Sagens parter

A

(v/advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Josefine Farver Kronborg)

Afgørelsen er truffet af Byretsdommer

Ulla Ingerslev.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 25. maj 2020.

Sagen omhandler for det første, om overskud fra udlejning af en gravemaskine var passiv udlejning af driftsmiddel med deraf følgende beskatning som kapitalindkomst, for det andet om et konsulenthonorar skal anses som løn, og for det tredje om A i 2013 kunne anvende virksomhedsskatteordningen.

A har fremsat følgende påstand:

Der nedlægges principalt påstand om:

•      at As personlige indkomst for indkomståret 2013 nedsættes med kr. 110.000.

•      at As kapitalindkomst for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 nedsættes med henholdsvis kr. 63.750, kr. 197.812 og 193.839, og at As overskud af virksomhed i de pågældende indkomstår samtidig forhøjes med tilsvarende beløb.

•      at As virksomhed ikke skal anses for ophørt i indkomståret 2013, og at As hævede opsparede overskud i indkomståret 2013 skal nedsættes med kr. 2.683.345.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at behandlingen af As skatteansættelser for indkomstårene 2011, 2012, og 2013 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Skatteankenævn Fredensborg har den 26. februar 2020 truffet en afgørelse med følgende indhold af betydning for denne sag:

"…

Skatteankenævn Fredensborgs afgørelse

Udlejning af gravemaskine

Følgende fremgår af personskattelovens § 3, stk. 1:

"Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst"

Af personskattelovens § 4, stk. 1 fremgår:

"Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

(…)

11) indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,

(…)"

I den juridiske vejledning 2014 afsnit C.C.3.1.6.3 er det anført, at

"Ved afgørelsen af, om den enkelte person deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, gælder samme praksis som efter etableringskonto- og iværksætterloven. Som vejledende norm anses i denne sammenhæng en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats." Følgende fremgår af virksomhedsskattelovens § 1:

"Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. (…)"

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 5, at overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige skal ske i den i bestemmelsen nævnte rækkefølge. I virksomhedsskattelovens § 10 er det fastsat at overskud skal beskattes i den personlige indkomst i det år, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige.

Østre Landsret har i en afgørelse den 29. august 2019, SKM2014.604.ØLR taget stilling til, at en virksomhed med udlejning af husbåde ikke skulle ses i sammenhæng med den skattepligtiges ejendomsudlejning og derfor skulle henregnes til kapitalindkomsten.

Klageren har udlejet en gravemaskine til erhvervsmæssig brug for lejeren, selskabet G1, i indkomstårene 2011, 2012 og 2013. Udlejningen af gravemaskinen kan ikke ses i sammenhæng med klagerens øvrige aktiviteter indenfor rådgivning om nedrivnings- og genanvendelsesopgaver, jf. SKM2014.604.ØLR. Skatteankenævnet har her henset til, at udlejningen af gravemaskinen udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning, at gravemaskinen er udlejet i henhold til en særskilt kontrakt om leje, hvor alle drifts- og vedligeholdelsesomkostninger påhviler lejeren, og at det ikke i øvrigt er godtgjort, at udlejningen af gravemaskinen er en integreret del af klagerens rådgivningsvirksomhed i 2011 og 2012.

Skatteankenævnet finder på den baggrund, at klageren har udlejet et afskrivningsberettiget driftsmiddel, og at klageren ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, idet drifts- og vedligeholdelsesomkostninger påhviler lejeren. Udlejningsvirksomheden kan derfor ikke antages at fordre en arbejdsindsats på omkring 50 timer pr. måned. Indkomsten fra udlejningen er herefter kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11.

Indkomsten fra udlejningen kan som følge heraf ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Det er derfor med rette, at SKAT har korrigeret klagerens hævninger og indskud i virksomhedsordningen med købet af gravemaskinen samt udlejningsvirksomhedens indtægter og udgifter i indkomstårene 2011 og 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse vedrørende udlejning af gravemaskinen. Resultat af udlejningen, der i 2011 udgjorde 63.750 kr., i 2012 udgjorde 197.812 kr. og i 2013 udgjorde 193.839 kr., beskattes herefter som kapitalindkomst i indkomstårene 2011, 2012 og 2013 og klagerens selvangivne overskud af virksomhed i 2011, 2012 og 2013 nedsættes tilsvarende.

Skatteankenævnet stadfæster endvidere SKATs afgørelse vedrørende ændringerne i virksomhedsordningen for 2011 og 2012.

Indtægter fra rådgivningsydelser til Y2-land selskaber samt ophør af virksomhedsordningen

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er skattepligtig indkomst, og det fremgår af statsskattelovens § 4, litra c, at lønindtægt er skattepligtig indkomst.

Hvis en skattepligtig ophører med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst året efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1.

Kriterierne for afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. B.3.1.1. Højesteret har i dommen af 9. maj 1996, UfR 1996.1027 H, der vedrørte en tupperwareforhandler, slået fast, at afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område skal ske efter kriterierne i cirkulæret.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring mv.

Ingen af de nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed er i sig selv afgørende. Kriterierne har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

I SKM2007.273.HR blev en hovedaktionær anset for lønmodtager i sit hovedaktionærselskab. Højesteret lagde vægt på, at arbejdet indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, som selskabet drev, at lignende arbejde bortset fra et enkelt tilfælde ikke blev udført for andre, at der ikke var reel økonomisk risiko for hovedaktionæren personligt, samt at hovedaktionæren ikke havde afholdt udgifter, der var usædvanlige i et lønmodtagerforhold.

Ud fra en samlet vurdering finder Skatteankenævnet ikke, at klagerens indtægter i form af rådgivningsydelser fra selskaberne G2 og G3 i indkomståret 2013 kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men må anses for indkomst erhvervet i lønmodtagerforhold.

Skatteankenævnet lægger vægt på, at klageren, ifølge en fremlagt ansættelseskontrakt, var ansat som direktør i de to selskaber pr. 1. januar 2012. Det er endvidere tillagt vægt, at den indtægt klageren har faktureret til de to selskaber, ikke er specificeret i en grad, der gør det muligt at identificere det arbejde, klageren har udført for de to hvervgivere. Herunder at dette arbejde var i overensstemmelse med de rådgivningsaftaler, der var indgået, og at dette kunne adskilles fra de opgaver klageren i øvrigt måtte have som direktør, bestyrelsesformand eller ultimativ ejer af selskaberne. Det fremgår således ikke af de udstedte fakturaer, at indtægten er opgjort efter timeforbrug med en pris afhængig af opgaven som angivet i rådgivningsaftalerne. Det er ved bedømmelsen heraf også tillagt vægt, at de to selskaber, som var hvervgivere, var ejet af klageren via dennes holdingselskab G4. Det kan således ikke tillægges afgørende betydning for vurderingen, at klageren måtte have udført arbejdet uden instruktioner og under sin egen tilrettelæggelse.

Skatteankenævnet har endvidere henset til, at de fremlagte dagbogsuddrag ikke dokumenterer, at de omtalte besøg ikke vedrørte klagerens rolle som direktør eller ejer af koncernen. Skatteankenævnet bemærker her, at der i dagbogsuddraget er nævnt en passage om at kunne tilbageføre ledelse til direktøren. Skatteankenævnet lægger endvidere vægt på, at klageren ifølge sin kørebog har anvendt en bil, der tilhører et andet selskab i klagerens koncern ved kørsel til de to hvervgivere. Klageren har således ikke forbindelse med udførelsen af arbejdet afholdt udgifter, idet den eneste driftsudgift i regnskabet for 2013 vedrører regnskabsassistance. Det er således ikke godtgjort, at klageren havde en økonomisk risiko forbundet med opnåelsen af indtægten fra selskaberne G2 og G3 i indkomståret 2013.

Skatteankenævnet stadfæster derfor SKATs afgørelse, hvorefter 110.000 kr. beskattes som løn fra udenlandsk arbejdsgiver og klagerens selvangivne overskud af virksomhed i 2013 nedsættes tilsvarende.

Lønindkomst kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Da indkomst fra udlejning af gravemaskine i 2013 heller ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. ovenfor, driver klageren i 2013 ikke længere selvstændig erhvervsvirksomhed, som kan indgå i virksomhedsordningen. Det er derfor med rette, at SKAT har beskattet indestående på konto for opsparet overskud i 2013, idet klageren senest anvendte virksomhedsordningen i 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1.

Skatteankenævnet stadfæster SKATs afgørelse vedrørende ændringerne i virksomhedsordningen for 2013.

…"

Der er i sagen ingen beløbsmæssige uenigheder.

Forklaringer

A og vidnet LJ har afgivet forklaring.

A har forklaret, at han har gået i skole i 8 år. Han startede erhvervsmæssig virksomhed i 1978, hvor han var 17 år. Han havde en handelsvirksomhed, en maskinstation og begyndte at rive huse ned. Det skete via hans private cvr.nr., som fortsat er aktivt. Da han var ca. 22-23 år, gik han over til at have selskaber. Han havde i princippet hele tiden sit cvr. nr., hvor han indimellem har foretaget køb og salg af blandt andet genstande og ejendomme. Han har brugt sit cvr nr., når han har startet en ny virksomhed, der ikke var kreditværdig. I så fald købte han materiel i personligt regi og lejede det ud til firmaet. Han stiftede G5 omkring 2000. Han driver virksomhed i både Y1-land, Y2-land og Danmark. Det er naturligt at have et driftsselskab i hvert land. Virksomhederne laver forskellige ting. G6 forestår nedrivning. G2 er en gammel sukkerfabrik. G3 er en genbrugsvirksomhed. G16 er også en virksomhed, der har med udlejning af ejendomme at gøre. Hans selskaber mistede mange penge i 2009 og 2010, da G7 gik konkurs.

G8 er solgt. G9 arbejdede kun for de andre selskaber i koncernen. Der var 5 medarbejdere, der byggede maskiner. G10 var et selskab, som han ejede sammen med en, der hedder ML. Han selv udførte konsulentopgaver for dette selskab. G11 er et miljøfokuseret selskab. I dette selskab laver de affald om til et produkt, der kan suge olie op. Det var nok købt i 2011 eller 2012, og der var dengang en partner i selskabet. Ejendomsselskabet husker han ikke nærmere om. G1 var en virksomhed fra 2007. Han havde fundet ud af, hvordan man kunne genbruge olien fra tagpap og sælge materialet til asfaltvirksomheder. I tiden omkring 2011 var asfaltvirksomhederne imidlertid ikke interesserede i at bruge det. G1 havde det svært i de år. Han har lagt mange penge i virksomheden, og først nu ser det endelig ud til, at det begynder at køre, fordi der i dag er stort fokus på CO2.

Han fik løn fra G5 i de år, sagen omhandler. Han besluttede sammen med LJ, der er hans CFO (økonomichef), at opkræve et månedligt management fee fra alle selskaber i koncernen. Han har igennem alle årene fastholdt sit personlige firma. Det ligger nok i hans DNA. Han har i alle årene været registreret i Erhvervsstyrelsen og den tilsvarende myndighed i Y2-land som direktør for alle selskaberne. I nogle af selskaberne var der ansat ledere eller direktører, men det ændrer ikke ved, at han stod registreret som direktør. Årsagen hertil var, at han ønskede viden om, hvad der skete i alle selskaberne, og at han som registreret direktør skulle underskrive på alle køb.

I G2 og G3 var der ansat ledere, der skulle lede virksomheden, som om de var direktører. De var bonusberettigede og ville gerne holde omkostningerne nede. Det harmonerede ikke med at overføre en gravemaskine til et af disse selskaber.

I juni 2011 købte han gravemaskinen af G6. G6 havde mistet mange penge på grund af G7, og der var behov for at frigøre midler. Derudover var der også i G6 nogle direktører, der var bonusberettigede af, hvad de tjente. Derfor købte han maskinen selv. Han lejede straks maskinen ud til G1, der dengang ikke selv kunne købe den. G1 var startet i 2007, men var ikke kreditværdig, og de kunne ikke leje en tilsvarende maskine hos en anden udlejer for den leje, han krævede. Lejeforholdet for gravemaskinen blev automatisk forlænget i resten af 2011 og hele 2012 og 2013. Han solgte den derefter til scrapværdi. I 2013 havde G1 indgået en aftale med G12, og G1 blev da mere kreditværdig.

Han stod selv for driften af sin personlige virksomhed i 2011-2013. Han var hele tiden i sin egen virksomhed på jagt efter andre opgaver. Købet og udlejningen af gravemaskinen skyldtes ikke skattemæssige overvejelser og det skete heller ikke med henblik på at forblive i virksomhedsskatteordningen.

Han havde fra 2014 og frem haft lejeindtægter. Han ønskede allerede i 2012 at købe og udleje en ejendom i Y3-by, hvilket skulle være starten på udlejningsvirksomhed. Købet blev imidlertid ikke gennemført. Det har været forskelligt, hvor meget drift, der har været i hans personlige virksomhed i de enkelte år. Han ønskede at bevise at man kunne bruge den brugte olie i tagpap til asfalt, derfor byggede han i 2015-16 en asfaltfabrik, kaldet G13. Han købte personligt nogle asfaltlægningsmaskiner, der blev lejet ud. Han havde også en lejlighed i Y4-by, han lejede ud. Det et er disse lejeindtægter, der fremgår af hans formueopgørelse for 2020.

Han blev ikke lønansat i G10. Det aftalte han med den anden ejer, der ønskede, at der skulle være så få ansatte som muligt. Derfor var det mere praktisk, at han skulle skrive en faktura til G10. Han fik et fast vederlag med samme honorar hver måned, og han gjorde i det selskab ikke timer op præcis.

Han tror, at direktøraftalen for de Y2-land selskaber, herunder G2 og G3, som han underskrev den 1. januar 2012, blev udarbejdet efter ønske fra revisor. Det er korrekt som anført, at han ikke fik løn fra de pågældende selskaber. I stedet sendte G5 hver måned en faktura på management fee til selskaberne. Han ved ikke, om der blev udarbejdet en arbejdsbeskrivelse som anført i ansættelseskontrakten. Arbejdsbeskrivelserne ville i så fald være forskellige afhængig af selskabets karakter. Det var kun i G15, at han var den udførende direktør. Han ved ikke, om ansættelseskontrakten havde noget at gøre med den firmabil, han fik stillet til rådighed.

Han skrev under på konsulentaftaler med G3 og G2, fordi disse selskaber egentlig havde en selvstændig ledelse, og derfor skulle klare sig selv. Der opstod imidlertid forhold, der skulle tages mere hånd om. I og med, at lederne var bonuslønnet, var det en slags aftale, de havde, at det i udgangspunktet var nok aflønning til ham med det management fee, de betalte til G5. Lederne kunne imidlertid ikke helt klare alle opgaver, og derfor bestemte han, at de skulle have en faktura for de ad hoc-opgaver, som lederne ikke fik løst. Han leverede ydelserne enten hjemmefra eller ved at køre til Y2-land. Der var ingen, der instruerede ham i opgaverne. Sammen med ledelserne fandt han ud af, at der skulle gås grundigere til værks. Der var selvfølgelig ikke nogen, der skulle fortælle ham, hvordan opgaverne skulle løses. Der var ingen skattemæssige fordele ved denne løsning. Beløbene er indgået i hans personlige virksomhed. G3 var en handelsvirksomhed med mange opgaver. Derfor arbejdede han mere i det selskab. G2 var udlejningsvirksomhed med færre opgaver. Han tror, at han udarbejdede sine dagbogsnotater, da Skat ville have oplysninger. Han plejer ikke at skrive nøjagtig ned, hvad han har foretaget sig enkelte dage. Han har dog baseret noterne på sine kalenderoptegnelser. Han kunne rådgive G3 om at omklassificere metallerne til en bedre kvalitet, idet der er mange variationer i kvaliteten af metaller. En bedre klassificering ville give større indtægt. Han tror, at han har stået for flere opgaver, end dem, der fremgår af notaterne. Han skriver ikke alt ned.

Det er ikke korrekt, at hans personlige virksomhed ophørte i 2012. Han har stadig samme cvr. nr., og han anvender stadig virksomhedsskatteordningen. Skat har ikke korrigeret nogen år efter 2013. Han har aldrig deltaget i skattemotiverede anpartsprojekter.

LJ har forklaret, at han har revisormæssig baggrund. Han har tidligere arbejdet i et stort revisionsfirma og senere været økonomichef. Han blev i 2009 ansat som økonomichef hos A i G5 gruppen. Han er stadig tilknyttet gruppen, nu på en seniorordning.

De var i 2011 i gang med en rekonstruktion af G6, der var nødlidende. G1 var et nyt selskab, der blev oprettet, efter at A havde fået konstrueret en maskine til nedknusning af tagpap. G1 kunne ikke selv købe gravemaskinen. A har altid lejet maskiner ud til selskaber. Det gør han stadig. Det sker for at understøtte nye, ikke kreditværdige selskaber. Det seneste eksempel er G13, der blev startet i 2015. A har til dette selskab også købt og leaset maskiner. Der er ikke en skattemæssig fordel herved.

A blev ikke ansat i G10, der var et 50/50 ejet selskab, hvor den anden ejer var daglig leder og drev selskabet. A havde dengang enkelte opgaver i selskabet.

G5 fakturerede et administrations fee til de underordnede selskaber i gruppen. Det skulle dække fællesomkostningerne som f.eks. løn til A og ham selv, bogholderi m.v. Det blev taget som en procentdel af omsætningen i datterselskaberne.

Ansættelseskontrakten som direktør blev udarbejdet, fordi revisor ønskede at få formalia på plads.

Konsulentaftalerne dækker særlige opgaver, som A udførte for de to selskaber. Det var opgaver, som selskaberne nok selv skulle kunne klare, men som de ikke kunne. Der var ingen skattemæssige fordele herved.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at overskuddet vedrørende udlejning af den i sagen omhandlede gravemaskine med tilhørende skovl og grab ikke er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, idet der derimod er tale om sædvanlig erhvervsmæssig indkomst omfattet af virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Det gøres videre overordnet gældende, at de af A indtægtsførte konsulenthonorarer faktureret til G3 og til G2 udgør erhvervsmæssig indkomst omfattet af virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Endelig gøres det overordnet gældende, at der ikke som en afledt korrektion er grundlag for at ændre hævningen af opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen for As skatteansættelser for de i sagen omhandlede indkomstår, ligesom der ikke er grundlag for at anse virksomheden for ophørt ved udgangen af indkomståret 2012.

Ej grundlag for statuering af passiv udlejningsvirksomhed

Det gøres gældende, at As udlejning af en gravemaskine i indkomstårene 2011 - 2013 ikke er omfattet af anpartsindgrebet, idet der er tale om reel erhvervsmæssig virksomhed, hvor indkomsten skal indgå og beskattes som virksomhedsindkomst (virksomhedsordningen).

Af virksomhedsskattelovens § 1 fremgår følgende:

"Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven."

Det fremgår således af lovens ordlyd, at enhver erhvervsmæssig virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen. Dette klare udgangspunkt har også støtte i fast praksis, jf. eksempelvis TfS1987.418.LR og TfS1987.484.DEP (assurandør), TfS1988.210.ØLR (professionel bokser),TfS1992.558.LSR (enkeltstående udlejningsejendom), SKM2008.928.SR(hotelejerlejlighed), SKM2009.711.SR (andel af hotellejlighed), SKM2014.732.LSR (udlejning af garage), SKM2015.501.SR (vindmølle) og SKM2016.456.LSR (udlejning af fast ejendom til nærtstående).

Der er dermed en klar formodning for, at As udlejning af en gravemaskine i indkomstårene 2011 - 2013 skal kvalificeres som sædvanlig erhvervsmæssig virksomhed, som kan indgå i virksomhedsordningen. Udlejning af en gravemaskine har intet privat islæt, og der er ingen formodning for hobbyvirksomhed.

Skatteministeriet gør imidlertid gældende, at As udlejning af en gravemaskine i indkomstårene 2011 - 2013 er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, hvorefter indkomsten skal kvalificeres som kapitalindkomst, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen.

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 har følgende ordlyd:

§ 4

"Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

…

11) indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang." (mine fremhævninger)

Afgørende for, hvorvidt indtægterne ved udlejning af et afskrivningsberettiget driftsmiddel kan indtægtsføres i virksomhedsskatteordningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, er ifølge ordlyden i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 således, hvorvidt den skattepligtige deltager i virksomhedens drift i et væsentligt omfang.

Det er ikke nærmere præciseret i loven, hvor meget der skal til, førend man deltager i en given virksomheds drift i "væsentligt omfang". Dette må bero på en samlet konkret vurdering fra virksomhed til virksomhed.

Bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 blev indført i 1993, jf. lovforslag nr. 193 af 19. maj 1993 som en del af Folketingets "anpartsindgreb". Der var tale om en stramning set i forhold til det første anpartsindgreb, som blev gennemført i maj 1989.

Om formålet med indførelsen af bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 (dengang nr. 13) fremgår følgende af forarbejderne:

"Lovforslaget har til formål at imødegå en kraftigt stigende skattetænkning ved afskrivning på udlejningsaktiver.

Der udbydes i vidt omfang færdigsyede anpartsprojekter med 10 eller færre deltagere til personer alene med det formål at nedsætte skatten af anden indkomst. Når deltagerantallet er færre end 10 personer, og lejeren ikke lejer fra mere end 10 personer, er udlejningsvirksomheden ikke omfattet af de gældende anpartsregler i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13. Afskrivninger på udlejningsaktiverne fradrages fuldt ud ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Lovforslaget går ud på at ændre anpartsreglerne, således at alle indtægter og udgifter vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe er omfattet af anpartsreglerne uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Det betyder, at afskrivninger, renteudgifter og administrationsomkostninger ved udlejningen kun kan fradrages i lejeindtægten fra udlejningsvirksomheden, men ikke i anden indkomst." (mine fremhævninger)

Det fremgår dermed meget tydeligt af forarbejderne, at man med lovindgrebet ikke sigtede på at ramme personer som A, der driver sædvanlig erhvervsmæssig virksomhed, idet man derimod klart sigtede mod at ramme skatteydere, som investerede i skattemotiverede anpartsprojekter udelukkende for at opnå skattemæssigt fradrag for afskrivninger mv.

I forhold til rækkevidden af kravet om, at skatteyder skal deltage i virksomhedens drift i et væsentligt omfang, fremgår følgende af forarbejderne:

"Ved afgørelsen af, om den skattepligtige i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, anvendes praksis efter investeringsfondsloven og etableringskontoloven. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats. Er arbejdskravet opfyldt, finder anpartsreglerne ikke anvendelse." (min fremhævning)

Dette arbejdstidskrav skal naturligvis ses i sammenhæng med lovens formål, idet man jo ikke med loven indførte et generelt krav om, at enhver anerkendelse i skattemæssig henseende af en erhvervsmæssig virksomhed kræver, at skatteyder dokumenterbart anvender en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt i den pågældende virksomhed.

Dette synspunkt støttes af lovforarbejder fra 2005, jf. lovforslag nr. 148 af 6. april 2005, hvor anvendelsesområdet for anpartsreglerne blev indskrænket, idet man præciserede følgende i forhold til kravet om væsentlig arbejdsindsats:

"Efter alle tre bestemmelser i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, er ejeren af virksomheden kun omfattet, hvis vedkommende deltager i virksomhedens drift i uvæsentligt omfang. Ved uvæsentligt omfang forstås vejledende en arbejdsindsats på mindre end 50 timer månedligt. Det betyder, at en ejer, der deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, ikke er omfattet af anpartsreglerne." (mine fremhævninger)

Den angivne arbejdsindsats repræsenterer alene en vejledende norm, hvorfor der således udelukkende kan opstilles et krav om sandsynliggørelse af en ikke uvæsentlig arbejdsindsats. Det skal i denne sammenhæng understreges, at det ikke er de erhvervsmæssige aktiviteters økonomiske størrelse, der er afgørende, men hvorvidt der er ydet en reel arbejdsindsats i virksomheden.

Det må selvsagt kunne lægges til grund, at hvis driften af den pågældende virksomhed ikke kræver en månedlig arbejdsindsats på 50 timer, så kan der naturligvis ikke opstilles et krav om, at skatteyderen desuagtet anvender 50 timer.

Det er i nærværende sag uomtvisteligt, at As erhvervsmæssige etablering ikke har haft karakter af en passiv kapitalanbringelse. Dette som følge af, at A siden 1978 har drevet virksomhed i personligt regi, ligesom han utvivlsomt har præsteret minimum 50 timer månedligt i indkomstårene 2011-2013, hvor han har beskæftiget sig med forskellige arbejdsopgaver inden for entreprenørbranchen. As personlige virksomhed har med andre ord haft den fornødne driftsøkonomiske substans i mere end 40 år.

A har igennem årene oparbejdet en stor viden og knowhow inden for branchen, hvilket også er den direkte årsag til, at det har været ham muligt at yde professionel rådgivning til G10 samt G3 og G2. Hertil kommer den i sagen omhandlende (red. mærke på gravmaskine fjernet) gravemaskine, som utvivlsomt hører helt naturligt hjemme i As personlige virksomhed, eftersom den udgør et almindeligt og sædvanligt driftsmiddel i en virksomhed, der er beskæftiget inden for entreprenørbranchen.

Der kan som følge af ovenstående ikke herske tvivl om, at udlejningen af den i sagen omhandlende gravemaskine skal ses i sammenhæng med de øvrige erhvervsmæssige aktiviteter i den personlige virksomhed, som A har drevet i de i sagen omhandlende indkomstår. Denne forståelse af enhedsprincippet følger forudsætningsvist af bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3.

Skatteministeriet problematiserer det forhold, at As erhvervsmæssige aktiviteter relaterer sig til selskaber, hvor han selv står registreret som ejer eller medejer. Der skal som følge heraf henvises til Skatteministeriets svar på spørgsmål 169 af 13. august 1999 vedrørende implementeringen af virksomhedsskatteordningen, hvor følgende anføres:

"I hvilket omfang svarer anvendelsen af virksomhedsskatteordningen som beskrevet i Politiken den 8. og 9. juli 1999 til intentionerne bag ordningen?

Virksomhedsordningen blev indført som led i skattereformen fra 1985. Baggrunden for at gennemføre en særlig virksomhedsordning for selvstændigt erhvervsdrivende var bl.a. at sikre fuld skattemæssig fradragsværdi for en virksomheds driftsomkostninger, herunder erhvervsmæssige renter. Herigennem blev disse omkostninger fortsat behandlet efter det almindelige princip om, at erhvervsmæssige driftsomkostninger kan fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Et andet hensyn, der lå bag indførelsen af virksomhedsordningen, var at skabe mulighed for en skattemæssig udjævningsordning for selvstændigt erhvervsdrivende med stærkt svingende skattepligtige indkomster, der på grund af den progressive beskatning blev beskattet hårdere end personer med samme indkomst, der blot har været jævnt fordelt over årene.

Virksomhedsordningen kan som udgangspunkt anvendes af alle, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette gælder også, selvom den erhvervsmæssige virksomhed i et eller andet omfang er salg af varer eller ydelser til nærtstående. Der er i praksis ligeledes ingen tvivl om, at udlejning af fast ejendom udgør erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder, uanset om der er tale om udlejning af en stor udlejningsejendom eller af en enkelt lejlighed." (min fremhævning)

Det kan heraf udledes, at det ikke kan tillægges betydning for den retlige vurdering af, hvorvidt indtægterne ved udlejning af det afskrivningsberettigede driftsmiddel kan indtægtsføres i virksomhedsskatteordningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, at As erhvervsmæssige aktiviteter relaterer sig til selskaber, som han har ejerinteresser i.

Det gøres gældende, at eftersom den i sagen omhandlende (red. mærke på gravmaskine fjernet) gravemaskine utvivlsomt udgør et helt naturligt driftsmiddel i en personlig entreprenørvirksomhed, og eftersom A utvivlsomt har anvendt over 50 timer månedligt som led i driften af den personlige virksomhed i de i sagen omhandlende indkomstår, er udlejningen af gravemaskinen ikke omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, idet udlejningen alene er udtryk for helt almindelig erhvervsmæssig indkomst omfattet af virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Skatteministeriet anfører i svarskriftet øverst side 3, at Skatteministeriet forstår det i stævningen anførte således, at det er ubestridt, at A ikke har brugt gennemsnitligt 50 timer om måneden på udlejning af gravemaskinen. Det af Skatteministeriet anførte kan ikke ubestridt lægges til grund.

Det er ved sondringen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder især hobbybetonede aktiviteter, at man anlægger en intensitets- og rentabilitetsvurdering, men det er ikke sædvanligt, at man anlægger sådanne vurderinger, når man skal forholde sig til, om udlejning af et afskrivningsberettiget driftsmiddel udgør en erhvervsmæssig virksomhed. Dette som følge af, at udlejning og leasing af aktiver som altovervejende udgangspunkt udgør erhvervsmæssig virksomhed for udlejer/leasinggiver. Dette også hvor der er tale om enkeltstående udlejning/leasing af enkeltaktiver.

A har i nærværende sag faktureret G1 for kr. 20.000 om måneden for leje af den i sagen omhandlende gravemaskine, dvs. kr. 300.000 inkl. moms om året. Denne udlejningsaktivitet har i indkomstårene 2011-2013 resulteret i et nettooverskud på henholdsvis kr. 63.750, kr. 197.812 og kr. 193.839. Det er som følge heraf ganske åbenbart, at der i nærværende sag udøves erhvervsmæssig virksomhed, eftersom de omhandlende udlejningsaktiviteter håndteres på markedsmæssige vilkår med det formål at opnå et driftsmæssigt overskud.

Ej grundlag for at anse konsulenthonorarer for lønindkomst

Det gøres gældende, at de i sagen omhandlende konsulenthonorarer skal kvalificeres som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, og ikke indtægter oppebåret i et lønmodtagerforhold.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende skal i henhold til retspraksis ske efter de kriterier, der er angivet i personskattelovscirkulærets pkt. 3.1.1. og foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens områder spørgsmålet er relevant, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Personer, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, anses som lønmodtager. Det kan undertiden være vanskeligt at afgøre, hvorvidt lønmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren. Ved vurderingen heraf kan det tillægges betydning, om hvervgiveren har instruktions-, tilsyns- og kontrolbeføjelser over for hvervtageren, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om vederlaget i overvejende grad udgør en nettoindkomst for indkomstmodtageren, om hvervgiveren afholder udgifter i forbindelse med udførslen af arbejdet, om der er indgået en arbejdskontrakt, der fastlægger arbejdstid, opsigelsesvarsel m.v., samt om indkomstmodtageren i forhold til arbejdsmarkedslovgivningen anses for lønmodtager.

Omvendt er selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud. En indkomst anses for erhvervet ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, såfremt indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet, og hvervgiveren ud over at erlægge den aftalte modydelse ikke har vidtgående forpligtelser over for ordretager. Det vil være karakteristisk, at vederlaget skal betales efter regning og først fuldt ud, når den aftalte ydelse er erlagt, ligesom det står den selvstændige erhvervsdrivendende frit for, hvorledes han vil opfylde sin kontrakt. Den selvstændige erhvervsdrivende vil under udførslen af sit erhverv kunne pådrage sig erstatningsansvar, ligesom den selvstændige erhvervsdrivende typisk vil være registreret som momspligtig.

Fra retspraksis kan bl.a. henvises til TfS1996.449.H, hvor Højesteret fastslog, at nogle Tupperware-forhandlere skulle anses som selvstændige erhvervsdrivende. Det blev i denne sammenhæng tillagt afgørende betydning, at forhandlerne helt frit bestemte over deres arbejdstid, at de selv afholdt alle udgifter i forbindelse med udførsel af arbejdet, at disse udgifter medførte en betydelig omkostningsprocent, at de ikke ansås som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, funktionærloven m.v., at de ikke var begrænset i adgangen til at udføre arbejde for andre, at de var frit stillet med hensyn til antagelsen af medhjælp, at de var momsregistrerede, og at de måtte antages at have påtaget sig i alt fald en vis økonomisk risiko.

Der skal videre henvises til SKM2017.99.SR, hvor en skatteyder, der havde etableret en rådgivnings-/konsulentvirksomhed inden for fødevareindustrien, efter en samlet konkret vurdering blev anset for at være selvstændig erhvervsdrivende, selvom hun kun havde haft én hvervgiver, og kontrakten indeholdt vilkår om ansvarsbegrænsning. Skatterådet tillagde det betydning, at hun havde etableret eget kontor, hvorfra arbejdet helt eller delvist blev udført, at hun ikke var underlagt hvervgiverens instruktionsbeføjelser og selv bestemte sine arbejdstider, at hun selv afholdt sine udgifter til IT-udstyr, abonnementer samt kontorfaciliteter, at begge parter kunne opsige kontrakten og uden økonomisk kompensation, ligesom ydelserne blev faktureret løbende. Skatterådet tiltrådte derfor, at hun i henhold til kontrakten arbejdede for egen regning og risiko.

Fra nyeste praksis henvises bl.a. til SKM2021.471.SR.

Som ovenstående praksis med al tydelighed viser, skal der i hvert enkelt tilfælde foretages en samlet konkret vurdering af, om indkomstmodtageren skal anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. I nærværende sag er en sådan vurdering imidlertid hverken foretaget af daværende SKAT eller af Skatteankenævnet, eftersom de dokumenterbart ikke har inddraget de momenter, der fremgår af Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.C.1.2.1, og som taler for at statuere selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres gældende, at A de facto selv har tilrettelagt, ledet og fordelt arbejdet uden instruktioner fra andre, at han ikke har været begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, at han har været økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse, at vederlaget er betalt efter regning på tidspunktet for arbejdets færdiggørelse, at arbejdet delvist er udført fra egne lokaler, at han ikke har været omfattet af arbejdsmarkedslovgivningen med dertilhørende lovbestemt opsigelsesvarsel, ligesom han i de i sagen omhandlende indkomstår i henhold til momsloven har været momsregistreret under CVR-nr. ...11.

Et CVR-nummer som A har haft siden den 1. maj 1978 - dvs. i snart 44 år.

Der henvises til uddragene fra As personlige dagbog for 2013, jf. bilag 7 og bilag 8, som utvivlsomt taler for, at de af A udførte opgaver i indkomståret 2013 har karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Særligt for så vidt angår As tilrettelæggelse af arbejdsopgaverne bemærkes, at selvstændigheden følger af den omstændighed, at opgaverne har været meget varierende og forskelligartede, hvorfor han således selv har haft til ansvar at sikre sig de fornødne oplysninger, der har været nødvendige for, at han kunne rådgive om optimering af de forskellige processer i virksomhederne.

Under henvisning til ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at der i nærværende sag ikke er grundlag for at anse de omhandlende indtægter for oppebåret i et lønmodtagerforhold, hvorfor de fakturerede konsulenthonorarer udgør erhvervsmæssige indtægter omfattet af virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Ej grundlag for at statuere ophør af selvstændig erhvervsvirksomhed

Det fastholdes, at der ikke er grundlag for at anse udlejningen af den i sagen omhandlende gravemaskine for passiv erhvervsvirksomhed, ligesom der ikke er grundlag for at anse de fakturerede konsulenthonorarer som lønindkomst.

Da der således notorisk er tale om indtægter oppebåret som led i en igangværende virksomhed, er den erhvervsmæssige indkomst omfattet af virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. As selvstændige erhvervsvirksomhed kan derfor ikke anses for ophørt ved udgangen af indkomståret 2012, hvorfor han også for indkomståret 2013 er berettiget til at anvende virksomhedsordningen.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. ANBRINGENDER

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes korrektioner af sagsøgerens indkomstopgørelser, da indtægten fra udlejning af gravemaskinen i indkomstårene 2011-2013 skal beskattes som kapitalindkomst (afsnit 3.1), da indtægterne i 2013 er lønindkomst (afsnit 3.2), og da sagsøgeren dermed ikke har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed, som kan indgå i virksomhedsordningen, i 2013, hvorfor denne må anses for ophørt (afsnit 3.3).

3.1 Indtægter fra udlejning af gravemaskinen er kapitalindkomst

Den 30. juni 2011 købte sagsøgeren en brugt gravemaskine af typen (red. mærke og model på gravmaskine fjernet) fra selskabet G6, som er et datterselskab i koncernen ejet af sagsøgeren (E22, nederst).

Sagsøgeren indgik dagen efter en lejekontrakt om udlejning af gravemaskinen med G1, som ligeledes er et datterselskab i sagsøgerens koncern (E78).

Af lejekontrakten fremgår bl.a., at den månedlige leje udgør 20.000 kr., og at aftalen løber fra den 1. juli 2011 til den 30. september 2011 og herefter forlænges automatisk med tre måneder, hvis lejer ikke opsiger aftalen inden udløbet af en lejeperiode.

Af aftens punkt 3 fremgår:

"Lejer er forpligtiget til at forsikre det lejede samt afholde drifts- og vedligeholdelsesomkostninger i lejeperioden." (fremhævet her)

Sagsøgeren har underskrevet kontakten både som udlejer og på vegne af lejer, jf. E78, nederst.

I indkomstårene 2011, 2012 og 2013 har sagsøgeren selvangivet indtægter fra udlejningen af gravemaskinen på henholdsvis 63.750 kr., 197.812 kr. og 193.839 kr. (E131).

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 (MS3), at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden, medmindre indkomsten fra virksomheden er kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11 (MS4-5).

Af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, følger, at:

"Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

[…]

11) indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang," (fremhævet her)

Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, at en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden som vejledende norm anses for at være en væsentlig arbejdsindsats, jf. lovforslag nr. 293 af 19. maj 1993 (MS7), og lovforslag nr. 148 af 6. april 2005 (MS15).

Hvorvidt sagsøgerens udlejning af den omhandlede gravemaskine skal kategoriseres som kapitalindkomst afhænger derfor af, hvorvidt sagsøgeren har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang ved at have erlagt en personlig arbejdsindsats i relation hertil på ca. 50 timer om måneden.

Skatteministeriet bestrider, at sagsøgeren skulle have ydet en personlig arbejdsindsats på gennemsnitligt 50 timer om måneden i relation til udlejningen af gravemaskinen. Det påhviler sagsøgeren at sandsynliggøre, at arbejdstidskravet er opfyldt, hvilket han ikke har gjort. Særligt i lyset af indholdet af lejekontrakten (E78) må det derimod lægges til grund, at der alene har været en meget beskeden arbejdsindsats forbundet med udlejningen af gravemaskinen.

Udlejningen af gravemaskinen skal i denne forbindelse behandles som en selvstændig virksomhed, jf. SKM2014.604.ØLR (MS50). Sagsøgerens standpunkt om, at udlejningen skal ses i sammenhæng med hans øvrige personlige virksomhed, jf. stævningen, E43, er derfor uholdbart. Hertil kommer, at sagsøgeren for så vidt angår indkomståret 2013 ikke i øvrigt drev selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. nærmere afsnit 3.2.

Det af sagsøgeren anførte om en påtænkt - men aldrig gennemført - erhvervelse af en ejendom med udlejningsvirksomhed for øje (replikken, E65) har ingen betydning for den foreliggende sag. Bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11, omfatter således alene udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, men ikke udlejning af fast ejendom. Der kan derfor under alle omstændigheder ikke drages en parallel mellem udlejningen af gravemaskinen og en påtænkt, men aldrig foretaget, udlejning af fast ejendom.

Indtægterne fra udlejning af gravemaskinen udgør på denne baggrund kapitalindkomst.

3.2 Indtægter i 2013 er lønindkomst

Sagsøgeren har i indkomståret 2013 selvangivet en indkomst på i alt 110.000 kr. i sin personlige virksomhed hidrørende fra fakturaer for konsulenthonorar udstedt til to Y2-land datterselskaber i hans koncern benævnt G3 og G2 (E24-25, og E136).

Sagsøgeren og G3 indgik den 5. januar 2013 en rådgivningsaftale (E107), hvoraf fremgår at sagsøgeren udfører løbende konsulentarbejde for selskabet mod betaling efter forbrugt tid. Arbejdsopgaverne omfatter ifølge aftalen "rådgivning og forhandling omkring salg af jern og metaller", "rådgivning omkring opstart af nye recycling aktiviteter", "rådgivning omkring indretning på grunden af virksomheden" og "rådgivning omkring rigtig sortering".

Aftalen er også på vegne af selskabet underskrevet af sagsøgeren.

I indkomståret 2013 har sagsøgeren udstedt fire fakturaer á 25.000 kr. til selskabet for "konsulenthonorar". Der er således faktureret i alt 100.000 kr. til selskabet i 2013 (E114-117). Fakturaerne indeholder ikke nogen nærmere specifikation af, hvad der ligger til grund for de fakturerede beløb, herunder f.eks. tidsforbrug eller lignende.

Sagsøgeren og G2  indgik den 10. januar 2013 en rådgivningsaftale (E108), hvoraf fremgår, at sagsøgeren udfører løbende konsulentarbejde for selskabet mod betaling efter forbrugt tid. Arbejdsopgaverne omfatter ifølge aftalen "rådgivning og forhandling om elforsyning", "mødeaktiviteter omkring udstykning af grunde" og "rådgivning i forbindelse med etablering af et G1".

Sagsøgeren har underskrevet aftalen på vegne af selskabet.

Sagsøgeren har udstedt en faktura på 10.000 kr. til selskabet for konsulenthonorar i 2013 (E113). Heller ikke denne faktura specificerer nærmere, hvad der ligger til grund for det fakturerede beløb.

I forbindelse med en ansøgning om afgiftsfritagelse af en Y2-land firmabil indsendte sagsøgeren i april 2014 en ansættelseskontrakt af 1. januar 2012 mellem sagsøgeren og en række af koncernens datterselskaber til SKAT (E83-84).

Det fremgår af kontraktens § 1, at sagsøgeren med tiltrædelse den 1. januar 2012 blev ansat som direktør i en række datterselskaber i koncernen, herunder G3 og G2 (E83).

Den normale gennemsnitlige arbejdstid er ifølge aftalen 37 timer, og arbejdsstedet er angivet til at være firmaernes adresser, jf. aftalens § 1.

Ifølge kontraktens § 3 sker aflønningen i koncernens moderselskab, og der udbetales derfor ikke gage for arbejdet ifølge kontrakten (E83).

Sagsøgeren har i indkomstårene 2012 og 2013 modtaget følgende A-indkomst fra selskaberne i koncernen, (E12, nederst):

Sagsøgeren har ikke selvangivet løn fra Y2-land i indkomstårene 2012 og 2013, jf. bilag A, side 16 (E136).

Sagsøgeren har den 12. oktober 2011 oplyst følgende om arbejdet for G3 og G2 til SKAT (E25-26, og E136-13):

"Ejer

Bestyrelsesformand

Møder med daglig ledelse

Deltager i indkøb af materialer

Deltager i ombygninger

Deltager i møder vedrørende økonomien

[…]

Jeg får ikke løn i selskaberne, men de genere udbytte til det danske holding selskab, så jeg for kun løn et sted."

Ifølge kørebogen for sagsøgerens Y2-land firmabil af typen (red. mærke på bil fjernet) har sagsøgeren i 2013 kørt i alt 2.591 km. for G3 og 278 km for G2 (E26, 2. afsnit, og E124). Bilen var stillet til rådighed af et andet af sagsøgerens Y2-land selskaber, G15.

Ifølge sagsøgerens skatteregnskab for 2013 havde sagsøgeren i dette år ikke andre driftsomkostninger end en udgift til regnskabsassistance på 14.520 kr. (E139).

Virksomhedsordningen kan alene anvendes på indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed, men ikke indtægter fra lønmodtagerforhold, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 (MS3).

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i skatteretlig henseende sker efter en samlet vurdering af de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven (MS51-59), jf. bl.a. UfR 2007.1597 H (MS32-36), UfR 1996.1027 H (MS43-49) og UfR 1997.1013 H (MS37-42).

I cirkulæret beskrives de overordnede kendetegn for henholdsvis lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. En lønmodtager er kendetegnet ved at modtage vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, hvorimod selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

SKAT og skatteankenævnet er på baggrund af en samlet, konkret vurdering af sagens momenter med rette nået frem til, at de fakturerede indtægter fra datterselskaberne i 2013 udgør lønindkomst.

Der må således lægges afgørende vægt på, at sagsøgerens arbejde indgik som en løbende og integreret del af de virksomheder, som blev drevet af de to selskaber, som han selv ejede og var ansat som direktør i, at sagsøgeren i det omhandlede indkomstår ikke udførte lignende arbejde for andre end de to datterselskaber, at arbejdet ikke var forbundet med nogen reel økonomisk risiko for sagsøgeren personligt, at de fakturerede beløb er uspecificerede, og at han ikke har afholdt nogen form for udgifter med tilknytning til arbejdets udførelse. Hvad det sidste angår, bemærkes det, at sagsøgeren i forbindelse med arbejdets udførelse benyttede sig af en firmabil tilhørende et af hans øvrige selskaber, og at han ikke er blevet beskattet af denne benyttelse, idet skatteankenævnet - i overensstemmelse med, hvad sagsøgeren havde gjort gældende for ankenævnet - fandt, at bilen ikke havde været stillet til rådighed for privat benyttelse og ej heller var blevet benyttet privat. I lyset heraf kan de uspecificerede fakturerede beløb ikke anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

De fremlagte "uddrag" fra sagsøgerens dagbog for 2013 (E118-120) - som også var fremlagt under skatteankenævnets behandling af sagen - ændrer ikke på, at der er tale om lønindkomst. Notaterne fremtræder ikke som værende ført løbende, og indholdet giver under ingen omstændigheder anledning til at anse sagsøgerens arbejde for selskaberne for at udgøre selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.3 Virksomhedsordningen kan ikke anvendes i indkomståret 2013

Da indtægterne fra udlejning af gravemaskinen udgør kapitalindkomst (jf. afsnit 3.1), og da indtægten fra rådgivningsydelser udgør lønindkomst (jf. afsnit 3.2), kan ingen af disse indtægter indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Sagsøgerens selvstændige erhvervsvirksomhed er derfor ophørt ved udgangen af indkomståret 2012, hvorfor virksomhedsordningen ikke kan anvendes i indkomståret 2013.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Gravemaskinen

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af blandt andet indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler (og skibe uanset antal ejere), når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11.

Gravemaskinen var et afskrivningsberettiget driftsmiddel.

Ved afgørelsen af, om den skattepligtige "deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang," skal der efter forarbejderne anvendes praksis efter investeringsfondsloven og etableringskontoloven, og som en vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats. Det følger videre af forarbejderne, at anpartsreglerne ikke finder anvendelse, hvis arbejdskravet er opfyldt.

Ved vurderingen af, om A har deltaget i "væsentligt omfang", lægger retten vægt på, at arbejdet med udlejningen af gravemaskinen har begrænset sig til udarbejdelse af kvartalsvise fakturaer på lejebeløbet, idet det fremgik af lejekontrakten, at det var lejeren, der skulle stå for forsikring samt afholde drifts- og vedligeholdelsesomkostninger i lejeperioden. Det er ubestridt, at det direkte arbejde med udlejningen har været særdeles begrænset.

Den omstændighed, at A har haft eller har ønsket at have anden virksomhed i personligt regi i den pågældende periode, ændrer ikke ved, at han i relation til udlejningen af gravemaskinen ikke har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang som krævet i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 11. Der er således for perioden 2011-2013 ikke oplyst om anden entreprenørvirksomhed i personligt regi.

Retten tager derfor ikke punkt 1 i As påstand til følge.

Indtægterne fra de to Y2-land firmaer i 2013

Retten lægger til grund, at A via sit holdingselskab, G4 og andre 100% ejede selskaber i G5 gruppen ejede blandt andet selskaberne G2 og G3. Han var efter sin forklaring registreret hos de Y2-land myndigheder som direktør i selskaberne, og den 1. januar 2012 underskrev han en ansættelseskontrakt, hvorved han blev ansat som direktør i blandt andet disse to selskaber.

Henholdsvis den 5. januar 2013 og den 10. januar 2010 underskrev han for såvel selskaberne som for sig selv en aftale om at udføre løbende konsulentarbejde med betaling efter forbrugt tid.

Han udstedte en faktura til G2 lydende på 10.000 kr. for ét konsulenthonorar den 18. november 2013, og til G3 fire fakturaer, hver på 25.000 kr. for ét konsulenthonorar, henholdsvis den 28. februar 2013, den 30. august 2013, den 30. september 2013 og den 18. november 2013. Der fremgår ikke moms af de pågældende fakturaer.

Ved den konkrete vurdering af, om A udførte dette arbejde som lønmodtager i selskaberne, eller om der var tale om vederlag for selvstændig erhvervsvirksomhed, lægger retten vægt på, A var ejer af og direktør for de to firmaer, at han som direktør i forvejen - i overensstemmelse med sin ansættelsesaftale - skulle udføre en del opgaver for firmaerne, at det er uafklaret nøjagtig hvad hans konsulentopgaver skulle bestå i, hvornår de blev udført og hvilken tid, han anvendte herpå. Retten lægger videre vægt på, at han ikke har haft udgifter i relation til udførelse af den angivelige konsulentvirksomhed, idet han til brug herfor anvendte blandt andet en bil, han havde fået stillet til rådighed af et andet selskab i koncernen. Retten lægger endelig vægt på, at der ikke er påvist nogen reel økonomisk risiko for A i forbindelse med arbejdet for de to selskaber. Efter As forklaring lægger retten til grund, at formålet med faktureringen til selskaberne primært var, at de Y2-land ledere skulle forstå, at der var udgifter forbundet med opgaverne, som de ikke havde udført på tilfredsstillende vis, og at det skulle have konsekvens for deres bonus.

Den omstændighed, at A selv tilrettelagde arbejdet og førte tilsyn med det, har ingen betydning i nærværende situation, hvor han som direktør var såvel ordregiver som ordremodtager.

På dette grundlag finder retten, at indtægterne for arbejdet for de to selskaber i 2013 var lønindkomst.

Retten tager derfor heller ikke punkt 2 i As påstand til følge.

Anvendelse af virksomhedsskatteordningen i 2013

Retten finder i konsekvens af ovenstående, at indtægterne fra udlejning af gravemaskinen var kapitalindkomst, og at indtægten fra de to Y2-land selskaber var lønindkomst, hvorfor ingen af disse indtægter kunne indgå i virksomhedsskatteordningen for 2013, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Som sagen foreligger oplyst, havde A i 2013 ikke andre indtægter under virksomhedsskatteordningen. As selvstændige erhvervsvirksomhed må derfor anses som ophørt ved udgangen af indkomståret 2012.

Det ændrer ikke herved, at A har oplyst, at han efterfølgende har drevet virksomhed, at han ikke har fået skattemæssige fordele som følge af henholdsvis udlejning og indtægt, at han ikke har haft til hensigt at foretage spekulation, eller at konsekvenserne er særdeles byrdefulde for ham som følge af efterbeskatning af hans indestående på konto for opsparet overskud.

Retten tager derfor i det hele Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi på 3 mio. kr., sagens forløb, omfang og udfald samt den omstændighed, at hovedforhandlingen havde en varighed af 4½ time, fastsat til dækning af advokatudgift med 100.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

            

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 100.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.