Spørgsmål
- Kan formidling af flybilletter momsfritages, når formidlingen sker i flyselskabets navn og for flyselskabets regning, hvis formidleren modtager vederlag fra andre end flyselskabet.
- Kan formidling af flybilletter momsfritages, når formidlingen sker i flyselskabets navn og for flyselskabets regning, hvis formidleren modtager vederlag fra såvel flyselskab som andre end flyselskabet.
Svar
- Nej, se dog sagsfremstilling.
- Nej, se dog sagsfremstilling.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A er et moderne Travel Management bureau, som leverer konsulentydelser specielt rettet mod virksomheders rejseprocesser.
A har via IATA-samarbejdet indgået aftaler med flyselskaber. Flyselskaberne er underlagt Warszawa-konventionens bestemmelser om flyselskabers forpligtelser. Disse forhold har været gældende i en årrække og gælder stadig. Forholdene er som beskrevet i Landsskatterettens kendelse, SKM2005.363.LSR.
Flyselskaberne har historisk vederlagt A i forbindelse med A's formidling af flybilletter ved en formidlingsprovision. Denne vederlæggelse er nu på grund af flyselskabernes markedstilpasninger stort set bortfaldet. A modtager vederlag i form af såkaldte incentives/kampagnebonus. Disse vederlag beregnes eksempelvis på baggrund af konkrete salgsmål for de enkelte kampagner - samt på baggrund af A's salg af flyselskabets produkter i forhold til tilsvarende selskabers salgsudvikling.
Forholdet til flyselskaberne er på alle andre punkter uændret - eksempelvis i forhold til de aftalte samarbejdsformer og fordelingen af forpligtelser mellem parterne og overfor tredjemand.
Selskabet honoreres for sine konsulentydelser af de virksomheder, som A har indgået servicekontrakter med. Honoreringen beregnes på grundlag af forventet ressourcetræk og ønsket serviceniveau på områder som administration af virksomhedens rejsepolitiker, statistikker over rejseforbrug, budgetopfølgning, rådgivning til leverandørforhandlinger, ledelsesrapporter til virksomhedernes økonomistyring af rejser, skræddersyede månedsrapporter mv.. En del af honoreringen beregnes på grundlag af virksomhedens rejseomfang, dvs. pr. håndteret rejse.
Landsskatteretten afgjorde i SKM2005.363.LSR, at A's formidling af flybilletter var momspligtig, da formidlingen skete i flyselskabets navn og for flyselskabets regning. A's aktivitet ansås ikke for omfattet af rejsebureaufritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 16, og selskabet momsfritager derfor ikke sine leverancer.
SKAT har imidlertid bekendtgjort i sin Momsvejledning 2007-1, at SKAT anser formidling sket i flyselskabets navn og for flyselskabets regning for omfattet af momsfritagelsen, fordi "... formidlingsydelsen momsmæssigt [må] anses for leveret til den rejsende" i forbindelse med rejser indenfor EU. Denne begrebsanvendelse er ny og synspunktet er efter spørgers opfattelse i strid med såvel Landsskatterettens kendelse som EU-retten.
Det er meget væsentligt for A, at opnå klarhed over den momsmæssige situation, da A efter en grundig analyse af sine aktiviteter og ændrede forretningsgrundlag opkræver moms af sine ydelser, og uklarheden løbende påvirker markedssituationen.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Konsulentydelser, herunder formidlingsydelser, er som udgangspunkt momspligtige som følge af momslovens § 4.
Rejsebureauvirksomhed er en ydelse, der efter momssystemdirektivet (Dir. 2006/112/EF) som udgangspunkt er momspligtig, jvf. artikel 306-310. Direktivets fritagelsesbestemmelser i afsnit IX omfatter således ikke rejsebureauvirksomhed.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, fritager imidlertid med henvisning til direktivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 13 (tidligere artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27);
"Rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lignende."
Rejsebureauvirksomhedsbegrebet er fastlagt i Højesterets dom i SKM2005.446.HR, hvor retten anfører, at
"Udtrykket rejsebureauvirksomhed må forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 28, stk. 3, litra b, hvorefter medlemsstaterne fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til direktivet, for afgift. Det følger af nr. 27 i dette bilag, jf. direktivets artikel 26, at disse transaktioner omfatter tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende eller handler i den rejsendes navn og for hans regning".
SKAT søger i punkt 18 i SKM2006.395.SKAT samt Momsvejledning 2007-1, afsnit D.11.16, at udvide det momsfritagne område til at omfatte leverancer, der ikke har disse kendetegn. SKAT omtaler i sine meddelelser ydelser, hvor bureauet hverken handler i eget navn eller handler i den rejsendes navn eller for dennes regning:
"SKAT finder, at når rejsebureauet udsteder billetten i flyselskabets navn og for dets regning ...",
men introducerer i fortsættelsen af sætningen en ny begrebsanvendelse, der ikke kan tillægges juridisk relevans eller konsekvens:
"... men modtager vederlaget for den ydelse, der består i at formidle salget af flybilletten til den rejsende, fra den rejsende, må det sidestilles med, at rejsebureauet har formidlet den rejsendes køb af billetten. [...] Når vederlaget for formidlingen påhviler den rejsende, må formidlingsydelsen momsmæssigt anses for leveret til den rejsende. Vederlaget må derfor fortsat være momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 16."
Direktivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 13 (tidligere artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27), in fine giver imidlertid ikke mulighed for at fritage formidlingsydelser, der "anses for leveret til den rejsende". Bestemmelsen fritager alene
"Ydelser leveret ... af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning"
SKATs synspunkt om momsfrihed kan ikke anerkendes, idet A stadig handler i flyselskabets navn og for flyselskabets regning. Der er således ikke ændret ved forudsætningerne for Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR.
A handler ikke i den rejsendes navn
Det fremgår af begrundelsen i Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR, at A må anses for at handle i flyselskabets navn, når selskabet formidler salg af flybilletter. Landsskatteretten har ved sin vurdering lagt vægt på fakta, der stadig er gældende uanset, om A modtager et vederlag fra køberen.
Landsskatteretten har således ved sin vurdering "... særligt henset til, at selskabet både oplyser på fakturaerne, at det optræder som agent for flyselskaberne, og at det er flyselskaberne, som er ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne får oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen." A giver fortsat de omtalte oplysninger, og det er fortsat flyselskaberne, der er ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten.
A handler således ikke i den rejsendes navn, men derimod i flyselskabernes navn, som hidtil.
A handler ikke for den rejsendes regning:
A handler ikke for den rejsendes regning, men derimod for flyselskabernes regning. Det er stadig flyselskaberne, der bærer risikoen for flytransporten, jvf. Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363. Der er ikke siden Landsskatterettens kendelse sket ændringer, hverken i aftalen mellem selskabet og IATA eller i de forpligtelser, som flyselskaberne pålægges i henhold til Warszawa-konventionen. Aftalerne mellem selskabet og IATA samt forpligtelserne i Warszawa-konventionen gælder uanset om selskabet modtager et vederlag fra køber eller ej.
A handler således ikke for den rejsendes regning. Fritagelsen på baggrund af artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 13 (tidligere artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27), in fine, er desuden kumulativ. Leverancen skal således både ske i den rejsendes navn og for hans regning for at opnå momsfritagelse. Da ydelsen ikke sker for den rejsendes regning, er formidlingen således momspligtig, uanset om A i øvrigt måtte anses for at handle i den rejsendes navn - og omvendt.
Det bemærkes i øvrigt, at A ikke har indgået kontrakter med de enkelte rejsende personer, men derimod med virksomheder, hvis ansatte rejser.
Fritagelser skal fortolkes indskrænkende - også når de har basis i bilag X
Det bemærkes i forhold til fortolkningen af momslovens fritagelser, at Landsskatteretten i SKM2006.248.LSR har udtalt, at fritagelser baseret på bilag X (tidligere bilag F) skal fortolkes strengt. Landsskatteretten henviser herved til C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), præmis 25, og fortsætter:
"I overensstemmelse hermed må dette ligeledes antages at gælde fritagelserne efter direktivets bilag F, jævnfør artikel 28, stk. 3, litra b."
Landsskatterettens kendelse vedrørte i øvrigt også momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 og fastslog, at bestemmelsens fritagelse af turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lignende savner hjemmel.
Udvidelser i fritagelsen er ikke mulig
Fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivets afsnit X indeholder, som nævnt ovenfor, ikke en fritagelse af rejsebureauvirksomhed. Disse aktiviteter er derfor som udgangspunkt momspligtige. Artikel 371 giver mulighed for at momsfritage visse aktiviteter beskrevet i bilag X under visse forudsætninger. Artikel 371 (den såkaldte stand-still klausul) lyder således:
"De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato."
Bestemmelsen kræver således både, at transaktionerne omfattes af beskrivelse i bilag X, del B, nr. 13 og at transaktionerne var fritagne pr. 1. januar 1978.
Fritagelsen for rejsebureauvirksomhed blev imidlertid først indført med virkning fra 1. oktober 1978, jf. § 2, stk. 1 i lov nr. 204 af 10. maj 1978. Pr. 1. januar 1978 var ydelser ikke en del af momslovens anvendelsesområde, hvilket fremgår af § 2, stk. 1 og 2 modsætningsvist, i lov om almindelig omsætningsafgift, lovbkg. nr. 354 af 1. juli 1975 med senere ændringer - medmindre ydelserne positivt var medtaget under momspligten, jf. samme lovs § 2, stk. 2, punkt a-m. Varer var derimod generelt omfattet og loven indeholdt derfor en række fritagelser vedrørende varer.
Ydelser blev generelt omfattet af momspligten og dermed momslovens anvendelsesområde pr. 1. oktober 1978. På samme tid blev "Rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign." fritaget for moms.
Indholdet af denne fritagelse blev første gang fastlagt ved Mn. 635/79, og omtaler ikke leverancer, hvor rejsebureauet handler i den rejsendes navn og for dennes regning. Der har heller ikke pr. 1. januar 1978 været en fast praksis, hvor SKAT eksplicit har momsfritaget denne type leverancer. Med Landsskatterettens ord i SKM2005.363.LSR, punkt 11 i SKM2006.395.SKAT samt SKAT's momsvejledning 2007-1, afsnit D.11.16 omfatter § 13, stk. 1, nr. 16 "... alene [...] rejsebureauvirksomhed i eget navn".
Fritagelsen for leverancer, hvor rejsebureauet handler i den rejsendes navn og for den rejsendes regning var ikke gældende i Danmark pr. 1. januar 1978 og kan allerede af denne grund ikke gøres gældende. Højesterets konklusion i SKM2005.446.HR er således korrekt, men kunne også have været baseret på den manglende hjemmel til momslovens fritagelsesbestemmelse.
Afslutning
Forholdet mellem A og flyselskaberne er som beskrevet helt uændret. Leverancen svarer således fuldt ud til situationen som Landsskatteretten tog stilling til i SKM2005.363.LSR. Ydelserne må således stadig anses for momspligtige uanset at vederlaget helt eller delvist kommer fra andre end flyselskaberne.
Bemærkninger til SKATs sagsfremstilling
Vi har noteret os med tilfredshed, at SKAT teoretisk set kan tiltræde vores forslag til besvarelse - og at det således også er SKATs opfattelse, at vederlag for formidling i flyselskabers navn og for flyselskabers regning er momspligtige, uanset at vederlaget betales af andre end flyselskabet.
SKAT finder desuden, at det må baseres på en analyse af de faktiske forhold og det mellem parterne aftalte om en eventuel formidling må anses for leveret til flyselskabet, den rejsende eller til begge parter. SKAT konkluderer imidlertid på grundlag af forkerte forudsætninger om karakteren af de leverede ydelser og indgåede aftaler.
A's karakteristiske ydelser til aftalekunder er således "travel management" ydelser, som levering af it-løsninger, back office løsninger, dataindsamling og statistikker - og ikke formidling, hvilket fremgår af såvel aftaler som øvrigt faktum.
Vi vil derfor redegøre nærmere for karakteren af A's ydelser samt hvorfor A i sin selvstændige rolle som formidler handler som agent for flyselskaberne i deres navn og regning.
Fakta som ligger til grund for spørgsmålet
A har en agentaftale med IATA om at formidle salg af flybilletter for de flyselskaber, der er tilsluttet organisationen. Historisk blev agenterne honoreret for deres arbejde via en provision fra flyselskaberne.
I takt med den tekniske udvikling er det imidlertid også blevet muligt for flyselskaberne selv at sælge billetter til deres flyafgange via internettet. Samtidig er virksomhedernes rejseaktivitet steget, og de efterspørger derfor andre ydelser, end de gjorde tidligere.
B tilbød danske IATA-agenter en anden honoreringsform fra 1. januar 2003. Fra og med denne dato tilbød B, at agenten gik fra at få provision for det enkelte salg til at få en mere generel aflønning i form af bonus, incentives, markedsføringsbidrag osv. Samtidig skiftede B over til "nettopriser", hvorefter flybillettens pris blev reduceret med et beløb, svarende til den provision agenten tidligere havde modtaget. Til gengæld fik agenten lov til at udtage egen fortjeneste.
Skiftet kan eksemplificeres således:
Honorering til 31. december 2002:
Flybillettens pris for kunden 1.000 kr.
Provision til agenten 200 kr.
Beløb til flyselskabet 800 kr.
Honorering efter den 1. januar 2003:
Flyselskabets salgspris 800 kr.
Flybillettens pris for kunden 1.000 kr.
Fee til agenten 200 kr.
Principielt skete der således ikke noget med prisen for kunden, flyselskabet eller for agenten - men i praksis kom der meget mere fokus på den værditilvækst, agenten kunne tilføre.
Erhvervsrejsebureauerne/travel management bureauerne betragtede den nye honoreringsform som et brud på IATA-agent aftalen og stævnede på den baggrund B.
Østre Landsret kom i sin dom (med dissens) frem til, at den nye honoreringsform ikke var et brud på IATA-aftalen. Dermed har Østre Landsret slået fast, at erhvervsrejsebureauernes billetformidling stadig er omfattet af deres agentaftale med IATA, uanset at honoreringen ikke længere består af en provision, men også består af en egen fortjeneste (et fee eller lignende).
Dette forhold er også afspejlet i aftalen mellem A og B vedrørende perioden 2003 - 2005 (begge incl.). Det fremgår således, at A får mulighed for at udtage egen fortjeneste for sit arbejde. Fortjenesten udgør, sammen med honoreringen i henhold til "B Agent Program", vederlaget for det arbejde, A udfører i henhold til IATA resolution 824 - og altså dermed det arbejde, A gør som formidler i flyselskabets navn og regning.
Disse formuleringer går stort set uforandret igen i den aftale, A har indgået med B for 2006 og 2007.
Med andre ord har parterne aftalt, at A er formidler for B, og at det gebyr, der opkræves hos kunden, sammen med den provision B udbetaler, er vederlaget for det arbejde, A udfører i egenskab af agent for B.
Aftaler med kunder
Vi er uenige i SKATs fremstilling af As kundeaftaler. Som nævnt ovenfor er det vores opfattelse, at A har en aftale med flyselskaberne om at levere formidling i deres navn og for deres regning, jf. i øvrigt SKM2005.363.LSR. Formidlingen sker efter aftale med flyselskaberne, er til gavn for flyselskaberne og endelig opkræves vederlaget efter aftale med flyselskaberne.
Det er endvidere ikke korrekt, når SKAT lægger til grund, at det karakteristiske ved A's leverancer til kunderne er formidling. Den selvstændige (og mindre) del af aktiviteten i A, der med rette kan betegnes som formidling, vil under alle omstændigheder være formidling i flyselskabernes navn og for deres regning, jf. IATA-aftalen, Østre Landsrets dom, samt SKM2005.363. LSR.
A har gennem flere år opkrævet vederlag for travel management ydelser. Omfanget af disse ydelser er steget gennem årene og er nu blevet synliggjort i højere grad. Da flybilletter distribueres kosteffektivt af mange andre formidlere og via flyselskabernes egne hjemmesider, kan travel management bureauer opretholde størrelsen på deres fee alene ved at synliggøre de dele af bureauets ydelser, der ligger ud over formidling af billetter i flyselskabernes navn og for deres regning.
Bureauerne indgår blandt andet derfor kontrakter med kunder for at sikre et loyalitetsforhold, og for at synliggøre de aktiviteter, der udføres for kunden i disse kontrakter. Ydelserne består blandt andet i levering af ledelsesinformation, udarbejdelse og kontrol af rejsepolitikker m.v. Disse og flere ydelser betegnes som "travel management", og vederlægges via synlige fee's, herunder delvist fra transaction fee's.
Det fremgår af aftalerne med kunden, at denne er forpligtet til at købe flybilletter m.v. via A. Dette sikrer A's ret i forhold i flyselskabet til at udtage en egen fortjeneste på billetter, der formidles for flyselskaberne. Til gengæld for at kunden forpligter sig til at købe flybilletter m.v. via A, forpligter A sig til at stille nogle faciliteter til rådighed for kunden, herunder udforme rejsepolitikker og -regnskaber, stille en account manager til rådighed, udføre lufthavnsservice, og bemande et kontor hos kunden, som skal være behjælpelige med rejserelaterede spørgsmål.
Det fee, der opkræves efter aftale med flyselskaberne og som led i agentaftalen med disse, dækker også disse ydelser.
Efter vores opfattelse kan sådanne særskilte travel management ydelser ikke omfattes af den danske momsfritagelse. Ydelserne kan ikke kategoriseres som rejsebureauvirksomhed, da de leveres i eget navn, men uden at være rejseydelser, jf. Højesterets dom, SKM2005.446.HR. Samtidig er ydelserne ikke bi-ydelser til en momsfri formidling i den rejsendes navn og for den rejsendes regning, allerede fordi A agerer som agent for flyselskaberne, og honoreres for denne formidling ved tilladelse til udtagning af egen fortjeneste samt provisioner fra flyselskaberne. A agerer derfor fortsat i transportørens navn og for deres regning, jf. Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR.
Travel management ydelserne er endvidere særskilt momspligtige, hvis det fee, der opkræves af kunden, skal anses for at dække disse ydelser.
Momsfritagelsen for rejsebureauer
SKAT giver udtryk for, at momsfritagelsesbestemmelsen for bureauer, der handler i den rejsendes navn og for den rejsendes regning, er indholdsløs, hvis ikke de ydelser, A leverer, er omfattet af denne bestemmelse.
Vi mener, at SKATs opfattelse er i strid med princippet om en indskrænkende fortolkning, når SKAT på denne måde forsøger at tvinge A ind i en momsfritagelse, som reelt ikke omfatter dem. Begrundelsen om at fritagelsen for "bureauvirksomhed i den rejsendes navn og den rejsendes regning" er indholdsløs kan ikke tillægges vægt, da det aldrig kan komme en virksomhed til last, at SKAT ikke kan forestille sig andre tilfælde, som fritagelsen omfatter.
Efter vores opfattelse er der en mængde bureauer, der handler i den rejsendes navn og for den rejsendes regning. Dette inkluderer bare ikke erhvervsrejsebureauer/travel management bureauer.
Efter vores opfattelse dækker momsfritagelsen for bureauer, der handler i den rejsendes navn og regning, de aktiviteter, der foregår i specialrejsebureauer, som designer rejser direkte efter ønsker fra den enkelte rejsende. Bureauet retter henvendelse til samarbejdspartnere på destinationen, som hjælper med at finde hoteller m.v., der matcher den rejsendes ønsker. Den rejsende efterspørger i disse tilfælde klart bureauets formidlingsydelse, og bureauet booker fly, hoteller, events osv. i den rejsendes navn og for dennes regning.
Det er vores opfattelse, at erhvervsrejsebureauer/travel management bureauer som A ikke kan sammenlignes med specialrejsebureauer.
EF-domstolen har gentagne gange slået fast, at momsfritagelsesbestemmelserne generelt skal fortolkes indskrænkende. Højesteret har endvidere i SKM2005.446.HR, slået fast, at den danske momsfritagelse omfatter rejsebureauer, der handler i eget navn overfor den rejsende, og bureauer, der handler i den rejsendes navn og for den rejsendes regning. De ydelser, der var genstand for sagen, var ikke reelle rejseydelser og blev leveret fra bureau til bureau. De kunne derfor ikke være omfattet af momsfritagelsen.
Højesteret lægger således vægt på, at momsfritagelsen alene finder anvendelse, hvis et rejsebureau sælger en rejseydelse til den rejsende. A leverer ikke rejseydelser til den rejsende, og deres ydelser kan derfor ikke omfattes af momsfritagelsen.
Afslutning
På denne baggrund mener vi, ud fra en samlet vurdering af de relevante forhold, at A formidler billetter i flyselskabets navn og for flyselskabets regning. Det er i den forbindelse uden relevans for den momsmæssige behandling, at vederlaget for aktiviteten er synligt for kunden. Aftaleretligt er A agent for flyselskabet (handler i flyselskabets navn og for dets regning), og det er alene som følge af denne aftale, at A har lov til at opkræve kunden et synligt fee.
Vederlaget for formidlingsaktiviteten er dermed momspligtigt, uanset om det kommer fra flyselskabet, kunden eller begge steder fra.
SKATs indstilling og begrundelse
Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, er rejsebureauvirksomhed fritaget for moms.
Det fremgår af momsvejledningens afsnit D.11.16, at efter momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem) er rejsebureauvirksomhed som udgangspunkt momspligtig. Direktivets artikler 306-310 (tidligere artikel 26) fastsætter en særordning for den momsmæssige behandling af rejsebureauer. Ordningen omfatter sådanne bureauer, der handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Ved rejsebureauer forstås efter bestemmelsen ligeledes personer, der organiserer turistrejser, hvorimod ren omkostningsrefusion, jf. direktivets artikel 79, stk. 1, litra c (tidligere artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), ikke er omfattet.
Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, har baggrund i direktivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 13 (tidligere artikel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 27), der bemyndiger medlemsstaterne til fortsat at fritage ydelser leveret af de i artikel 306 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning i forbindelse med rejser inden for EU.
Højesteret har i SKM2005.446.HR udtalt, at efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, er ydelsen "rejsebureauvirksomhed" fritaget for afgift. Bestemmelsen blev indsat i momsloven i 1978 som led i gennemførelsen af EF's 6. momsdirektiv. Udtrykket rejsebureauvirksomhed må forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 28, stk. 3, litra b, hvorefter medlemsstaterne fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til direktivet, for afgift. Det følger af nr. 27 i dette bilag, jf. direktivets artikel 26, at disse transaktioner omfatter tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende eller handler i den rejsendes navn og for hans regning.
Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR, at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.
Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.
Landsskatteretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport.
SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at efter Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR kan formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning ikke længere anses for momsfri. Tidligere afgørelser fra Momsnævnet om momsfrihed må anses for ændret ved Landsskatterettens kendelse.
SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at formidlingsydelser, der præsteres af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning i forbindelse med rejser inden for EU, fortsat vil være momsfri, jf. § 13, stk. 1, nr. 16, og artikel 28, stk. 3, litra b, samt direktivets bilag F, nr. 27. Der vil fortsat ikke være fradragsret for indkøb af varer og ydelser, der anvendes til brug for disse formidlingsydelser. Momsfritagelsen efter artikel 28, stk. 3, litra b, jf. direktivets bilag F, nr. 27, finder alene anvendelse på ydelser leveret af rejsebureauet i egenskab af rejsebureau, jf. EF-domstolens praksis, hvorefter de udtryk, der anvendes til at betegne fritagelser for moms, skal fortolkes indskrænkende.
I nogle tilfælde opkræver rejsebureauerne honorar/gebyr/fee fra den rejsende i forbindelse med, at rejsebureauet formidler salget af en flybillet fra et flyselskab til den rejsende. Rejsebureauet kan selv fastsætte størrelsen af gebyret. Flyselskabet sælger billetten til "basispris", dvs. at når flyselskabet sælger en tilsvarende billet direkte til den rejsende uden, at et rejsebureau er involveret, skal flyselskabet sælge billetten til samme basispris plus et salgsgebyr. SKAT finder, at når rejsebureauet udsteder billetten i flyselskabets navn og for dets regning, men modtager vederlaget for den ydelse, der består i at formidle salget af flybilletten til den rejsende, fra den rejsende, må det sidestilles med, at rejsebureauet har formidlet den rejsendes køb af billetten. Når rejsebureauet virker som mellemmand mellem flyselskabet og den rejsende, må det nemlig baseres på en analyse af de faktiske forhold og det mellem parterne aftalte, om rejsebureauet anses for at levere formidlingsydelser til flyselskabet, til den rejsende eller til begge parter. Når vederlaget for formidlingen påhviler den rejsende, må formidlingsydelsen momsmæssigt anses for leveret til den rejsende. Vederlaget må derfor fortsat være momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 16. Tilsvarende gælder for billetter til andre former for persontransport end flytransport.
Formidling i andres navn og for andres regning af rejser/persontransport uden for EU vil være momsfri efter lovens § 34, stk. 1, nr. 13, se Momsvejledningens afsnit I.1.7, dvs. med fradragsret, og uanset om formidlingen sker i transportørens eller den rejsende navn.
Til det i Momsvejledningen anførte skal SKAT tilføje, at Landsskatteretten i SKM2005.363.LSR alene tog stilling, om det pågældende rejsebureau formidlede salget af flybilletter i eget navn eller i flyselskabets navn. Der var her enighed mellem rejsebureauet og Told- og Skattestyrelsen om, at formidlingen ikke skete i rejsebureauets navn, men i flyselskabets navn, hvilket betød at formidlingen hverken var momsfri som en personbefordringsydelse (momslovens § 13, stk. 1, nr. 15) eller som en rejsebureauydelse (lovens § 13, stk. 1, nr. 16). Der var samtidig - implicit - enighed mellem rejsebureauet og Told- og Skattestyrelsen om, at den momspligtige formidlingsydelse blev leveret til flyselskaberne.
Imidlertid har forholdene i rejsebureaubranchen ændret sig siden de afgiftsperioder, der var omhandlet i Landsskatterettens kendelse. Rejsebureauerne modtager i dag kun i beskedent omfang provisioner fra flyselskaber. Som beskrevet i SKM2006.395.SKAT opkræver rejsebureauet i stedet honorar/gebyr/fees fra de rejsende. På forespørgsel fra en brancheforening har SKAT i meddelelsen derfor udtalt sig om de momsmæssige konsekvenser af de ændrede forhold. Udtalelsen kan i sagens natur ikke være i modstrid med Landsskatterettens kendelse, da Landsskatteretten ikke har taget stilling til samme forhold.
Meddelelsen er endvidere ikke i modstrid med EU-retten. Det fremgår klart af Højesterets dom i SKM2005.446.HR, at fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 27, omfatter tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer, for så vidt disse bureauer handler i eget navn overfor den rejsende eller handler i den rejsendes navn og for hans regning [for så vidt angår tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer, der handler i den rejsende navn og for hans regning, alene i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet (SKATs bemærkning)].
Uenigheden mellem spørger og SKAT går således på, om de omhandlede honorar/gebyr/fees kan anses for vederlag for tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning.
Spørger synes her at lægge vægt på, at udstedelsen af flybilletter sker i flyselskabets navn og for flyselskabets regning. Imidlertid har der hele tiden været enighed om dette forhold, idet uenigheden som nævnt ikke går på, hvem der er leverandør af flytransporten, men hvem der er aftager af den formidlingsydelse, som honorarerne mv. fra de rejsende udgør vederlag for.
I denne forbindelse taler det ganske rigtigt for, at formidlingsydelsen skal anses for leveret til flyselskabet, at flybilletten udstedes i flyselskabets navn og for dets regning, og ikke i den rejsendes navn og for dennes regning. Som anført i spørgers bemærkninger til SKATs sagsfremstilling taler det yderligere i denne retning, at spørger alene kan udstede flybilletterne som følge af, at spørger er IATA-agent, og at spørgers aftaler med flyselskaberne tillader spørger at opkræve gebyr mv. af sine kunder som kompensation for, at flyselskaberne stort set ikke længere betaler provision til spørger og de andre rejsebureauer.
SKAT finder imidlertid stadig, at der ikke alene kan lægges vægt på disse tre forhold. Som anført i SKM2006.395.SKAT finder SKAT, at det må baseres på en analyse af de faktiske forhold og det mellem parterne aftalte, om rejsebureauet anses for at levere formidlingsydelser til flyselskabet, til den rejsende eller til begge parter. I forbindelse med en sådan analyse må der naturligvis lægges vægt på alle relevante forhold. I SKM2006.395.SKAT har SKAT valgt at lægge vægt på, at honoraret/gebyret/feet modtages fra den rejsende.
Dette resultat er i overensstemmelse med en nærmere analyse af de faktiske forhold, idet rejsebureauernes formidlingsvirksomhed består af en række elementer og handlinger, der tilsammen udgør en samlet formidlingsydelse. En aftale om formidling mellem rejsebureauet og dets kunder og den efterfølgende faktiske levering af formidlingsydelser, vil således som minimum indeholde rådgivning af den rejsende, oplysninger om rejsemuligheder, modtagelse af rejsebestillinger, videregivelse af bestillingerne til flyselskabet, udstedelse af flybilletter (i flyselskabets navn), og fremsendelse - evt. elektronisk - til den rejsende af de bestilte billetter.
Alle disse elementer udgør en samlet ydelse, som det efter SKATs opfattelse vil være kunstigt at opdele. Elementerne udføres efter aftale med den rejsende, til gavn for den rejsende, og endelig betales vederlaget af den rejsende. SKAT finder derfor efter en samlet vurdering, at formidlingsydelsen må anses for leveret til den rejsende. En formidlingsydelse leveret til den rejsende må endelig efter SKATs opfattelse - selv efter en snæver fortolkning - anses for en tjenesteydelser præsteret af et rejsebureau, der handler i den rejsende navn og for hans regning.
SKAT har noteret sig, at spørger i sine bemærkninger til SKATs sagsfremstilling er enig i, at formidlingsydelser leveret til den rejsende, jf. det anførte om specialrejsebureauer, er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 16. SKAT har naturligvis også noteret sig, at spørger - modsat SKAT - ikke finder, at ydelser fra erhvervsrejsebureauer/travel management bureauer kan sammenlignes med bookingydelser fra specialrejsebureauer.
SKAT finder ikke, at det af spørger anførte om, at kontrakten med spørgers kunder ikke indgås med de rejsende, men med disses arbejdsgivere, kan medføre et andet resultat. Det kan ikke lægges til grund, at EU-lovgiver har ønsket en retstilstand, hvor formidlingsydelser fra et rejsebureau til en erhvervsdrivende var momsfrie i tilfælde, hvor den erhvervsdrivende selv foretog en rejse inden for EU, men ikke i tilfælde, hvor en af hans eller hendes ansatte i stedet rejste i den erhvervsdrivendes interesse.
SKAT er bekendt med den i spørgers bemærkninger nævnte dom fra Østre Landsret. Højesteret stadfæstede senere dommen, jf. UfR 2004.2905H.
Højesterets begrundelse og resultat var følgende:
"Det fremgår af pkt. 9, 1. pkt., i aftalen af 15. december 1993 mellem IATA og C A/S[1] - hvilken aftale svarer til IATA's resolution 824 - at luftfartsselskabet selv fastsætter størrelsen af agentens vederlag og den måde, på hvilken vederlæggelsen sker. I pkt. 9, 2. pkt., bestemmes, at vederlaget »skal udgøre fuld kompensation for det arbejde, der er ydet til luftfartsselskabet.« Denne bestemmelse kan ikke forstås således, at agenten har krav på et vist mindstevederlag, der giver dækning for agentens omkostninger, men må forstås som alene sigtende til, at agenten ikke kan gøre krav på yderligere vederlag for det udførte arbejde.
Den »nettoprissætning«, som B[2] indførte med virkning fra den 1. januar 2003, må ses i lyset af den tekniske udvikling, der bl.a. muliggør bestilling af flybilletter via internettet, og den skærpede konkurrence mellem luftfartsselskaberne. Nettoprissætningen indebærer, at B ikke længere betaler vederlag til agenterne i form af provision. Ordningen indebærer imidlertid samtidig, at B ved eget salg til slutkunder lægger et gebyr, hvis størrelse afhænger af den ydede service, til den nettopris, som anvendes over for agenterne. Nettoprissætningen er således et udtryk for, at agenterne i forhold til B's egne salgspriser opnår en rabat, og Højesteret finder, at B herved må anses at yde vederlag til agenterne i overensstemmelse med pkt. 9 i den nævnte aftale.
Det er herefter unødvendigt at tage stilling til, om også de ydelser, der følger af SAP-aftalen for 2003-2005, kan anses for vederlag efter agentaftalens pkt. 9.
Med den anførte begrundelse stadfæster Højesteret landsrettens dom."
SKAT var ved udarbejdelsen af SKM2006.395.SKAT opmærksom på dommen.
SKAT fandt i den forbindelse ikke, at dommen medførte, at rejsebureauernes formidlingsydelser (det af agenten udførte arbejde) skulle anses for leveret til flyselskaberne. SKAT har således som ovennævnt hele tiden været på det rene med, at spørger og andre rejsebureauer udsteder flybilletten i flyselskabets navn og for dets regning. SKAT har samtidig af de ovenfor nævnte grunde fundet, at spørgers formidlingsydelse leveres til den rejsende og ikke til flyselskabet.
SKAT skal i den forbindelse særligt henvise til, at Højesteret har fundet, at det forhold, at rejsebureauerne i forhold til B's egne salgspriser opnår en rabat, betød, at B måtte anses for at yde vederlag i overensstemmelse med bureauets aftale med IATA og IATA's resolution 824.
Vederlaget i henhold til aftalegrundlaget med IATA og flyselskaberne består således i, at rejsebureauerne opnår en rabat i forhold til priserne (inkl. salgsgebyr) ved flyselskabernes eget salg til slutkunder. Uanset at flybilletten udstedes i flyselskabets navn og for dettes regning, sker rejsebureauernes salgsindsats/formidling for rejsebureauernes egen regning og risiko. I denne forbindelse aftales størrelsen af gebyrerne for salget af flybilletterne med kunderne, og ikke med flyselskaberne. Gebyrerne kan således både være større end, mindre end eller lig med rabatten fra flyselskabet (flyselskabets gebyr ved eget salg direkte til slutkunden). SKAT finder derfor som tidligere anført, at formidlingsydelsen må anses for leveret til kunderne.
SKAT kan således teoretisk set tiltræde spørgers forslag til besvarelse, men de er stillet på en forkert forudsætning om, at de omhandlede formidlingsydelser leveres til flyselskaberne.
Da ydelserne i stedet - i overensstemmelse med SKM2006.395.SKAT - må anses for præsteret af et rejsebureau, der handler i den rejsende navn og for hans regning i den betydning udtrykket anvendes i 6. momsdirektiv og Momssystemdirektivet, er de fortsat momsfrie, hvis der er tale om rejser inden for EU.
For så vidt angår travel management ydelser bestående i levering af ledelsesinformation, udarbejdelse og kontrol af rejsepolitikker, udførsel af lufthavnsservice, og bemanding af et kontor, hos kunden, som skal være behjælpelig med rejserelaterede spørgsmål, så er der enighed om, at der er tale om ydelser, som leveres til kunderne og ikke til flyselskaberne. Det vil derfor gå ud over de af spørger stillede spørgsmål, hvis Skatterådet i nærværende svar tog stilling til den momsmæssige behandling af disse ydelser.
SKAT skal dog for en god ordens bekræfte, at SKAT tidligere har tilkendegivet, at i det mindste nogle af ydelserne må anses for momspligtige, såfremt der er tale om selvstændige hovedydelser og ikke blot biydelser.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.
[1] Anonymiseret af SKAT
[2] Anonymiseret af SKAT