og "klargøringsfradrag". SKAT blev heller ikke pålagt at træffe afgørelser i strid med lov, domstolspraksis eller praksis fra Landsskatteretten. Allerede af disse grunde, var Motorankenævnets afgørelse ikke åbenbart ulovlig.

Den omstændighed, at Motorankenævnet fandt, at "annoncefradraget" og "klargøringsfradraget" ikke kunne anvendes generelt, da fradragene ikke havde "lovhjemmel" hvormed nævnet antagelig mente, at fradragene ikke fremgår af selve lovteksten i registreringsafgiftsloven er heller ikke ensbetydende med, at Motorankenævnets afgørelse var åbenbart ulovlig.

Hertil kommer, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, om SKATs indstilling til Skatterådet om at ændre en afgørelse fra et ankenævn er tiltænkt helt andre situationer end den foreliggende. Bestemmelsen har et meget snævert anvendelsesområde.

Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 427 af 6. juni 2005. Af bemærkningerne til bestemmelsen, jf. Folketingstidende 2004-05, Tillæg A, s. 4268 (MS 219), fremgår bl.a.:

"Efter stk. 3 kan Skatterådet efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en afgørelse, truffet af et skatteankenævn eller et vurderingsankenævn, der er åbenbart ulovlig. Denne revisionskompetence er styret af ansættelsesfristerne i § 27, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4, og § 33.

Der er tale om videreførelse af Ligningsrådets hidtidige revisionskompetence over for skatte- og vurderingsankenævn, jf. skattestyrelseslovens § 19, men i en meget reduceret form.

Denne revisionskompetence er alene tænkt anvendt i tilfælde, hvor et nævnsmedlem gør Skatterådet opmærksom på en nævnsafgørelse, som den pågældende ikke er enig i, jf. § 7, stk. 5, og § 10, stk. 3, eller en embedsmand, f.eks. i et nævnssekretariat, gør Skatterådet opmærksom på, at nævnet har truffet en åbenbart ulovlig afgørelse.

Hverken Skatterådet eller told-og skatteforvaltningen har efter skatteforvaltningsloven en pligt til at føre et aktivt tilsyn med arbejdet i skatte- eller vurderingsankenævn. Og bestemmelsen giver ikke en borger ret til at klage til Skatterådet over en nævnsafgørelse, som den pågældende er utilfreds med." [understreget her]

Ud over at afgørelsen således ikke opfylder betingelsen om at være åbenbar ulovlig, fremgår det tydeligt af forarbejderne til loven, at bestemmelsen ikke er tænkt at skulle finde anvendelse i en situation, hvor SKAT måtte ønske at få ændret f.eks. en Motorankenævnsafgørelse. "

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, og 2, følger, at afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter lovens almindelige regler, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet, og at godtgørelsesbeløbet fastsættes i medfør af registreringsafgiftslovens § 10.

Efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, fastsættes den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter registreringsafgiftsloven. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.

I henhold til dagældende bekendtgørelse nr. 230 af 22. marts 2006 om værdiansættelse af motorkøretøjer § 1, stk. 3, er "prisen [] den pris, som en bruger generelt, ved køb fra en forhandler, må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model eller for et tilsvarende køretøj."

SKAT har efter fast praksis ved opgørelsen af den afgiftspligtige værdi af de i sagen omhandlede biler fratrukket et annoncefradrag på 5 pct. og i nogle tilfælde, hvor bilen blev vurderet som i "middel stand", et yderligere klargøringsfradrag på 3 pct., dog max. 8.000 kr.

Annoncefradraget på 5 pct. tager efter SKATs opfattelse højde for, at SKAT fastsætter den gældende handelspris/markedspris med udgangspunkt i annoncerede salgspriser for tilsvarende køretøjer baseret på annoncepriser hentet fra f.eks. DAF-kataloger, Bil-basen, Bilinfo, MC-Basen, MC-Zonen, annoncer fra dagspresse, internet mv., hvorfor der skal tages hensyn til, at køretøjer som regel sælges med en vis rabat i forhold til den annoncerede salgspris. SKAT fratrækker derfor som udgangspunkt 5 pct. fra den gennemsnitlige annoncepris.

Klargøringsfradraget på 3 pct. (og max. 8.000 kr.) tager efter SKATs opfattelse højde for, at en bilforhandler sædvanligvis har udgifter til klargøring af køretøjet som f.eks. udbedring af kosmetiske fejl (småbuler, ridser mv.) Sådanne udgifter, som en forhandler afholder med det formål at gøre køretøjet mere præsentabelt og dermed lettere og hurtigere at sælge, og som efter SKATs opfattelse vil være indeholdt i den annoncerede forhandlerpris, påvirker efter SKATs opfattelse ikke bilens grundlæggende værdi og fratrækkes derfor.

Spørgsmålet i denne sag er blandt andet, om SKAT har hjemmel til ved vurderingen af køretøjernes afgiftspligtige værdi i forbindelse med udførsel at foretage et annoncefradrag på 5 pct. og et klargøringsfradrag på 3 pct.

Det følger af regelgrundlaget, at SKAT i forbindelse med udførsel af bilerne og fastsættelse af eksportgodtgørelsen skal foretage et værdiskøn og skal finde frem til den pris, som en bruger generelt ved køb fra en forhandler må forventes at skulle betale for et køretøj af samme mærke og model eller for et tilsvarende køretøj. I dette værdiskøn indgår en række momenter, der blandt andet er reguleret i værdiansættelsesbekendtgørelsen. Det følger endvidere af SKATs praksis, som der er redegjort for i Punktafgiftsvejledningen 2008-4 Afsnit E,1.5.3.1 offentliggjort den 15. oktober 2008, at der indgår en række andre momenter i dette værdiskøn.

Retten lægger til grund, at der i perioden 2007-2013 årligt blev anmeldt mellem 25.650 og 63.023 biler til eksport, og at den årligt udbetalte eksportgodtgørelse udgjorde mellem ca. 1,1 mia. kr. og ca. 2,65 mia. kr.

Retten finder, at værdiansættelsesbekendtgørelsen ikke udtømmende regulerer de momenter, som SKAT må lade indgå i værdiansættelsen.

Det følger af den dagældende værdiansættelsesbekendtgørelse § 9, at der skal foretages en samlet vurdering på grundlag af køretøjets kilometerstand, vedligeholdelsesstand, eventuelle forbedringer og øvrige beskaffenhed.

Retten lægger i den forbindelse vægt på, at der navnlig inden for områder, hvor der er tale om masseekspeditioner, må være overladt en mulighed for SKAT til at fastlægge de nærmere retningslinjer for skønnet under forudsætning af, at disse retningslinjer er sagligt begrundede i forhold til at fastlægge køretøjets generelle/almindelige pris ved salg til en bruger i Danmark.

Herefter, og efter en samlet vurdering af det oplyste om baggrunden for de af SKAT administrativt fastsatte annonce- og klargøringsfradrag på henholdsvis 5 pct. og 3 pct., finder retten, at disse administrativt fastsatte fradrag må anses for lovlige og saglige. Det indgår i vurderingen, at der er parallelitet i reglerne, således at fradraget tillige foretages ved indførsel af brugte biler, hvilket medfører en lavere afgift ved indførsel af brugte biler. H1´ påstand 2 tages derfor ikke til følge.

Motorankenævnet pålagde ved afgørelsen af 14. februar 2013 SKAT at genoptage sagerne, idet nævnet fandt, at SKAT uhjemlet havde foretaget klargørings- og annoncefradrag og havde sat skønnet under regel. Motorankenævnet opsatte ikke konkrete retningslinjer for SKATs fornyede behandling af sagerne og ændrede heller ikke de foretagne værdiansættelser til gunst for H1. SKAT genoptog alle sagerne, men fastholdt fradragene og begrundede disse nærmere. Under disse omstændigheder sammenholdt med, at fradragene må anses for lovlige og sagligt begrundede, finder retten ikke, at SKATs afgørelser er ugyldige. H1´ påstand 1 tages derfor ikke til følge.

Da der er tale om en genoptagelse af afgørelserne, finder retten endvidere, at SKATs fornyede behandling af værdiansættelserne ikke var begrænset til at angå delelementer af værdiansættelserne, idet SKAT i en sådan situation har pligt til at træffe en materielt rigtig afgørelse. SKATs fornyede behandling af sagerne har i nogle tilfælde været til skade for H1 og i andre tilfælde til gunst. H1´ påstand 3 tages derfor ikke til følge.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages herefter til følge.

Henset til sagens udfald, forløb og omfang skal H1 betale 90.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Retten har lagt vægt på blandt andet, at parterne blandt de 820 afgørelser relativt hurtigt under sagsforberedelsen blev enige om at udvælge et antal repræsentative afgørelser, jf. de af H1 nedlagte påstande.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal inden 14 dage betale sagens omkostninger med 90.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.