Skatterådet har afgivet bindende svar til følgende spørgsmål:

Kan Skatterådet bekræfte, at råstofmængden, der indvindes erhvervsmæssigt på den danske kontinentalsokkel, og som transporteres direkte til udlandet, ikke er omfattet af råstofafgiftsloven?

Skatterådet har til spørgsmålet svaret "Nej".

Landsskatteretten afviser at besvare spørgsmålet, for så vidt angår gennemførte dispositioner.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse, for så vidt angår påtænkte dispositioner.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) har aktivitet med indvinding af råstoffer fra havbunden. Råstofferne anvendes af selskabet selv eller videresælges.

Nærværende sag angår indvinding af råstoffer fra havbunden i områder beliggende på den danske kontinentalsokkel, dvs. uden for det danske søterritorium. Tilladelserne til råstofindvinding i disse områder er udstedt til selskabet af Miljøstyrelsen med hjemmel i råstoflovens § 20.

De indvundne råstoffer transporteres hovedsageligt til dansk havn, mens en mindre del transporteres direkte fra indvindingsstedet på kontinentalsoklen til udlandet. I forbindelse med klagesagen har selskabet oplyst, at grænsen til det danske søterritorium hidtil ikke har været krydset under transporten. Selskabet overvejer fremover at benytte sejlruter, der krydser grænsen til det danske søterritorium. 

I forbindelse med klagesagen har selskabet ligeledes oplyst, at indvinding og transport til udlandet hidtil kun har været foretaget af en anden virksomhed, der mod vederlag benytter selskabets indvindingstilladelse. Selskabet påtænker i fremtiden også selv at indvinde råstoffer på kontinentalsoklen og transportere disse direkte til kunder i udlandet.

De indvundne råstoffer er omfattet af affalds- og råstofafgiftslovens bilag 1 og 2. 

I den påklagede afgørelse har Skatterådet også svaret på et spørgsmål om, hvorvidt det kan bekræftes, at selskabet i henhold til affalds- og råstofafgiftsloven ikke kan anses for erhvervsmæssigt at have indvundet de råstofmængder, der indvindes af andre, der mod vederlag benytter selskabets indvindingstilladelse. Skatterådet har svaret "Ja" til spørgsmålet, idet man har vurderet, at det er den virksomhed, der mod vederlag benytter indvindingstilladelsen, der skal betale afgiften.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret "Nej" til det stillede spørgsmål. Af Skattestyrelsens begrundelse, som er tiltrådt af Skatterådet, fremgår følgende:

"…
Ved råstofafgiftsloven forstås den del af lov om afgift af affald og råstoffer, som vedrører råstoffer.

I råstofafgiftslovens § 1, § 2 og § 2 a fastlægges råstofafgiftspligten samlede omfang. Bestemmelserne har følgende ordlyd (Skattestyrelsens understregninger):

"Afgiftspligtens omfang
§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m³ af råstoffet.
Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m³ efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 1. Mængden nedrundes til nærmeste hele m³.

§ 2. Den, der erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m3 af råstoffet.
Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m3 efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 2. Mængden nedrundes til nærmeste hele m3.

§ 2 a. Virksomheder, der indvinder eller importerer under 200 m3 råstoffer årligt, skal ikke betale afgift."

Hertil bemærkes, at det fremgår af lovens bestemmelser, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, men uden at det direkte fremgår af bestemmelsernes ordlyd, om dette gælder eller ikke gælder, hvis indvindingen finder sted på kontinentalsoklen.

Råstofafgiften blev indført ved lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer (1989-loven). Det bemærkes, at loven dengang hørte under miljøministerens ressort, mens den i dag hører under skatteministerens ressort.
I 1989-lovens § 1 og § 2 fastlægges råstofafgiftspligtens samlede omfang. Bestemmelserne har følgende ordlyd (Skattestyrelsens understregninger):

"Afgiftspligtens omfang

§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift.

§ 2. Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift.
Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde."

Hertil bemærkes, at det også fremgår af 1989-lovens bestemmelser om afgiftspligtens omfang, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, men uden at det direkte fremgår af bestemmelsernes ordlyd, om dette gælder eller ikke gælder, hvis indvindingen finder sted på kontinentalsoklen.

For så vidt angår hvad det nærmere vil sige, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, fremgår følgende af lovforslag 100/1989 til 1989-loven (Skattestyrelsens understregninger):

"Til § 1

Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet. (…)"

Herefter bemærkes sammenfattende, at det i bestemmelser i både den nugældende råstofafgiftslov og 1989-loven er fastlagt, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, og at den nærmere betydning af dette er uddybet og præciseret i lovbemærkningerne til § 1 i 1989-loven, hvoraf det fremgår, at der skal betales afgift af råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det fremgår entydigt af lovgivningen, at råstofafgiftsloven finder anvendelse på erhvervsmæssig råstofudvinding på kontinentalsoklen, når der hertil kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven. Udtrykket "her i landet" som anvendt i lovbemærkningerne til § 1 i 1989-loven er således ikke, som anført af spørger, afgrænset af søterritoriet.

Til støtte for at loven ikke finder anvendelse for råstofindvinding på kontinentalsoklen, henviser spørger bl.a. til Den juridiske vejledning (DJV), afsnit E.A.1.1 om det geografiske anvendelsesområde generelt for punktafgifter. Den aktuelle tekst i DJV 2020-2 er følgende:

"Det geografiske anvendelsesområde
Det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 meter) fra kyst- eller basislinier.

Det geografiske anvendelsesområde er fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227). (…)"

Skattestyrelsen skal i denne forbindelse henvise til dette uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, Om den juridiske vejledning, Bindende virkning (Skattestyrelsens understregning):

"Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis."

Da Skattestyrelsen som nævnt er af den opfattelse, at det entydigt fremgår af en højere rangerende retskilde i form af lovgivningen vedrørende råstofafgift, at råstofafgiftsloven finder anvendelse for erhvervsmæssig indvinding på kontinentalsoklen, hvis der til indvindingen kræves en indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, finder Skattestyrelsen, at ovenstående uddrag af DJV , som vedrører det geografiske anvendelsesområde for punktafgifter generelt, ikke finder anvendelse ift. denne anmodning om bindende svar vedrørende råstofafgift.

For så vidt angår det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften ift. DJV skal endvidere nævnes, at følgende fremgår af afsnit E.A.7.4.6, som vedrører opgørelse og afregning af råstofafgift:

"Afgiftspligtige råstoffer, der er indvundet på søterritoriet eller kontinentalsoklen, og som ikke fysisk udleveres via den registrerede virksomheds lager, skal medregnes til udleveringen på det tidspunkt, hvor råstofferne forlader indvindingsfartøjet i dansk eller udenlandsk havn. Det samme gælder i tilfælde, hvor sømaterialerne afsættes andetsteds på søterritoriet eller kontinentalsoklen. Hvis sømaterialerne efter landingen i dansk havn udleveres fra indvindingsvirksomhedens eget lager, eventuelt efter sortering, nedknusning, lufttørring eller anden simpel bearbejdning, indtræder afgiftspligten ved udleveringen fra indvindingsvirksomhedens lager. Se AFFAL § 5."

Det er således specifikt nævnt i DJV, at det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften omfatter kontinentalsoklen, og at anvendelsesområdet dermed ikke er afgrænset af søterritoriet. Det fremgår endvidere, at afgiftspligten også omfatter indvindinger fra kontinentalsoklen, der losses direkte fra indvindingsfartøjet i en udenlandsk havn.

Med hensyn til spørgers anbringender i relation til artikel 299 i EF-traktaten (Traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab) bemærkes, at artiklen fastslår, at traktaten gælder for Kongeriget Danmark, og at det af traktatens henvisning til folkeretten netop følger, at beskatningsrettigheder kan udøves på kontinentalsokkelen.

Spørgers høringssvar
Spørger henviser til lovforslag 34 af 12. oktober 2005. Spørgers anfører, at lovgiver her giver et overblik over råstofafgiftens beskatningsområde i henhold til lovens bilag 1, at beskatningsområdet fremlægges som "dansk indvundne råstoffer", men hvor afgiften dog godtgøres, hvis råstofferne eksporteres efter en forarbejdning, og at beskatningsområdet "her i landet" således er afgrænset af eksportbegrebet. Til støtte herfor nævner spørger denne lovbemærkning til det foreslåede bilag 1 i råstofafgiftsloven (liste over afgiftspligtige råstoffer):

"Afgiftspligten påhviler således dansk indvundne råstoffer, som er omfattet af bilag 1, såfremt råstofferne overgår til forbrug her i landet. Ved eksport af simpelt forarbejdede råstoffer afløftes afgiften."

Hertil bemærkes: Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udtrykket "dansk indvundne råstoffer, som er omfattet af bilag 1" omfatter råstoffer, som er indvundet på kontinentalsoklen på baggrund af en indvindingstilladelse efter råstofafgiftsloven eller kontinentalsokkelloven, og at disse råstoffer således er omfattet af afgiftspligten.

Eksportbegrebet er ikke relevant ift. fastlæggelsen af afgiftspligtens rækkevidde, hvilket fx ses af, at udtrykket "eksport" alene benyttes til at afgrænse en ordning med godtgørelse (afløftning) af afgift ift. visse allerede afgiftspligtige råstoffer. Afgiftspligtens rækkevidde er således fastlagt først, dvs. forud for eksportbegrebet m.v., i råstofafgiftsloven, og dermed kan det afgiftspligtige område ikke være afgrænset af eksportbegrebet, som spørger anfører.

Spørger henviser også til ordene "såfremt råstofferne overgår til forbrug her i landet" og nævner, at i det konkrete tilfælde, hvor råstofferne indvindes på kontinentalsoklen og transporteres direkte til udenlandsk havn, overgår råstofferne ikke til forbrug her i landet, men tidligst i den udenlandske havn. Det er spørgers opfattelse, at afgiftspligten ikke kan omfatte råstoffer, som ikke overgår til forbrug i Danmark, herunder eksporteres.

Hertil bemærkes: Hvis der ved ordene "såfremt råstofferne overgår til forbrug her i landet" skal forstås, at afgiftspligten ikke kan omfatte råstoffer, som ikke overgår til forbrug i Danmark, er dette i uoverensstemmelse med råstofafgiftsloven. Dette ses fx af råstofafgiftslovens § 5, stk. 3, som har denne ordlyd:

"Stk. 3. I opgørelsen af den afgiftspligtige mængde råstoffer efter stk. 1 kan registrerede virksomheder fradrage mængden af afgiftspligtige råstoffer, der er eksporteret. Betingelsen er, at råstofferne på land har været underkastet en simpel eller videregående bearbejdning, jf. stk. 1 og 2."

For det første viser bestemmelsen, at de nævnte råstoffer, som eksporteres, som udgangspunkt er afgiftspligtige, idet de ved undtagelsen kan fradrages i den afgiftspligtige mængde.

For det andet viser bestemmelsen, at der må være afgiftspligtige råstoffer, som ikke på land har været underkastet en simpel eller videregående bearbejdning, og som eksporteres, da der ellers ikke ville være indhold i betingelsen om, at undtagelsen kun kan gælde for at råstoffer, som på land har været underkastet en simpel eller videregående bearbejdning.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at formuleringen "såfremt råstofferne overgår til forbrug her i landet" i lovbemærkningerne til 2005-loven, ikke kan føre til et resultat, der strider mod lovteksten som beskrevet ovenfor.

I øvrigt bekræfter ovennævnte bestemmelse i råstofafgiftslovens § 5, stk. 3 Skattestyrelsens opfattelse, som beskrevet i DJV i afsnittet om råstofafgift, hvorefter afgiftspligten omfatter råstoffer, der indvindes på kontinentalsoklen og transporteres direkte til udenlandsk havn.

Spørger anfører, at formuleringen "sådanne råstoffer" anvendt i bemærkningerne til 1989-loven vedrørende § 1, nødvendigvis må henvise til typen af råstoffer (fx typen grus) og ikke til en geografisk afgrænsning af beskatningsområdet for indvinding af råstoffer, og at, hvis Skattestyrelsens fortolkning af bemærkningen "…sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven…", skal fortolkes som en fastlæggelse af det geografiske beskatningsområde, vil den videre del af bemærkningen (de øvrige betingelser) "og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet" betyde, at det alene var råstoffer importeret fra kontinentalsoklen, der blev beskattet.

Hertil bemærkes, at 1989-lovgivningen viser, at afgiftspligten omfatter
1)       indvinding af alle råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofafgiftsloven eller kontinentalsokkelloven, og
2)       indførsel af råstoffer, som, hvis de var indvundet her i landet, ville have krævet en indvindingstilladelse efter råstofafgiftsloven eller kontinentalsokkelloven.

Dermed er det efter Skattestyrelsens opfattelse bl.a. fastsat hvilke indførte råstoffer, som er omfattet af afgiftspligten.

Endvidere bemærkes: 1989-lovgivningen, som beskrevet foran, fastlægger bl.a. den objektive afgiftspligt, dvs. de objektive forhold som fører til, at der gælder afgiftspligt for råstoffer. I den forbindelse afgrænser 1989-lovgivningen nærmere hvilke råstoffer, som er omfattet af afgiftspligten. Ved fastsættelsen af afgiftspligten indgår der ikke en direkte fastsættelse af et geografisk beskatningsområde ift. Danmark, idet det geografiske område/sted for afgiftspligten i Danmark vil være en følge af hvilke råstoffer, som er omfattet af afgiftspligt, se de to punkter vedrørende afgiftspligtens omfang ovenfor.

Spørger mener, at råstofafgiften oprindeligt var planlagt til at skulle erstatte det gældende gebyr for indvindinger efter råstofloven, som alene omfattede søterritoriet, dvs. ikke kontinentalsoklen.

Hertil bemærkes: Det fremgår af bemærkningerne i lovforslaget til 1989-loven, at den finder anvendelse på erhvervsmæssig råstofudvinding på kontinentalsoklen, når der hertil kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven. Med råstofafgiftsloven eller kontinentalsokkelloven menes der de til enhver tid gældende love, og det er derfor den aktuelle råstoflov og kontinentalsokkellov, som skal anvendes ved bestemmelse af rækkevidden af den aktuelle afgiftspligt efter råstofafgiftsloven. Hvis lovgiver havde haft til hensigt, at afgiftspligten skulle bestemmes efter den daværende råstoflov eller kontinentalsokkellov, havde lovgiver nævnt disse love med nr. og dato i lovgivningen, så de dermed var afgrænset i forhold til efterfølgende ændringer, men dette er ikke tilfældet. Det er på den baggrund sagen uvedkommende, hvorvidt råstofafgiften oprindeligt var planlagt til at skulle erstatte det gældende gebyr for indvindinger efter råstofloven, som alene omfattede søterritoriet, dvs. ikke kontinentalsoklen.

Det bemærkes endvidere, at Skattestyrelsens opfattelse, hvorefter afgiftspligten omfatter råstofindvinding på kontinentalsoklen, stemmer med, at der i formålet med råstofafgiften indgår det almindelige miljømæssigt hensyn, at der skal udvises forsigtighed med indvinding af råstoffer på havbunden. Der henvises i den forbindelse til følgende uddrag af de almindelige bemærkninger i lovforslaget til 1989-loven:

"Med nærværende lovforslag er det hensigten, at den foreslåede afgift skal tilskynde til, at råstofforbruget begrænses og sammen med affaldsafgiften til, at genanvendelsen af bygge- og anlægsaffald fremmes."

Spørger anmoder om, at i det tilfælde Skatterådet afgør, at der gælder råstofafgiftsbeskatning for de omhandlede råstoffer indvundet på kontinentalsoklen, som ikke indføres til Danmark, at det afgøres, at beskatningen kun sker fremadrettet og efter et rimeligt varsel henset til, at beskatning med råstofafgift i den konkrete situation ikke tidligere har været praksis.

Hertil bemærkes, at Skattestyrelsen finder, at en sådan begrænsning af afgiftspligten ikke vil være i overensstemmelse med råstofafgiftsloven.

Skattestyrelsen lægger til grund, at der foreligger en indvindingstilladelse efter råstofloven til den af spørgsmål 1 omfattede erhvervsmæssige råstofudvinding på kontinentalsoklen, og at råstofferne er omfattet af råstofafgiftslovens bilag 1.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at den af spørgsmål 1 omfattede erhvervsmæssige råstofindvinding på kontinentalsoklen er råstofafgiftspligtig i henhold til råstofafgiftslovens § 1, stk. 1.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar ændres til "Ja".

Til støtte for at Skatterådets svar ændres til "Ja", har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"…
Principal begrundelse
Råstofafgiftsloven hjemler ikke beskatning af råstoffer der indvindes fra områder uden for den danske 12 sømilegrænse, når råstofferne transporteres direkte til udlandet.

Geografisk afgrænsning af beskatningsområdet i lov, lovforarbejder og EU-notifikation
Råstofafgiftsloven § 1, stk. 1 blev indført ved L2005 1408 og fastslår, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale afgift.

Bilag 1 oplister udtømmende typen af råstoffer, der er omfattet af afgiftspligten.

Der er således, hverken i § 1, stk. 1 eller i bilag 1 nogen henvisning til det geografiske anvendelsesområde for beskatningen af indvinding af råstoffer.

Af forarbejderne til L2005/1408, LFF2005-10-12 nr. 34, fremgår;
" Bilag 1 omfatter erhvervsmæssig indvinding af råstoffer i Danmark… Afgiftspligten påhviler således dansk indvundne råstoffer, som er omfattet af bilag 1, såfremt råstofferne overgår til forbrug hér i landet."

Der er ikke i bemærkningerne nærmere afgrænset hvad der forstås med "overgår til forbrug", "Danmark" eller "her i landet".

Loven blev vedtaget 21. december 2005 og notificeret for EU ved notifikationsnummer 2005/672/DK. Her er det geografiske beskatningsområdet heller ikke nærmere afklaret, og det er heller ikke tilkendegivet at Danmark ønsker at beskatte råstoffer fra områder der ligger uden for fællesskabsområdet, hvor Danmark har en særlig indvindingsret til.

Overgang til forbrug her i landet
Det fremgår klart af lovbemærkningerne, at det alene er råstoffer der indvindes i Danmark og som overgår til forbrug hér i landet, som er afgiftspligtige.

Begrebet "overgår til forbrug" må her fortolkes som det tidspunkt hvor råstofafgiften vil indtræde i tilfælde hvor levering finder sted i Danmark. Hvis råstofferne bliver sejlet til dansk havn, vil afgiften indtræde på det tidspunkt hvor råstofferne bliver udleveret til en ikke registreret virksomhed, jf. råstofafgiftslovens § 5, stk. 1.

I den konkrete indvindingssituation, der spørges til, bliver råstofferne indvundet på kontinentalsoklen og transporteret direkte til udlandet for levering til kunden i udenlandsk havn. Det vil sige, at råstofferne overgår til forbrug i udlandet.

Råstofferne vil således allerede af denne grund ikke være omfattet af råstofafgiftspligten i Danmark.

Dette synspunkt understøttes af, at overgangen til forbrug i juridisk vejledning afsnit E.A.7.4.6 fastslår, at overgangen til forbrug er, når varen udleveres fra eller forbruges i en registreret virksomhed.

En vare overgår efter vores klare opfattelse ikke til forbrug blot ved indvinding af varen.

Geografisk afgrænsning i lovbemærkningerne "her i landet" og "Danmark"
Hvis vi alligevel ser nærmere på lovbemærkningernes afgrænsning med "her i landet" og "Danmark", må vi nødvendigvis se på hvorledes de danske grænser normalt afgrænses, da hverken lovteksten, lovbemærkningerne eller EU-notifikation indeholder en klar definition heraf.

Danmark har ret til at udnytte ressourcer på kontinentalsoklen
Ifølge udenrigsministeriet har enhver kyststat uden videre ret til en kontinentalsokkel på 200 sømils bredde, svarende til grænsen for den eksklusive økonomiske zone. På kontinentalsoklen kan kyststaten oprette en eksklusiv økonomisk zone, hvorved kyststaten opnår en eksklusiv ret til efterforskning og udnyttelse af de naturlige ressourcer i havet samt på havbunden og dens undergrund samt til enhver anden økonomisk udnyttelse.

Det betyder, at Danmark har en ret til udnyttelse af ressourcerne i områderne, men det medfører ikke at områderne henhører under Kongeriget Danmark.

Danmarks territorium omfatter således territorialfarvandet, der går ud til 12 sømil fra kysten (søterritoriet).

Sædvanlige geografiske beskatningsområde
Dette understøttes videre af den sædvanlige afgrænsning af beskatningsområder inden for moms, told samt skat i henhold til EF-traktaten. Dette fremgår videre af Skattestyrelsens juridiske vejledning, eksempelvis af afsnit E.A.1.1:

"Det geografiske anvendelsesområde
Det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 meter) fra kyst- eller basislinjer."

Dette betyder, at udgangspunktet for alle punktafgiftslove er, at det geografiske anvendelsesområde alene dækker søterritoriet og ikke hele kontinentalsoklen.

Videre betyder dette, at der må stilles skrappe krav til hjemlen til en beskatning, der geografisk rækker ud over søterritoriet og ud på kontinentalsoklen og at det klart skal fremgå af lovteksten, hvis beskatningen omfatter områder uden for det sædvanlige beskatningsområde.

Eksempel med NOx-afgiftsloven
Således ses det fx i NOx-afgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, at det geografiske anvendelsesområde for afgiften er udvidet til også at omfatte den dansk kontinentalsokkelområde.

Det fremgår også af bemærkningerne i denne lov (LFF2008-03-28 nr. 169) at der har været et ønske om at offshore-virksomhed, dvs. afbrænding, der finder sted på boreplatformene, som for fleres vedkommende er placeret på kontinentalsoklen udenfor 12 sømilegrænsen, skal være omfattet af beskatningen.

Samlet set fremgår det klart af NOx-afgiftsloven, at der dels har været et ønske om beskatning i et geografisk område, som afviger fra det sædvanlige beskatningsområde, og at det geografiske beskatningsområde som følge heraf er udvidet til også at dække kontinentalsoklen udenfor 12 sømilegrænsen.

Ligeledes fremgår det af notifikationen overfor EU, Notifikationsnummer 2008/136/DK, at lovforslaget også vil dække udledninger af NOX fra produktionen af olie og gas i Nordsøen - underforstået udenfor for dansk søterritorie med den deraf følgende udvidelse af det geografiske beskatningsområde.

Manglende EU-notifikation medfører ugyldighed
Skattestyrelsens henvisning til den oprindelige råstofafgiftslov og lovbemærkninger fra 1989 anses ikke for relevant. Denne lov og efterfølgende lovændringer frem til 2005 er ikke notificerede ved EU.

Det fremgår af Erhvervsstyrelsens "Vejledning til notifikationsprocedurer i henhold til EU’s informationsprocedure (direktiv 98/34), WTO’s TBT-aftale og servicedirektivet", kap. 5, at EU-domstolen har slået fast, at manglende notifikation medfører, at forskriften er ugyldig.

Den manglende notifikation af L1989/838 betyder, at loven er ugyldig, hvilket medførte at lovgiver i 2005 var nødsaget til at genfremsætte loven som lovforslag, med henblik på at gyldiggøre en ny råstofafgiftslov.

Der er i den forbindelse udarbejdet nye lovbemærkninger, som er de bemærkninger, som vi i lovfortolkningsøjemed dermed skal henholde os til, idet bemærkningerne til den oprindelige lov sammen med loven ses at være ugyldige, eller i hvert fald ikke brugbare for fortolkningen af 2005-loven.

Henvisning til råstofloven udgår ved genfremsættelse og EU-notifikation i 2005
Det ses videre, at den genfremsatte lov, L2005/1408, har enkelte omformuleringer, hvor bl.a. den tidligere henvisning til råstofloven er udgået ved genfremsættelsen. Dette ophæver yderligere koblingen mellem den gældende og korrekt notificerede lov til den tidligere, ikke-notificerede og dermed ugyldige råstofafgiftslov.

Råstofafgiftsloven skal herefter alene tolkes i henhold til den notificerede lovtekst og lovbemærkninger mv.

Der er dermed ingen holdepunkter for - som Skattestyrelsen anfører - at fortolke det geografiske beskatningsområde til at være større eller andet end, hvad det normale beskatningsområde er - nemlig de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder.

Opgørelsen af den afgiftspligtige mængde
Skatterådet henviser i det bindende svar til råstofafgiftslovens § 5, stk. 3 og de dertil knyttede bemærkninger i juridisk vejledning 2021-1, afsnit E.A.7.4.6, hvoraf fremgår:

…

Afsnittet omhandler virksomhedernes opgørelse af den afgiftspligtige mængde. Det er vores opfattelse, at der hermed afklares leveringstidspunktet i henhold til lovens § 5 for;
•         råstoffer der er indvunden fra søterritoriet og som transporteres direkte til udlandet, eller
•         råstoffer indvundet fra kontinentalsoklen og transporteret til dansk havn.

Der er ingen henvisning til lovens § 1 og afsnittet tager således ikke principielt stilling til det geografiske beskatningsområde.

Vi skal her henvise til, at den juridiske vejledning har cirkulærestatus og giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis. Vejledningen er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, mens virksomheder ikke er bundet af indholdet i det omfang indholdet vurderes at være i strid med lovgivningen på området.

Anvendelse af bestemmelsen i § 5, stk. 3 kræver efter vores opfattelse, at der er tale om levering af varer, der er indvundet i Danmark, jf. vores bemærkninger ovenfor omkring den geografiske afgrænsning af beskatningsområdet. Dette medfører efter vores opfattelse, at varer, der er indvundet på kontinentalsoklen (som er udenfor Danmark) og derfra bragt direkte til en udenlandsk havn aldrig bliver omfattet af afgiftspligten i Danmark, og at disse leverancer dermed ikke anses for "eksporteret" i lovens forstand.

Subsidiær begrundelse
Skulle Landsskatteretten være af den opfattelse, at den oprindelige råstofafgiftslov fra 1989, på trods af den manglende EU-notifikation og deraf følgende ugyldighed, kan danne grundlag for fortolkningen af rækkevidden af beskatningsområdet for indvinding af råstoffer, er det subsidiært vores opfattelse, at heller ikke den oprindelige råstofafgiftslov hjemler beskatning på råstoffer indvundet udenfor søterritoriet.

Den oprindelige råstofafgiftslov, L1989/838, fastslår i § 1, at: "Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift (vores understregning)."

Videre fremgår det af bemærkningerne til lovens § 1;
"Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet." 

Det er vores klare opfattelse, at henvisningen til råstofloven i § 1 og til råstofloven eller kontinentalsokkelloven i bemærkningerne alene afgrænser det afgiftspligtige vareområde (dvs. typen af afgiftspligtige råstoffer), og ikke det geografiske beskatningsområde.

Denne fortolkning understøttes af den ændring der skete i råstofafgiftsloven ved genfremsættelsen som lovforslag i 2005, hvor henvisningen til råstofloven blev taget ud af § 1 og samtidigt blev bilag 1 og 2 indsat i loven, hvor der er oplistning af de typer af råstoffer der er omfattet af råstofafgiftspligten.

Lovbemærkninger kan ikke hjemle til udvidelse af sædvanlige territoriale beskatningsområde
Det er derudover vores opfattelse, at det sædvanlige territoriale beskatningsområde ikke kan udvides i lovbemærkningerne, idet grundlovens § 43 fastslår;
"Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov; ej heller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov."

Som tidligere anført, er beskatning et intensivt indgreb overfor borgere og virksomheder, hvorfor udgangspunktet er et skærpet hjemmelskrav. Dette understøttes af delegationsforbuddet i grundlovens § 43, 1. led, og understreger, at legalitetsprincippet inden for skatteretten som altovervejende hovedregel giver sig udtryk i, at hjemmel i lov er påkrævet for at beskatning kan finde sted.

Lovforarbejder anvendes dog i vidt omfang til at bibringe klarhed over fortolkning af lovens bestemmelser. Det er dog vores opfattelse, at forarbejder ikke kan bruges til at udvide et geografisk beskatningsområde, der ikke fremgår af selve lovteksten, og da særligt ikke, når det heller ikke af forarbejderne fremgår klart og tydeligt, at det geografiske beskatningsområde ved bestemmelsen i råstofafgiftslovens § 1 er udvidet betydeligt i forhold til det sædvanlige territoriale beskatningsområde (de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder).

Omkring forarbejders betydning som fortolkningsbidrag kan henvises til TfS1993,209ØL, hvor det fremgår af dommens præmisser, at Østre Landsret har inddraget lovforarbejderne fortolkning af rækkevidden af den af sagen omhandlede skattefritagelse. Østre Landsret fandt imidlertid ikke, at fortolkningsbidraget i lovforarbejderne var tilstrækkeligt klart til at kunne begrunde en indskrænkende fortolkning, som opstillede begrænsninger for rækkevidden af bestemmelsens ordlyd.

Det anføres tilmed, at: "Enhver fortolkning, som gik ud over en lovs ordlyd, måtte - navnlig når det var en lovbestemmelse, der regulerede skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder."

På samme vis er det vores opfattelse, at bemærkningerne til råstofafgiftslovens § 1 ikke tilstrækkeligt klart tilkendegiver, som Skattestyrelsen anfører, at betydningen af bestemmelsen er, at det geografiske beskatningsområde er udvidet. Det er derfor vores opfattelse at Skattestyrelsens fortolkning af § 1 og dennes forarbejder, som udvider beskatningsområdet geografisk, ikke er i overensstemmelse med det af Østre Landsret anførte.

Det er vores klare opfattelse, at der ikke er hjemmel i loven, og at forarbejderne ej heller bidrager til at bibringe den klarhed, der skal til for at kunne lave en udvidende fortolkning af det geografiske beskatningsområde i råstofsafgiftsloven. Det er vores klare opfattelse, at et sådan udvidet beskatningsområde som følge af dels grundlovens bestemmelser og dels legalitetsprincippet skal fremgå klart og tydeligt af loven, evt. i kombination med lovforarbejderne, for at Skattestyrelsen kan støtte ret herpå. Dette er ikke tilfældet, hvorfor beskatningsområdet efter vores opfattelse alene udgøres af det sædvanlige territoriale beskatningsområde (de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder).

AFRUNDING
Samlet set er det på baggrund af ovenstående således vores opfattelse, at råstofafgiftsloven ikke indeholder hjemmel til beskatning af råstoffer der indvindes fra den danske kontinentalsokkel og derfra transporteres direkte til en udenlandsk havn, med henblik på levering til udenlandsk kunde.
…"

Skattestyrelsens udtalelse
I en udtalelse til klagen har Skattestyrelsen bemærket følgende:

"…
Om hjemlen til "Nej" til spørgsmål 1
Hjemmelskrav, herunder lovhjemmel med støtte i lovbemærkninger, er omtalt i følgende uddrag af Justitsministeriets Vejledning om lovkvalitet fra juni 2018 (Skattestyrelsens understregninger):

"2.7.3. Bestemmelser om skatter, afgifter og gebyrer
Grundlovens § 43 har følgende ordlyd:
»§ 43. Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov; ej heller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov.«
Bestemmelsen indeholder et delegationsforbud, således at reguleringen af skatter kun kan ske umiddelbart ved lov og altså ikke administrativt med hjemmel i lov.
(…)
Afgifter af skattemæssig karakter kan efter grundlovens § 43 kun fastsættes ved lov. Beløbet eller beregningsmåden og hvem, afgiftspligten påhviler, skal således fremgå af selve loven.
(…)
2.9. Specielle bemærkninger
(…)
Jævnligt opstår spørgsmålet om »lovgivning i bemærkningerne«. Det principielle udgangspunkt er, at selve lovteksten så vidt muligt bør udformes på en sådan måde, at alle retsspørgsmål løses her, således at bemærkningerne alene har karakter af uddybning og præcisering af anvendte udtryk mv. Det forudsætter, at den, der affatter lovforslaget, omhyggeligt og grundigt »tænker forslaget igennem«, konstruerer praktiske eksempler, konfronterer dem med lovteksten og herefter om fornødent tilpasser formuleringen, så den dækker.
For en realistisk betragtning kan dette udgangspunkt imidlertid ikke gælde undtagelsesfrit. I visse tilfælde er det ikke praktisk muligt eller hensigtsmæssigt at udforme en lovbestemmelse, der på én gang er præcis og samtidig dækkende i alle henseender. Det gælder f.eks., hvis de spørgsmål, som bestemmelsen regulerer, må løses ud fra en flerhed af hensyn, der ikke lader sig beskrive nøjagtigt og udtømmende i en lovtekst. Der kan f.eks. være tale om bemyndigelser til at dispensere fra en lovs bestemmelser eller til at udstede påbud eller forbud mv.
I sådanne tilfælde må selve bestemmelsen ofte konstrueres som en skønsregel (»hvis forholdene taler for det«, »under særlige omstændigheder« mv.), mens den nærmere angivelse af de hensyn, der skal lægges vægt på, anføres i bemærkningerne."…

På den baggrund bemærker Skattestyrelsen:

Det fremgår af lovbestemmelsen i 1989-loven om råstofafgift og den aktuelle råstofafgiftslov, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift. I de specielle lovbemærkninger til 1989-loven er det nævnt, at afgiftspligten omfatter sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet.

Se også omtalen af forarbejdernes udtryk "her i landet" i nedenstående delafsnit om udtrykket, hvorefter udtrykket omfatter den danske kontinentalsokkel.

Det ses umiddelbart af lovgivningen, at der i de specielle bemærkninger alene er foretaget en uddybning af lovreglen. Dette er muligt ifølge Vejledning om lovkvalitet uden, at der dermed sker "lovgivning i bemærkningerne".

At lovgiver ifølge vejledningen således har et råderum med hensyn til at fastsætte lovhjemmel med støtte i lovbemærkninger, bekræftes i øvrigt af vejledningens ovenstående omtale af muligheden for "en skønsregel", hvor den nærmere angivelse af de hensyn, der skal lægges vægt på, anføres i lovbemærkningerne.

At afgiftspligten omfatter sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet, betyder efter almindelig sprogbrug, at råstofafgiftsloven finder anvendelse på erhvervsmæssig råstofudvinding på den danske kontinentalsokkel, når der hertil kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven.

Råstofafgiftspligten for indvinding på kontinentalsoklen er på den baggrund fastsat ifølge lov i overensstemmelse med Grundlovens § 43.

Dette er ensbetydende med afgiftspligt for den pågældende indvinding, og spørgsmål 1 skal derfor efter Skattestyrelsens opfattelse besvares med et "Nej".

1989-forarbejdernes udtryk "her i landet"
Forarbejdernes ovennævnte omtale af, at afgiftspligten omfatter sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter bl.a. kontinentalsokkelloven, viser klart, at udtrykket "her i landet" omfatter kontinentalsoklen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udtrykket "her i landet" svarende til udtrykket "Danmark" efter en naturlig sproglig forståelse omfatter både søterritoriet og den danske kontinentalsokkel.

Denne opfattelse bekræftes fx af, at det fremgår af § 1 i kulbrinteskatteloven og af § 1 i NO_x-afgiftsloven, at både søterritoriet og dansk kontinentalsokkelområde omfattes af udtrykket "Danmark". 

Fører DJV til et andet resultat end "Nej" til spørgsmål 1?
Da det følger af lovgivningen, at råstofafgiftsloven finder anvendelse på den omhandlede erhvervsmæssige råstofudvinding på kontinentalsoklen, er det efter Skattestyrelsens opfattelse allerede af den grund udelukket, at DJV (Den juridiske vejledning) kan føre til et andet resultat end "Nej" til spørgsmål 1.

Det er korrekt, at det er nævnt i det generelle afsnit om punktafgifter i DJV, at punktafgifter alene finder anvendelse til og med "søterritoriet", men af det konkrete afsnit om råstofafgiften i DJV fremgår det, at kontinentalsoklen er en del af afgiftsområdet for råstofafgiften, og der er en beskrivelse af situationen, hvor råstoffer fragtes direkte fra kontinentalsoklen til en udenlandsk havn. Tilsvarende fremgår det også kun af det konkrete afsnit om NO_x-afgift i DJV, at der skal betales afgift af NO_x, der udledes til luften ved forbrænding fra dansk kontinentalsokkelområde.

Det konkrete afsnit i DJV om råstofafgift er det afsnit i DJV, som giver nærmere vejledning om afgifterne til de relevante virksomheder. Disse afsnit rummer entydig vejledning til virksomhederne om, at der skal betales afgift af råstofindvinding på dansk kontinentalsokkelområde.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at DJV selv isoleret set ikke kan føre til et andet resultat end "Nej" til spørgsmål 1.

Har 1989-lovgivningen om råstofafgift fortsat relevans?
Klager anfører, at den manglende EU-notifikation af 1989-loven medfører, at Skattestyrelsens henvisning til den oprindelige råstofafgiftslov og dens lovbemærkninger fra 1989 ikke kan anses for at være relevant. Klager mener, at råstofafgiftsloven alene skal tolkes i henhold til den notificerede lovtekst og dens lovbemærkninger m.v. fra 2005, jf. den genfremsatte lov, L2005/1408.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lovgiver med lovgivningen fra 2005 har videreført reglerne i 1989-lovgivningen om råstofafgift bortset fra tilfælde, hvor andet måtte være direkte nævnt.

I den forbindelse lægger Skattestyrelsen vægt på, at det ikke fremgår af lovgivningen fra 2005, at det afgiftspligtige område for råstofafgiften skulle være ændret, så det ikke længere omfatter erhvervsmæssig indvinding af råstoffer som fx grus og sand på den danske kontinentalsokkel, når der hertil kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven.

Skattestyrelsens opfattelse bekræftes af, at der ved lovgivningen i 2005 var tale om en genfremsættelse. Følgende fremgår således af bemærkninger til ændringer af råstofafgiftsloven (LFF 2005-10-12 nr. 34):

"9. Forholdet til EU-retten
Loven vil blive notificeret i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/34/EF (informationsproceduredirektivet), som ændret ved direktiv 98/48/EF.
Hverken det oprindelige forslag til lov om afgift af affald og råstoffer fra 1989 (L 100 fremsat den 8. december 1989 af daværende miljøminister) eller efterfølgende ændringer af råstofafgiften er blevet notificeret i overensstemmelse med informationsproceduredirektivet med hensyn til tekniske standarder mv., hvorfor nærværende lovforslag notificeres som udkast.
Det foreslås derfor, at afgiftspligtens omfang og afgiftssatser (§§ 1, 2, 2a og 3) genfremsættes."

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at 1989-lovgivningen om råstofafgift fortsat skal tillægges betydning i forhold til nærværende sag, hvilket fører til, at der skal svares "Nej" til spørgsmål 1." 

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har bemærket følgende til Skattestyrelsen udtalelse:

"…
1989-loven 

1989-loven ugyldig som følge af manglende notificering
Indledningsvist bemærker vi, at det er retssikkerhedsmæssigt problematisk, at Skattestyrelsen vedvarende i sin argumentation henholder sig til 1989-lovens ordlyd og bemærkninger, idet loven som også anført i vores klage - og også som anført i 2005-loven - som følge af manglende notifikation er ugyldig. 

2005-loven henviser ikke til 1989-loven
I forbindelse med genfremsættelsen af loven i 2005 er centrale bestemmelser i loven samt lovbemærkningerne blevet omformuleret eller udarbejdet på ny. Der ses ingen hverken generelle eller specifikke henvisninger fra forarbejderne til 2005-loven til forarbejderne til 1989-loven, hvorfor disse ikke kan anvendes som fortolkningsbidrag til 2005-loven. Videre er det væsentlig at bemærke, at 2005-loven politisk er vedtaget på baggrund af de til denne lov udarbejdede forarbejder og ikke på baggrund af forarbejder udarbejdet til en tidligere og ugyldig lov.

Centrale dele af 2005-loven er nyaffattede
Det fremgår af høringssvaret, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at lovgiver med lovgivningen fra 2005 har videreført reglerne i 1989-lovgivningen om råstofafgift bortset fra tilfælde, hvor andet måtte være direkte nævnt.

Vi er enige i, at mange af bestemmelserne i loven er en videreførelse af bestemmelserne i den tidligere og ugyldige 1989-lov.

Her må vi dog påpege, at bestemmelserne i både §§ 1, 2, 2a og 3 i 2005-loven alle er nyaffattede og dermed ikke hverken ordlydsmæssigt eller indholdsmæssigt nødvendigvis svarer til 1989-lovens bestemmelser.

Det er således vores opfattelse, at de i denne sag centrale bestemmelser ikke kan anses for videreført, idet både selve lovteksten, og bemærkningerne til bestemmelserne, som følge heraf er nyaffattede.

Samlet er det således fortsat vores opfattelse, at fortolkning af bestemmelserne i 2005-loven skal ske ud fra bemærkningerne til denne lov og ikke ud fra bemærkningerne til 1989-loven, idet dels denne lov var ugyldig og dels at bestemmelsen i § 1 ikke har samme ordlyd.

Grundloven - om hjemlen

Skattestyrelsen henviser til følgende uddrag af Justitsministeriets Vejledning om lovkvalitet fra juni 2018: 

…

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i de specielle bemærkninger til lovgivningen alene er foretaget en uddybning af lovreglen (om det geografiske anvendelsesområde).

Hertil bemærker vi, at en ting er, at der foretages en uddybning i den konkrete fremsatte lovs bemærkninger, men her henviser Skattestyrelsen til lovbemærkningerne udarbejdet til en tidligere og ugyldig lov.

Dette kan ikke siges at frembringe den nødvendige lovhjemmel, jf. Grundlovens § 43, til at beskatte indvindinger på kontinentalsoklen og derved siges at overholde delegationsforbuddet.

Endvidere ville det have været let for lovgiver at udforme lovteksten på en måde, så ingen var i tvivl om, at det geografiske beskatningsområde skulle afvige fra normalen, såfremt det havde været hensigten.

Det geografiske beskatningsområde er ikke noget, der skal konstrureres som en skønsregel, hvorfor det ikke er nødvendigt at angive hensyn, der skal lægges vægt på i bemærkningerne.

Vi er derfor ikke enige i, at en fastsættelse af råstofafgiftspligt for indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen på baggrund af Skattestyrelsens argumenter sker ifølge lov i overensstemmelse med Grundlovens § 43.

Kobling til indvindingstilladelse

Skattestyrelsen anfører:
"At afgiftspligten omfatter sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet, betyder efter almindelig sprogbrug, at råstofafgiftsloven finder anvendelse på erhvervsmæssig råstofudvinding på den danske kontinentalsokkel, når der hertil kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven."

Der ses ingen steder i 2005-loven at være en sådan kobling mellem indvindingstilladelser og betaling af råstofafgift. Denne kobling udgik i forbindelse med nyaffattelsen af § 1 i 2005-loven, hvorefter de afgiftspligtige varer er oplistet i lovens bilag 1.

Den omstændighed at indvinding af råstoffer kræver en indvindingstilladelse kan derfor ikke bruges til at afgrænse det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften.

Udtrykket "her i landet"

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udtrykket "her i landet" svarende til udtrykket "Danmark" efter en naturlig sproglig forståelse omfatter både søterritoriet og den danske kontinentalsokkel.

Skattestyrelsen underbygger sin opfattelse med henvisning til § 1 i kulbrinteskatteloven og af § 1 i NOx-afgiftsloven.

Begge love er love, hvor politikerne positivt har taget stilling til, at det geografiske anvendelsesområde skal udvides i forhold til den normale afgrænsning og der er derfor positivt nævnt i de to loves § 1, at loven også gælder for kontinentalsoklen.

Disse love kan derfor på ingen måde anvendes til fortolkning af udtrykket "her i landet" i forhold til råstofafgiftsloven.

Vi må fastholde, at udtrykket "her i landet" i relation til råstofafgiftsloven må forstås i overensstemmelse med de generelle bestemmelser for det geografiske anvendelsesområde for moms, told og afgifter, idet loven netop ikke i sin formulering tager stilling hertil.

Det geografiske område for både moms, told og afgifter er, som altovervejende hovedregel, landterritoriet samt søterritoriet ud til 12 sømile-grænsen.

Momsloven § 2, stk. 1:
"Det danske afgiftsområde omfatter de danske landområder og søterritoriet samt luftrummet derover."
Toldloven § 1
"I denne lov forstås ved:
1. Det danske toldområde: De danske landområder og søterritoriet samt luftrummet derover."

DJV 2020-2, E.A.1.1 Det geografiske anvendelsesområde for punktafgifter
"Det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 meter) fra kyst- eller basislinier. 

Det geografiske anvendelsesområde er fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227)."

Der er dermed ingen holdepunkter for en naturlig sproglig forståelse, der medfører at udtrykket her i landet skal forstås anderledes end de normale bestemmelser for det geografiske anvendelsesområde for moms, told og afgifter.

Derudover giver bemærkningerne til 2005-loven heller ikke grundlag for at fortolke det geografiske område udvidende.

Vi må fastholde, at en udvidelse af det normale geografiske anvendelsesområde kræver en særlig klar lovhjemmel.

Den juridiske vejledning

Skattestyrelsen angiver ikke nærmere, præcist hvilket afsnit i den juridiske vejledning der henvises til, når der skrives:
"…af det konkrete afsnit om råstofafgiften i DJV fremgår det, at kontinentalsoklen er en del af afgiftsområdet for råstofafgiften, og der er en beskrivelse af situationen, hvor råstoffer fragtes direkte fra kontinentalsoklen til en udenlandsk havn."

Vi antager, at der er tale om afsnit E.A.7.4.6 Opgørelse og afregning: 

…

Som også nævnt i vores klage omhandler dette punkt selve opgørelsen af den afgiftspligtige mængde og ikke lovens geografiske anvendelsesområde.

Det er derfor en (igen) tilsnigelse at sammenligne råstofafgiftsloven med NOx-afgiftsloven, hvor der i den juridiske vejledning 2021-2, afsnit E.A.7.20.3 Afgiftspligtigt område er et afsnit om den territoriale afgrænsning sammen med definitionen af det afgiftspligtige område. I modsætning til råstofafgiften fremgår det klart af NOx afgiftsloven, at afgiftspligten også gælder udenfor 12 sømilegrænsen. Der kan derfor ikke sluttes analogt fra den juridiske vejlednings beskrivelse af det geografiske anvendelsesområde for NOx til råstoffer.

I den juridiske vejlednings tilsvarende afsnit omkring råstofafgift (E.A.7.4.3 Råstoffer omfattet af reglerne) anføres kun en definition af de afgiftspligtige råstoffer uden at se nærmere på den geografiske afgrænsning, hvilket også underbygger, at denne afgrænsning følger den generelle geografiske afgrænsning som den fremgår af afsnit E.A.1.1 Det geografiske anvendelsesområde for punktafgifter.

Derud over er vi ikke enige i, at det ovennævnte afsnit rummer entydig vejledning til virksomhederne om, at der skal betales afgift af råstofindvinding på dansk kontinentalsokkelområde.

Som sagt er den juridiske vejledning netop en vejledning og kan derfor ikke anvendes som eneste (usikre) kilde til at beskatte indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen, som leveres direkte til en udenlandsk havn.

Derudover angiver de almindelige bemærkninger til 2005-loven i de indledende bemærkninger i pkt. 2.1:
"Bilag 1 omfatter erhvervsmæssig indvinding af råstoffer i Danmark….. Afgiftspligten påhviler således dansk indvundne råstoffer, som er omfattet af bilag 1, såfremt råstofferne overgår til forbrug hér i landet."

Idet "Danmark" og "her i landet" i mangel på klar lovhjemmel skal fortolkes i overensstemmelse med det normale geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfattende de danske landområder og søterritoriet, er der heller ikke i forarbejderne basis for at fortolke indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen, som leveres direkte til en udenlandsk havn, som værende en dansk afgiftspligtig transaktion.
…"

På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant bl.a. anført, at henvisningen i § 1 i lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer (1989-loven) til "råstoffer, som er omfattet af råstofloven", kan forstås enten som en afgrænsning af typen af råstoffer eller som en geografisk afgrænsning af beskatningsområdet til søterritoriet, idet den dagældende råstoflov alene omfattede søterritoriet. Ligeledes kan henvisningen i bemærkningerne til 1989-lovens § 1 til "råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven", forstås enten som en afgrænsning af typen af råstoffer eller som en geografisk afgrænsning af beskatningsområdet til søterritoriet og kontinentalsoklen. Uanset kombinationen af disse fortolkningsmuligheder bliver resultatet, at der ikke skal betales råstofafgift i den af sagen omhandlede situation.

På mødet henviste selskabets repræsentant til Told- og Skattestyrelsens meddelelse F 11789/89 fra februar 1990 udsendt til relevante virksomheder om den netop vedtagne 1989-lov. Heraf fremgår bl.a., at "Afgiftspligten omfatter hovedparten af de råstoffer, der er omfattet af råstofloven." Brugen af formuleringen "hovedparten" må forstås sådan, at visse råstoftyper ikke er omfattet af afgiftspligten efter affalds- og råstofafgiftsloven. Dette støtter, at henvisningerne i 1989-lovens § 1 og bemærkningerne hertil skal forstås som en afgrænsning af typen af afgiftspligtige råstoffer.

I forhold til Skatterådets henvisning til miljømæssige hensyn anførte selskabets repræsentant på mødet, at råstoffer indvundet på kontinentalsoklen og transporteret direkte til udlandet vil blive pålagt en afgift svarende til den danske råstofafgift ved indførsel i udlandet. 

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Landsskatteretten afviser at besvare spørgsmålet, for så vidt angår gennemførte dispositioner, og at Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse, for så vidt angår påtænkte dispositioner.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"Skattestyrelsen henviser til begrundelsen og indstillingen i det omhandlede bindende svar (SKM2021.214.SR) og har i øvrigt ingen bemærkninger."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende:

"… 

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling. 

… 

Indledning
Spørgsmålet, der er til bedømmelse i denne sag er i høj grad af principiel juridisk karakter, idet der er tale om, hvor klar en hjemmel, der skal være til at pålægge afgiftsbetaling på råstoffer, der er indvundet på den kontinentale sokkel og herefter sejlet til udlandet.

Det er vores opfattelse, at der er tale om andet og mere end blot et afgiftsretligt spørgsmål og derfor har vi bedt lektor og PhD ved […] Universitet, XX om at redegøre for det juridiske hjemmelskrav i forbindelse med pålæg af skatter.

Valget er faldet på XX, idet hun de senere år har beskæftiget sig indgående med forvaltningsretlige hjemmelsproblematikker. […].

Det er derfor vores opfattelse, at XX er særdeles kompetent indenfor det spørgsmål, som vores klage vedrører - nemlig spørgsmålet om hjemmelskrav.

XXs udtalelse i sagen er vedhæftet dette høringssvar.

I tillæg til XXs udtalelse har vi nedenstående bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling i sagen.

Det geografiske beskatningsområde og udtrykket "her i landet"
Skatteankestyrelsen anfører på s. 6:

"Det af selskabet anførte vedrørende andre danske moms- told- og punktafgiftsloves geografiske anvendelsesområde og et heraf følgende krav om fastsættelse af ret til beskatning af råstoffer indvundet på kontinentalsoklen i selve lovteksten, kan ikke føre til et andet resultat. Beskatning af råstoffer indvundet på kontinentalsoklen kan rummes indenfor ordlyden af affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, og har støtte i bestemmelsens forarbejder og baggrund.
Det af selskabet anførte vedrørende overgang til forbrug her i landet som betingelse for afgiftspligt, kan, af de af Skatterådet anførte grunde, heller ikke føre til et andet resultat."

Vi fastholder, at en udvidelse af det geografiske beskatningsområde fra normalområdet, som i den juridiske vejledning DJV 2020-2, E.A.1.1 tydeligt angives til at være de danske landområder, søterritoriet (ud til 12 sømile-grænsen), samt luftrummet over disse områder, kræver en særlig hjemmel eller en klar tilkendegivelse i forarbejderne til den konkrete lov og ikke blot at "beskatningen kan rummes i ordlyden".

Det geografiske anvendelsesområde som nævnt ovenfor er som tidligere nævnt fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227), og det vil derfor være i strid med retssikkerheden og i øvrigt både legalitetsprincippet og fortolkningsprincipper at afvige fra det fastsatte geografiske beskatningsområde uden, at der er gjort specifikt opmærksom på, at den pågældende lovs geografiske anvendelsesområde afviger fra normalområdet.
Vi er i øvrigt ikke enige i, at en beskatning af indvinding på kontinentalsoklen har støtte bestemmelsens forarbejder. Forarbejderne til lov nr. 1408 af 21. december 2005 angiver blot, at det er erhvervsmæssig indvinding af råstoffer i Danmark, der skal beskattes, og at afgiftspligten således påhviler dansk indvundne råstoffer, hvis de overgår til forbrug her i landet.

Vi må derfor endnu en gang fastholde, at forståelsen af udtrykket "her i landet" er afgørende for beskatningsmuligheden vedrørende indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen.

Vi fastholder ligeledes, at udtrykket i relation til råstofsafgiftsloven skal forstås i overensstemmelse med de generelle bestemmelser for det geografiske anvendelsesområde for moms, told og afgifter, og at udtrykket dermed ikke dækker indvinding på kontinentalsoklen.

Det ses også af XXs udtalelse, at det er hendes opfattelse, at udtrykkene "Danmark" og "her i landet" som følge af, at Danmarks territorium - i overensstemmelse med FN’s Havretskonvention fra 1982, som lov nr. 200 af 7. april 1999 om det danske søterritorium er formuleret i overensstemmelse med - defineres som de danske landområder samt det indre og det ydre territorialfarvand (søterritoriet), ikke kan omfatte kontinentalsoklen.

Udtrykket "her i landet" anvendes i vidt omfang i energiafgiftslovene, og det er vores klare opfattelse, at udtrykket må antages at have samme betydning og rækkevidde uanset hvilken afgiftslov udtrykket fremkommer i - medmindre det er specifikt nævnt at udtrykket skal forstås anderledes i en given lov end i de øvrige punktafgiftslove.

Det er vores opfattelse, at når der er tale om fastlæggelse af beskatningsområdet ved indvinding eller forbrug udenfor søterritoriet, vil det være relevant at anvende mineralolieafgiftsloven, gasafgiftsloven, NOx-afgiftsloven og kulbrinteskatteloven som fortolkningsbidrag.

Mineralolieafgiftsloven
I mineralolieafgiftsloven forekommer udtrykket i lovens § 2. På trods af at selve ordlyden af bestemmelsen har ændret sig en smule gennem årene, er udtrykket "her i landet" fastholdt siden vedtagelsen af den oprindelige mineralolieafgiftslov ved indførelsen af det indre marked i 1992, se LFF 1992.27.

Den oprindelige § 2 har følgende ordlyd
"Der betales afgift her i landet ved varernes overgang til forbrug, dvs. når de forlader en ordning under suspension af afgiften eller ved modtagelsen, når varer fra andre EF-lande erhverves af virksomheder og personer, der ikke er berettiget til at oplægge varerne uden afgiftsberigtigelse, jf. § 3 og § 4. Der betales ligeledes afgift ved indførsel af varer fra steder uden for EF, jf. § 13." 

Nugældende § 2 (LBKG 2020-09-01 nr. 1349) har følgende ordlyd:
"Der betales afgift her i landet ved varernes overgang til forbrug, hvorved forstås,
1. når varer forlader afgiftssuspensionsordningen,
2. ved modtagelsen, når varer fra andre EU-lande erhverves af virksomheder eller personer, der ikke er berettiget til at oplægge varerne uden afgiftsberigtigelse,
3. når der fremstilles varer uden for afgiftssuspensionsordningen, eller
4. når varer indføres her i landet fra steder uden for EU, jf. § 13, medmindre de pågældende varer umiddelbart efter indførslen henføres under afgiftssuspensionsordningen."

I forhold fortolkningen af den geografiske rækkevidde af udtrykket "her i landet" er det derfor interessant at se nærmere på den geografiske afgrænsning af, hvad der forstås ved indførsel fra steder udenfor EF.

I den juridiske sprogbrug i forbindelse med moms, told og afgifter bliver ordene "import" eller "indførsel" alene anvendt om den situation, hvor en vare ankommer til EU fra et sted udenfor EU.

Betegnelsen "erhvervelse" eller "modtagelse" anvendes, hvis varen i stedet kommer fra et andet EU-land, eller fra udlandet (forstået som EU/ikke-EU uden nærmere specifikation).

Dagældende mineralolieafgiftslov § 13 fastslår, at der skal betales afgift af afgiftspligtige varer, der indføres fra steder uden for EF eller indføres fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EF-landes afgiftsområde.

Af bemærkningerne til § 13 i LFF 1992.27 fremgår, at "import" afgrænses af EF's toldområde eller af områder, der ikke er omfattet af EF-landenes afgiftsområder, fx Grønland og Færøerne.

Tidligere EF’s og nu EU’s toldområde afgrænses i den juridiske vejledning 2020-2, afsnit F.A.3.1.3 af landenes søterritorium, indre farvande og luftrum med undtagelse visse forbehold fastsat i internationale retsakter og konventioner.

Der er således ikke nogen tvivl om, at kontinentalsoklen ligger udenfor det geografiske anvendelsesområde både i relation til told og punktafgifter.

"Her andet" afgrænses således i mineralolieafgiftsloven af det danske toldområde, som udgør de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 m.) fra kyst- eller basislinjer.

Det betyder, at mineralolieprodukter, som indvindes i Nordsøen udenfor 12 sømilelinen, alene bliver afgiftspligtige, såfremt olien importeres "her til landet", dvs. hvis olien sendes fra kontinentalsoklen og ind i søterritoriet eller til fast landet til forbrug.

Gasafgiftsloven
Af gasafgiftslovens § 1, 1. pkt. fremgår, at:
"Der betales afgift til statskassen af naturgas og bygas, der forbruges her i landet."

Bestemmelsen er blevet indført ved lov nr. 419 af 14. juni 1995 og den oprindelige ordlyd af § 1, stk. 1 lyder: 

"Der betales afgift til statskassen af naturgas og bygas, der forbruges her i landet." 

Ordlyden er således fortsat helt identisk.

Det fremgår af forarbejderne til loven (LFF 1995.211), at "her i landet" betyder inden for det danske toldområde, jf. bemærkningerne til § 1.

Jf. ovenfor beskrevet udgør det danske toldområde de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder.

Også i relation til gasafgiftsloven er det således helt klart, dels hvorledes det geografiske beskatningsområde defineres, og dels at kontinentalsoklen ikke er en del af beskatningsområdet.

Det betyder, at gas, som indvindes i Nordsøen udenfor 12 sømilelinen, alene bliver afgiftspligtigt, såfremt gassen importeres "her til landet", dvs. hvis gassen sendes fra kontinentalsoklen og ind i søterritoriet eller til fastlandet til forbrug.

NOx-afgiftsloven og kulbrinteskatteloven
Som vi tidligere har redegjort for, fremgår det direkte af NOx-afgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 1, at det geografiske anvendelsesområde for afgiften er udvidet til også at omfatte det danske kontinentalsokkelområde.

Idet NOx-afgiftsloven i selve lovteksten fastslår, at det geografiske anvendelsesområde også omfatter det danske kontinentalsokkelområde i modsætning til mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven, er det vores opfattelse, at denne lov bekræfter kravet om hjemmelsgrundlaget når beskatningsområdet udvides til områder der ligger uden for hvad der som udgangspunkt omfatter "her i landet" og udtrykket "Danmark".

Det samme gør sig gældende for kulbrinteskatteloven, hvor det også fremgår klart af ordlyden af § 1, stk. 1, nr. 1, at det geografiske beskatningsområde er udvidet i forhold til normalområdet.

Det er således vores opfattelse, at ordlyden af både NOx-afgiftsloven og kulbrinteskatteloven understreger, at det er en forudsætning for en udvidelse af beskatningsområde til andet og mere end blot søterritoriet, at der er en klar lovhjemmel til beskatning på kontinentalsoklen.

Konklusion
Både mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven har på samme vis som råstofsafgiftsloven ikke nogen definition af det geografiske beskatningsområde i selve lovteksten. Der anvendes akkurat samme sprogbrug i disse to love som i råstofafgiftsloven, hvorfor der ikke er holdepunkter for at skulle fortolke afgrænsningen af "her i landet" anderledes angående råstofafgiften i forhold til mineralolieafgiften eller gasafgiftsloven.

Vi fastholder således, at idet der ikke specifikt er nævnt, hverken direkte i loven eller de konkrete forarbejder til loven (LFF 2005.34), at udtrykket "her i landet" i relation til råstofsafgiftsloven skal afgrænses anderledes end det normale geografiske beskatningsområde, er der ikke holdepunkter for at fastholde en hjemmel til beskatning af indvinding på kontinentalsoklen.

Vi må derfor fastholde, at "erhvervsmæssig indvinding af råstoffer i Danmark", og overgangen til forbrug "her i landet" i mangel på anden konkrete fortolkningsbidrag i lovteksten og bemærkningerne hertil nødvendigvis må medføre at beskatning af råstoffer finder sted i en af to situationer:
1. Indvinding af råstoffer på søterritoriet, der overgår i forbrug her i landet (forstået som de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder).
2. Import til Danmark af råstoffer, der er indvundet på kontinentalsoklen, og som overgår til forbrug her i landet (forstået som de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder).

Gebyrordning i råstofloven og kontinentalsokkelloven
Det er vores opfattelse, at der er enighed mellem parterne om, at de i disse love fastsatte betalinger, på trods af ordvalget "afgift" i råstoflovens § 32 og kontinentalsokkellovens § 2, stk. 3 ikke var en afgift, men alene et gebyr, som skulle dække omkostninger i forbindelse med lovenes administration. Gebyret var således knyttet op på administration af tilladelsesordningen i forbindelse med indvindinger på både søterritoriet og kontinentalsoklen.

Dette fremgår også af de almindelige bemærkninger til LFF 1989 nr. 100.

Heraf fremgår bl.a. at lovforslaget rummer en egentlig råstofafgift; at "afgiften" i dagældende råstoflov og kontinentalsokkellov reelt var et gebyr.

Det er uomtvisteligt, at gebyrordningen er tiltænkt anvendelse både på indvinding på søterritoriet og kontinentalsoklen, jf. bekg. nr. 364 af 17. juli 1978 om afgift af råstoffer, som er udstedet i medfør af § 31, § 32 og § 36, stk. 2, i lov nr. 237 af 8. juni 1977 om råstoffer og § 2, stk. 7 og § 6 b i kontinentalsokkelloven (lov nr. 654 af 21.12.1977).

Det er vores klare opfattelse, at der er stor forskel på at opkræve et gebyr til dækning af omkostninger i forbindelse med lovenes administration og opkrævning af en afgift, der skal skabe indtægter til statskassen, og sammen med affaldsafgiften har en miljømæssig hensigt.

Hertil kommer, at det alene er bestemmelsen i råstofloven om opkrævning af gebyr, der foreslås ophævet i forbindelse fremsættelse af en ny råstoflov.

Det fremgår ikke, at den tilsvarende bestemmelse i kontinentalsokkelloven ligeledes forventedes ophævet som følge af den nye råstofafgift.

Heraf kan efter vores opfattelse udledes, at det ikke har været hensigten råstofafgift skulle afløse gebyrordningen på kontinentalsokkelområdet.

Idet vi i øvrigt henviser til XXs bemærkninger herom, er vi derfor af den klare opfattelse, at man ikke uden videre kan overføre det gebyrpligtige geografiske område i bekg. nr. 364 af 17. juli 1978 om afgift af råstoffer til det afgiftspligtige geografiske område i råstofsafgiftsloven.

Overgang til forbrug
Det fremgår af den juridiske vejledning 2022-2, afsnit E.A.1.2, at pligten til at betale punktafgift generelt indtræder ved varens eller ydelsens overgang til forbrug. Som hovedregel regnes tidspunktet for overgang til forbrug for at være ved udlevering fra eller forbrug hos producent/importør.

Idet det fremgår af forarbejderne til lov nr. 1408 af 21. december 2005 at afgiftspligten påhviler dansk indvundne råstoffer, hvis de overgår til forbrug her i landet, kan vi modsætningsvist slutte, at såfremt varen overgår til forbrug i udlandet, er beskatningsstedet ikke Danmark.

Videre fremgår det af den juridiske vejledning 2022-2, afsnit E.A.7.4.6, at opgørelsen af den afgiftspligtige mængde foretages på grundlag af udlevering af afgiftspligtige råstoffer, som enten ikke har været bearbejdet eller kun har været underkastet en enkelt bearbejdning. Ved en enkelt bearbejdning forstås sortering, nedknusning, lufttørring eller anden simpel bearbejdning. Efter behandlingen fremstår råstoffet fortsat som et råstof. Ved udlevering forstås den fysiske udlevering fra den registrerede virksomheds lager.

Der henvises til AFFAL § 5.

Det fremgår af bestemmelsen i § 5, stk. 1, at afgiftspligtige mængde skal opgøres som den mængde råstoffer, der i afgiftsperioden er udleveret fra virksomheden.

Dette skal også efter vores opfattelse læses i kontekst af, at det er den mængde råstoffer, der er overgået til forbrug her i landet, som skal beskattes.

Det fremgår ikke af forarbejderne til 2005-loven, at der skulle være tale om et ønske om beskatning af varer, der indvindes på kontinentalsoklen og derfra sejles direkte til udlandet. Se bemærkningerne til nr. 5 og 6.

Sattestyrelsen anfører det bindende svar:
""Stk. 3. I opgørelsen af den afgiftspligtige mængde råstoffer efter stk. 1 kan registrerede virksomheder fradrage mængden af afgiftspligtige råstoffer, der er eksporteret. Betingelsen er, at råstofferne på land har været underkastet en simpel eller videregående bearbejdning, jf. stk. 1 og 2." 

For det første viser bestemmelsen, at de nævnte råstoffer, som eksporteres, som udgangspunkt er afgiftspligtige, idet de ved undtagelsen kan fradrages i den afgiftspligtige mængde. 

For det andet viser bestemmelsen, at der må være afgiftspligtige råstoffer, som ikke på land har været underkastet en simpel eller videregående bearbejdning, og som eksporteres, da der ellers ikke ville være indhold i betingelsen om, at undtagelsen kun kan gælde for at råstoffer, som på land har været underkastet en simpel eller videregående bearbejdning." 

Det er fortsat vores opfattelse, at bestemmelsen i § 5, stk. 3 ikke kan anvendes til at fastlægge en udvidelse af beskatningsområde. Det er ligeledes fortsat vores opfattelse, at der ikke er tale om eksportsalg af sømaterialer ved indvinding på kontinentalsoklen, hvis der er tale om at de pågældende materialer sejles direkte til udenlandsk havn. Disse er således ikke indvundet i Danmark, jf. også XXs udtalelse og som ovenfor beskrevet.

Derudover er det vores klare opfattelse, at en godtgørelsesbestemmelse under ingen omstændigheder kan anvendes til at fastlægge det geografiske beskatningsområde, og at man ikke ved en henvisning til en godtgørelsesbestemmelse kan tilvejebringe det fornødne hjemmelsgrundlag til beskatning på kontinentalsoklen.

Der er således ingen holdepunkter for, at overgang til forbruger her i landet på nogen måde kan omfatte varerne, der indvindes på kontinentalsoklen og bringes direkte til udenlandsk havn.

…"

Selskabets repræsentant har udover egne bemærkninger fremsendt en udtalelse udarbejdet af G1 ApS, ved XX.

I udtalelsen konkluderes følgende:

"…
Generelt gælder der ikke et skærpet hjemmelsgrundlag ved pålæg af skatter og afgifter, men det følger af legalitetsprincippets hjemmelskrav, at kravene til et hjemmelsgrundlags klarhed stiger i takt med intensiteten af et konkret indgreb.

I den aktuelle sag udgør pålæg af afgift på råstoffer, der erhvervsmæssigt indvindes på kontinentalsoklen, og som transporteres direkte fra indvindingsstedet til udlandet, et betydeligt indgreb i H1’s erhvervsforhold. Derfor må det kræves, at afgiftspligten fremgår med en rimelig klarhed af hjemmelsgrundlaget, så skattereglernes forudsigelighed sikres.

En sådan klarhed foreligger ikke. En fortolkning af ordlyden af råstofafgiftslovens § 1, lovens bilag og forarbejderne hertil fører til, at lovens afgiftspligt ikke omfatter råstoffer, der indvindes erhvervsmæssigt på den danske kontinentalsokkel og derefter transporteres direkte til udlandet.

Denne fortolkning er i overensstemmelse med de folkeretlige regler, som dansk ret om kontinentalsoklen og søterritoriet er baseret på. Fortolkningen understøttes endvidere af skattemyndighedernes praksis og af øvrig sammenlignelig lovgivning. Hertil kommer, at den danske EU-notifikation om råstofafgiftsloven (i modsætning til f.eks. notifikationen om NOx-afgiftsloven) ikke nævner, om loven finder anvendelse på den kontinentale sokkel. Tværtimod så anføres af Skatteministeriet i forbindelse med EU-notifikationen, at der er tale om en "intern fiskal afgift, som kun pålægges råstofforbrug i Danmark - uanset om råstofferne er indvundet i Danmark eller importeret fra udlandet".

Vægtige argumenter taler imod at tillægge 1989-loven og dennes forarbejder fortolkningsmæssig betydning. Det følger af 1989-lovens klare ordlyd, at den ikke hjemler afgiftspålæg af råstoffer, der erhvervsmæssigt indvindes på kontinentalsoklen og eksporteres direkte til udlandet, da sådanne råstoffer ikke var omfattet af den dagældende råstoflov. Samme konklusion følger af forarbejderne til 1989-loven. Hertil kommer, at de relevante bestemmelser i 1989-loven ikke blev notificeret i overensstemmelse med informationsproceduredirektivet, hvorfor de ikke kan håndhæves over for private.

1989-loven har karakter af et lovgivningsmæssigt paradigmeskifte i tilgangen til råstofafgift, hvor den hidtil gældende gebyrordning blev erstattet med en egentlig fiskal afgift med deraf følgende væsensforskellige lovgivningsmæssig tilgang, jf. Grundlovens § 43, 1. led. Som følge heraf bør man være særdeles varsom med at fortolke 1989-loven i lyset af den tidligere gældende retstilstand, når der ikke er klare holdepunkter i lovgrundlaget for en sådan fortolkning. Uden sådanne holdepunkter kan det ikke sluttes, at det var lovgivers hensigt med 1989-loven at videreføre det geografiske anvendelsesområde af den hidtil gældende retstilstand, som i øvrigt i det hele var uklar i relation til den kontinentale sokkel. Dette gælder desto mere, når en sådan formålsfortolkning strider mod ordlyden af 1989-loven (§1) og dennes forarbejder.

Afslutningsvist skal nævnes, at det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning (2022-2), pkt. E.A.7.4.6., at:

Afgiftspligtige råstoffer, der er indvundet på søterritoriet eller kontinentalsoklen, og som ikke fysisk udleveres via den registrerede virksomheds lager, skal medregnes til udleveringen på det tidspunkt, hvor råstofferne forlader indvindingsfartøjet i dansk eller udenlandsk havn. Det samme gælder i tilfælde, hvor sømaterialerne afsættes andetsteds på søterritoriet eller kontinentalsoklen. […]

Hertil kan bemærkes, at forvaltningen ikke administrativt i en vejledning kan udvide en lovs geografiske anvendelsesområde eller omfanget af en fiskal afgift. Formuleringen vedrører da også bestemmelsen i råstofafgiftslovens § 5, stk. 1, om opgørelse af den afgiftspligtige mængde og dermed ikke afgiftspligtens omfang, der reguleres i råstofafgiftslovens §§ 1-2 a.

Af ovennævnte følger, at den råstofmængde, der indvindes erhvervsmæssigt på den danske kontinentalsokkel, og som transporteres direkte fra indvindingsstedet på kontinentalsoklen til udlandet, ikke er omfattet af råstofafgiftslovens § 1, stk. 1.

Råstoffer, der erhvervsmæssigt indvindes på kontinentalsoklen, er alene omfattet afgiftspligten efter råstofafgiftsloven, såfremt disse erhvervsmæssigt importeres til Danmark, jf. råstofafgiftslovens § 2."

Skattestyrelsens yderligere bemærkninger
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til selskabets repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og en udtalelse herom udarbejdet af G1 ApS, ved XX:

"… 

Det geografiske beskatningsområde og kravet om hjemmel i lov
...

Repræsentanten har vedrørende lovhjemlen og med henvisning til bl.a. Havretskonventionen anført, at Danmarks territorium er defineret som de danske landområder, samt det indre og det ydre territorialfarvand (søterritoriet), at Danmarks territorium ikke omfatter kontinentalsoklen, og at der udenfor 12 sømilegrænsen kræves en særlig udtrykt hjemmel, hvis den danske stat ønsker at opkræve skatter.

Hertil bemærkes, at råstofafgiftslovens § 1, stk. 1 er lovhjemlen til at opkræve afgift, hvilket er i overensstemmelse med grundlovens § 43 om, at ingen skat kan opkræves uden ved lov. Kravet om lovhjemmel følger alene af grundloven, jf. også bemærkninger i forbindelse med ratificeringen af Havretskonventionen, jf. 2002/1 BSF 75, herunder også art. 56, hvor det fremgår, at Danmark har den fulde jurisdiktion.

Hjemmelskrav, herunder lovhjemmel med støtte i lovbemærkninger, er omtalt i følgende uddrag af Justitsministeriets Vejledning om lovkvalitet fra juni 2018:

…

Det ses umiddelbart af den omhandlede lovgivning, at der i de specielle bemærkninger alene er foretaget en uddybning af lovreglen. Dette er muligt ifølge Vejledning om lovkvalitet uden, at der dermed sker "lovgivning i bemærkningerne".

Det bemærkes herved samtidig, at det ikke har betydning for beskatningsretten, hvor på den danske kontinentalsokkel råstofferne er placeret.

12 sømilegrænsen er ikke relevant i forhold til råstoffer, hvor den eksklusive økonomiske zone er 200 sømil - med mulighed for udvidelse hvis kontinentalsoklen strækker sig ud over 200 sømil. 12 sømilegrænsen er relevant i forhold til skibstrafik, og den internationale søtrafik, jf. fx art. 17 i Havretskonventionen. Den har ingen relevans i forhold til indvinding af råstoffer i relation til råstofafgiftsloven, jf. repræsentantens bemærkninger i forbindelse med indvinding uden 12 sømilegrænsen søterritoriet.

Det fremgår i øvrigt ingen steder af Havretskonventionen, at der kræves en særlig udtrykt hjemmel, hvilket må forstås som værende anderledes end det i henhold til grundloven gældende hjemmelskrav, for at afgiftsbelægge de i denne sag omhandlede råstoffer indvundet fra kontinentalsokkelen, jf. repræsentantens bemærkninger om et særligt hjemmelskrav.

Råstoffer i Danmark og udtrykket "her i landet"
Repræsentanten har anført, at de omhandlede råstoffer ikke er til forbrug her i landet, samt, at de ikke er importeret, og at de derfor ikke er afgiftspligtige i Danmark - en følge af, at råstofferne, ifølge repræsentanten, ikke indvindes her i landet, da der i råstofafgiftsloven ikke er nogen definition af det geografiske beskatningsområde i selve lovteksten.

Hertil bemærkes, at det fremgår af råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, at

"Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er omfattet af bilag 1, skal betale en afgift (...)".

Det fremgår herved af lovteksten, at lovens anvendelsesområde er alle disse råstoffer, der indvindes.

Lovens anvendelsesområde er ifølge lovbemærkninger til 2005-loven præciseret til at omfatte indvundne råstoffer i Danmark - det vil sige råstoffet skal tilhøre den danske stat, ifølge Havretskonventionen.

Det følger af bl.a. råstofloven og kontinentalsokkelloven, at den danske kontinentalsokkels naturforekomster og råstoffer tilhører den danske stat.

Sådanne i nærværende sag omhandlede råstoffer er således afgiftspligtige ifølge råstofafgiftslovens § 1, stk. 1.

Råstofafgiften blev indført ved lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer (1989-loven). Det følger af lovbemærkninger hertil, at der skal betales afgift af råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven.

Forarbejdernes ovennævnte omtale af, at afgiftspligten omfatter sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter bl.a. kontinentalsokkelloven, viser klart, at udtrykket "her i landet" omfatter kontinentalsoklen.

Afgiftspligtige råstoffer er således indvundne råstoffer på den danske kontinentalsokkel, hvortil der kræves indvindingstilladelse.

De i sagen omhandlede råstoffer er indvundet på den danske kontinentalsokkel efter tilladelse givet af Miljøstyrelsen, og sådanne råstoffer er afgiftspligtige efter råstofafgiftsloven. Dansk kontinentalsokkelområde er "her i landet".

Der er ikke senere foretaget ændringer af lovens anvendelsesområde, herunder, at dette ikke skulle omfatte alle sådanne råstoffer tilhørende den danske stat, jf. også bemærkningerne i forbindelse med 2005-loven, herunder henset til at den danske kontinentalsokkels råstoffer tilhører den danske stat.

Der kan endvidere henvises til Den juridiske vejledning afsnit E.A.7.4.6, som handler om råstoffer, hvor det bl.a. fremgår, at afgiftspligtige råstoffer bl.a. omfatter råstoffer indvundet på kontinentalsoklen. Repræsentanten har henvist til afsnit E.A.1.1, som er et generelt afsnit, der orienterer om reglerne generelt og er uddybet i de specifikke afsnit.

Endvidere fremgår følgende af forslag til lov om afgift af affald og råstoffer af 12. juli 1989 - lov nr. 838 af 19. december 1989, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 5:

"Ved landing af sømaterialer i udenlandsk havn eller afsætning andetsteds på søterritoriet eller kontinentalsoklen anses udlevering for sket, når råstoffet forlader indvindingsfartøjet."

Hvis lovgiver havde været af den opfattelse, at råstoffer indvundet på kontinentalsoklen skulle kunne transporteres direkte til en udenlandsk havn og anvendes endeligt på bestemmelsesstedet i udlandet uden afgift, havde lovgiver ikke haft grund til at fastslå, hvor udleveringen af råstofferne præcis finder sted. Når dette er nævnt i forarbejderne, er det for at fastslå, hvor afgiftspligten præcis indtræder, når råstoffer transporteres direkte fra kontinentalsoklen til udlandet. Dette stemmer med den almindelige systematik i afgiftslove, hvorefter det skal bestemmes, hvor en given afgiftspligt præcis indtræder. Dette uddrag af lovforarbejderne bekræfter, at de omhandlede råstoffer er afgiftspligtige ved udleveringen i udenlandsk havn.

Råstoffer på den danske kontinentalsokkel tilhører den danske stat, og de skal som følge heraf ikke specifikt importeres til Danmark for at blive afgiftspligtige, jf. repræsentantens bemærkninger herom. I formålet med råstofafgiften indgår det almindelige miljømæssige hensyn, at der skal udvises forsigtighed med indvinding af råstoffer på havbunden. Det ville derfor have været i strid med afgiftens formål, såfremt afgiften ikke skulle omfatte indvundne råstoffer på kontinentalsoklen, som transporteres direkte til og udleveres i udenlandske havne, idet miljøpåvirkningen af indvindingen på kontinentalsoklen er uafhængig af, hvor råstofferne efterfølgende transporteres hen.

Også derfor vil de omhandlede ikke skulle importeres for at være afgiftspligtige.

Skattestyrelsen er enig med repræsentanten i, at afgiftspligtige råstoffer ifølge råstofafgiftsloven påhviler råstoffer der indvindes i Danmark, og at Danmark kan udnytte råstoffer på den danske kontinentalsokkel. Men allerede derfor skal der ske beskatning af de omhandlede råstoffer, jf. lovens § 1, stk. 1, at "Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er omfattet af bilag 1 [sand m.v.], skal betale en afgift (...)".

Øvrigt
Det af repræsentanten anførte vedrørende overgang til forbrug her i landet som betingelse for afgiftspligt, ses ikke at kunne ændre ved, at der gælder afgiftspligt for indvundne råstoffer, som indvindes på den danske kontinentalsokkel og transporteres direkte til en udenlandsk havn.

Skattestyrelsen henviser til begrundelsen og indstillingen i det omhandlede bindende svar.

…"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens yderligere bemærkninger. Repræsentanten har blandt andet anført følgende:

"… 

Skatterådets bemærkninger giver ikke anledning til ændringer i hverken vores bemærkninger, eller i øvrigt ændringer til vores klage. Begge dele fastholdes derfor i sin helhed.

...

Havretskonventionens artikel 17
Skatterådet fremfører, at 12 sømilegrænsen ikke er relevant i forhold til råstofafgiftsloven. Skatterådet begrunder dette med, at 12 sømilegrænsen er relevant i forhold til skibstrafik og den internationale søtrafik og henviser til fx artikel 17 i Havretskonventionen.

Det er vores vurdering at dette ikke er korrekt. Det fremgår ikke af artikel 17, at 12 sømilegrænsen i artikel 3 alene har betydning i relation til skibstrafik, og ikke kan bruges til afgrænsning af det geografiske beskatningsområde. Artiklen fastslår blot at skibe fra alle stater, uanset om de er kyststater eller indlandsstater, har ret til uskadelig passage gennem søterritoriet.

Hvis Skatterådets tanker omkring Havretskonventionen og at 12 sømilegrænsen alene er relevant i forhold til skibstrafik, og den internationale søtrafik, skal følges, vil det også heraf følge at den territoriale/geografiske afgrænsning af anvendelsesområdet for punktafgifter generelt ikke kan afgrænses efter 12 milegrænsen.

Dette er i klar modstrid med både den måde der lovgives efter og også indholdet af Skattestyrelsens egen juridiske vejledning 2020-2, afsnit E.A.1.1, som definerer det geografiske anvendelsesområde som følger:
"E.A.1.1 Det geografiske anvendelsesområde
Det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 meter) fra kyst- eller basislinjer.
Det geografiske anvendelsesområde er fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227). (…)"

Det forekommer derfor særdeles søgt, når Skatterådet nu hævder, at 12 sømilegrænsen ikke er relevant i forhold til fastlæggelsen af det geografiske beskatningsområde, og i stedet forsøger at bruge Havretskonventionen som løftestang for beskatning udenfor 12 sømilegrænsen.

Det er vores klare opfattelse, at Havretskonventionen på ingen måde regulerer det geografiske beskatningsområde for hverken nationale eller harmoniserede punktafgifter.

Havretskonventionen er en aftale mellem stater og giver staten visse rettigheder i forhold til kontinentalsoklen, herunder retten til at beskatte naturforekomster. Hvis staten vil udnytte denne ret, kræver dette således en klar og entydig hjemmel i national lovgivning.

Vi skal videre bemærke, at Skatterådets vurdering - at 12 sømilegrænsen ikke er relevant i forhold til fastlæggelse af det geografiske beskatningsområde - vil betyde at der bl.a. skal ske afgiftsbeskatning af fx indvinding af olie og gas uden for 12 sømilegrænsen allerede på indvindingstidspunktet. Videre ville det være unødvendigt, at det i NOx-afgiftsloven særligt er bestemt, at loven også finder anvendelse udenfor 12 sømilegrænsen.
…"

Selskabets repræsentant har yderligere fremsendt følgende bemærkninger:

"…

Vi vil blot tilføje en kort bemærkning efter der er kommet udkast til lovforslag om udvidelse af dansk beskatningsret til den eksklusive økonomiske zone mv., som er en genfremsættelse af lovforslag L 12 fremsat d. 5. oktober 2022 i folketingsåret 2023-23 (1. samling), som bortfaldt på grund af udskrivelse af valg til Folketinget.

I ovennævnte lovforslag er der, efter vores overbevisning, nogle yderst relevante bemærkninger.

Uddrag fra side 10 i afsnittet 2.1.1 Gældende ret

"Som udgangspunkt gælder dansk lovgivning kun inden for en grænse på 12 sømil (22,224 km) fra den danske kyst, dvs. på det danske land- og søterritorium. Det gælder også i forhold til de danske skatteregler. Uden for 12-sømilegrænsen har dansk ret kun gyldighed, hvis internationale traktater og aftaler har tildelt Danmark ret til at udnytte de pågældende ressourcer på det relevante geografiske område, og Danmark har etableret en konkret lovhjemmel hertil.
Efter artikel 56 og 60 i FN’s havretskonvention har kyststaten uden for 12-sømilegrænsen, men inden for den såkaldte eksklusive økonomiske zone, en eksklusiv ret i forhold til bl.a. udnyttelse af havbundens naturlige ressourcer og udvinding af vindenergi, og en eneret til at etablere og regulere opførelsen, driften og brugen af kunstige øer, installationer og anlæg. Kyststaten har en eksklusiv jurisdiktion i skatte- og afgiftsmæssig henseende i tilknytning til disse rettigheder. Danmarks eksklusive økonomiske zone omfatter hele den danske kontinentalsokkel."

Side 11 i samme afsnit:
"Kulbrinteskatteloven udgør et eksempel på en udvidelse af dansk beskatningsret til også at gælde uden for 12-sømilegrænsen. Med kulbrinteskatteloven er der indført en hjemmel til beskatning af enhver form for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed m.m., når indtægterne er erhvervet ved en sådan virksomhed eller arbejde udført i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk kontinentalsokkelområde, jf. kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. "

Kulbrinteskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1:
i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk kontinentalsokkelområde

Det er vores vurdering, at dette entydigt fastslår, at der alene kan opkræves afgifter mv. af aktiviteter uden for det danske søterritoriet, når Danmark har etableret en konkret hjemmel hertil.

Som Skatteankestyrelsen skriver i udkast til kontorindstilling, fremgår det geografiske beskatningsområde ikke af råstofafgiftsloven. Følgelig er der ikke hjemmel i råstofafgiftsloven til at opkræve råstofafgift af indvindinger på kontinentalsoklen.

…"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skatterådets svar ændres til "Ja" og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten fremhævede blandt andet, at forarbejderne til den oprindelige affalds- og råstofafgiftslov fra 1989 ikke kan anvendes ved fortolkningen af afgiftspligtens omfang, idet forslaget til denne lov ikke blev notificeret i overensstemmelse med informationsproceduredirektivet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skatterådets besvarelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet ønsker med spørgsmålet bekræftet, at råstofmængder, der indvindes erhvervsmæssigt på den danske kontinentalsokkel, og som transporteres direkte til udlandet, ikke er omfattet af affalds- og råstofafgiftsloven. Selskabet ønsker spørgsmålet besvaret både for gennemførte og påtænkte dispositioner.

Der skal tages stilling til, i hvilket omfang Landsskatteretten kan besvare spørgsmålet.

Der kan anmodes om bindende svar om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage. Der kan anmodes om bindende svar om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og 2.

Hidtil har den indvinding, som spørgsmålet vedrører, været udført af andre virksomheder, der mod vederlag benytter selskabets tilladelse. Skatterådet har i en del af den påklagede afgørelse, som ikke er omfattet af klagen, afgivet bindende svar om, at det i disse tilfælde ikke er selskabet, der skal betale afgift af de indvundne råstoffer.

Spørgsmålet vedrører derfor den skattemæssig virkning for andre end selskabet. Landsskatteretten kan derfor ikke besvare spørgsmålet, for så vidt angår allerede gennemførte dispositioner, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2.

Landsskatteretten afviser at besvare spørgsmålet, for så vidt angår gennemførte dispositioner.

Herefter skal der i forhold til selskabets påtænkte dispositioner tages stilling til, om affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, finder anvendelse for den af spørgsmålet omhandlede indvinding på den danske kontinentalsokkel, dvs. uden for det danske søterritorium.

Retsgrundlaget
Affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, og § 2, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,56 kr. pr. kubikmeter af råstoffet.
…

§ 2. Den, der erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, skal betale en afgift på 5,56 kr. pr. kubikmeter af råstoffet."

Disse bestemmelser blev indført ved lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer. § 1 havde følgende ordlyd:

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift."

Af forarbejderne til denne lov fremgår følgende, jf. lovforslag nr. 100 af 7. december 1989:

"Almindelige bemærkninger
1. Baggrunden for lovforslaget
…

Med hjemmel i råstofloven og kontinentalsokkelloven er der fastsat et gebyr på 50 øre pr. m³ for indvundne eller importerede råstoffer.  Dette gebyr har været anvendt til at dække en række udgifter i forbindelse med lovens administration. Der blev i 1988 indvundet knapt 40 mio. m³ råstoffer og indført ca. 1 mio. m³.

Den gældende bestemmelse i råstofloven om råstofafgift er foreslået ophævet i forslaget til en ny råstoflov, som vil blive fremsat i Folketinget i indeværende samling. Med nærværende lovforslag er det hensigten, at den foreslåede afgift skal tilskynde til, at råstofforbruget begrænses og sammen med affaldsafgiften til, at genanvendelsen af bygge- og anlægsaffald fremmes. Afgiften skal endvidere medvirke til finansiering af statslige aktiviteter på miljø og råstofområdet.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser 

Til kapitel 1
Til § 1
Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet.

…"

Ved lov nr. 1408 af 21. december 2005 om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer fik § 1, stk. 1, og § 2, stk. 1, sine nugældende affattelser, bortset fra afgiftssatsen, jf. ændringslovens § 1, nr. 2. 

Af forarbejderne til denne ændringslov fremgår følgende, jf. lovforslag nr. 34 af 12. oktober 2005:

"Almindelige bemærkninger
…

2. Lovforslagets indhold og baggrund
2.1 Indledende bemærkninger
…

Råstofafgiften er opbygget således, at det afgiftspligtige område fremgår af bilag 1 og 2 til lov om afgift af affald og råstoffer.

Bilag 1 til lov om afgift af affald og råstoffer (danske råstoffer)
Bilag 1 omfatter erhvervsmæssig indvinding af råstoffer i Danmark. Bilag 1 til loven tilsigter at udgøre en udtømmende angivelse af hvilke råstoffer, der findes i Danmark - uanset om disse indvindes for tiden eller ej.

Afgiftspligten påhviler således dansk indvundne råstoffer, som er omfattet af bilag 1, såfremt råstofferne overgår til forbrug hér i landet. Ved eksport af simpelt forarbejdede råstoffer afløftes afgiften.

… 

9. Forholdet til EU-retten
Loven vil blive notificeret i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/34/EF (informationsproceduredirektivet), som ændret ved direktiv 98/48/EF.

Hverken det oprindelige forslag til lov om afgift af affald og råstoffer fra 1989 (L 100 fremsat den 8. december 1989 af daværende miljøminister) eller efterfølgende ændringer af råstofafgiften er blevet notificeret i overensstemmelse med informationsproceduredirektivet med hensyn til tekniske standarder mv., hvorfor nærværende lovforslag notificeres som udkast.

Det foreslås derfor, at afgiftspligtens omfang og afgiftssatser (§§ 1, 2, 2a og 3) genfremsættes.
…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser 

Til § 1
… 

Til nr. 2
Hverken det oprindelige forslag til lov om afgift af affald og råstoffer fra 1989 (L 100 fremsat den 8. december 1989 af daværende miljøminister) eller efterfølgende ændringer af råstofafgiften er blevet notificeret i overensstemmelse med informationsproceduredirektivet med hensyn til tekniske standarder mv., hvorfor nærværende lovforslag bliver notificeret som udkast.

Ved denne genfremsættelse af afgiftspligtens omfang (§§ 1, 2 og 2a) og afgiftssatser (§ 3) foreslås dog følgende ændring:

Der foreslås indført mulighed for importører af cement, jf. den nyaffattede § 3, stk. 2 (lovforslagets § 1, nr. 2), at dokumentere mængden af råstoffer, der er anvendt ved fremstillingen af cementen. Dokumentationsmuligheden kaldes ofte en leverandør- eller fabrikanterklæring.

Tilsvarende fremgår det eksplicit af den nyaffattede § 3, stk. 1 (lovforslagets § 1, nr. 2), at danske producenter af cement tillige skal fremlægge dokumentation for mængden af medgåede råstoffer ved fremstillingen af cement. Hermed ligestilles importører af cement og danske producenter af cement, idet danske producenter allerede i dag udelukkende skal betale råstofafgift af den mængde råstoffer, der er medgået til fremstillingen af cementen.
…"

Affalds- og råstofafgiftslovens § 1 er i alt væsentligt affattet som i § 1, nr. 2, i lov nr. 1408 af 21. december 2005. Af bemærkningerne til § 1, nr. 2, i det forudgående lovforslag nr. 34 af 12. oktober 2005, fremgår det, at bestemmelserne om afgiftspligtens omfang genfremsattes, fordi de ikke var blevet notificeret i overensstemmelse med informationsproceduredirektivet. Det fremgår ikke af forarbejderne, at det skulle have været hensigten at foretage ændringer vedrørende afgiftspligtens omfang. Forarbejderne til den oprindelige affalds- og råstofafgiftslov fra 1989 er derfor stadig relevante i forhold til fortolkning af bestemmelserne om afgiftspligtens omfang.

Landsskatterettens bemærkninger
Det er oplyst, at indvindingen er erhvervsmæssig, og at de indvundne råstoffer er omfattet af affalds- og råstofafgiftslovens bilag 1. Indvindingen foregår på den danske kontinentalsokkel og kræver indvindingstilladelse efter råstofloven.

Efter affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der betales en afgift på 5,56 kr. pr. kubikmeter af råstoffet.

Af forarbejderne til lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer fremgår, at afgiften betales af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet.

Landsskatteretten finder herefter, at affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, finder anvendelse for indvindingen.

Herved bemærkes, at bemærkningerne til lovforslag nr. 73 af 29. marts 2023 om ændring af kildeskatteloven, selskabsskatteloven, kulbrinteskatteloven og ligningsloven angår disse love, at FN’s Havretskonvention af 10. december 1982 har tildelt Danmark ret til at udnytte de omhandlede råstoffer på den danske kontinentalsokkel, og at Danmark ved affalds- og råstofafgiftsloven har etableret en konkret lovhjemmel til at afgiftspålægge disse.

Med disse bemærkninger, og da det af selskabet i øvrigt anførte, ikke kan føre til et andet resultat, stadfæster Landsskatteretten Skatterådets besvarelse, for så vidt angår påtænkte dispositioner.