Klagen vedrører Skatterådets bindende svar på følgende spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved den nedenfor beskrevne overførsel af aktiver fra G1 I/S til G2 I/S vil være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.750 kr. pr. ejendom?

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et "nej".

Landsskatteretten ændrer besvarelsen af spørgsmålet til et "nej, se dog begrundelse".

Faktiske oplysninger
Følgende beskrivelse af de faktiske forhold fremgår af det bindende svar:

"Kommune X, Kommune Y, Kommune Z, Kommune Æ, Kommune Ø og Kommune Å har besluttet at samle aktiviteterne fra de af kommunerne etablerede interessentskaber, G1 I/S og G2 I/S i G2 I/S som fortsættende selskab.

Sammenlægningen er planlagt gennemført ved en overdragelse af samtlige aktiver i G1 I/S til G2 I/S ved udgangen af døgnet den 31. december 2021.

G1 I/S skal som vederlag for indskuddet udelukkende vederlægges med en ret til optagelse som interessent i G2 I/S. Der vil således ikke ske nogen kontantvederlæggelse eller andet.

G1 I/S skal, efter gennemførelsen af ovennævnte indskud mod vederlæggelse i form af en ret til optagelse som interessent i G2 I/S, opløses ved udgangen af døgnet den 31. december 2021, og aktiverne i G1 I/S skal som følge heraf udtages af interessenterne i G1 I/S (G1), dvs. ejerkommunerne, jf. pkt. 10.6 i vedtægterne for G1.

Vedtægterne for G1 er fremsendt som bilag (1), og har været forelagt Skattestyrelsen. Pkt. 10.6 omhandler selskabets opløsning. Det fremgår, at i tilfælde af selskabets opløsning fordeles formuen efter et beregnet fordelingstal, som baseres på de deltagende kommuners indbyggertal. Det fremgår endvidere, at opløsning kræver enighed mellem alle interessenter, og samtykke fra Statsforvaltningen.

På den baggrund er der indarbejdet følgende bestemmelse i aftalegrundlaget om vederlæggelsen af G1 I/S som indskydende selskab:

"G1 I/S vederlægges i form af en ret til optagelse som interessent i Det Fortsættende Fællesskab på de i Vedtægterne fastlagte vilkår og i henhold til den i Vedtægterne fastlagte fordelingsnøgle, idet G1 I/S ved Sammenlægningen opløses, jf. pkt. 6, hvorved vederlaget (i form af retten til optagelse som interessent i Det Fortsættende Fællesskab) øjeblikkeligt videreoverdrages til G1 I/S's Ejerkommuner iht. G1 I/S's vedtægters pkt. 10.6. Det er således G1 I/S's ejerkommuner, der indtræder som interessenter i Det Fortsættende Fællesskab".

En aftale dateret 27. september 2021, med titlen "Sammenlægningsaftale mellem G1 I/S og G2 I/S", er fremsendt som bilag (2), og har været forelagt Skattestyrelsen. Den ovenfor citerede aftaletekst fremgår af punkt 4.1, under afsnittet "Vederlag".

Af aftalens punkt 6 fremgår endvidere følgende, under afsnittet "Opløsning":
"6.1
Ved Sammenlægningens gennemførelse ophører G1 som § 60-fællesskab, og G1 opløses. Opløsningen sker med skæringsdag 31. december 2021 ved døg­nets udgang. Ved opløsningens gennemførelse overgår samtlige rettigheder og forpligtelser, aktiver og passiver til G1's Ejerkommuner, herunder G1's ret­tigheder og forpligtelser i henhold til Sammenlægningsaftalen, jf. G1's vedtæg­ters pkt. 10.6. Da opløsningen gennemføres i umiddelbar forlængelse af Sam­menlægningen, vil der på opløsningstidspunktet ikke være nogen rettigheder og forpligtelser, aktiver og passiver tilbage i G1, bortset fra vederlaget som angi­vet i pkt. 4 og G1's rettigheder og forpligtelser efter Sammenlægningsaftalen.
(…)
6.4
Opløsningen sker i henhold til G1's vedtægter og kommunestyrelseslovens § 60, stk. 3, med ophørsdato den 31. december 2021, under forudsætning af opfyldelse af de i pkt. 5.2 og 6.2 angivne betingelser."

I kommunestyrelsesloven (lovbekendtgørelse nr. 47 af 15. januar 2019), § 60, som vedrører aftaler om kommunale samarbejder, fremgår det af stk. 3, at vilkårene for en aftales ophævelse skal godkendes af Ankestyrelsen (den kommunale tilsynsmyndighed (tidligere Statsforvaltningen).

Det fremgår endvidere af sammenlægningsaftalen (bilag 2) at denne skal underskrives af alle interessent-kommunerne i de to […]selskaber.

Som bilag (3) er endvidere fremsendt "Vedtægter for det fælleskommunale samarbejde G2 I/S", dateret 28. september 2021, som har været forelagt Skattestyrelsen. Det fremgår af dokumentets pkt. 20.1 og 2, at disse vedtægter skal gælde fra 1. januar 2022, samt at den indgåede samarbejdsaftale (bilag 2) samtidig bortfalder. Spørgers repræsentant oplyser supplerende, at der sker en sammenlægning af de to I/S’er, at det afgivende I/S samtidig opløses, og de kommuner, som var deltagere i det opløste I/S, derefter bliver deltagere i det fortsættende I/S. Rådgiver bekræfter, at G1s vedtægter ikke tager højde for en eventuel sammenlægning. Rådgiver oplyser at en ændring af vedtægterne for G1 ville have været en meget tidskrævende proces, idet vedtægterne var godkendt af forskellige instanser, og en evt. ændring derfor ikke kunne nås inden sammenlægningen. Repræsentanten oplyser, at fusion ikke har været overvejet, idet interessentskaber normalt ikke kan fusionere.
De nye vedtægter (bilag 3), er udarbejdet i forbindelse med sammenlægningen, med baggrund i G2s eksisterende vedtægter. Disse nye vedtægter tager derfor højde for sammenlægningen, idet de nye ejerkommuner direkte fremgår af vedtægterne."

Skatterådets afgørelse
Klagerens spørgsmål er blevet besvaret med et "nej", hvorfor den beskrevne tinglysning ikke vil være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.750 kr. pr. ejendom.

Som begrundelse er anført følgende:

"Begrundelse
Anmodningen handler om, hvorvidt tilførsel af aktiver fra et interessentskab til et andet interessentskab som beskrevet, er omfattet af afgiftsnedsættelse, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Afgiftsgrundlaget efter tinglysningsafgiftsloven 

Tinglysningsafgiften fremgår af lovbekendtgørelse nr. 1083 af 22. juni 2020 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.m. med senere ændringer. Den nuværende lov afløste stempelloven og den del af retsafgiftsloven, der vedrørte afgift ved tinglysninger (retsafgift). Tinglysningsafgiften blev indført den 1. januar 2000.

Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør som udgangspunkt en fast afgift på 1.750 kr. og en variabel afgift på 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget, der fastsættes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4 - 10. Det fremgår af lovens § 4, stk. 1.

Afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftsloven 

Da Spørgers anmodning angår en tilførsel af aktiver fra et interessentskab til et andet interessentskab, skal det vurderes, hvorvidt forholdet falder ind under anvendelsesområdet for tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en lempelse i forhold til afgiftsberegningen beskrevet i tinglysningslovens § 4. Bestemmelsen har følgende ordlyd: 

"For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.750 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen."

Da Spørger vil tilføre aktiver til et andet interessentskab, er der et krav om, at der skal være tale om transaktioner mellem "selskaber m.v.".

I SKM2021.110.HR udtalte Højesteret, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgår af lovgrundlaget, at det kunne kræves, at transaktionen foretages af selskaber, som ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven, og at der ikke var grundlag for, at begrebet "selskaber mv." skal forstås i overensstemmelse med, hvad der var omfattet af de tilsvarende ord "selskaber mv." i den dagældende stempelafgiftslov.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit E.B.3.1.5.1, at interessentskaber er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Det indskydende og modtagende interessentskaber er således omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Spørgsmålet er herefter, om der er tale om en transaktion der opfylder betingelserne for "fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver".

Reglen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a blev indført ved lov nr. 382 af 2. juni 1999. Af forarbejderne til loven fremgår følgende, jf. bemærkningerne til § 7 i lovforslag nr. 208 af 25. marts 1999:
“(...)
Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr.[dagældende sats] for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. (…)
Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4 [dagældende]. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. (…)
Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.(…)" 

I SKM2021.110.HR udtalte Højesteret, at begrebet "tilførsel af aktiver" i tinglysningsafgiftsmæssig forstand skal forstås i overensstemmelse med den dagældende aktieafgiftslovs § 4. Det blev ligeledes udtalt, at reglen ikke alene gælder for transaktioner, som ville kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15 c.

I forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a fremgår, at der ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Der stilles herefter to materielle betingelser til transaktionen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a og forarbejderne hertil. Den første betingelse er, at der skal være tale om en overførsel af den samlede eller en eller flere grene af en virksomhed. Den anden betingelse er, at vederlaget skal ske ved tildeling af aktier mv. i det modtagende selskabs kapital.

Det er oplyst, at det indskydende selskab indskyder alle sine aktiver i det modtagende selskab. Den første betingelse er derfor opfyldt.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt vederlaget i form af en ret til optagelse som interessent i det modtagende selskab opfylder den anden betingelse.

Det fremgår af forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at vederlaget skal ske ved tildeling af aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et vederlag i form af en ret til optagelse i interessentskabskredsen i det modtagende selskab ikke opfylder betingelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6a. Der er lagt vægt på, at det indskydende selskab ikke modtager kapitalandele i det modtagende selskab.

Den anden betingelse om, at vederlaget skal ske ved tildeling af aktier mv. i det modtagende selskabs kapital, er derfor ikke opfyldt. 

Efter Skattestyrelsens vurdering er situationen ikke sammenlignelig med Højesterets dom, idet vederlaget for tilførslen bestod i aktier i det modtagende partnerselskab, og Højesteret dermed anså betingelserne ved tilførsel af aktiver for opfyldt, idet grenkravet samtidig var opfyldt. Det fremgår endvidere direkte af dommen, at et interessentskab kan være den afgivende part i en tilførsel af aktiver efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Men dommen tager ikke stilling til, om tildeling af en rettighed til indtræden i et interessentskab kan udgøre vederlag for en tilførsel af aktiver efter § 6 a.

Spørgers repræsentant gør supplerende gældende, at der med nævnelsen i Den juridiske vejledning, afsnit E.B.3.1.5.1 af interessentskaber på en liste over organisationsformer, som er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, forligger en bindende tilkendegivelse af, at interessentskaber skal kunne foretage en tilførsel af aktiver, både som afgivende og modtagende part, og at den overdragelse, som er foretaget i nærværende sag, derfor skal anses for omfattet af § 6 a.   

Skattestyrelsen bemærker hertil, at den nævnte liste fremgår under det indledende afsnit E.B.1.5.1, under overskriften "Hvilke selskaber mv. er omfattet", og beskriver eksempler på de selskabs- og foreningsformer, som kan omfattes af begrebet "selskaber mv." i § 6 a. Skattestyrelsen finder, at det ud fra hele afsnittet om § 6 a, E.B.3.1.5, med indholdet i de efterfølgende afsnit om de enkelte transaktionstyper, fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver står klart, at der derudover skal være tale om tinglysning ved de transaktioner, der nævnes i bestemmelsen, herunder tilførsel af aktiver. Det fremgår endvidere direkte af lovens ordlyd, at reglen gælder ved de nævnte typer transaktioner

Ved tilførsel af aktiver stilles der bl.a. krav til vederlaget. Den nævnte liste angiver ikke, eller giver indtryk af, at dette krav ikke gælder ved tilførsel af aktiver mellem bl.a. interessentskaber.

Skattestyrelsen finder som nævnt ovenfor ikke, at en overdragelse af faste ejendomme mod et vederlag bestående i en ret til at indtræde i et interessentskab, udgør en transaktion af typen tilførsel af aktiver.

Vedrørende sammenlægning/fusion
Det fremgår af sagens oplysninger, at overdragelsen af ejendomme og andre aktiver fra spørger, G1 I/S, til G2 I/S sker som led i en sammenlægning af aktiviteterne i de to interessentskaber.

Tinglysningsafgiftslovens § 6 a omfatter - ud over tilførsel af aktiver - bl.a. også fusion af selskaber mv. Det fremgår af forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at fusion f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og henviser til fritagelserne i den dagældende stempelafgiftslovs § 53, stk. 5.

Dagældende § 53, stk. 5, omfattede sammensmeltninger mellem følgende selskaber:
(nr. 1)
·         "aktieselskaber, herunder kommanditaktieselskaber, eller (…) andre selskaber eller foreninger, hvor ingen af deltagerne eller medlemmerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser" samt
·         "selskaber eller foreninger med vekslende medlemsantal eller vekslende kapital, selv om medlemmerne hæfter personligt, og (…) kommanditselskaber (…)", og
(nr. 2) mellem fonde, og
(nr. 3) mellem fonde og selskaber mv. omfattet af nr. 1.

Lovbemærkningerne indeholder ikke en egentlig definition af fusion, men nævner eksempelvis sammensmeltning af aktieselskaber.

Lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) regulerer i kapitel 15 disse selskabers fusion og spaltning. Det fremgår af § 237, at fusion er karakteriseret ved, at et selskab opløses uden likvidation
·         ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab mod vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere (uegentlig fusion), eller
·         to eller flere kapitalselskaber sammensmeltes til et nyt kapitalselskab (egentlig fusion).

Overdragelserne kan gennemføres uden kreditorernes samtykke, skal normalt besluttes af generalforsamlingen, og skal endvidere anmeldes til Erhvervsstyrelsen.

Den almindelige forståelse af fusion i selskabsretlig forstand er ifølge Den Store Danske Encyklopædi, at "fusion er opløsning af et selskab, en fond, en forening eller anden form for juridisk person gennem overdragelse af aktiver og gæld som helhed til en anden juridisk person, eller ved at to eller flere sådanne selskaber sammensmeltes til et nyt, tredje selskab" (forfattere: professor Caroline Heide-Jørgensen, Erik Werlauff, m.fl.). Fusionsskatteloven indeholder en lignende definition i § 1, stk. 3: "Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette".

Efter Skattestyrelsens vurdering er fusion efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a derfor, når et selskab eller anden juridisk enhed;

·         sammensmeltes med et andet selskab eller anden juridisk enhed, eller
·         overdrager sin formue som helhed til et andet selskab/juridisk enhed, og
·         dets rettigheder og forpligtelser derved overgår som helhed til det fortsættende selskab/juridiske enhed
·         fusion indebærer endvidere, at en eller flere af de fusionerende juridiske enheder ophører.

I den foreliggende sag gennemføres der en overdragelse af ejendomme fra spørger, G1 I/S, til G2 I/S. Vederlaget modtages af G1 I/S, som først efterfølgende opløses, hvorefter vederlaget overføres til ejerne (kommunerne). Det fremgår således af aftalegrundlaget, at der sker en overdragelse af ejendomme mellem to eksisterende juridiske enheder, mod et vederlag til det afgivende selskab. Skattestyrelsen finder, at der ikke kan ses bort fra det aftalte ejerskifte. Det er således Skattestyrelsens vurdering, at dispositionen derfor ikke har karakter af en fusion, og dermed heller ikke på dette grundlag er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Til det supplerende høringssvar, punkt 2 vedrørende fusion, bemærkningerne vedrørende den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5, bemærker Skattestyrelsen, at denne bestemmelse netop vedrørte fritagelse for visse fusioner og sammensmeltninger, og derfor er relevant som fortolkningsbidrag for begrebet fusion. I modsætning til i sagen for Højesteret, SKM2021.110.HR, der ikke omhandlede fusion, men derimod tilførsel af aktiver. Endvidere henviser forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a specifikt til fritagelsen i stempelafgiftsloven under beskrivelsen af, hvad fusion indebærer.

Skattestyrelsen bemærker videre, at det fremgår af aftalegrundlages punkt 6, at sammenlægningen skal foretages i flere trin, hvor der først skal ske en overdragelse af aktiverne mod et vederlag til det afgivende selskab. Ændringen af ejerforholdet til ejendommene sker ved denne transaktion, og det er dette ejerskifte, som tinglyses. Ejerskiftet sker dermed ikke ved en sammenlægning eller sammensmeltning, men ved en overdragelse mellem de to interessentskaber. Skattestyrelsen bemærker endvidere, at transaktionen heller ikke har samme karakteristika som en uegentlig fusion, idet vederlaget for overdragelsen ikke i første omgang tilfalder det afgivende selskabs ejere, men derimod, i henhold til aftalen, det afgivende selskab.

På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen, at den adkomstændring der tinglyses, ikke udgør tilførsel af aktiver eller fusion som angivet i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, hvorfor denne bestemmelse ikke kan finde anvendelse."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres fra et "nej" til et "ja".

Til støtte for påstanden er anført følgende:

"2. KLAGESAGENS TEMA

Sagen vedrører spørgsmålet, om det er godtgjort, at vederlaget for de af vores klient indskudte ejendomme udelukkende har bestået i kapitalandele i det modtagende interessentskab, G2 I/S.

Vi gør under henvisning til det nedenfor anførte gældende, at dette er godtgjort.

Vi gør herunder gældende, at vores klient på baggrund af beskrivelsen i afsnit E.B.3.1.5.1 i Den juridiske vejledning 2021-2, beskrivelsen i afsnit E.B.3.1.5.6 i Den juridiske vejledning 2023-1, og beskrivelsen i afsnit 5.2.4 i Skattestyrelsens styresignal offentliggjort som SKM2023.2.SKTST er blevet bidragt en retsbeskyttet, berettiget forventning om, at vederlag, der udelukkende består i ret til andele i det interessentskab, som vores klient har indskudt sine aktiver i, i relation til tinglysningsafgiftslovens § 6 a er at anse som et vederlag i form af kapitalandele i det modtagende selskab.

Vi henviser til, at det i sidste afsnit i afsnit 5.2.4 i SKM2023.2.SKTST udtrykkeligt er anført, at:

"Efter definitionen er det en betingelse, at den modtagende enhed skal yde vederlaget i form af aktier, anparter eller andre kapitalandele i den modtagende enhed. Det fremgår af SKM2021.110.HR, at et partnerselskab (P/S) kan yde sådant vederlag i form af aktier. En andel i et interessentskab eller en anpart i et kommanditselskab kan også udgøre en sådant vederlag i form af kapitalandele." 

3. SAGENS FAKTISKE FORHOLD

Kommune X, Kommune Y, Kommune Z, Kommune Æ, Kommune Ø og Kommune Å besluttede i 2021 at samle aktiviteterne fra de af kommunerne etablerede interessentskaber, G1 I/S og G2 I/S i G2 I/S som fortsættende selskab.

Sammenlægningen blev gennemført ved en overdragelse af samtlige aktiver i G1 I/S til G2 I/S ved udgangen af døgnet den 31. december 2021, der udelukkende blev vederlagt med en ret til optagelse som interessent i G2 I/S.

Der fremgår i overensstemmelse hermed af pkt. 4.1 i den sammenlægningsaftale, der den 27. september 2021 blev indgået mellem G1 I/S og G2 I/S, som for god ordens skyld er vedhæftet som bilag 2, at:

"G1 I/S vederlægges i form af en ret til optagelse som interessent i Det Fortsættende Fællesskab på de i Vedtægterne fastlagte vilkår og i henhold til den i Vedtægterne fastlagte fordelingsnøgle, idet G1 I/S ved Sammenlægningen opløses, jf. pkt. 6, hvorved vederlaget (i form af retten til optagelse som interessent i Det Fortsættende Fællesskab) øjeblikkeligt videreoverdrages til G1 I/S's Ejerkommuner iht. G1 I/S's vedtægters pkt. 10.6. Det er således G1 I/S's ejerkommuner, der indtræder som interessenter i Det Fortsættende Fællesskab".

G1 I/S ophørte i forbindelse med sammenlægningen den 31. december 2021 med at eksistere. Der blev om opløsningen anført følgende i pkt. 6 i den ovenfor nævnte sammenlægningsaftale:

"6.1. Ved Sammenlægningens gennemførelse ophører G1 som § 60-fællesskab, og G1 opløses. Opløsningen sker med skæringsdag 31. december 2021 ved døgnets udgang. Ved opløsningens gennemførelse overgår samtlige rettigheder og forpligtelser, aktiver og passiver til G1's Ejerkommuner, herunder G1's rettigheder og forpligtelser i henhold til Sammenlægningsaftalen, jf. G1's vedtægters pkt. 10.6. Da opløsningen gennemføres i umiddelbar forlængelse af Sammenlægningen, vil der på opløsningstidspunktet ikke være nogen rettigheder og forpligtelser, aktiver og passiver tilbage i G1, bortset fra vederlaget som angivet i pkt. 4 og G1's rettigheder og forpligtelser efter Sammenlægningsaftalen. 

[…] 

6.4. Opløsningen sker i henhold til G1's vedtægter og kommunestyrelseslovens § 60, stk. 3, med ophørsdato den 31. december 2021, under forudsætning af opfyldelse af de i pkt. 5.2 og 6.2 angivne betingelser." 

Det fremgik af pkt. 10.6 i de indtil opløsningen af G1 I/S gældende vedtægter for G1 I/S, som sammenlægningsaftalen henviser til, og som for god ordens skyld er vedhæftet som bilag 3, at:

"Selskabets opløsning kræver enighed hos alle interessenter samt samtykke fra Statsforvaltningen. Nettoformuen eller nettogælden fordeles imellem interessenterne i forhold til de beregnede ejerandele, jf. 5.2." 

Pkt. 5.2 i de nævnte vedtægter var formuleret således:

"Interessenterne hæfter indbyrdes for selskabets forpligtigelser i forhold de senest opgjorte indbyggertal pr. 1. januar." 

Da en del af de aktiver, der i november 2021 påtænktes indskudt i G2 I/S, er alle de faste ejendomme, som G1 I/S dengang var tinglyst som adkomsthaver af, anmodede vi den 24. november 2021 om et bindende svar til bekræftelse af, at indskuddet af de af G1 I/S ejede faste ejendomme i G2 I/S mod vederlag i form af en ret til optagelse som interessent i G2 I/S vil være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften vil udgøre 1.750 kr. pr. ejendom, forudsat at der ved anmeldelsen til tinglysning afgives erklæring efter reglerne i §§ 6-10 i bekendtgørelse nr. 2283 af 29. december 2020 om, at ændringen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 1. pkt.

4. BEGRUNDELSEN FOR VORES ANMODNING OM BINDENDE SVAR

Vi anførte i anmodningen om bindende svar, der er vedhæftet som bilag 4, følgende til støtte for anmodningen om, at det stillede spørgsmål skal besvares med "Ja":

[…] 

5. VORES EFTERFØLGENDE BEMÆRKNINGER TIL SKATTERÅDET 

Skatterådet overvejede under Skatterådets første behandling af sagen, om der under de foreliggende omstændigheder er tale om, at ejendommene er overdraget som led i en fusion af G1 I/S og G2 I/S.

Vi anførte i vores supplerende indlæg af 28. september 2022, der for god ordens skyld vedhæftes som bilag 5, følgende herom og som supplement til vores oprindelige argumentation:

"Det fremgår af det modtagne forslag, at Skattestyrelsen fortsat vil indstille, at det stillede spørgsmål: 

"Kan Skattestyrelsen bekræfte, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved den nedenfor beskrevne overførsel af aktiver fra G1 I/S til G2 I/S vil være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.750 kr. pr. ejendom?" 

Skal besvares med et "Nej". 

Det fremgår endvidere, at Skattestyrelsen finder, at: 

-          Betingelserne for at anse den omhandlede overdragelse som en tilførsel af aktiver, der er fritaget for afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke kan anses for opfyldt, da den anden betingelse om, at vederlaget skal ske ved tildeling af aktier mv. i det modtagende selskabs kapital, ikke kan anses for opfyldt. 

-          Den overdragelse, som vores anmodning vedrører, ikke er sket som led i en fusion, da der gennemføres en overdragelse af ejendomme fra spørger, G1 I/S, til G2 I/S, som først efterfølgende opløses, hvorved vederlaget overføres til ejerne (kommunerne). 

Vi har følgende bemærkninger til det forelagte nye forslag til afgørelse: 

[…] 

4. I RELATION TIL, AT DET AFTALTE VEDERLAG I RELATION TIL TINGLYSNINGSAFGIFTSLOVENS § 6 A MÅ ANSES SOM TILDELING AF "AKTIER MV." I "DET MODTAGENDE SELSKABS KAPITAL" 

Skattestyrelsen har indstillet, at den omhandlede overdragelse ikke kan anses som en tilførsel af aktiver, der er fritaget for afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a, fordi den anden betingelse om, at vederlaget skal ske ved tildeling af aktier mv. i det modtagende selskabs kapital, ikke kan anses for opfyldt. 

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført (uddrag): 

Da Spørger vil tilføre aktiver til et andet interessentskab, er der et krav om, at der skal være tale om transaktioner mellem "selskaber m.v.". 

I SKM2021.110.HR udtalte Højesteret, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgår af lovgrundlaget, at det kunne kræves, at transaktionen foretages af "selskaber" (citationstegn er tilføjet her), som ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven, og at der ikke (understregning er tilføjet her) var grundlag for, at begrebet "selskaber mv." skal forstås i overensstemmelse med, hvad der var omfattet af de tilsvarende ord "selskaber mv." i den dagældende stempelafgiftslov. 

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit E.A.3.1.5.1 (den korrekte henvisning er formentlig afsnit E.B.3.1.5.1), at interessentskaber er omfattet af tinglysningslovens § 6 a. 

Det indskydende og modtagende interessentskaber er således omfattet af tinglysningslovens § 6 a. 

[…] 

Efter Skattestyrelsens opfattelse er situationen ikke sammenlignelig med Højesterets dom, idet vederlaget for tilførslen bestod i aktier i det modtagende partnerselskab, og Højesteret dermed anså betingelserne ved tilførsel af aktiver for opfyldt, idet grenkravet samtidig var opfyldt. Det fremgår endvidere af dommen, at et interessentskab kan være den afgivende part i en tilførsel af aktiver efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a. 

Vi bemærker på denne baggrund, som supplement til vores tidligere bemærkninger af 31. januar 2022: 

Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at (understregninger er tilføjet): 

For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. […] tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.750 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen. 

Skattestyrelsen har i afsnit E.B.3.1.5.1 Den juridiske vejledning 2021-2 - og i øvrigt i Den juridiske vejledning 2022-1 og 2022-2 - anført følgende om afgrænsningen af de typer af selskaber, der er omfattet af definitionen af "selskaber mv." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a: 

Omfattet af TAL § 6a er således eksempelvis: 

-          Aktieselskaber
-          Anpartsselskaber
-          Andelsselskaber
-          Kommanditaktieselskaber
-          Fonde
-          Foreninger
-          Selvejende institutioner
-          Almennyttige boligforeninger og selskaber
-          Sparekasser
-          Investeringsforeninger
-          Interessentskaber 

Det følger efter vores opfattelse af ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at de typer af "selskaber mv.", der kan være modtagende i henhold til bestemmelsen, er helt sammenfaldende med de typer af "selskaber mv.", som kan være afgivende i henhold til bestemmelsen. 

Det er illustreret derved, at der i afgrænsningen af de typer af selskaber, der kan være modtagende i henhold til bestemmelsen, direkte refereres til "sådanne selskaber", som i henhold til bestemmelsen kan være afgivende. 

Skattestyrelsen har endvidere med formuleringen af afsnit E.B.3.1.5.1 i Den juridiske vejledning generelt defineret, at interessentskaber er én af de typer af "selskaber mv.", der er "omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a". 

Skattestyrelsen har ikke i denne beskrivelse i de bindende retningslinjer i Den juridiske vejledning angivet, at de typer af selskaber, der i Den juridiske vejledning er oplistet som selskaber omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a udelukkende er en oplistning af selskaber, der kan være afgivende efter bestemmelsen. 

Skattestyrelsen har heller ikke i beskrivelsen angivet, at der efter Skattestyrelsens opfattelse skal differentieres mellem de typer af selskaber, der kan være afgivende, og de typer af selskaber, der kan være modtagende. 

Skattestyrelsen har dermed, med den offentliggjorte liste over selskaber omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, under alle omstændigheder skabt en retsbeskyttet, berettiget forventning om, at interessentskaber kan være såvel afgivende og modtagende selskaber i overdragelser omfattet af bestemmelsen. 

Der er ikke grundlag for at antage, at beskrivelsen i Den juridiske vejledning er i åbenbar modstrid med bestemmelsens ordlyd, der tydeligt angiver, at det er helt den samme kreds af selskaber, der kan være afgivende og modtagende selskaber. 

Der er endvidere ikke i præmisserne for Højesterets dom, der er offentliggjort som SKM2021.110.HR, gjort bemærkninger, der giver grundlag for at antage, at beskrivelsen i Den juridiske vejledning er i åbenbar modstrid med tinglysningsafgiftslovens § 6 a, som anvendelsesområdet for bestemmelsen er udlagt med Højesterets dom. 

Spørger, der i den her omhandlede situation har ageret i tillid til beskrivelsen i Den juridiske vejledning, kan derfor støtte ret på beskrivelsen i Den juridiske vejledning. Betingelsen om, at vederlaget skal bestå i tildeling af "aktier mv." i "det modtagende selskabs kapital" må dermed anses som opfyldt derved, at vederlaget (udelukkende) består i ejerandele i det modtagende selskab. 

I modsat fald har Skattestyrelsen, som det allerede er blevet anført over for Skatterådet, skabt en "Catch 22", hvor Skattestyrelsen på den ene side set har garanteret, at interessentskaber kan være modtagende "selskaber mv." i overdragelser omfattet af Tinglysningslovens § 6 a, men alligevel, på den anden side set, nægter at anerkende dette med begrundelsen, at vederlaget aldrig vil kunne bestå i kapitalandele i det modtagende selskab, når det modtagende selskab er et interessentskab. 

Skattestyrelsen bryder dermed, med den indstillede løsning, den berettigede forventning, der er skabt med beskrivelsen i Den juridiske vejledning, og som er retsbeskyttet. 

Vi henviser for god orden skyld for så vidt angår den bindende virkning af anvisningerne i Den juridiske vejledning til indledningen til denne, til tilkendegivelserne fra den daværende skatteminister i pkt. 6 i skrivelse nr. 9690 af 2. juli 2018, og til fx SKM2020.64.LSR, som illustrerer, at den bindende virkning af Den juridiske vejledning skal vurderes i overensstemmelse med, hvad der gælder i forhold til forventningsprincippet, jf. f.eks. Højesterets dom offentliggjort som SKM2006.553.HR. 

5. I RELATION TIL, AT OVERDRAGELSEN ALTERNATIVT MÅ ANSES SOM SKET SOM LED I EN FUSION AF DE OPRINDELIGE INTERESSENTSKABER 

En del af Skatterådets medlemmer overvejede ved den seneste forelæggelse af sagen, om de forelagte oplysninger kan føre til, at overdragelsen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, fordi der er tale om, at overdragelsen er sket som led i en fusion af de oprindelige interessentskaber. 

Skattestyrelsen har i den modtagne indstilling anført følgende begrundelse for, at den omhandlede overdragelse ikke kan anses som gennemført som led i en fusion (uddrag): 

Tinglysningsafgiftslovens § 6 a omfatter - ud over tilførsel af aktiver - bl.a. også fusion af selskaber mv. Det fremgår af forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at fusion f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og henviser til fritagelserne heraf i den dagældende stempelafgiftslovs § 53, stk. 5. 

Dagældende § 53, stk. 5, omfattede sammensmeltninger mellem følgende selskaber:
(nr. 1)
-          "aktieselskaber, herunder kommanditaktieselskaber, eller (…) andre selskaber eller foreninger, hvor ingen af deltagerne eller medlemmerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser"
-          samt
-          "selskaber eller foreninger med vekslende medlemsantal eller vekslende kapital, selv om medlemmerne hæfter personligt, og (…) kommanditselskaber (…)", og
(nr. 2) mellem fonde, og
(nr. 3) mellem fonde og selskaber mv. omfattet af nr. 1. 

Lovbemærkningerne indeholder ikke en egentlig definition af fusion, men nævner eksempelvis sammensmeltning af aktieselskaber. 

Lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven) regulerer i kapitel 15 disse selskabers fusion og spaltning. Det fremgår af § 237, at fusion er karakteriseret ved, at et selskab opløses uden likvidation 

-          ved overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab mod vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere (uegentlig fusion), eller
-          to eller flere kapitalselskaber sammensmeltes til et nyt kapitalselskab (egentlig fusion). 

Overdragelserne kan gennemføres uden kreditorernes samtykke, skal normalt besluttes af generalforsamlingen, og skal endvidere anmeldes til Erhvervsstyrelsen.

Den almindelige forståelse af fusion i selskabsretlig forstand er ifølge Den Store Danske Encyklopædi, at "fusion er opløsning af et selskab, en fond, en forening eller anden form for juridisk person gennem overdragelse af aktiver og gæld som helhed til en anden juridisk person, eller ved at to eller flere sådanne selskaber sammensmeltes til et nyt, tredje selskab" (forfattere: professor Caroline Heide-Jørgensen, Erik Werlauff, m.fl.). Fusionsskatteloven indeholder en lignende definition i § 1, stk. 3: "Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette". 

Efter Skattestyrelsens opfattelse er fusion efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a derfor, når et selskab eller anden juridisk enhed; 

-          sammensmeltes med et andet selskab eller anden juridisk enhed,
eller
-          overdrager sin formue som helhed til et andet selskab/juridisk enhed,
og
-          dets rettigheder og forpligtelser derved overgår som helhed til det fortsættende selskab/juridiske enhed
-          fusion indebærer endvidere, at en eller flere af de fusionerende juridiske enheder ophører. 

I den foreliggende sag gennemføres der en overdragelse af ejendomme fra spørger, G1 I/S, til G2 I/S. Vederlaget modtages af G1 I/S, som først efterfølgende opløses, hvorefter vederlaget overføres til ejerne (kommunerne). Det fremgår således af aftalegrundlaget, at der sker en overdragelse af ejendomme mellem to eksisterende juridiske enheder, mod et vederlag til det afgivende selskab. 

Ifølge det oplyste aftalegrundlag og de fremlagte vedtægter gennemføres transaktionen således ikke som en fusion, men som en overdragelse af ejendomme, mod et vederlag til det afgivende selskab, som først efter overdragelsen opløses. Skattestyrelsen vurderer, at der ikke kan ses bort fra det aftalte ejerskifte, og at transaktionen derfor ikke kan anses for en fusion, som dermed ville kunne omfattes af § 6 a. 

Vi bemærker under henvisning hertil: 

I SKM2021.110.HR udtalte Højesteret, at der ikke er grundlag for antage, at begrebet "selskaber mv." i relation til tinglysningsafgiftslovens § 6 a skal forstås i overensstemmelse med, hvad der var omfattet af de tilsvarende ord "selskaber mv." i den dagældende stempelafgiftslov. 

Der kan på denne baggrund heller ikke lægges vægt på stempelafgiftslovens afgrænsning af "sammensmeltninger" omfattet af stempelafgiftslovens § 53, når det skal vurderes, om en sammenlægning af "selskaber mv." er at anse som omfattet af fusionsbegrebet i relation til tinglysningsafgiftslovens § 6 a. 

En entydig og eksakt fastlæggelse af et retligt fusionsbegreb er efter vores vurdering ikke mulig.

Selskabslovens § 237 indeholder dog, som det er anført af Skattestyrelsen, følgende beskrivelse af karakteristika ved fusioner, hvorefter en fusion er karakteriseret ved, at selskab opløses uden likvidation ved: 

-          overdragelse af kapitalselskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet kapitalselskab mod vederlag til de ophørende kapitalselskabers kapitalejere (uegentlig fusion), eller 

-          sammensmeltning af to eller flere kapitalselskaber til et nyt kapitalselskab (egentlig fusion). 

Fusionsskatteloven indeholder også en definition på en fusion, idet det i fusionsskattelovens § 1, stk. 3, er fastlagt, at: 

-          Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. 

Det er med fusionsdirektivet lidt mere udførligt anført, at en fusion i relation til direktivet skal forstås som en transaktion, hvorved: 

-          et eller flere selskaber som følge af og samtidigt med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet, eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 % af disse værdipapirers pålydende værdi, eller når, der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi, 

-          to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 % af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi, eller 

-          et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til det selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital. 

Det kan på baggrund af Højesterets dom offentliggjort som SKM2021.110.HR konkluderes, at der skal ske afgiftsfritagelse efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a ved sammenlægning af "selskaber mv.", forudsat at "sådanne selskaber" overdrager deres formue som helhed til et andet af "sådanne selskaber" eller ved, at "sådanne selskaber" sammensmeltes under forudsætninger, der medfører, at de indskydende "selskaber mv." samtidig bringes til ophør. 

Det afgørende for, om de indskydende "selskaber mv." samtidig bringes til ophør, er således - i henhold til de ovenfor angivne definitioner - at de indskydende "selskaber mv." opløses i forbindelse med, at aktiver og passiver overføres til det nystiftede "selskab mv.". 

Dette samtidighedskriterie er efter vores opfattelse opfyldt i den foreliggende situation. 

Der henvises til, at det med det underliggende aftalegrundlag udtrykkeligt er fastlagt, at de indskydende interessentskaber opløses øjeblikkeligt efter sammenlægningen, hvorved det er ejer-kommunerne, der indtræder som interessenter i Det Fortsættende Fællesskab." 

6. DEN PÅKLAGEDE AFGØRELSE 

Skatterådet har med den påklagede afgørelse, der, som også indledningsvis nævnt er vedhæftet som bilag 1, besvaret det stillede spørgsmål med "Nej".

Skatterådet har som begrundelse herfor anført:

[…]

7. SKATTESTYRELSENS EFTERFØLGENDE STYRESIGNAL SKM2023.2.SKTST 

Skattestyrelsen har den 5. januar 2023, og dermed efter at Skatterådet traf den påklagede afgørelse, som SKM2023.2.SKTST offentliggjort et styresignal om "Genoptagelse og ændring af praksis vedrørende tinglysningsafgift for tinglysning af overdragelse af fast ejendom ved omdannelser, fusion, fission og tilførsel af aktiver samt skærpelse af praksis vedr. omdannelse af offentlige virksomheder", der i alt det væsentlige er foranlediget af Højesterets dom offentliggjort som SKM2021.110.HR.

Den nye praksis er i styresignalets afsnit 5 beskrevet således (understregning i sidste afsnit i afsnit 5.4 er tilføjet): 

[…] 

8. DEN JURIDISKE VEJLEDNING 2023-1 

Det i anmodningen om bindende svar refererede afsnit E.B.3.1.5.1 i Den juridiske vejledning 2021-2 er også efterfølgende ændret.

Der er således i afsnit E.B.3.1.5.1 i Den juridiske vejledning 2023-1 anført følgende: 

[…] 

9. VORES BEMÆRKNINGER 

Vi henviser i det hele til den argumentation, vi har fremført over for Skattestyrelsen og dermed Skatterådet.

Vi henviser dog nu endvidere til, at det af sidste afsnit i afsnit 5.2.4 i Skattestyrelsens styresignal af 5. januar 2023 offentliggjort som SKM2023.2.SKTST og af afsnit E.B.3.1.5.6 i Den juridiske vejledning 2023-1 fremgår, at ejerandele i et modtagende interessentskab i denne sammenhæng er at anse som vederlag i form af kapitalandele."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling af 20. juni 2023
Skattestyrelsen har den 19. juli 2023 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"I indstillingen anføres det bl.a., at da G1 I/S som vederlag for overdragelsen af virksomheden modtager ejerandele af G2 I/S i form af retten til at indtræde som interessent, findes den påtænkte tinglysning omfattet af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Det fremgår dermed, at Skattestyrelsen i kontorindstillingen anser kravet til vederlaget ved tilførsel af aktiver for opfyldt.

Som det fremgår af begrundelsen i det bindende svar fra Skatterådet finder Skatterådet imidlertid ikke, at en tildeling af en ret til at indtræde i et interessentskab udgør modtagelse af en kapitalandel i interessentskabet. Der er kun tale om tildeling af en rettighed, og ikke en ejerandel. Transaktionen opfylder derfor ikke betingelserne for at udgøre en tilførsel af aktiver, som omfattes af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Skatterådet har i afgørelsen lagt vægt på de to materielle betingelser, der stilles til transaktionen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a og forarbejderne hertil. Herunder dels kravet om overdragelse af den samlede virksomhed, som er opfyldt, dels kravet til vederlaget, som ikke er opfyldt. Der lægges vægt på at betingelsen om, at det indskydende selskab skal modtage kapitalandele i det modtagende selskab ikke er opfyldt.

Som anført i begrundelsen i det bindende svar fremgår det af forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 6 a bl.a., at der ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Højesteret henviser i dommen SKM2021.110.HR, ligeledes til denne definition i forarbejderne.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at SKM2021.110.HR ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet dommen ikke tager stilling til, hvorvidt tildeling af en rettighed til indtræden i et interessentskab kan sidestilles med at modtage kapitalandele og dermed udgøre vederlag for en tilførsel af aktiver efter § 6 a."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 20. juni 2023
Klageren har den 20. juli 2023 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling. Vi er derfor indforstået med, at sagen afgøres uden retsmøde, hvis et flertal af de voterende kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling.

Vi bemærker under henvisning til Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen for god ordens skyld, at:

Vi fastholder det i vores indsigelse til Skattestyrelsen af 31. januar 2022 anførte om, at det af fast administrativ praksis, for eksempel SKM2005.490.HR, følger, at kapitalandele i selskaber, der er erhvervet i henhold til en aftale om ret til erhvervelse af kapitalandele, som efter sit indhold vil blive udnyttet, anses for at være erhvervet på tidspunktet for tildelingen af retten til erhvervelse."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt de tidligere fremsatte påstande, og der blev henvist til det tidligere fremsendte materiale.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skatterådets bindende svar skulle stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
I det følgende vil henvisninger til tinglysningsafgiftsloven være henvisninger til den dagældende lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv. og senere lovændringer frem til anmodningstidspunktet, jf. lovbekendtgørelse nr. 1083 af 22. juni 2020.

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens §§ 4, stk. 1, 6 a og 9, stk. 1:

§ 4
For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.750 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget.

§ 6 a
For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.750 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen.

§ 9
Ved tinglysninger på flere ejendomme, der sker som led i et samlet ejerskifte eller en samlet pålæggelse af en servitut, og som bygger på et retsforhold mellem samme parter, betales ud over den variable afgift, der er nævnt i § 4, stk. 1, alene én afgift på 1.750 kr. Sker der tinglysning af flere rettighedstyper, udgør afgiften dog 1.750 kr. pr. rettighedstype. Sker tinglysninger på flere ejendomme som led i en samlet pantsætning, der er omfattet af § 5 a, betales ud over den variable afgift nævnt i § 5 a alene én afgift på 1.730 kr.

Afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen til tinglysning, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16, stk. 1. Landsskatteretten bemærker i den henseende, at tinglysningsafgiften er en transaktionsbaseret afgift, som knytter sig til den faktiske behandling af dokumenter, der anmeldes til tinglysning.
Det omhandlede spørgsmål vedrører overdragelsen af hele G1 I/S’ virksomhed til G2 I/S som led i en sammenlægning af de to interessentskaber, hvorved der skal ske tinglysning af ejerskifte af en lang række faste ejendomme.

Ved tinglysning af et ejerskifte af fast ejendom skal der som udgangspunkt svares afgift i henhold til reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, hvorfor tinglysningsafgiften udgør 1.750 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen. Ved tinglysninger på flere ejendomme, der sker som led i et samlet ejerskifte og som bygger på et retsforhold mellem samme parter, betales ud over den variable afgift, der er nævnt i § 4, stk. 1, alene én afgift på 1.750 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 9, stk. 1. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør imidlertid en undtagelse til reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, idet der ved tinglysning af adkomstændringer som følge af selskabers mv. fusion eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber alene skal betales 1.750 kr. i afgift.

Højesteret har ved dom af 2. februar 2021, offentliggjort som SKM2021.110.HR, fastslået, at interessentskaber omfattes af begrebet "selskabers mv." i tingslysningsafgiftslovens § 6 a. Ved samme dom slog Højesteret fast, at tilførsel af aktiver skal forstås som den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede virksomhed eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital.

Henset til at den påtænkte tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører en overdragelse fra et interessentskab til et andet interessentskab, at G1 I/S overdrager sin samlede virksomhed til G2 I/S, og at G1 I/S som vederlag herfor modtager ejerandele af G2 I/S i form af retten til at indtræde som interessent, finder retten, at den påtænkte tinglysning omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der skal således ved tinglysning af ejerskifte af ejendomme fra G1 I/S til G2 I/S alene svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Retten bemærker i den henseende, at der ved den påtænkte, samlede tinglysning alene skal svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift og ikke 1.750 kr. pr. ejendom.

Landsskatteretten ændrer derfor Skatterådets afgørelse til "nej, se dog begrundelse".