Parter

BS 37A-1082/2013

A
(advokat Kristine Wagner)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Marie Krogsgaard Pedersen)

og

BS 37A-4325/2014

A
(advokat Kristine Wagner)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Marie Krogsgaard Pedersen)

Afsagt af byretsdommer

H. Fog-Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagerne er anlagt den 6. marts 2013 og den 16. september 2014 og vedrører henholdsvis spørgsmålene om SKAT har overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. og 2. pkt., og om A er berettiget til at inddrage spørgsmålet om subjektiv skattepligt i retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., og henholdsvis spørgsmålet om A opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningsloven.

Vedrørende 37A-1082/2013

Sagsøger, A, har endeligt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at de skatteansættelser for indkomstårene 2003, 2003, 2004 og 2005, som SKAT har foretaget den 1. marts 2012, er ugyldige.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Vedrørende sag 37A-4325/2014

Sagsøger A har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at skatteansættelser for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 nedsættes til det selvangivne beløb.

Sagsøger har subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Efter sagsøgers påstand er sagerne behandlet sammen.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har i kendelse af 7. februar 2013 anført:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Aktieindkomst

Indkomståret 2002

SKAT har i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 16 A ansat maskeret udbytte fra H1 Ltd., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, til 86.385 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2003

SKAT har i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 16 A ansat maskeret udbytte fra H1 Ltd., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, til 138.521 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2004

SKAT har i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 16 A ansat maskeret udbytte fra H1 Ltd., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, til 160.550 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Indkomståret 2005

SKAT har i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 16A ansat maskeret udbytte fra H1 Ltd., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, til 4.153.185 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatteretten sagsbehandler om sagen (forhandling). Klageren og hendes repræsentant har ligeledes haft lejlighed til at udtale sig over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Sagens opståen

SKAT har modtaget oplysninger fra F1-Bank om indbetalinger til to danske bankkonti (konto nr. Konto-1 og Konto-2) fra England. Til disse konti var tilknyttet kundenavnet H2 samt navnet på klagerens ægtefælle. Ifølge teksten til overførslerne til de omhandlede konti hidrørte disse fra H2 og fra ejerlejligheden i London. Der er foretaget en udbetaling til klagerens ægtefælle.

Der blev i indkomstårene 2002 - 2005 indsat bl.a. i alt henholdsvis 14.615,54 £ eller 172.770,59 kr., 25.771,84 £ eller 277.043,86 kr., 29.279,12 £ eller 321.101,47 kr., 762.038,42 £ eller 83.006.371 kr. [?.red.SKAT] på konto i F1-Bank med konto nr. ...349. Der var tillige foretaget indsætninger i indkomstårene 2001 - 2009 på konto i F1-Bank med konto nr. ...755. Fra begge disse konto er løbende foretaget hævninger, hvortil klageren havde fuldmagt.

Det fremgår af H2's hjemmeside, at selskabet er stiftet af klageren og hendes ægtefælle i 1981, og at selskabet er ejet af klageren og hendes ægtefælle. Klageren er guide.

Klagerens personlige oplysninger/indkomstforhold

Klageren har i perioden 1989 til 16. marts 1998 boet i London. Klageren er bosiddende i Danmark og har været fuld skattepligtig til Danmark siden 16. marts 1998. Klagerens ægtefælle er amerikansk statsborger og er skattepligtig til USA. Han har adresse i USA.

Klageren driver virksomhed med udlejning af ejendomme beliggende i Danmark. Udlejningsvirksomheden gav ifølge de foreliggende oplysninger følgende resultater:

Indkomstår	Overskud før renter	Renteudgift i virksomhed	Resultat efter renter
2001	132.020 kr.	137.931 kr.	5.911 kr.
2002	148.319 kr.	58.689 kr.	86.630 kr.
2003	62.212 kr.	57.337 kr.	1.352 kr.
2004	94.050 kr.	110.147 kr.	-16.097 kr.
2005	63.151 kr.	149.296 kr.	-86.145 kr.
2006	126.978 kr.	147.979 kr.	-21.001 kr.
2007	63.511 kr.	161.475 kr.	-97.964 kr.
2008	181.947 kr.	178.928 kr.	3.019 kr.
2009	179.288 kr.	197.001 kr.	-17.713 kr.

Privatforbrug for indkomståret 2004 og frem er opgjort således:

Indkomstår	Privatforbrug
2004	450.275 kr.
2005	-474.298 kr.
2006	-354.941 kr.
2007	-368.804 kr.
2008	-368.803 kr.
2009	-145.307 kr.

Sagens forløb

SKAT indkaldte den 20. august 2010 klageren til møde den 2. september 2010. Ifølge mødeindkaldelsen ønskede SKAT en drøftelse af følgende:

-	Ejerforholdene til ejerlejligheden i London;
-	indkomst fra klagerens guidevirksomhed;
-	klagerens relationer/ejerforhold til .../H2 og
-	fuldmagtsforholdene vedrørende de omhandlede bankkonti i F1-Bank.

Det blev den 19. maj 2011 oplyst til SKAT fra myndighederne på Isle of Man, at der ved opløsningen af H1 Ltd. var 2 aktionærer i selskabet.

Den 2. september 2010 ringede klageren til SKAT og meddelte, at hun først lige var kommet hjem og havde set brevet med mødeindkaldelsen. Hun oplyste telefonisk, at hun var uforstående overfor, hvad oplysningerne havde med hende at gøre. Hun forklarede, at hun havde boet i ejerlejligheden i London. Lejligheden blev efter det oplyste købt af klagerens ægtefælle for 32 år siden, og den har, efter at klageren er flyttet hjem til Danmark, været lejet ud. Lejeindtægten er sat ind på klagerens ægtefælles konto i F1-Bank.

SKAT udarbejdede den 2. september 2010 et mødereferat, hvoraf fremgik, at lejeindtægterne fra ejendommen var sat ind på en konto, der også efter SKATs oplysninger var klagerens ægtefælles.

Den 7. september 2010 modtog SKAT et brev fra klageren.

Den 20. december 2010 anmodede SKAT om yderligere materiale i form af kopi af fuldmagt vedrørende en konto i F1-Bank (konto nr. Konto-1), kontoudskrifter for begge de omhandlede konti i F1-Bank for perioden fra 2000 - 2010 og dokumentation for ejerforholdene i H1 Ltd. eksempelvis ved en aktionærfortegnelse.

Den 25. januar 2011 modtog SKAT materiale fra klageren, hvilket materiale var ledsaget af et brev fra klagerens ægtefælle. Klageren vedlagde dokumentation for fuldmagtsforholdet vedrørende konto nr. Konto-1 i F1-Bank, hvoraf fremgik, at kontoen tilhørte H2 og klagerens ægtefælle. Fuldmagten til klageren med rådighed over den omhandlede konto er dateret den 3. november 1999. Der var vedlagt kontoudskrifter for indkomstårene 2000 - 2011 for begge de omhandlede konti i F1-Bank.

SKAT anmodede den 27. januar 2011 om yderligere materiale. Der blev bedt om regnskab for H1 Ltd. for perioden 2000 - 2010 og tekstet kontospecifikation vedrørende en eventuel mellemregningskonto mellem H1 Ltd. og klagerens ægtefælle for perioden 2000 - 2010.

Den 25. februar 2011 modtog SKAT et brev fra klagerens statsautoriseret revisor. Han oplyste bl.a., at han havde været revisor for klageren i adskillige år, og at han hvert år havde selvangivet klagerens indtægter. Beløbene, der er indsat på H2's konti, er ikke selskabsindkomst, men hidrørte fra overførsler fra klagerens ægtefælle, der er eneejer af selskabet. Klagerens revisor oplyste, at nogle større beløb, som er hævet på de omhandlede konti, er anvendt til køb af værdipapirer. I indkomstårene 2002 og 2003 indgik der på de omhandlede konti husleje fra den omhandlede ejerlejlighed i London. Der er betalt skat heraf efter skattereglerne i England. I indkomståret 2009 er der opkrævet betaling fra gæster til køb af flybilletter og hotelophold i forbindelse med klagerens og hendes ægtefælles søns bryllup i Asien. Der er intet regnskab for H1 Ltd., og der er ingen mellemregningskonto mellem klagerens ægtefælle og selskabet.

Klagerens ægtefælle har pr. brev til SKAT oplyst, bl.a. at H1 Ltd. var et skuffeselskab, som han købte af en engelsk advokat for som ikke-engelsk statsborger at købe en lejlighed i London. Han betalte sin skat til de engelske myndigheder. Han åbnede senere to konti i F1-Bank, fordi han ønskede at købe ejendom i Danmark. Han fandt senere ud af, at det ikke var muligt for en ikke-dansk statsborger at købe ejendom i Danmark, hvorfor de to lejligheder i ...4, begge er ejet af klageren. Hun har altid betalt skat af lejeindtægterne. Klagerens ægtefælle er en 83-årig pensionist, hvorfor han har givet sin ægtefælle/klageren fuldmagt til sine konti i Danmark. Han blev oplyst af sin rådgiver om, at en amerikansk statsborger kan investere i bl.a. aktier i Danmark. H2's navn blev ved en fejl registreret på de to konti i F1-Bank. Indtægter herfra er indberettet til de amerikanske skattemyndigheder, fordi klagerens ægtefælle er amerikansk statsborger.

SKAT modtog den 29. marts 2011 oplysninger fra selskabsregisteret på Isle of Man, hvor H1 Ltd. er hjemmehørende. Klageren var ifølge disse oplysninger aktionær i selskabet fra dets stiftelse i indkomståret 1982 til den 27. juli 2006, hvor det blev opløst. Klageren var i hele den omhandlede periode sekretær i selskabet og har underskrevet diverse dokumenter vedrørende selskabet. Hun underskrev den 28. december 2005 et dokument fra H1 Ltd. som direktør.

Den 15. juni 2012 sendte SKAT forslag til afgørelse (agterskrivelse) til klageren. SKAT anførte i sit forslag til afgørelse, at klageren i indkomstårene 2001 - 2006 skulle beskattes af maskeret udbytte fra H1 Ltd. med henholdsvis 255.881 kr., 357.186 kr., 521.282 kr., 665.723 kr., 5.335.117 kr. og 6.414.408 kr. I indkomstårene 2006 - 2009 skulle klageren beskattes af overskud af egen virksomhed (H2) med henholdsvis 801.120 kr., 556.245 kr., 309.793 kr. og 287.548 kr.

SKAT lagde i sit forslag til afgørelse af 15. juni 2011 vægt på, at det på grundlag af de modtagne oplysninger fra selskabsregisteret på Isle of Man måtte konstateres, at klageren havde været aktionær i H1 Ltd. i hele selskabets levetid. Klagerens ægtefælle blev aktionær i selskabet den 23. marts 2001. Selskabet ejede to konti i F1-Bank, idet selskabets navn fremgik af alle kontoudtogene samt af begge fuldmagter til disse konti. Klagerens revisor havde i brev af 25. februar 2011 oplyst, at H1 Ltd. ejede ejerlejligheden i London. Lejeindtægter og avancen ved salg af denne lejlighed er indgået på en af de omhandlede konti i F1-Bank, som derved har været anvendt af selskabet. SKAT tillagde det ikke betydning, at klagerens ægtefælle havde oplyst, at det var en fejl, at H2 var tilknyttet de omhandlede konti i F1-Bank, bl.a. fordi denne fejl ville være blevet korrigeret i forbindelse med oprettelsen af disse konti, ligesom de omhandlede konti også reelt har været anvendt af det omhandlede selskab.

Da klageren var aktionær i H1 Ltd. frem til selskabets opløsning den 27. juli 2006 og havde fuldmagt til de omhandlede konti anså SKAT hende i forslaget til afgørelse af 15. juni 2011 for den person, der havde hævet samtlige beløb på de omhandlede konti i indkomstårene 2001 - 2009. H1 Ltd. blev opløst den 27. juli 2006, men begge konti eksisterede fortsat, hvorfor de var anset for overdraget til den personligt drevne amerikanske virksomhed H2, der også var ejet af klageren. De hævninger, der er foretaget på de omhandlede konti i F1-Bank efter den 27. juli 2006, er derfor anset for skattepligtigt overskud af egen virksomhed.

SKAT gav klageren frist til den 8. juli 2011 til at fremkomme med sine bemærkninger til forslag til afgørelse af 15. juni 2011, hvilken frist på anmodning fra klagerens repræsentant blev forlænget til den 12. august 2011.

Klagerens repræsentant sendte sine bemærkninger/indsigelse den 30. juli 2011. Det blev bl.a. oplyst, at de to konti i F1-Bank tilhørte klagerens ægtefælle personligt, hvilket blev bekræftet af F1-Bank.

På grundlag af klagerens repræsentants bemærkninger den 30. juli 2011 indkaldte SKAT til møde, der blev afholdt den 26. september 2011.

SKAT sendte et nyt forslag til afgørelse den 26. januar 2012. SKAT anførte i sit forslag til afgørelse (agterskrivelse), at klageren for indkomstårene 2002 - 2005 skulle beskattes af maskeret udbytte fra H1 Ltd. med henholdsvis 86.385 kr., 138.521 kr., 160.550 kr. og 4.153.185 kr.

SKAT lagde i sit forslag til afgørelse af 26. januar 2012 vægt på, at klageren ifølge den modtagne dokumentation fra Isle of Man var aktionær i H1 Ltd. i hele selskabets levetid, og at klageren ægtefælle først var aktionær i selskabet fra den 23. marts 2001, (i hvert fald) fra hvilket tidspunkt klageren ejede 50 % af aktierne i selskabet. Det er ud fra det oplyste lagt til grund, at H1 Ltd. ejede ejerlejligheden i London, og at de to omhandlede konti i F1-Bank var ejet af klagerens ægtefælle personligt. Lejeindtægter samt avancen ved salget af H1 Ltd.'s lejlighed i London er indsat på klagerens ægtefælles private konti i F1-Bank, hvorfor disse beløb er anset for hævet i H1 Ltd. Da klageren ejede 50 % af aktierne i H1 Ltd. er halvdelen af hævningerne i selskabet samt avancen ved salget af selskabets ejerlejlighed i London anset for skattepligtigt udbytte til klageren. Det hævede udbytte er opgjort ud fra indsætningerne på konto nr. Konto-1 i F1-Bank.

For så vidt angår den amerikanske virksomhed H2 fremgår det af det amerikanske virksomhedsregister (Dun & Bradstreet), at klageren og hendes ægtefælle ejede H2. SKAT har modtaget regnskaber for denne virksomhed den 26. september 2011. Af disse regnskaber og af klagerens ægtefælles selvangivelse fremgår, at H2 drev virksomhed som rejsearrangør/-guide. Det er klageren, der er den, som helt eller overvejende drev H2, hvorfor virksomhedens indkomst i henhold til kildeskattelovens § 25 A skal henregnes til klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 - 2009. Da der er tale om mindre beløb, er der ikke foretaget nogen ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 - 2009.

SKATs afgørelse

Formalitet

Betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan foretages, hvis den er varslet senest 6 måneder, efter at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der har begrundet fravigelserne af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslet er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

SKAT sendte den 15. juni 2011 forslag til afgørelse/agterskrivelse til klageren, og SKAT modtog den 30. juli 2011 en indsigelse fra klagerens repræsentant.

Den indsigelse indeholdt yderligere oplysninger i form af:

(i)	Dokumentation fra banken om at de i sagen omtalte bankkonti ikke er ejet af H1 Ltd., men af klagerens ægtefælle personligt.
(ii)	Oplysning om at den omhandlede lejlighed blev overdraget til H1 Ltd. i indkomståret 2002 mod aktier i selskabet.
(iii)	Oplysning om at H2 alene er ejet af klagerens ægtefælle og ikke, som det fremgår af det amerikanske selskabsregister (Dun & Bradstreet), i sameje mellem klageren og hendes ægtefælle.
(iv)	Kopi af selvangivelser for klagerens ægtefælle. På klagerens ægtefælles selvangivelse for 2005 er der anført en avance ved salg af aktier i H1 Ltd. Salgsprisen udgjorde 1.195.875 USD, og der er medregnet en avance på 419.412 USD. Der er ikke fremlagt yderligere specifikation til opgørelsen.

Der blev på SKATs foranledning efterfølgende afholdt møde i sagen den 26. september 2011, hvor der som følge af de yderligere oplysninger blev anmodet om yderligere dokumentation. På mødet modtog SKAT følgende yderligere oplysninger:

(v)	Ejendommen er indskudt i selskabet ved at anvende de amerikanske regler om "additional paid capital". På det tidspunkt ejendommen er indskudt i selskabet, hvilket tidspunkt blev oplyst til indkomståret 2002, ejede klageren og hendes ægtefælle hver 50 % af selskabets kapital. Indskuddet af ejendommen bevirkede ingen ændring af ejerforholdet. Indskuddet er regnskabsmæssigt behandlet som en overkurs.
(vi)	Det blev oplyst, at klagerens ægtefælle erhvervede 50 % af aktierne i selskabet H1 Ltd. af tredjemand for 1 £ i indkomståret 2001. Der er modtaget en bekræftelse fra tredjemand herpå.
(vii)	Det blev oplyst, at skattesubjekter efter amerikansk lov skal selvangive avance ved salg af en ejendom, når ejendommen er solgt, uanset at ejendommen er ejet gennem et selskab (selskabet er betragtet som transparent). Klagerens ægtefælle har derfor medregnet avance ved salg af ejerlejligheden på sine selvangivelser i USA i indkomståret 2005, i hvilket år ejendommen er oplyst solgt.
(viii)	Der blev udleveret en opgørelse over avance ved salg af ejerlejligheden. Denne opgørelse har specificeret det af klageren anførte beløb på selvangivelsen for indkomståret 2005. Denne opgørelse er anvendt som grundlag for den talmæssige opgørelse ved forslag til afgørelse af 26. januar 2012.
(ix)	Der er endvidere modtaget supplerende oplysninger vedrørende ejerforholdet af virksomheden drevet i USA (H2).

Der er efter mødet modtaget følgende nye oplysninger:

(x)	Regnskab med specifikationer vedrørende virksomheden i USA (H2). Det fremgår heraf, at der er tale om guidevirksomhed.

De ovenfor nævnte oplysninger betyder, at begrundelsen og den talmæssige opgørelse i SKATs oprindelige forslag til afgørelse af 15. juni 2011 er ændret så væsentligt, at der er fremsendt en ny agterskrivelse med en ny begrundelse.

Fristen for fremsendelse af nyt forslag til afgørelse er derfor den 26. marts 2012, jf. skattekontrollovens § 27, stk. 2, hvorfor fremsendelse af nyt forslag til afgørelse den 26. januar 2012 er inden for fristen. I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal der fremsendes en kendelse senest 3 måneder efter, at SKAT har fremsendt forslag til afgørelse, hvilket må betyde, at den endelige skatteansættelse skal være foretaget senest den 26. april 2012.

Realitet

Afgørelsen er i overensstemmelse med SKATs forslag til afgørelse af 26. januar 2012.

SKATs udtalelse

Afgørelsen er indstillet fastholdt.

SKATs formål er at sikre, at skatteansættelsen er korrekt. Den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anførte frist på 6 måneder må regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt ansættelse.

Der fremkom så væsentlige, nye oplysninger i sagen i perioden fra den 30. juli 2011 til den 26. september 2011, at det har været korrekt at udsende et nyt forslag til afgørelse/agterskrivelse. Det fremgår også af de to forslag til afgørelser, at begrundelse og talmæssige opgørelser er ændret væsentligt. SKAT har først efter de oplysninger, der er fremkommet i perioden fra den 30. juli 2011 til den 26. september 2011 haft mulighed for at træffe en korrekt afgørelse.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2002 - 2005 er ugyldige og skal annulleres.

Til støtte for påstanden er i første række gjort gældende, at SKATs agterskrivelse af 15. juni 2011 ikke overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., mens det i anden række er gjort gældende, at anden agterskrivelse har overskredet 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

I relation til det førte hovedanbringende i første række er det gjort gældende, at SKAT ikke har sendt en endelig ansættelse til klageren senest 3 måneder efter sit forslag til afgørelse, hvilket i dette tilfælde skulle have været senest 1. november 2011. SKAT traf afgørelse i sagen den 1. marts 2012.

SKAT havde ifølge sin agterskrivelse af 15. juni 2011 og oversigtsbilag A og B alle basale oplysninger senest i maj 2011, således at korrekt ansættelse kunne træffes senest den 1. november 2011. Disse oplysninger var:

-	Kontoudskrifterne med beløbene (den 25. januar 2005).
-	"Hovedet" på kontoudskrifterne og fuldmagter (7. september 2010 og 25. januar 2011).
-	Fuldmagtstidspunkterne i 1999, jf. fuldmagterne (7. september 2010 og 25. januar 2011).
-	Oplysninger om aktionærforholdene i H1 Ltd. (29. marts 2011 og 19. maj 2011).
-	I øvrigt fremgår det af de registreringsoplysninger fra Isle of Man, som SKAT har haft siden 29. marts 2011 og 19. maj 2011 (underbilag til første agterskrivelse), at selskabet i 2011 skiftede navn til H1 Ltd. Dette har SKATs kontaktperson hos skattemyndighederne på Isle of Man også skrevet i sit brev til SKAT.
-	Oplysning om at huslejeindtægterne er indgået på den ene konto, jf. første forslag til afgørelse af 15. juni 2011, side 11, hvilket var på grundlag af klagerens revisors brev af 24. februar 2011, der var vedlagt klagerens ægtefælles brev. SKAT lagde herefter til grund på side 9 og 11 i samme forslag til afgørelse, at lejligheden er selskabets, og at lejeindtægter og salgssum er indgået på den ene konto.
-	Klagerens oplysning om at den omhandlede lejlighed er solgt i indkomståret 2005.
-	Oplysning om at der er etableret en enkeltmandsvirksomhed i USA i indkomståret 2000, hvilken oplysning er indhentet af SKAT fra et amerikansk privat register (Dun & Bradstreet), jf. første forslag til afgørelse af 15. juni 2011, side 11.

Før første agterskrivelse havde SKAT kontoudskrifterne og dermed alle beløb både hævninger og indeståender. SKAT kunne hermed selv have undersøgt, hvilke indeståender der hidrørte fra H1 Ltd. SKAT har endvidere selv lagt til grund, at huslejeindtægter og salgssum er indgået på den ene konto. Klagerens revisor har i sit brev fra februar måned endda specificeret huslejeindtægterne i 2002 og 2003, og klageren har oplyst, at lejligheden var solgt i indkomståret 2005. SKAT vidste også allerede den 19. maj 2011, at den ene konto tilhørte klagerens ægtefælle.

Derfor skal det ikke komme klageren til skade, at SKAT ikke sendte en endelig afgørelse 3 måneder efter agterskrivelsen.

I forhold til det førte hovedanbringende i anden række er det gjort gældende, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27 må løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der gør, at den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 kan fraviges, hvilket er det tidspunkt, hvor SKAT har fået kendskab til forholdene og ikke fra det tidspunkt, hvor SKAT har forstået betydningen af de oplysninger, som SKAT har modtaget.

Der er ikke fremkommet nye oplysninger af betydning for forhøjelserne af klagerens skattepligtige indkomster i indkomstårene 2002 - 2005 med huslejeindtægter og salgssum vedrørende lejligheden i London. SKAT havde således alle oplysningerne inden forslaget til afgørelse/agterskrivelsen af 15. juni 2011 til at kunne forhøje med 50 % af indeståender på bankkontoen. De efterfølgende oplysninger, som udelukkende er af supplerende karakter, er dermed irrelevante, idet der inden den 15. juni 2011 forelå tilstrækkelige oplysninger til, at der kunne træffes en korrekt afgørelse.

SKAT har den opfattelse, at der er fremkommet nye oplysninger af betydning for de foreslåede forhøjelser i forslag til afgørelse/agterskrivelse af 26. januar 2012, hvilke oplysninger ikke har haft relevans af følgende grunde:

Ad i):	Klagerens ægtefælle indtrådte først i det omhandlede selskab i indkomståret 2001, hvorfor der ikke kan gives fuldmagt til en kontohaver, som klagerens ægtefælle først har beføjelser overfor i indkomståret 2001. Dette registreringsmateriale havde SKAT allerede i indkomståret 2001, ligesom SKAT selv anførte i sit forslag til afgørelse/agterskrivelse af 15. juni 2011, at klagerens ægtefælle var aktionær i det omhandlede selskab fra den 23. marts 2001. Når kontiene dermed ikke kunne være selskabets, kunne klageren derfor heller ikke have foretaget hævninger på selskabets konti, hvorfor SKAT allerede før den 15. juni 2011 kunne konstatere, at klageren ikke kunne forhøjes med de omhandlede beløb.
Ad ii):	Oplysningen om, at den omhandlede lejlighed blev overdraget til H1 Ltd i indkomståret 2002 mod aktier i selskabet er irrelevant, idet SKAT selv i sit forslag til afgørelse/agterskrivelse af 15. juni 2011 har anset lejligheden for ejet af selskabet. Bl.a. derfor har forholdet ingen betydning for den foretagne skatteansættelse og i øvrigt ville en avance have været skattefri for klageren, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Ad iii):	De oplysninger om, at H1 Ltd. er ejet af klageren i sameje mellem klageren og hendes ægtefælle er alene relevante for det første forslag til afgørelse/agterskrivelse, idet forhøjelserne for indkomståret 2006 ikke er med i afgørelsen af 1. marts 2012.
Ad iv):	Kopierne af selvangivelserne for klagerens ægtefælle, hvori der er selvangivet en avance ved salg af aktier i selskabet, har ikke relevans for afgørelsen af 1. marts 2012. Salgssummen for lejligheden har hele tiden stået på kontoudskriften for indkomståret 2005, hvorfor oplysningerne er irrelevante for de i afgørelsen af 1. marts 2012 foretagne forhøjelser.
Ad v):	Ved møde den 26. september 2011 fremkom oplysninger om, at ejendommen er indskudt i selskabet ved at anvende et regelsæt som de amerikanske "paid up capital". På det tidspunkt, hvor ejendommen er indskudt i selskabet, som blev oplyst til indkomståret 2002, ejede klageren og hendes ægtefælle 50 % af selskabets kapital. Indskuddet af ejendommen bevirkede ingen ændring i ejerforholdet. Disse oplysninger er således irrelevante for den påklagede ansættelse af 1. marts 2012. Når selskabet ikke betalte kontant, kan der i sagens natur ikke være registreret nogen indeståender desangående på bankkontoen i indkomståret 2002 og dermed er der ikke påklaget en forhøjelse vedrørende dette. SKAT har heller ikke ændret sit forslag til forhøjelse eller afgørelse som følge af oplysningen.
Ad vi):	Oplysningen om, at klagerens ægtefælle købte 50 % af aktierne i H1 Ltd. for 1 £ i 2001, har ingen betydning for skatteansættelse, idet klageren ikke er sælger af aktierne, og da ansættelsen ikke vedrører hendes broder.
Ad vii):	Det er irrelevant for den foretagne forhøjelse i indkomståret 2005, bl.a. fordi salgssummen fremgår af kontoudskriften for 2005, hvilket SKAT selv har lagt til grund i forslag til afgørelse af 15. juni 2011.
Ad viii):	På mødet den 26. september 2011 blev der udleveret en opgørelse over avance ved salg af den omhandlede ejendom, hvilken opgørelse specificerede det af klageren selvangivne beløb på selvangivelsen for indkomståret 2005. Denne opgørelse er anvendt som grundlag for den talmæssige opgørelse af forslag til afgørelse/agterskrivelse af 26. januar 2012.
Ad ix):	På mødet blev regnskab med specifikationer vedrørende virksomhed i USA fremlagt, hvoraf fremgår, at der var tale om guidevirksomhed. Regnskabet mv. er irrelevant for de foretagne forhøjelser, som vedrører maskeret udbytte i form af huslejeindtægter og salgssum for lejlighed.
Ad x):	Efter mødet den 26. september 2011 har SKAT modtaget regnskab med specifikationer vedrørende virksomhed i USA, hvoraf fremgår, at der er tale om guidevirksomhed. Dette er irrelevant for de foretagne forhøjelser, der vedrører maskeret udbytte i form af huslejeindtægter og salgssum for lejlighed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ekstraordinær skatteansættelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal varsles over for den skattepligtige senest 6 måneder efter (forslag til afgørelse), at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der har begrundet fravigelsen af de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT kan ud fra ordlyden af og formålet med skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, 1. pkt., jf. § 20, annullere et forslag til afgørelse og fremsende et nyt, hvis der efter det første tilstrækkeligt oplyste forslag til afgørelse fremkommer nye faktiske og/eller retlige oplysninger, som skal medføre en ændret skatteansættelse i begunstigende eller bebyrdende retning for skattesubjektet.

Den 30. juli 2011 modtog SKAT dokumentation for, at de to omhandlede konti i F1-Bank var ejet af klagerens ægtefælle og ikke af H1 Ltd. eller H2, ligesom SKAT den 30. juli 2011 og den 26. september 2011 modtog delvis dokumentation for, at H2 alene var ejet af klagerens ægtefælle.

Disse yderligere faktiske oplysninger vedrører væsentlige forhold i sagen og må i sig selv og i sammenhæng med bl.a. SKATs tidligere, tilstrækkelige forsøg på oplysning af sagen medføre, at SKAT retmæssigt har kunnet udsende et nyt forslag til afgørelse den 26. januar 2012 inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

SKAT har bl.a. på grundlag af vurderingen ovenfor af sagen i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke tilsidesat skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ved at udsende en afgørelse den 1. marts 2012.

Derfor er hverken skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt., tilsidesat af SKAT.

Da realiteten i SKATs afgørelse ikke er påklaget, stadfæstes afgørelsen herefter.

..."

Det hedder i landsskatterettens kendelse af 4. juni 2013

"...

Landsskatterettens afgørelse

Anmodningen om genoptagelse er ikke imødekommet.

Sagens oplysninger

Advokat UL har den 8. maj 2013 bedt Landsskatteretten om at genoptage rettens afgørelse, der har journalnummer 12-0191076. Sagen blev afgjort den 7. februar 2013.

Klagerens påstand og argumenter

Som begrundelse for at få sagen genoptaget har advokat UL bl.a. forklaret, at klageren ikke i indkomstårene 2002 - 2005 var fuldt skattepligtig til Danmark.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Bestemmelserne om genoptagelse af en sag, som Landsskatteretten har afgjort, fremgår af skatteforvaltningslovens § 46, stk. 1 og 2 (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011). Bestemmelserne har følgende ordlyd:

"...

Landsskatteretten kan efter anmodning fra klageren genoptage en sag, der er afgjort eller afvist af Landsskatteretten, når der forelægges retten oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, uden at dette kan lægges klageren til last, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt andet udfald af afgørelsen, hvis de havde foreligget tidligere.

Stk. 2. Landsskatteretten kan imødekomme en anmodning om genoptagelse, selv om betingelserne i stk. 1 ikke er opfyldt, hvis retten skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor.

..."

Retten har besluttet, at anmodningen om genoptagelse, om et møde med sagsbehandleren samt om foretræde for Landsskatterettens medlemmer ikke kan imødekommes. Ved afgørelsen har retten lagt vægt på, at spørgsmålet om skattepligt ikke var påklaget til Landsskatteretten eller i øvrigt efter de foreliggende, tilstrækkelige oplysninger bestridt i forbindelse med SKATs afgørelse af 1. marts 2012.

Spørgsmålet skal derfor behandles af SKAT som første instans, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og vidneforklaring af NJ, LF, MP, CA og BA.

NJ har forklaret, at han er 54 år og direktør i G1, tidligere G1x, der udlejer boliger, der ejes af danskere, der er flyttet til udlandet. Sagsøger havde bedt ham udleje lejligheden ...4b. Det er et tidsbegrænset lejemål, og lejeren i.h.t. lejekontrakt af 16. april 2004 med indflytning 1. maj 2004, er en lejer, hans firma fandt. Det foregik på den måde, at den potentielle lejer kontaktede firmaet, hvorpå de fremviste lejligheden, og hvis den pågældende ønskede at leje lejligheden, udfærdigede firmaet en lejekontrakt. Deres samarbejde begyndte ultimo 2003. Det lykkedes dog først pr. 1. maj 2005, at udleje lejligheden. Lejligheden var møbleret, men der var ingen, der boede i den i tiden frem til den blev fremlejet pr. den pågældende dato. Da den lejer opsagde lejemålet, forsøgte de at udleje lejligheden på ny. Hans mail til sagsøger af 3. april 2013 handler herom. Sagsøger var ivrig for at få lejemålet lejet ud igen. Han havde nøgle til lejemålet i mellemperioden således, at han kunne fremvise lejemålet. Der var ingen ting i skabene, og lejemålet var ikke beboet. Han skulle ikke varsle sagsøger, når der var en fremvisning. Hvis fremvisningen lå ud i tid, sendte han en mail om den forestående fremvisning. De diskuterede om den kunne fremlejes uden møbler, og om det gjorde den sværere at udleje, det var et ældre klassisk møblement. Det er ikke hans opfattelse, at sagsøger benyttede lejligheden, eller at DA boede i den. Han kendte ikke sagsøgers søn. De boede i USA. Hun købte lejligheden ...4e pr. 1. juli 2004, den fik han til udlejning, og OR var den første lejer vedrørende det lejemål, lejligheden ligger ...4f. Hun købte den lejlighed, så hun og hendes mand kunne bo i den, hvis de flyttede til Danmark, når de blev gamle, og således at hendes mand ikke ville få problemer med trapperne. De er ikke flyttet til Danmark ham bekendt, han har få gange talt med hende på sommerhus telefonnummeret. I 2005 havde de 6 fremvisninger i de mellem liggende måneder og den sidste var i november, og derefter blev der udarbejdet en lejekontrakt.

Han ved ikke, om sagsøger havde nøgler til lejligheden ...4b, men han tror det ikke, fordi der lå reklamer på gulvet, og der var lidt støvet i lejligheden. Der var ikke varme på, han har selv måttet lukke op inden fremvisningen. Begge forhold har han påtalt over for A, men der skete intet. Lejligheden stod tom, der var intet tegn på liv, når han fremviste. Hvis han ikke kunne få fat i hende i USA, prøvede han fastnummeret i sommerhuset.

I lejekontrakten vedrørende OR burde det have været angivet, at lejemålet lå til venstre.

Vidnet LF har forklaret, at han er 49 år og selvstændig. Sagsøger og hendes mand er deres venner, og han har kendt dem i 20 år. Det er hans opfattelse, at sommerhuset i ...6 ikke blev benyttet som helårsbolig, fordi han hver eller hver anden uge i vinterhalvåret tilser huset. Han tømmer postkassen og efterser døre og vinduer. Der er ikke varme på. Han holder dog øje med, at der ikke er for koldt, så der kan være risiko for, at rørene fryser til. Han bor meget tæt på, han kører derfor jævnligt forbi. Vinterperioden strækker sig fra august/september til omkring maj måned, hvor de kommer igen. Han er med til at lukke for strøm, vand og varme og sætte havemøbler ind og gøre huset vinterklar i øvrigt. Det skete i alle årene 2002-2006.

Når de var på familiebesøg i Danmark, boede de ham bekendt ikke i sommerhuset. De har familie i ...7, og det vil derfor være upraktisk at lukke huset op for at opholde sig der. De bor i USA. De bor, tror han, sammen. Han kører dem jævnligt til lufthavnen og henter dem igen. De har en bil, der står opmagasineret på hans ejendom, når de ikke er i Danmark. G2 er frameldt m.v., men det er ikke ham, der gør det. De rejser meget og rejser ind og ud af Danmark. Han bor 2 km væk. Han er sikker på, at de ikke opholder sig der i vinteråret, fordi det er upraktisk. Han kører forbi flere gange dagligt, og han kan ikke forestille sig, at de opholder sig i huset. Han ved, når de kommer. Han er ikke involveret i deres rejseplaner. Sagsøger får posten med, når hun er der. De private breve sender han til USA, men det er mest til jul. Det har han gjort løbende hen over årene, det er ikke reklamer. Sommerhuset har ikke været udlejet. Han er også inde i huset, når han ser det. Det er velegnet til at bo i også om vinteren. Han ved dog ikke, om det er ordentligt isoleret. Hun har ikke haft turister med op i sit sommerhus, men deres fælles søn har boet der om sommeren. De har regelmæssigt gæster. De henter ikke bilen, hvis de er i Danmark om vinteren, den er overdækket, men der er strøm på. Han ser dem privat. Han henter dem i deres bil og overlader bilen til dem, han gør ikke mere, medmindre hun beder ham gøre noget. Han henter bilen igen om efteråret. Han har aldrig truffet sagsøger, medens han har været i sommerhuset om vinteren.

Vidnet MP har forklaret, at han er 55 år og kunsthistoriker på G3. Han har boet i ...4a siden 1991 og bor der fortsat. Der er ti lejligheder i opgangen. Lejligheden ...4b blev brugt til fremleje eller udleje. Han har ikke mødt sagsøger på en sådan måde, at han antog, at hun boede der. Han har eftersendt den post til USA, som lejerne gav ham. Hun havde en dansk postadresse, han kender ikke begrundelsen herfor. Det drejede sig om post fra ejerforeningen og lignende. Lejligheden har stået tom i to perioder, de har haft mange lejere, og ind imellem minder det om et hotel. Hvis den har stået tom, har det ikke været i lang tid. Han har kendt lejer OS af navn, men ikke talt med ham. Lejernes navne står også på skiltet i gangen. Sagsøger har et par gange hentet posten hos ham, men hun er ikke fortsat til ...4b. Hendes søn DA har han hilst på, men ikke i opgangen og ikke i den pågældende periode. Hun boede om sommeren i ...6 og nogle gange på Sømandshjemmet, hvis hun skulle tidligt afsted. Hun har fast adresse i USA med sin mand. Han ved ikke, hvor meget de brugte sommerhuset i ...6. Når de arrangerede ture for amerikanere til Sydeuropa, boede de i ...6.

I 2004 købte sagsøger lejligheden ...4e. Der har været forskellige lejere hele tiden.

Han kan ikke huske navnene på de, der boede på ...4b. Men han ved bedre, hvem der har boet i stueetagen. LJ siger ham ikke noget, dog har han hørt det før. Det er hovedsagelig udlændinge, der har boet i lejemålet. Han sendte post til sagsøger i en kortere periode, det er nogle år siden. Når der var en bunke, ringede han til hende eller mailede, og så fortalte hun, hvad han skulle videresende. Han kan ikke huske, hvilken periode han eftersendte posten.

Vidnet CA forklarede, at han er 73 år gammel, folkepensionist og sagsøgers bror. Han driver ejendommen ...9a, der er en udlejningsejendom, og som sagsøger er medejer af.

Det fremgår af tingbogsattesten for ejendommen, at de arvede ejendommen fra deres forældre, og at de nu ejer den sammen med deres børn. Der er forhus og baghus med flere lejemål. Fra 2002 ejede han og sagsøger kun 5 % hver. Han var administrator og vedligeholder ejendommen. Herudover afholder han flyttesyn og udfører vicevært opgaver.

Han har udarbejdet en liste over lejerne og over, hvilken husleje de betaler. Det er et arbejdsdokument. Alle lejemål var i perioden fra 2002 - 2005 udlejet, der har aldrig været noget ledigt. Det er typisk studerende, der er lejere.

Påtegningen om fraflytningstidspunkt på lejekontrakten med en KL har han lavet for at lette revisors arbejde. Udlejer har ikke skrevet under på lejekontrakten, men der er så meget at gøre, og det har ingen juridisk betydning, fordi det jo er udlejers eksemplar. Han er i besiddelse af lejekontrakterne.

A har aldrig boet i ejendommen, og der er ikke til hendes ejerskab knyttet en bopælsret til en bestemt lejlighed. Når hun har været i Danmark, har hun boet hos sin familie, men hun og hendes mand har også boet på hotel. A havde en postadresse på ...9b, og den post, der vedrørte ejendommen, tog han, medens han sendte resten til hendes hjem i USA. Da de flyttede fra London, rejste de til USA. Han kender ikke noget til hendes rejsemønster, han så ikke meget til hende. Han har besøgt dem 2 gange. Det lignede et hjem, hvor der boede et ægtepar. De bruger ikke sommerhuset om vinteren. Han har været i ...4b. Han har ikke besøgt hende i 2002 - 2005, hun har ikke boet der, efter de flyttede til USA. De har et fælles barn, og hendes mand har to særbørn.

Ved lejernes fraflytning blev der ikke udarbejdet rapporter, men det er indført nu. Men de har synet lejemålet hver gang. Normalt er depositum blevet udbetalt til lejerne, fordi de har behandlet værelset godt. Han kan ikke huske lejligheden på ...4b, men han var der før år 2000.

Sagsøgers ægtefælle, BA har forklaret, at han i 1988 havde et selskab, hvis formål var at bringe amerikanere og canadier til Europa. Han og A har boet i USA siden 1958. Han boede i London, hvor de hver havde et firma. Han boede i London og havde et firma i 1971 - 1973 og boede der med A fra 1989 til 1998. Derefter boede de sammen i USA det meste af tiden fra den første uge af oktober til medio april. De boede ikke i Danmark hele sommeren, idet de rejste ind og ud af Danmark på de guidede ture. De havde et sommerhus, som de boede i, men de boede der ikke om vinteren. Huset var ikke isoleret. De lukkede deres hus ned for vinteren hvert år, det var ikke isoleret, og han, der blev født i ...11 i Indien og holder af varmen, foretrak at bo i USA.

A har lavet en liste, bilag 18, der viser, hvilke dage hun var i Danmark. Det svarer til hans generelle billede af det antal dage, de var her hvert år.

A har aldrig boet på ...4b i perioden fra 2002 - 2005, hun har altid boet sammen med ham, og han har aldrig boet i ...4b eller ...4a eller på ...9, de lejligheder er for små. Han har siden 1976 haft en lille lejlighed, men den er ikke lejet ud. Han har en lejlighed i USA, som han har ejet siden 1976, han har ikke udlejet den i sommerperioden. Han bor der med A.

Han ejede lejligheden i London siden 1972, og indtil han i 2002 solgte den til H1 Ltd., der hørte hjemme på Isle of Mann. Han købte A's bror EA's aktie i selskabet for 1 pund i 2001, så selskabet betalte ikke for købet af lejligheden. Den eneste aktivitet indtil da var at betale afgiften til myndighederne på Isle of Mann. Han solgte lejligheden til selskabet, H1 Ltd., for at beskytte sig mod eventuelle erstatningskrav opstået i forbindelse med deres virksomhed med rejserne til Europa. Selskabet blev stiftet i 1982 som et aktieselskab.

Selskabet var transparent og ikke skattepligtigt. Lejen fra lejligheden blev indbetalt på hans konto, og han betalte skat heraf i USA, der betragtede det som hans indtægt. A betalte ikke skat heraf, da hun ikke var forpligtet hertil. Han betalte skat af sine indkomster for hele året, og USA krævede skat fra udlejning af lejligheden. A skulle ikke betale skat heraf.

Bilag 7ff, indeholder hans selvangivelse i USA og en redegørelse for likvidationen af selskabet H1 Ltd. Han fik 744.9910 engelske pund, og beløbet 63.267 engelske pund skulle være en gave til A, det ville nedsætte hans indtægt med det samme beløb, hvilket beløb var skattefrit for hende. I USA kan man kun give den gave en gang. De delte ikke indtægten ved selskabets opløsning, fordi man kan vælge, hvordan man vil dele det. Da det var hans lejlighed, som han havde ofret så mange penge på, aftalte de, at han skulle have hele beløbet. Han betalte også skat heraf i USA.

Da denne sag begyndte, ændrede han sin selvangivelse, fordi han ikke forventede, at de i Danmark ville forstå de amerikanske regler, og så besluttede han at afslutte det hele ved selv at betale skat af hele beløbet og ikke give A den føromtalte gave.

A udfyldte sin selvangivelse, 1040, til USA alle årene og også årene 2002-2005.

Den 19. januar 2011 sendte han et brev til SKAT og oplyste, at der ikke var aktier i selskabet, men det var en fejl, han burde have skrevet om H2. Kontiene i F1-Bank er hans private konti. De amerikanske banker har kun dollars konti i modsætning til Europa, hvor vi har konti med forskellige valutaer.

Den 17. februar 2011 skrev han til SKAT om H2 som et "shelf company". På det tidspunkt havde han ingen ide, om hvad LTD selskabet var. Han var 84 år og havde helt glemt alt om H1 Ltd., fordi de havde lukket det for mange år siden. De var ikke forpligtet til at opbevare papirerne så længe. Det var først, da han fik papirerne, at han fik genopfrisket sin hukommelse. Da Isle of Mann selskabet var transperant, betalte han alle skatterne.

Sagsøger, A, forklarede, at hun er 76 år og bor i USA. I 1989 flyttede hun til London, og 1998 flyttede de derfra, idet deres søn skulle på universitetet i England. Det var hendes mands ejendom, de boede i. De har altid boet sammen. Hun meldte dog adresseflytning i samme tidspunkt til ...4c, fordi hun ønskede at kunne opsige lejeren, så lejligheden kunne sælges. Hun ved ikke, hvorfor de derefter står tilmeldt Kommunen. Adressen ...9b tjente, som en postadresse, så kunne hendes bror også sørge for, at brevene blev sendt til USA. Da de var i London, havde hun en postbox i Danmark, som nogle venner tømte for hende.

Hun har ikke boet i ejendommen i ...9 siden sin barndom. Hun har heller ikke boet i lejligheden ...4c. I 2004 tilmeldte hun sig til ...4b, fordi de nu var her om sommeren, hun havde et skilt som angav, at alt post til hende skulle afleveres til MP i stuen. Han sørgede for, at posten blev sendt til hende. Hun har ikke boet i ...4b, siden de forlod Danmark i 1989. Derefter meldte hun folkeregisteradresse til ...4e. Lejligheden ...4e blev siden overfør til DA, der udlejede til nogle venner, der sørgede for posten, og afleverede posten til MP i lejligheden lige overfor.

De har et sommerhus, hvor de bor i få måneder om året. Det benytter de alene, når de er i Danmark, de kan og må ikke bo i det om vinteren. Om efteråret bliver telefonerne sat på hvil fra oktober til april, og det bliver internetservice og fjernsyn også. De får hjælp til at lukke ned bl.a. af LF i den måned, de tager afsted. Om vinteren tager LF sig af eventuel post en gang om ugen, han går ind i huset, idet han har nøgle dertil. Der er kun 5 graders varme der. Huset er opvarmet med el, og de vil ikke risikere, at det går. Hun blev først pensionist fra 2006. Om vinteren bor de altid i USA, og derfra har de ingen guidede ture, der er de sammen med familien. De købte sommerhuset i 1985, og de har aldrig boet i huset i vinterhalvåret.

Det at hun ejer 5 % af ejendommen, ...9a, giver hende ikke ret til en bestemt lejlighed. Hun bor der aldrig, det er en investeringsejendom, der bor næsten kun studenter. De har aldrig problemer med at få lejet ud.

CA lavede denne liste, bilag 34, som han siger gør det lettere for revisor. Men det er CA, der forestår alt og efter drøftelse beslutter alt.

Det er ikke hendes håndskrift på lejekontrakten, bilag 32, det er formskrift, og det skriver CA, det gør hun ikke. Hun har ikke underskrevet den, fordi hun ikke bor der, og lejer må have en, der er underskrevet af CA.

Lejekontrakten vedrørende ...4e, bilag 4a, vedrørte en lejlighed, som hun købte. Hun råder ikke over ...4d, det er en skrivefejl. Kontrakten blev forlænget. Lejer boede med sin hustru og datter til 2007. Hun har alle hans indbetalinger.

Hun har vedrørende udskriften fra cpr-registeret, bilag AA, forklaret, at SJ var sælger, OR norsk lejer og OH, var hans datter. ...4b, NC var den første lejr efter dem, derefter lejede DA lejligheden, og derefter blev lejligheden lejet af en lang række af ansatte hos G5. Hun skrev kontrakt med G5. Derefter flyttede DA ind i lejligheden, idet han ville i livgarden i Danmark, som krævede, at han havde folkeregister adresse i Danmark. Da han havde været på session, rejste han tilbage for at færdiggøre nogle studier, hvorefter han begyndte i Livgarden. Han har kun boet i lejligheden op til 1998. Lejligheden tjente herefter kun som postadresse for ham. OS var svensk ... og boede i Danmark i lejligheden i to år. Det er ikke nødvendigt at tilmelde sig folkeregisteret, når man er ..., det skal man ikke, når man ikke har et cpr. nummer.

G1 hjalp hende med at finde gode lejere. Dette lejemål ophørte ultimo april. Det var katastrofalt, fordi den koster hende 15.000 kr. om måneden. Den er nu svært, fordi de bygger så meget ved havnen. Da den stod tom, brugte hun den ikke, hun har kun været der for at fremvise den for en lejer, hun har aldrig overnattet der, hun har ikke haft behov herfor.

Hun har været guide i 40 år. Hver gang har hun påført det sin selvangivelse.

Hun bliver jævnligt kontaktet, om hun vil gerne arbejde som guide, men rejser meget og giver derfor arbejdet til sine kolleger, hun har selv kun to til tre ture. Hun har selvangivet alle sine indtægter.

Det er mange år siden, hun har udfærdiget bilag 18, kalender. Hun bruger ugekalenderen også i dag, som viser, hvornår hun rejser. Hun har brugt den helt tilbage fra 1995. Hun har ikke kunnet skaffe flybilletter fra den tid. Hun emigrerede til USA i 1960, og de gæster, hun tager med i sommerhuset, er venners venner.

Hun har haft en bil i Danmark. Det er meget dyrt at leje bil i Danmark, men de bor uden for lands lov og ret, og der er ingen busser. LF tager den med op på sin gård, hvor den står tildækket, og han passer den. Det svarer i udgifter til en måneds leje. Sommerhuset lejer de ikke ud, og de lejer heller ikke deres hus i USA ud.

Bilag 5 er kopi af hendes permanent residentcard, greencard, hendes kørekort og et medicarecard, som man kan få, når man er 65. Det er hendes adresse, der står der.

Hun emigrerede oprindelig til USA i 1960, men rejste siden hjem, indtil hun mødte sin mand.

Hun har et greencard og er derfor forpligtet til at betale skat i USA jf. hendes "1040" for 2005. Hun er fornylig blevet klar over, at der er tale om dobbeltbeskatning. "Business income" er indtægter fra hendes guidevirksomhed, alt hvad der stod på den danske selvangivelse, står også her. Den danske skat bliver fratrukket.

Firmaet, H1 Ltd, bilag 46, blev stiftet i 1982 med hendes bror EA, som havde et hestestutteri. De tænkte, at det var interessant at have det, så han via selskabet kunne sælge heste mv. til England, men det skete ikke. Det kostede dem 100 pund om året. Det stod tomt i nogle år. Da EA trådte ud af firmaet, trådte BA ind og købte hans andel for 1 kr. Derefter i 2002 ændrede BA selskabet til et selskab med begrænset ansvar og ændrede navnet til H1 Ltd., og det har aldrig heddet H2, der var et firma, der var registeret i USA, som et enkeltmandsfirma.

I 2002 skød BA ejendommen i London ind i selskabet for at beskytte den mod et eventuelt erstatningsansvar.

I flyttede de tilbage i 1998, og i 2005 blev ejendommen solgt. H1 Ltd. betalte ikke skat på Isle og Mann. Lejligheden i London var lejet ud. BA satte provenuet ind på sin danske dollarkonto i F1-Bank. Han havde også en pund konto, og huslejen blev betalt i pund. De talte om, at hun skulle have en gave, hvorfor BA's selvangivelse blev ændret.

De solgte lejligheden i London i 2006. Der kom nogle nye forordninger, og afgiften for at have selskabet steg til 1000 pund, så de besluttede at lukke selskabet.

Skatteprocessen har været rædselsfuld. Hun overdrog først sagen til revisor PH, som hun har haft i 45 år, og han blev chokeret og bad hende finde et andet firma. Hun valgte R1. Det hele var et totalt virvar, og hun vidste ikke noget om noget. Da hun fik afgørelse i marts 2012, fik hun et nervesammenbrud, EA og BA prøvede at få sagerne genoptaget. R1 påklagede kun fristerne. Hun kunne ikke følge med i det, hun troede, at hun havde professionel hjælp.

Hun oplyste ikke lejeindtægterne af lejligheden i London til SKAT, fordi det var BA's ejendom, og han fik huslejen, og han betalte skat af indtægterne, men hun opgav ikke indtægterne i Danmark.

Hun ved ikke, hvorfor revisor oplyste, at hun ville flytte til USA, og hun har nok ikke sagt sådan, hun var jo allerede flyttet. Hun er glad for Danmark, og hun ønskede ikke at cutte al forbindelse til Danmark. Hun har nok været meget frustreret.

SKAT stillede hende ikke spørgsmål, de spurgte hende om, hvor hun boede. Men de vidste, at hun var gift med en amerikaner, og de fandt hans ejendom på nettet.

De har deres tre sønner, børnebørn og et oldebarn i USA. Deres søn DA er født i marts 1980. Hun har tre søskende i Danmark, der besøger dem i USA. Hendes ældste bror er der nogle måneder om året.

Hun selvangav sig til Danmark i 2002-2005, fordi hun havde indtægter i Danmark, selv om hun boede i USA. Hun tænkte aldrig i de retninger. Hun ejede 50 % af aktierne på H1 Ltd.. Men hun selvangav ikke indtægterne fra det selskab, hun anede ikke, at de skulle selvangives i Danmark. Hun har ikke gjort det i USA, fordi det gjorde hendes mand. Han selvangav det hele. Men hun selvangav ikke sin halvdel af indtægterne.

I Danmark selvangav hun sine lejeindtægter og sin løn for sit arbejde som guide.

Hun fortalte SKAT, at det var hendes mand, der ejede ejendommen. Hun har altid tænkt den som tilhørende ham, selv om den stod i selskabets navn, det må hun have været klar over.

Da SKAT traf sin afgørelse i 2012, klagede hun over fristerne ved R1, de drøftede dog også sagen, og hun husker ikke, om de drøftede, om de også skulle klage over selve afgørelsen. Hun fulgte deres råd om at køre sagen på fristerne. Hun fortalte dem, at hun ikke boede i Danmark. Hun vidste ikke, hvad det drejede sig om. De talte ikke om, om hun var skattepligtig til Danmark. Hos revisor PH talte hun heller ikke om, om hun var skattepligtig til Danmark. Hun havde lavet en liste over det, hun havde tjent i Danmark, han vidste, at hun boede i USA, fordi hun om vinteren skrev til ham fra sin adresse der.

Hun er blevet dobbeltbeskattet, fordi hun havde et greencard. Hun har dog fået en lempelse. Hun er kun blevet dobbeltbeskattet af guideindtægterne og indtægterne fra lejligheden, herunder fra ...10. Der var ikke indtægter fra selskabet, og der har aldrig været indtægter i selskabet, før ejendommen blev lagt ind i selskabet.

Da hun boede i England, havde hun en postbox i ...5, det fortsatte hun ikke med, fordi de, der tog sig af den, flyttede, og derfor var det praktisk, at de andre, som ovenfor nævnt, overtog opgaven. Hun har nok overvejet en co adresse, men når hun havde en folkeregisteradresse, troede hun, at det var godt nok.

Hun var meget optaget af byggeriet G6 ved ...4. Hun skal jo have indtægter fra ...4b, så hun kan betale udgifterne. Hun har været med i organisationen mod, at der ... hele døgnet, for hvis det blev resultatet, så var der ingen, der ville leje lejligheden.

Det fremgår af bilag 41, udskrift fra digitalflytning, at hun i 2013 ændrede adresse til USA. Det gjorde hun, da det gik op for hende, at hun skulle tage sin adresse ud af folkeregisteret og først, da blev hun klar over hele situationen, lavede hun en ordning med sin post. Hun havde et fastnettelefonnummer i ...6 og et i USA.

I bilag T, udskrift, er der angivet 3 telefonnumre. Det ene bruges i den lejlighed, de har udlejet, og hvor der er internetforbindelse. De to andre telefonnumre er henholdsvis til hendes mobiltelefon i Danmark, som hun tager med USA, og henholdsvis til huset i ...6.

Hun arbejder som guide. Det er normalt i juli måned, fordi de fra april tager på operature. Lejlighederne på ...9 var alle udlejet i perioden 2002-2005. Hun har kun fremlagt en lejekontrakt og listen, selv om de alle var udlejet. Men det var fordi, de skulle i kælderen for at finde de gamle kontrakter.

I en lejekontrakt til en lejlighed på ...9, bilag 30, er der nævnt et tillæg, som de ikke har fremlagt, selv om hun er i besiddelse af det. Nogle af lejekontrakterne var tidsbegrænsede, og hun forventer, at hendes bror har udarbejdet fraflytningsrapporter. Det ved hendes bror mere om, og det betaler hun ham for. Hun er i ...10 1 eller 2 gange om året. Hun sover hos sin bror i ...14 eller øvrige søskende eller på hotel.

Sommerhuset er ikke velegnet som helårsbolig, men det er ikke isoleret og med stråtag, og man må ikke bo der om vinteren. De varmede det op med træ. Hvis de kommer sidst i april, og det er koldt, bor de på hotel enten på G7 eller på G4. Det er ikke muligt at varme sommerhuset op. De har kun boet der i det antal dage, de må og højst i 6 måneder. Der er ikke guidede ture i Danmark. Hun har boet sammen med sin søn, medens han gik i skole. Han boede hos dem til 1989, hvor de flyttede til London, så han kunne være sammen med dem der. Han boede der ikke til 1998, det var en fejl, hvis hun har sagt det.

BA købte lejligheden i 1972 og ejede den i 30 år. SKAT spurgte ikke, hvilket år han ejede lejligheden, og da hun svarede bekræftende på, om han ejede den, støttede hun sig på bilag C.

Hun blev klar over betydningen af non resident og dobbeltbeskatninger, da hun i april 2013 fik en ny rådgiver, hun var aldrig blevet spurgt, hvor hun boede, og om hun havde et greencard. Hun kendte ikke begreberne fuld- og begrænset skattepligt.

Det er for at undgå opringninger, at hun kun har skrevet, at hun guidede i sommermånederne.

De fremlagde lejekontrakten på ...9b, fordi det var på denne adresse, hun stod tilmeldt i folkeregisteret. Det er hendes advokats valg.

Anbringender

Vedrørende BS 37A-1082/2013

Sagsøger har i sit påstandsdokument af 8. september 2015 anført:

"...

Anbringender:

Til støtte for den nedlagte påstand om at skatteansættelserne af 1. marts 2012 er ugyldige gøres det overordnet set gældende:

1)	at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, idet A ikke forsætligt eller groft uagtsom har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det gøres gældende:

2)	at 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. ikke er overholdt ved SKATs fremsendelse af afgørelse af 1. marts 2012, og
3)	at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ej heller er overholdt ved SKATs udsendelse af 2. agterskrivelse den 26. januar 2012.

Herudover gøres det gældende,

4)	at Retten skal tillade, at spørgsmålet om A's skattepligt til Danmark inddrages under sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, og
5)	at Danmark ikke har ret til at beskatte A af hendes globale indkomst i indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 efter SL § 4 hverken efter kildeskatteloven eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og at skatteansættelserne foretaget den 1/3 2012 for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 dermed også er ugyldige af denne årsag.

Ad 1) Vedr. betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 5:

Vedr. betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 gøres det gældende:

at	der ikke er foretaget skatteansættelser på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet A kun var begrænset skattepligtig til Danmark, og Danmark dermed alene havde beskatningsretten til indtægter som nævnt i kildeskattelovens § 2,
at	A loyalt hver år har selvangivet sine indkomster fra udlejning af ejendomme i Danmark samt indtægter fra den begrænsede guideaktivitet, hun har udført i Danmark,
at	A som begrænset skattepligtig til Danmark ikke havde pligt til at selvangive en aktiebesiddelse på Isle of Man,
at	anvendelsen af en forkert blanket ikke ændrer på, at hun fortsat ikke er fuldt skattepligtig til Danmark,
at	anvendelsen af den rigtige blanket havde givet de samme skatteansættelser i indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005, og
at	den fejl, at revisor har selvangivet på en forkert blanket, derfor ikke kan statuere grov uagtsomhed med den konsekvens, at SKAT er berettiget til ekstraordinær genoptagelse, idet de oprindelige skatteansættelser var korrekte.

Herudover gøres retten opmærksom på, at oplysninger, som A og hendes rådgivere måtte have fremsendt i forbindelse med SKATs genoptagelse i 2011, selvsagt ikke kan danne grundlag for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovems § 27, stk. 1, nr. 5, idet det er oplysninger i forbindelse med den oprindelige skatteansættelse, der skal have foranlediget en forkert skatteansættelse.

Det gøres endvidere gældende:

at	såfremt retten måtte komme frem til, at A er fuldt skattepligtig til Danmark, så er der tale om en dobbeltdomicil-situation, idet hun utvivlsomt også er fuldt skattepligtig til USA,
at	A i så tilfælde er hjemmehørende i USA, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA's artikel 4, og
at	beskatningsretten til en evt. udbyttebetaling fra Isle of Man dermed alene tilkommer USA, jf. DBO art. 10.

Ad 2) Vedr. 3 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt.

Udover, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt gøres det gældende,

at	SKAT ikke har overholdt 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ved fremsendelse af afgørelsen af 1. marts 2012.

Dette støttes på,

at	SKAT fremsendte agterskrivelse den 15. juli 2011, hvorfor 3 måneders fristen beregnes fra denne dato,
at	forlængelse af 3-måneders fristen alene kan ske efter anmodning fra skatteyderen, jf. ordlyden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt., og at der netop var lavet en sådan skriftlig aftale om forlængelse, således at SKATs frist blev rykket til den 1. november 2011,
at	der ikke herefter er anmodet om yderligere forlængelse, hvorfor SKATs fremsendelse af en ny 2. agterskrivelse næsten 3 måneder efter 3 måneders fristens udløb den 26. januar 2012 ikke ændrer på, at fristen er overskredet og den efterfølgende afgørelse dermed ugyldig.

Det gøres endvidere gældende:

at

baggrunden for 3 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt. i henhold til forarbejderne er at retssikkerheds- og forældelsesmæssige hensyn tilsiger, at der ved ekstraordinære ansættelser m.v. på SKATs initiativ sker en regulering af tidsintervallet mellem varsling og ansættelse af hensyn til den skattepligtige, således at der skal fikseres et seneste tidspunkt for, hvor længe SKAT normalt kan gennemføre ændringer af skattegrundlaget.

Det fastholdes:

at

nye oplysninger fremkommet før 3 måneders fristens udløb, ikke udsætter en allerede løbende 3 måneders frist, og specielt ikke når fremsendelsen af 2. agterskrivelse ikke engang var inden for 3 måneders fristens udløb, og

at

ved den fortolkning, som SKAT har lagt op til, gøres fristen illusorisk på den måde, at så længe SKAT modtager nye oplysninger fra skatteyder, eksisterer kun en 6-måneders frist, regnet fra modtagelsen af disse oplysninger, således at 3-måneders fristen kun gælder i de tilfælde, hvor der ikke kommer indsigelse imod agterskrivelsen. Landsskatterettens fortolkning vil betyde, at der i alle andre tilfælde kan fremsendes en ny agterskrivelse, alene begrænset af 6 måneders fristen.

Ad 3) Vedr. 6 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 1. pkt.

6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er ligeledes udtryk for en retsbeskyttelse af skatteyderne, der skal sikre en vis fremdrift i sagen, når SKAT ønsker at genoptage gamle skatteansættelser ekstraordinært.

Det gøres gældende, at også 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overskredet.

Til støtte herfor fastholdes det

at	kundskabstidspunktet er afgørende for fristens start, og ikke tidspunktet, hvor SKAT har forstået indholdet, og
at	formålet med varslingen netop er, at give skatteyderen mulighed for at forsvare sig mod SKATs opfattelse, når denne opfattelse er til ugunst for skatteyderen.

Det gøres gældende

at	SKAT havde alle de fornødne oplysninger til at sende en agterskrivelse med samme indhold som 2. agterskrivelse allerede ved udgangen af marts 2011,
at	der ikke efter 1. agterskrivelse den 15. juni 2011 er tilgået SKAT nye oplysninger af væsentlig betydning, som A ikke allerede havde haft lejlighed til at udtale sig om, og som er til ugunst for hende, idet alle yderligere oplysninger stammer fra A og hendes rådgiver, og
at	det ikke kræver en ny agterskrivelse, når SKAT alene frafalder forhøjelser og nedsætter andre, men i øvrigt med samme begrundelse.

Det understreges i øvrigt, at SKAT først fremsender 2. agterskrivelse næsten 3 måneder efter, at 3 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt. er overskredet, og at hele retsbeskyttelsesformålet med fristerne i skatteforvaltningsloven bliver illusorisk, såfremt SKAT efter forgodtbefindende kan fremsende en ny agterskrivelse længe efter at 3 måneders fristen er udløbet og på denne måde på eget initiativ nulstille en allerede udløbet 3 måneders frist.

Ad 4) Vedr. inddragelse af spørgsmålet om A's skattepligt til Danmark i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1,2. pkt.

Til støtte for, at spørgsmålet om A's skattepligt til Danmark inddrages i sagen efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. gøres det gældende:

at	SKAT på intet tidspunkt har beskæftiget sig med muligheden for begrænset skattepligt eller dobbeltdomicil eller i øvrigt forholdt sig til om betingelserne for tilflytning i kildeskattelovens § 7 var opfyldt,
at	A først på et langt senere tidspunkt blev opmærksom på spørgsmålet om dobbeltdomicil, idet hendes amerikanske revisor rettede sin skrivefejl,
at	SFL § 48, stk. 1, 2. pkt. netop åbner mulighed for, at en afgørelse truffet af SKAT kan inddrages under en retssag, uanset, at den ikke har været prøvet af klageinstansen, hvis 2 af 3 betingelser er opfyldt. Disse betingelser er:

a)	Spørgsmålet skal have en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen OG
b)	Det er undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere ELLER
c)	Der er grund til at antage at domstolens nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Ad a)

Det gøres gældende:

at	spørgsmålet om A's skattepligt til Danmark utvivlsomt har en helt naturlig og meget klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, idet det jo er en indlagt forudsætning for, at SKAT overhovedet har kunne genoptage skatteansættelse ekstraordinært efter SFL § 27, at der rent faktisk er en indkomst, der skal beskattes i Danmark,
at	spørgsmålet har en tæt tilknytning til betingelsen om skatteyders forsæt eller grove uagtsomhed, idet en sådan er en indbygget forudsætning i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at SKAT slet ikke kan genoptage skatteansættelserne ekstraordinært, såfremt det nødvendige ansvarsgrundlag ikke foreligger, og
at	det nødvendige ansvarsgrundlag ikke er til stede, såfremt Danmark ikke har beskatningsretten til den omhandlede udbytteudlodning, idet der således ikke er foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ad b)

Vedr. undskyldelighed gøres det gældende,

at

grunden til, at den materielle del af SKATS afgørelse af 1. marts 2012 ikke er påklaget tidligere skyldes, ud over SKATs manglende undersøgelse af forholdet, også en fejlskrift fra den amerikanske revisor, hvilket først blev berigtiget i marts 2013, og derfor ikke tidligere har kunnet været inddraget i sagen. Det er derfor undskyldeligt, at det ikke har været bragt op før.

Ad c)

Herudover gøres det gældende,

at

domstolens nægtelse af tilladelse til at prøve spørgsmålet vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A, idet hun risikerer - såfremt hun ikke får medhold i sagens oprindelige spørgsmål om, at SKAT ikke har overholdt fristerne - at blive beskattet af indkomster i Danmark som Danmark ikke har beskatningsretten til, og som i øvrigt allerede er fuldt beskattet som avance hos hendes mand i USA i overensstemmelse med de amerikanske og engelske regler.

For god ordens skyld bemærkes, at jo alene pkt. a og enten pkt. b eller c skal være opfyldte for at retten kan inddrage spørgsmålet i retssagen efter skatteforvaltningslovens § 48.

Ad 5) Vedr. retten til at beskatte A af hendes globalindkomst

Det kan lægges til grund som faktum:

at	A har været gift med sin mand, BA siden 1978
at	A er fraflyttet Danmark i 1989,
at	BA ejer en ejendom i USA, hvor han har boet uafbrudt siden 1998 og
at	A i årene 2002, 2003, 2004 og 2005 havde permanent resident card og var fuldt skattepligtig til USA.

Til støtte for anbringendet om, at Danmark ikke har retten til at beskatte A af hendes globalindkomst gøres det grundlæggende gældende:

at	A siden sin fraflytning i 1989 aldrig skattemæssigt er tilflyttet Danmark i henhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1's betingelser, idet hun hverken har erhvervet bopæl her i landet eller har taget ophold.

Vedr. betingelsen om bopæl gøres det gældende:

at	det er de faktiske forhold, der er afgørende for om en skatteyder har rådighed over en helårsbolig i Danmark, og
at	hverken A's tilmelding til Folkeregisteret den 16. marts 1998 eller hendes danske postadresse spiller nogen selvstændig rolle i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt hun har bopæl til rådighed, jf. den juridiske vejledning pkt. C,F.1.2.1

A har ikke haft bopæl til rådighed, idet de ejendomme, hun ejer helt eller delvist i Danmark, ikke har stået til rådighed for hende som helårsbolig.

Det fastholdes, at sommerhuset beliggende ...6 ikke statuerer bopæl,

idet	der ikke er opnået ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig
idet	A først i 2006 blev pensionist og dermed ikke med henvisning til planlovens § 41 lovligt kunne benytte det som helårsbolig, og
idet	der siden 1985 har været tinglyst en servitut på ejendommen, der direkte forbyder benyttelse som helårsbolig.

Herudover har sommerhuset de facto ikke været benyttes som helårsbolig.

Ejendommen beliggende ...9a er en investeringsejendom, hvor hun alene ejer 5 %. En 5 % ejerandel giver ikke en ejers råden over en ejendom, således at dette kan udgøre en bopæl i kildeskattelovens § 7's forstand. Alle lejemål i ejendommen har i øvrigt kontinuerligt været lejet ud.

Lejlighederne beliggende ...4e og ...4b har på tilsvarende vis været lejet ud eller forsøgt udlejet i hele perioden, og statuere ej heller bopæl til rådighed.

SKAT har ikke opkrævet ejendomsværdiskat af andet end sommerhuset, hvilket må tages til indtægt for, at SKAT i forbindelse med de oprindelige skatteansættelser har godkendt, at lejlighederne har været udlejet.

Såfremt Retten alligevel måtte komme frem til, at A har haft bopæl til rådighed i Danmark, har hun fortsat ikke opfyldt den anden betingelse for at statuere tilflytning, idet hun ikke samtidig har taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1 og den juridiske vejledning C,F.1.2.2.

I henhold til praksis og den juridiske vejledning indtræder skattepligten ikke ved kortvarige ophold pga. ferie eller lign. Det gøres gældende

at	A's samlede ophold i Danmark aldrig har oversteget 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ligesom hvert enkelt ophold i Danmark aldrig har oversteget 3 måneder.

Samlet set vedr. retten til at beskatte A af hendes globalindkomst gøres det således gældende:

at	hun aldrig skatteretligt er tilflyttet Danmark efter sin fraflytning i 1989, og
at	SKAT har ikke løftet bevisbyrden for en sådan tilflytning.

Dette medfører, at A ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, men alene begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2. Der er således ikke hjemmel til, at Danmark kan beskatte den påståede udbytteudlodning.

Såfremt Retten måtte komme frem til, at A har bopæl til rådighed og har taget ophold i henhold til kildeskattelovens § 7, og dermed er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2002-2005, så kan det konstateres at der er tale om en situation med dobbeltdomicil, idet hun utvivlsomt også er fuldt skattepligtig til USA.

Idet der er indgået en DBO (dobbeltbeskatningsoverenskomst) mellem Danmark og USA, er det denne DBO, der afgør, om det er Danmark eller USA, som har beskatningsretten til de enkelte indkomster.

DBO'ens artikel 4 afklarer i tilfælde af fuld skattepligt til både Danmark og USA, hvor en skatteyder er "hjemmehørende".

A har utvivlsomt haft fast bopæl til rådighed i USA i sin ægtefælles ejendom i hele perioden. A har imidlertid ikke haft fast bopæl til rådighed i Danmark i 2002, 2003, 2004 og 2005, jf. bestemmelsen i artikel 4, stk. 2, litra a).

Spørgsmålet om fast bopæl til rådighed er ikke identisk med, om der er indtrådt fuld skattepligt ved tilflytning på et evt. tidligere tidspunkt. Den faste bopæl skal være af varig karakter og være kontinuerligt til rådighed i de relevante indkomstår, jf. SKM2002.438.TSS for at kvalificere som "fast bopæl til rådighed".

Hvis man skulle komme frem til, at A desuagtet disse oplysninger skulle have "bopæl til rådighed" i begge stater (hvilket bestrides), gøres det gældende

at	hun fortsat anses for at være hjemmehørende i USA, fordi "midtpunktet for hendes livsinteresser" utvivlsomt er i USA, hvor hun boede og fortsat bor sammen med sin mand. Parret har børn og børnebørn som alle bor i USA, og som de er meget nært knyttet til.

Hvis imidlertid heller ikke dette kriterium anses for klart fastlagt, afgøres A's status som "hjemmehørende" efter i hvilken stat hun sædvanligvis har opholdt sig, jf. artikel 4, stk. 2 litra b). Hertil gøres gældende,

at	A sædvanligvis opholder sig i USA, idet hun alene gennemsnitlig har opholdt sig 32 % i Danmark i indkomstårene 2002-2005 og størstedelen af den resterende tid i USA.

Det kan således konstateres, at A utvivlsomt er skattemæssigt hjemmehørende i USA i DBO'ens forstand.

Med dette grundlag kan det afgøres, hvilken stat, der har beskatningsretten til den påståede indkomst. Der er efter SKATs afgørelse tale om udbytte, og sådanne indtægter er omhandlet i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 7, der bestemmer:

"...

En kontraherende stat må ikke påligne nogen skat på udbytte, der udbetales af et selskab, der ikke er hjemmehørende i denne stat, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i denne kontraherende stat ...

...."

Det gøres således gældende,

at	Danmark ikke må påligne nogen skat på udbytte, der udbetales af et selskab, der ikke er hjemmehørende i Danmark, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i Danmark - hvilket A ikke var.

..."

Kammeradvokaten har i sit påstandsdokument af 8. september 2015 anført:

"...

Anbringender

1. Sagens grundlag

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at SKAT med rette har foretaget ekstraordinære ansættelser af A's skattepligtige indkomst, idet betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om forsæt eller grov uagtsomhed (1.1) er opfyldt, og at SKAT i denne forbindelse både har overholdt varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. (1.2), og afgørelsesfristen på 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. (1.3).

1.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - forsæt eller grov uagtsomhed

Parterne er enige om, at spørgsmålet om, hvorvidt betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, ikke er et nyt spørgsmål i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1's forstand, og at spørgsmålet således kan inddrages i sagen uden rettens tilladelse.

Det gøres overordnet gældende, at SKAT har været berettiget til at fravige den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, idet A eller nogen på hendes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at grundlaget for skattemyndighedernes oprindelige skatteansættelse har været urigtigt og ufuldstændigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Der må herved særlig lægges vægt på, at A har undladt at selvangive, dels at hun har ejet aktier i H1 Ltd. i hele selskabets levetid fra 1982-2006, dels at hun løbende har modtaget udbytte fra dette selskab samt overskud for virksomheden H2 i USA - og dette til trods for, at hun i samtlige de omhandlede indkomstår har indsendt selvangivelser, der er udarbejdet af hendes revisor.

Dertil kommer, at A eller nogen på hendes vegne gentagne gange har afgivet urigtige oplysninger om ejerforholdet for H1 Ltd. samt lejligheden i London over for SKAT. Under en telefonsamtale med SKAT den 2. september 2010 og i brev til SKAT af 6. september 2011 oplyste A således, at hendes ægtefælle (og ikke H1 Ltd.) ejede lejligheden i London (bilag N, side 3, og bilag C), og i breve til SKAT af 19. januar 2011, 17. februar 2011 og 24. februar 2011 (bilag E og F) oplyste henholdsvis A's ægtefælle og revisor, at A's ægtefælle var eneejer (og ikke blot medejer) af H1 Ltd., og at han havde købt selskabet.

1.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. - 6 måneders varslingsfrist

Det gøres gældende, at skatteansættelserne er foretaget rettidigt, da ændringen af A's skatteansættelser for indkomstårene 2002-2005 er varslet ved agterskrivelse af 26. januar 2012, dvs. inden 6 måneder efter, at SKAT kom til kundskab om de forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt.

Reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., begynder ikke at løbe, før SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, jf. f.eks. SKM2011.459.ØLR, SKM2012.138.ØLR og SKM2012.168.ØLR.

Det fremgår af SKATs sagsfremstilling i agterskrivelsen af 26. januar 2012, at ændringerne i A's ansættelser blev foreslået på baggrund af de af SKAT tilvejebragte oplysninger sammenholdt med hendes egne oplysninger om ejerforholdet til H1 Ltd., H2 i USA, kontiene i F1-Bank, lejligheden i London samt fuldmagtsforholdene til begge konti i F1-Bank.

A har under hele sagens behandling været tilbageholdende med at give SKAT tilstrækkelige oplysninger, ligesom flere af oplysningerne fra A, hendes revisor og hendes ægtefælle ikke var entydige.

I perioden fra den 30. juli 2011 til den 26. september 2011 modtog SKAT afgørende nye oplysninger fra A om ejerforholdet til begge konti i F1-Bank, forholdene om ejerforholdet til H1 Ltd. og ejerlejligheden i London, samt ejerforholdet og indtægtsforholdene i H2 i USA. Alle oplysningerne indgik i SKATs begrundelse, beregning samt opgørelse af A's endelige ansættelse af 1. marts 2012, hvilket førte til et betydeligt lempeligere resultat for A.

Det gøres på den baggrund gældende, at det fornødne grundlag for at foretage en korrekt ansættelse først forelå den 26. september 2011.

Ex tuto gøres det gældende, at 6-måneders fristen tidligst begyndte at løbe den 26. juli 2011.

1.3 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. - 3 måneders afgørelsesfrist

Det gøres gældende, at SKAT fremsendte afgørelsen af 1. marts 2012 inden for 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. SKAT fremsendte den 26. januar 2012 en agterskrivelse vedrørende A's indkomstforhold for indkomstårene 2001-2005, og SKAT fremsendte den 1. marts 2012 - dvs. inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. - en afgørelse til A.

Det gøres videre gældende, at sålænge SKAT løbende modtager nye og afgørende faktiske oplysninger, der udskyder kundskabstidspunktet og dermed varslingsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er afgørelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ikke aktuel. Først når kundskabstidspunktet i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er konstateret, og SKAT har fremsendt en behørig og endelig agterskrivelse, aktualiseres afgørelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Afgørelsesfristen skal naturligvis regnes fra denne - endelige - agterskrivelse og ikke fra den første, som har mistet sin aktualitet, da det kom frem, at den var afsendt på et utilstrækkeligt grundlag.

Der er i øvrigt ikke noget til hinder for, at SKAT tilbagekalder en allerede fremsendt agterskrivelse og fremsender en ny agterskrivelse, jf. f.eks. TfS 1989,463 Ø. Tilsvarende fremgår det af pkt. 6 i cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990 om skattestyrelsesloven:

"...

Hvis skattemyndighederne ikke vil følge sin agterskrivelse, f eks. fordi der er tilgået myndighederne nye oplysninger, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny agterskrivelse udsendes til den skattepligtige. 

..."

Ligeledes bemærkes det i den Juridiske Vejledning 2015-2, pkt. A,A.8.2.1.1:

"...

Hvis SKAT efter udsendelse af den første varsling finder ud af, at ansættelsen skal have et andet indhold eller omfang end først varslet, kan SKAT altid inden for varslingsfristens udløb udsende et nyt varslingsbrev. Det er vigtigt, at der i et sådant tilfælde udsendes et nyt varslings brev, da den senere ansættelse forudsætter, at der er varslet en tilsvarende ansættelse. Varslingen og den senere ansættelse skal være identiske.

..."

Dertil kommer, at det var A, som bidrog med de nye og afgørende faktiske oplysninger, og dermed udskød kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. A havde derfor ikke en berettiget forventning om, at SKAT kunne træffe en afgørelse på det grundlag, der var varslet ved agterskrivelsen af 15. juni 2011.

Det gøres videre gældende, at de faktiske oplysninger og den retlige vurdering i afgørelsen af 1. marts 2012 adskilte sig fra agterskrivelsen af 15. juni 2011 i en sådan grad, at SKAT var berettiget og forpligtet til at tilbagekalde agterskrivelsen af 15. juni 2011 og udsende en ny agterskrivelse til A den 26. januar 2012, jf. skatteforvaltningslovens §. 20, og inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Pligten til at fremsende en agterskrivelse forinden en afgørelse følger af skatteforvaltningslovens § 20. Høringspligten er ubetinget i modsætning til den almindelige høringspligt efter forvaltningslovens §§ 19 og 20, jf. forarbejderne til lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ustering af ansættelsesfrister m.v.), jf. Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, s .. 4561. Til forskel fra de almindelige forvaltningsretlige regler om partshøring, skal SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 20 ikke blot høre om oplysningsgrundlaget, men varsle et udkast til afgørelse.

Der ses ikke i retspraksis at gælde et krav om fuldstændig identitet mellem SKATs agterskrivelse og SKATs afgørelse, men skatteforvaltningslovens § 20 betragtes som en garantiforskrift, og manglende identitet kan medføre, at afgørelsen anses for ugyldig, jf. f.eks. TfS 1997, 105 LSR.

I perioden fra den 30. juli 2011 til den 26. september 2011 modtog SKAT nye oplysninger fra A, herunder dokumentation for at begge konti i F1-Bank var ejet af BA og ikke af H1 Ltd. eller H2 i USA, delvis dokumentation for at H2 i USA alene var ejet af BA, og delvis dokumentation for at A alene skulle udbyttebeskattes af kr. 700.000,- for salget af lejligheden i London, herunder en talmæssig specifikation og opgørelse over A's avance ved salget af lejligheden i London.

På den baggrund burde A, uanset om SKATs ændringer var i begunstigende eller bebyrdende retning, have adgang til at belyse eller korrigere SKATs vurdering af de nye oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 20 sammenholdt med fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

2. Nyt spørgsmål om subjektiv skattepligt

Parterne er enige om, at spørgsmålet om A's skattepligt til Danmark har karakter af et nyt spørgsmål i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1's forstand, og det afgørende er herefter, om spørgsmålet kan tillades inddraget.

Det forudsætter, at spørgsmålet har en klar sammenhæng med det spørgsmål, der har givet grundlag for retssagen, Og at det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.

Den omstændighed, at retten skal tage stilling til, om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, forudsætter ikke en stillingtagen til A's subjektive skattepligt, da der er tale om to særskilte spørgsmål.

2.1 Skatteministeriets principale synspunkt om subjektiv skattepligt

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at betingelserne om klar sammenhæng (2.1.1) og undskyldelighed (2.1.2) eller uforholdsmæssigt retstab (2.1.3) i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., ikke er opfyldt, og at spørgsmålet om subjektiv skattepligt således ikke kan tillades inddraget under retssagen.

2.1.1 Klar sammenhæng

Som begrundelse for den klare sammenhæng har A alene henvist til, at spørgsmålet om subjektivt skattepligt

"...

utvivlsomt har en helt naturligt og meget klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, idet det jo er en indlagt forudsætning for at SKAT kan genoptage en skatteansættelse ekstraordinært efter SFL § 27, at der rent faktisk er en indkomst, der skal beskattes i Danmark.

..."

Hertil bemærkes - for det første, at A's synspunkt ville føre til, at spørgsmål om subjektiv skattepligt altid ville have den fornødne klare sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for sagen.

For det andet bemærkes, at det følger af retspraksis, at det afgørende er, om det spørgsmål, der ønskes inddraget, skal afgøres efter andre regler og kriterier/faktiske omstændigheder end spørgsmålet, der har givet grundlag for retssagen.

I SKM2008.100.HR vedrørende inddragelse af et spørgsmål om lempelse i en sag om dobbeltbeskatning anføres bl.a. følgende i Østre Landsrets præmisser, som blev tiltrådt af Højesteret:

"...

Dette spørgsmål (om lempelse, min tilføjelse) skal afgøres efter andre regler og kriterier end spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren er fuldt skattepligtig i Danmark.

..."

I SKM2015.84.VLR vedrørende inddragelse af et spørgsmål om kørselsfradrag i en sag om fradrag for driftsomkostninger anføres bl.a. følgende i Vestre Landsrets præmisser:

"...

Landsretten har herved (som begrundelse for ikke at tillade inddragelse af spørgsmålene om kørselsfradrag, min tilføjelse) blandt andet lagt vægt på, at spørgsmålene om fradrag for erhvervsmæssig benyttelse af egen bil og om fradrag for markedsudviklingsudgifter ikke er sammenfaldende, og at de afgøres ud fra forskellige retsregler og faktiske omstændigheder.

..."

Nærværende sag angår spørgsmålet om, hvorvidt SKATs afgørelse af 1. marts 2012 vedrørende forhøjelse af A's skattepligtigt indkomst er foretaget rettidigt, jf. herved fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Spørgsmålet om, hvorvidt A er subjektiv skattepligtig til Danmark, afgøres efter andre retsregler og kriterier/faktiske omstændigheder end spørgsmålet om, hvorvidt SKATs afgørelse er foretaget rettidigt efter skatteforvaltningslovens fristregler.

Der er ingen sammenhæng mellem spørgsmålet om, hvorvidt SKATs afgørelse er foretaget rettidigt, og spørgsmålet om, hvorvidt A er subjektiv skattepligtig til Danmark.

Betingelsen om, at spørgsmålet, der ønskes inddraget, har en klar sammenhæng med det spørgsmål, der har givet grundlag for retssagen, er derfor ikke opfyldt.

2.1.2 Undskyldelighed

Betingelsen om, at det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet om subjektiv skattepligt ikke tidligere har været inddraget, er heller ikke opfyldt.

Den omstændighed, at A's revisor har udtalt, at A ikke er fuldt skattepligtig til USA, gør det ikke undskyldeligt, at spørgsmålet om A's skattepligt til Danmark ikke tidligere har været inddraget.

Der foreligger ikke nogen nye faktiske oplysninger af betydning for A's skattepligt til Danmark, og udtalelsen fra A's amerikanske revisor kan på baggrund af sin karakter og sit indhold - ikke føre til, at det er undskyldeligt, at spørgsmålet om skattepligt til Danmark ikke tidligere blev bragt op.

Dette fører ligeledes til, at den første - alternative - betingelse i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., ikke er opfyldt.

2.1.3 Uforholdsmæssigt retstab

Den anden - alternative - betingelse for, at et nyt spørgsmål kan tillades inddraget i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er, at der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Hertil bemærkes indledningsvis, at A alene har fremsat en række bemærkninger om, at hun vil lide et retstab i form af dobbeltbeskatning, men at der ikke er nogen nærmere redegørelse for, hvorfor der er tale om et uforholdsmæssigt retstab.

Allerede fordi, det af A anførte ikke giver grundlag for at antage, at hun vil lide et uforholdsmæssigt retstab, kan betingelsen ikke anses for opfyldt.

Der er endvidere ikke grund til at antage, at A vil lide et retstab - endsige et uforholdsmæssigt retstab - ved, at spørgsmålet om subjektiv skattepligt ikke tillades inddraget, jf. herom afsnit 2.2 nedenfor.

Idet heller ikke den anden betingelse for at tillade, at spørgsmålet om subjektiv skattepligt inddrages, er opfyldt, skal A nægtes denne tilladelse.

2.2 Skatteministeriets subsidiære synspunkt om subjektiv skattepligt

Såfremt retten måtte tillade A at inddrage spørgsmålet om subjektiv skattepligt under retssagen, gør Skatteministeriet subsidiært gældende, at A var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2002-2005, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1.

SKATs afgørelse om at undergive beløbene konstateret ved projekt "Money Transfer" dansk beskatning beror på A's egne oplysninger om sin skattepligt til Danmark i indkomstårene 2002-2005.

A har ikke på noget tidspunkt under skattemyndighedernes behandling af indkomstårene 2002-2005, hvor hun tilmed fik revisorbistand, bestridt, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark i de pågældende år, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1. Heller ikke ved sine selvangivelser har A eller hendes revisor anført, at hun alene skulle være begrænset skattepligtig. I ingen af årene har hun selvangivet på selvangivelsesblanketten for begrænset skattepligtige.

A oplyste derimod selv ved brev af 30. juli 2011 til SKAT, at USA anså hende for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. bilag D, side 5. Tilsvarende oplyste A's rådgiver ifølge SKATs sagsnotat af 17. juni 2011 (bilag E), at A, efter at have modtaget SKATs agterskrivelse, overvejede at flytte til USA.

Udover A's egne oplysninger taler følgende omstændigheder for, at A var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2002-2005:

"...

A, der er dansk statsborger, har i alle indkomstårene været tilmeldt Folkeregisteret i Danmark, jf. bilag 6. Den 16. marts 1998 registrerede hun sig tilmed som indrejst til Danmark med adresse på ...4 (bilag 6).

..."

Der er således tale om en fraflytningssag, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, og ikke - som anført af A - en tilflytningssag, jf. kildeskattelovens § 7. A bærer i sådanne sager bevisbyrden for, at hun i indkomstårene 2002-2005 opgav sin bopæl i Danmark, jf. f.eks. SKM2001.388.HR.

Denne bevisbyrde har hun ikke løftet.

Hun har ikke godtgjort, at hun har opgivet sin bopæl i Danmark, herunder at oplysningerne i Folkeregisteret ikke er korrekte. A's forklaring til skattemyndighederne om, at tilmeldingen til Folkeregisteret alene skete af praktiske årsager, bestrides.

I den for sagen relevante periode var A ejer af lejlighederne beliggende ...4e, og ...4b, samt medejer af to ejendomme beliggende ...9a-...9c i ...10. Købstidspunktet for A's lejligheder/ejendomme kan opstilles således:

Adresse:	Købstidspunkt:
...4b	4.juni 1979
...9a-...9c	1. april 2002
...4e	1. juli 2004

...9a-...9c,

Ejendommene på ...9a-...9c består af fem lejligheder på henholdsvis 1.-3. sal på ...9a og 1.-2. sal på ...9c, jf. bilag 1, side 6, samt udskrifter fra BBR-registeret (bilag Å).

A's oplysning om, at alle lejemål på ...9a-...9c har været udlejet til forskellige lejere i hele perioden 2002-2005 er ikke dokumenteret. A har således ikke fremlagt nogen dokumentation for udlejning af lejlighederne på 2.-3. sal på ...9a og 1.-2. sal på ...9c. A har således haft rådighed over disse fire lejligheder i samtlige indkomstår 2002-2005.

For så vidt angår lejligheden på ...9b, har A kun fremlagt en fuldstændig lejekontrakt vedrørende udlejning af værelse nr. 2 fra den 14. februar 2003 (bilag 33). Det er dog ikke dokumenteret, hvornår dette lejeforhold er ophørt - den flyttedato, der er påtegnet med håndskrift på lejekontrakten udgør således ikke tilstrækkelig dokumentation. De øvrige lejekontrakter, som A har fremlagt for lejligheden på ...9b (bilag 30-32), er ikke fuldstændige, idet A ikke har fremlagt de individuelle tillæg, der er en integreret del af disse lejekontrakter, og som indeholder aftalernes særlige vilkår, jf. § 11 i lejekontrakterne. Da et vilkår om tidsbegrænsning af lejeforholdet netop ville fremgå heraf, kan det ikke udelukkes, at disse lejekontrakter har været tidsbegrænsede. Dertil kommer, at lejekontrakterne vedrørende KH (bilag 30) og KL (bilag 32) end ikke er underskrevet af A som udlejer.

På baggrund heraf, og da de som bilag 34-37 fremlagte oversigter ikke udgør tilstrækkelig dokumentation for udlejning, er det ikke muligt at fastslå, i hvilke perioder lejligheden på ...9b, måtte have været udlejet i 2002-2005, og i hvilke perioder lejligheden har stået til rådighed for A. Dette må komme A bevismæssigt til skade.

Selv hvis lejekontrakterne for lejligheden på ...9b - uanset manglende tillæg/underskrift - samt de med håndskrift påtegnede flyttedatoer, måtte blive lagt til grund, har lejligheden stadig stået tom siden den 15. februar 2004. A har således ifølge de fremlagte lejekontrakter tillige haft rådighed over lejligheden på ...9b, i næsten hele 2004 samt hele 2005.

...4e

A har under sagen anført, at ...4e har været udlejet til OR fra den 3. juli 2004 til den 2. juli 2006, og A har i denne forbindelse henvist til lejekontrakten fremlagt som bilag 2, underbilag 4.a. Denne lejekontrakt vedrører imidlertid ikke ...4e, men derimod ...4a.

Ikke desto mindre er OR tilmeldt adressen for ...4e fra den 1. juli 2004 til den 2. januar 2007, jf. udskrift fra Folkeregisteret (bilag AA). Disse datoer stemmer imidlertid ikke overens med A's oplysninger, eller den ovennævnte lejekontrakt (bilag 2, underbilag 4.a).

Der tegner sig således et ganske uklart billede af, hvem der har haft rådighed over lejligheden på ...4e, samt i hvilke perioder. Denne uklarhed må komme A bevismæssigt til skade.

...4b

A har oplyst under sagen, at hun ikke har boet i lejligheden på ...4b, siden den 1. september 1989, og at lejligheden i den efterfølgende periode løbende har været udlejet til forskellige lejere (bilag 13). A har i denne forbindelse fremlagt en tidsbegrænset lejekontrakt, der vedrører den i sagen omhandlede periode, jf. bilag 13 c. Ifølge denne lejekontrakt skulle G8 ApS have lejet lejligheden fra den 1. maj 2004 til den 30. april 2005.

Ingen af disse oplysninger stemmer imidlertid overens med Folkeregisterets oplysninger. Det fremgår således af en udskrift fra Folkeregisteret (bilag AB), at enten A eller hendes søn har været registreret med bopæl på adressen i de omhandlede indkomstår. Sønnen er registreret på adressen fra den 1.-3. september 2003 og igen fra den 15. marts 2004 til den 15. januar 2005, og A er registreret på adressen fra den 30. marts 2004 til den 1. juni 2009. I de resterende perioder i 2002-2005 er der ikke registreret nogen på adressen.

På denne baggrund bestrides det, at lejligheden på ...4b, har været udlejet i hele perioden fra 2002-2005. Tværtimod må det lægges til grund, at A har haft rådighed over lejligheden, der vel at mærke var møbleret (bilag 40).

Oversigten i bilag 13, e-mailen i bilag 13d og korrespondancen med G1x (bilag 13b og bilag 40) dokumenterer ikke, at lejligheden ikke stod til rådighed for A. Under alle omstændigheder bekræfter korrespondancen med G1x (bilag 13b og bilag 40), at lejligheden ikke var udlejet i perioden fra den 1. maj 2005 til den 6. januar 2006, og at lejligheden i hele denne periode var møbleret.

A ejede også et sommerhus beliggende ...6 i hele den for sagen relevante periode, jf. bilag I, side 6.

Udover ejendommene på ...9a-...9c og lejlighederne på ...4e, og ...4b, havde A således også rådighed over et sommerhus i de omhandlede indkomstår.

Det er fastslået i retspraksis, at sommerhuse kan være egnet til helårsbolig og dermed danne grundlag for at statuere skattepligt, jf. f.eks. SKM2001.388.HR og SKM2014.605.ØLR (anket). I sådanne tilfælde er det ikke afgørende, om sommerhuset lovligt har kunnet anvendes til helårsbolig, men derimod om sommerhuset faktisk har været anvendt, jf. SKM2014.605.ØLR (anket).

A's oplysning om, at sommerhuset ikke er egnet til helårsbolig, er ikke dokumenteret. Tværtimod fremgår det af BBR-registeret, at sommerhuset har et boligareal på 133m² samt 5 værelser, 3 badeværelser og køkken med afløb og kogeinstallation. Derudover fremgår det under "Energi-oplysninger", at der er installeret el-ovne og el-paneler i sommerhuset, og at sommerhuset opvarmes ved elektricitet og ovne til fast brændsel (brændeovn o. lign.), jf. BBR-meddelelse for ejendommen (bilag AC).

Sommerhuset har således en sådan størrelse og indretning, at det har været egnet til at tjene som helårsbeboelse for A. På denne baggrund kan det ikke i sig selv tillægges betydning, om A lovligt kunne anvende sommerhuset til helårsbeboelse. Derimod er det afgørende, at sommerhuset ikke har været udlejet på noget tidspunkt i de omtvistede indkomstår, og at A dermed har haft uafbrudt rådighed over endnu en egnet helårsbolig i Danmark i hele den for sagen relevante periode.

Derudover har A ikke dokumenteret, at hun ejede fast ejendom eller havde fast bopæl i USA, og at hun af denne grund skulle være omfattet af dobbeltdomicilreglen i beskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Den omstændighed, at A har permanent opholdstilladelse i USA (bilag 5), og at hun i indkomståret 2005 delvist har selvangivet sin indkomst i USA (bilag 9), indebærer ikke, at hun ikke (også) er skattepligtig til Danmark. A har desuden ikke fremlagt tilsvarende selvangivelser for indkomstårene 2002-2004. At dette tilsyneladende ikke er muligt, jf. bilag 48, kan ikke komme de danske skattemyndigheder til skade. Det er A, der ønsker spørgsmålet om subjektiv skattepligt inddraget på dette sene tidspunkt i sagen.

Dertil kommer, at A ikke har dokumenteret, at de amerikanske skattemyndigheder har beskattet de samme midler, som denne sag vedrører. Hun har end ikke besvaret Skatteministeriets opfordring (1) i duplikken, side 4, om at oplyse, hvilke præcise indtægter hun i indkomståret 2005 selvangav til USA, som ikke allerede var undergivet beskatning i Danmark Dette må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

A har i indkomstårene 2002-2005 arbejdet som (godkendt) guide i ...5 for primært udenlandske turister. Det fremgår af et mødereferat af 16. januar 2014 fra sagens behandling i Skatteankestyrelsen (bilag G), at A på en hjemmeside har oplyst, at hun bor i sit sommerhus i ...6 i 6-7 måneder om året. Oplysningen herom stemmer overens med A's guideprofil på w.-1-.com (bilag H), hvor det fremhæves, at A's "guidesæson" er fra april til oktober, dvs. ca. 7 måneder.

Derudover fremgår det af en anmeldelse fra en af A's "gæster" på hjemmesiden w.-2-.com, at A havde inviteret de pågældende "gæster" til frokost i hendes hjem, jf. bilag J.

A opholder sig således et betydeligt antal dage i Danmark, hvor hun tilmed har indtægtsgivende arbejde som guide.

Heroverfor står, at A - som oplyst af hende selv, jf. processkrift 3, side 6 - ikke har haft erhvervsmæssigt arbejde i USA, og at hverken opgørelsen i bilag 18 eller A's Mayland kalendere kan bevise hendes opholdsmønster i de pågældende år.

Derudover har A familie i Danmark. Som svar på Skatteministeriets opfordring (2) i duplikken, side 4, har A således oplyst, at hun har to brødre, som bor i ...16 og ...10, og en søster, der bor i ...17.

A har tillige haft en dansk indregistreret bil til sin rådighed i Danmark i alle indkomstårene. Det fremgår således af den fremlagte selvangivelse for indkomståret 2004, at A i det pågældende år erhvervede en Peugeot for en købesum på kr. 250.000,-, jf. bilag 16, side 6. Tilsvarende fremgår det af A's R75 for indkomståret 2003 (bilag 1), at A var ejer af en Volvo 245 i perioden fra den 5. juli 2002 til den 17. december 2003, jf. bilag J, side 6.

A anfører i processkrift 3, side 5, at det fulde provenu fra salget af lejligheden i London både skulle være tilfaldet og beskattet direkte hos hendes ægtefælle, BA. Dette er udokumenteret og strider mod A's tidligere oplysninger. I stævningen i den anden verserende sag, side 9, 1. afsnit, skriver A således, at provenuet "blev beskattet hos manden som ejendomsavance, bortset fra 700.000 kr.", og A's repræsentant har også tidligere oplyst følgende til SKAT, jf. bilag M, side 5:

"...

Min klients mand er altså blevet beskattet af det meste af afståelsessummen, og det er kun de 700.000 kr., som er min klients andel af gevinsten, som ikke er blevet beskattet i Amerika, da Amerika anser hende for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

..."

Den omstændighed, at A har afgivet uoverensstemmende forklaringer om fordelingen af udbyttet fra salget af lejligheden i London, må også komme A bevismæssigt til skade.

Sammenfattende gøres det gældende, at A for indkomstårene 2002-2005 er fuldt skattepligtig til Danmark, og at hun ikke har godtgjort, at der er et dobbeltbeskatningsproblem, herunder at hun er omfattet af dobbeltdomicilreglen i beskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

..."

2015 BS 37A 4325/2015

Sagsøger har i sit påstandsdokument af 8.september 2015 anført:

"...

Anbringender:

Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet set gældende:

1)	at Danmark ikke har ret til at beskatte A af hendes globale indkomst i indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 efter SL § 4 hverken efter kildeskatteloven eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA,
2)	at SKAT dermed har begået en grov sagsbehandlingsfejl ved, uanset officialmaksimen, ikke tilstrækkeligt at have efterprøvet spørgsmålet om A's skattepligt til Danmark som enten fuldt eller begrænset skattepligtig, og
3)	at SKATs bemærkninger i afgørelsen af 22. oktober 2013 med relation til spørgsmålet om bopæl og fuld skattepligt er behæftet med fejlagtige, ikke efterprøvede og irrelevante anbringender og medvirkende til, at skatteansættelsen hviler på et materielt forkert grundlag,
4)	at A derved har lidt et uforholdsmæssigt retstab, og den danske stat har fået en tilsvarende uberettiget vinding, og
5)	at SKATs oprindelige afgørelse af 1. marts 2012 er behæftet med så væsentlige fejl og mangler, at afgørelsen må anses for ugyldig.

Til støtte for den subsidiære påstand om genoptagelse gøres det gældende:

6)	at der foreligger særlige omstændigheder som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af A's skatteansættelser for 2002-2005, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8,
7)	at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt, og
8)	at der er særlige omstændigheder der taler for, at Told- og Skatteforvaltningen kan behandle en sag om genoptagelse, selvom fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. måtte anses for at være udløbet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

...

Ad 1) Vedr. retten til at beskatte A af hendes globalindkomst

Det kan lægges til grund som faktum:

at	A har været gift med sin mand, BA siden 1978
at	A er fraflyttet Danmark i 1989,
at	BA ejer en ejendom i USA, hvor han har boet uafbrudt siden 1998 og
at	A i årene 2002, 2003, 2004 og 2005 havde permanent resident card og var fuldt skattepligtig til USA.

Til støtte for anbringendet om, at Danmark ikke har retten til at beskatte A af hendes globalindkomst gøres det grundlæggende gældende:

at	A siden sin fraflytning i 1989 aldrig skattemæssigt er tilflyttet Danmark i henhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1's betingelser, idet hun hverken har erhvervet bopæl her i landet eller har taget ophold.

Vedr. betingelsen om bopæl gøres det gældende:

at	det er de faktiske forhold, der er afgørende for om en skatteyder har rådighed over en helårsbolig i Danmark, og
at	hverken A's tilmelding til Folkeregisteret den 16. marts 1998 eller hendes danske postadresse spiller nogen selvstændig rolle i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt hun har bopæl til rådighed, jf. den juridiske vejledning pkt. C,F.1.2.1

A har ikke haft bopæl til rådighed, idet de ejendomme, hun ejer helt eller delvist i Danmark, ikke har stået til rådighed for hende som helårsbolig.

Det fastholdes, at sommerhuset beliggende ...6 ikke statuerer bopæl,

idet	der ikke er opnået ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig
idet	A først i 2006 blev pensionist og dermed ikke med henvisning til planlovens § 41 lovligt kunne benytte det som helårsbolig, og
idet	der siden 1985 har været tinglyst en servitut på ejendommen, der direkte forbyder benyttelse som helårsbolig.

Herudover har sommerhuset de facto ikke været benyttes som helårsbolig.

Ejendommen beliggende ...9a er en investeringsejendom, hvor hun alene ejer 5 %. En 5 % ejerandel giver ikke en ejers råden over en ejendom, således at dette kan udgøre en bopæl i kildeskattelovens § 7's forstand. Alle lejemål i ejendommen har i øvrigt kontinuerligt været lejet ud.

Lejlighederne beliggende ...4e og ...4b har på tilsvarende vis været lejet ud eller forsøgt udlejet i hele perioden, og statuere ej heller bopæl til rådighed.

SKAT har ikke opkrævet ejendomsværdiskat af andet end sommerhuset, hvilket må tages til indtægt for, at SKAT i forbindelse med de oprindelige skatteansættelser har godkendt, at lejlighederne har været udlejet.

Såfremt Retten alligevel måtte komme frem til, at A har haft bopæl til rådighed i Danmark, har hun fortsat ikke opfyldt den anden betingelse for at statuere tilflytning, idet hun ikke samtidig har taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1 og den juridiske vejledning C,F.1.2.2.

I henhold til praksis og den juridiske vejledning indtræder skattepligten ikke ved kortvarige ophold pga. ferie eller lign. Det gøres gældende

at	A's samlede ophold i Danmark aldrig har oversteget 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ligesom hvert enkelt ophold i Danmark aldrig har oversteget 3 måneder.

Samlet set vedr. retten til at beskatte A af hendes globalindkomst gøres det således gældende:

at	hun aldrig skatteretligt er tilflyttet Danmark efter sin fraflytning i 1989, og
at	SKAT har ikke løftet bevisbyrden for en sådan tilflytning.

Dette medfører, at A ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, men alene begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2. Der er således ikke hjemmel til, at Danmark kan beskatte den påståede udbytteudlodning.

Såfremt Retten måtte komme frem til, at A har bopæl til rådighed og har taget ophold i henhold til kildeskattelovens § 7, og dermed er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2002-2005, så kan det konstateres at der er tale om en situation med dobbeltdomicil, idet hun utvivlsomt også er fuldt skattepligtig til USA.

Idet der er indgået en DBO (dobbeltbeskatningsoverenskomst) mellem Danmark og USA, er det denne DBO, der afgør, om det er Danmark eller USA, som har beskatningsretten til de enkelte indkomster.

DBO'ens artikel 4 afklarer i tilfælde af fuld skattepligt til både Danmark og USA, hvor en skatteyder er "hjemmehørende".

A har utvivlsomt haft fast bopæl til rådighed i USA i sin ægtefælles ejendom i hele perioden. A har imidlertid ikke haft fast bopæl til rådighed i Danmark i 2002, 2003, 2004 og 2005, jf. bestemmelsen i artikel 4, stk. 2, litra a).

Spørgsmålet om fast bopæl til rådighed er ikke identisk med, om der er indtrådt fuld skattepligt ved tilflytning på et evt. tidligere tidspunkt. Den faste bopæl skal være af varig karakter og være kontinuerligt til rådighed i de relevante indkomstår, jf. SKM2002.438.TSS for at kvalificere som "fast bopæl til rådighed".

Hvis man skulle komme frem til, at A desuagtet disse oplysninger skulle have "bopæl til rådighed" i begge stater (hvilket bestrides), gøres det gældende

at	hun fortsat anses for at være hjemmehørende i USA, fordi "midtpunktet for hendes livsinteresser" utvivlsomt er i USA, hvor hun boede og fortsat bor sammen med sin mand. Parret har børn og børnebørn som alle bor i USA, og som de er meget nært knyttet til.

Hvis imidlertid heller ikke dette kriterium anses for klart fastlagt, afgøres A's status som "hjemmehørende" efter i hvilken stat hun sædvanligvis har opholdt sig, jf. artikel 4, stk. 2 litra b). Hertil gøres gældende,

at	A sædvanligvis opholder sig i USA, idet hun alene gennemsnitlig har opholdt sig 32 % i Danmark i indkomstårene 2002-2005 og størstedelen af den resterende tid i USA.

Det kan således konstateres, at A utvivlsomt er skattemæssigt hjemmehørende i USA i DBO'ens forstand.

Med dette grundlag kan det afgøres, hvilken stat, der har beskatningsretten til den påståede indkomst. Der er efter SKATs afgørelse tale om udbytte, og sådanne indtægter er omhandlet i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 7, der bestemmer:

"...

En kontraherende stat må ikke påligne nogen skat på udbytte, der udbetales af et selskab, der ikke er hjemmehørende i denne stat, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i denne kontraherende stat ...

...."

Det gøres således gældende,

at	Danmark ikke må påligne nogen skat på udbytte, der udbetales af et selskab, der ikke er hjemmehørende i Danmark, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i Danmark - hvilket A ikke var.

Ad 4) Vedr. A's uforholdsmæssige retstab og statens uberettigede vinding

Det gøres gældende,

at	gevinsten fra salget af ejendommen i London, som ifølge SKAT skal betragtes som udbytteudlodning, og dermed beskattes som sådan, allerede er beskattet i USA gennem BA's skatteansættelse i 2005,
at	denne beskatning er sket i fuld overensstemmelse med de nationale regler på henholdsvis Isle of Man og i USA,
at	SKAT ved at fastholde beskatningen af A tilegner sig en skattebetaling SKAT aldrig har været berettiget til,
at	den samme indkomst således bliver beskattet to gange og
at	A dermed lider et væsentligt retstab.

Ad 2)-3) og 5) Vedr. SKATs sagsbehandlingsfejl

Til støtte for anbringendet om, at SKAT har begået væsentlige sagsbehandlingsfejl og afgørelsen af 1. marts 2012 dermed er ugyldig gøres det gældende,

at	SKAT er omfattet af det forvaltningsretlige undersøgelsesprincip (officialmaksimen), som indebærer, at ansvaret for, at de nødvendige oplysninger foreligger, og de nødvendige undersøgelser foretages, som hoveregel påhviler forvaltningen,
at	et af formålene med undersøgelsesprincippet netop er i højere grad at sikre, at myndigheden når det materielt rigtige resultat,
at	en skatteyder ikke selv kan vælge, at være fuld skattepligtig til Danmark ved fx at anvende en forkert selvangivelsesblanketten eller tilmelde sig Folkeregisteret,
at	SKAT ikke må lægge afgørende vægt på sådanne oplysninger, men har en selvstændig undersøgelsespligt for at sikre en materiel rigtig afgørelse,
at	en skatteyders uvidenhed om forskellen på fuld og begrænset skattepligt i det komplicerede danske skatteretlige system ikke bør være udslagsgivende for en sag om ekstraordinær genoptagelsen, hvor der i forvejen er tale om en undtagelse til hovedreglen om, at skatteansættelser alene kan genoptages frem til 3 år og 4 måneder efter indkomstårets udløb,
at	SKAT ved fuldstændig uprøvet at lægge til grund, at A var fuldt skattepligtig til Danmark velvidende at hendes mand var bosiddende og fuld skattepligtig i USA, ikke har opfyldt sine forvaltningsretlige forpligtelser i henhold til undersøgelsesprincippet,
at	dette har medført en forkert materiel afgørelse, og
at	SKATs afgørelse af 1. marts 2012 dermed er ugyldig.

Ad 6) Vedr. "særlige omstændigheder" jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 8

Til støtte for, at SKAT bør pålægges at genoptage skatteansættelsernes materielle indhold, gøres det gældende, at betingelsen om, at der forligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt. Forholdene taler i særlig grad herfor, bl.a. pga.:

at	der er tale om en skatteopkrævning på over 2,5 mio. kr. der utvivlsomt har væsentlig betydning for A,
at	indkomstændringen dermed ligger langt over bagatelgrænsen på kr. 5.000,
at	der er begået fejl af forvaltningen, og at disse fejl, uanset om de kan anses for ansvarspådragende eller ej har medført en materielt urigtig ansættelse og
at	det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det gøres endvidere gældende:

at	det ikke er de oprindelige skatteansættelser for 2002, 2003, 2004 og 2005, men derimod den ændrede skatteansættelse, som SKAT foretog den 1/3 2012, som A er uenig i,
at	en mindre skrivefejl fra A's amerikanske revisor medførte, at hendes danske rådgivere i første omgang ikke forfulgte spørgsmålet om dobbeltdomicil,
at	dette ikke kan sammenlignes med et "glemt fradrag" idet A i første omgang rent faktisk havde selvangivet de korrekte beløb til Danmark som kildeland, dog på en forkert blanket uden at være klar over det, og der således nærmere er tale om "en glemt indsigelse" over noget, som SKAT af egen kraft skulle have været opmærksom på.

Ad 7) Vedr. fristen i SFL § 27, stk. 2, 1. pkt.

F.s.v.a. fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gøres det gældende, at denne frist skal beregnes fra det tidspunkt, hvor A er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Det gøres gældende:

at	de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne er de særlige omstændigheder, at hun rent faktisk ikke er fuld skattepligtig til Danmark eller i hvert fald som minimum som følge af DBO'en mellem Danmark og USA ikke er hjemmehørende i Danmark.

Det gøres gældende, at kundskabstidspunktet må vurderes individuelt fra sag til sag, og at det i nærværende sag skal fastlægges som det tidspunkt, hvor A's amerikanske revisor retter sin skrivefejl, hvorefter A indhenter sin amerikanske skatteansættelse fra 2005, der viser, at hun er blevet beskattes af sin globale indkomst i USA. Hun opnår således på dette tidspunkt kundskab om de særlige omstændigheder, der begrunder fravigelsen af fristerne.

I flere afgørelser beregnes SKATs kundskabstidspunkt ikke nødvendigvis fra det tidspunkt, hvor SKAT modtager en stor mængde ubearbejdet data, men fra det tidspunkt, hvor SKAT havde tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt opgørelse, og der indrømmes endda til tider SKAT en vis kortere tid til at bearbejde et omfangsrigt og ikke entydigt bilagsmateriale.

Det gøres gældende, at det materiale som A var i besiddelse af om sine amerikanske skatteforhold ej heller var entydigt, og at hun først ved brevet fra den amerikanske revisor den 25/3 2013 kom til kundskab om de forhold som kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Ad 8) Vedr. "særlige omstændigheder" i SFL § 27, stk. 2, sidste pkt.

Såfremt retten måtte finde, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overskredet, gøres det gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som begrunder, at SKAT alligevel skal behandle anmodningen om genoptage for indkomstårene 2002-2005, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 sidste pkt.

A var på tidspunktet for SKATs afgørelse 72 år gammel og bosat i USA. Hun blev først klar over sin bopæls-status' betydning for de danske skatteforhold i foråret 2013. Det er helt urimeligt, at hendes uvidenhed om de danske skatteregler skal medføre, at staten begunstiges uberettiget og hun opkræves over 2,5 mio. kr.

I øvrigt bemærkes, at pengene stammer fra salget af en lejlighed i London, som ægteparret har beboet i perioden 1989-1998, og at salget af lejligheden efter danske regler ville have været skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens parcelhusregel i § 8, såfremt de havde ejet lejligheden direkte og ikke via et selskab.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument af 8. september 2015 i BS 37A 4325/2014 anført

"...

Sagens tema

Nærværende sag angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 13. august 2014 (bilag 23). Ved denne afgørelse stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse af 22. oktober om ikke at genoptage A's skatteansættelser for indkomstårene 2002-2005 med henvisning til, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og stk. 2, om ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt.

Under sagen er det ubestridt, at fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7 ikke er opfyldt. Sagens tvistepunkt er således, om A opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og stk. 2.

Derudover vedrører sagen prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 4. juni 2013 (bilag B), hvorved Landskatteretten i medfør af skatteforvaltningslovens § 46 afviste at genoptage sin kendelse af 7. februar 2013 (bilag A).

Anbringender

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at A ikke opfylder betingelsen i den dagældende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, for at opnå ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomstårene 2002-2005.

Herefter gøres det overordnet gældende, at A ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet hun ikke har fremsat genoptagelsesanmodningen inden 6 måneder efter, at hun er kommet til kundskab om det forhold, der påstås at begrunde fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26.

Endelig gøres det til støtte for Skatteministeriets afvisningspåstand overordnet gældende, at fristen for at indbringe Landsskatterettens afgørelse af 4. juni 2013 er overskredet, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3. Landskatterettens afgørelse er herefter endelig, og A kan derfor ikke under nærværende sag få prøvet grundlaget for Landsskatterettens afvisning.

1. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ikke opfyldt

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Det er ubestridt, at A ikke har overholdt denne frist, idet anmodningen om genoptagelse for indkomståret 2002-2005 først blev fremsat til SKAT den 11. juni 2013.

Såfremt den skattepligtige anmoder om genoptagelse af skatteansættelsen efter udløbet af fristen i den dagældende skatteforvaltningslovens § 26, kan ansættelsen kun genoptages, såfremt den skattepligtige opfylder et af kriterierne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8. Bestemmelserne om ekstraordinær genoptagelse kan således ikke anvendes som alternativ til den almindelige instansrækkefølge.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, omhandler en række objektive omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Derudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at skattemyndighederne kan give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, såfremt der foreligger "særlige omstændigheder".

Skatteforvaltningsloven er - uden materielle ændringer - en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Den dagældende skattestyrelseslovs § 35 blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet).

Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (Folketingstidende 2002/03, tillæg A, spalte 4608-09), at ekstraordinære omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, eksempelvis kan være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige forhold, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, f.eks. alvorlig sygdom. Heraf kan også udledes, at bestemmelsen er tiltænkt et ganske snævert anvendelsesområde og alene situationer, der ikke kan bebrejdes skatteyderen. I SKM2003.288.HR fastslog Højesteret derudover, at der ikke foreligger "særlige omstændigheder", når genoptagelsesanmodningen støttes på forhold, som skatteyderen hele tiden har været bekendt med.

Det er også en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at ansættelsen er materielt forkert. Den omstændighed, at ansættelsen faktisk er forkert, er dog ikke i sig selv nok til at tillade ekstraordinær genoptagelse, jf. f.eks. SKM2011.140.VLR og SKM2008.990.ØLR.

Det er skatteyderen, der skal løfte bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. A har ikke løftet denne bevisbyrde. A's anmodning om genoptagelse er ikke støttet på nye faktiske eller retlige forhold, som A ikke var bekendt med, da hun kunne have klaget i det almindelige klagesystem og inden for de almindelige klagefrister, eller som hun var ikke bekendt med på tidspunktet, hvor skattemyndighederne forhøjede hendes indkomst for skatteårene 2002-2005.

Derudover har A heller ikke godtgjort, at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2002-2005 - som det mindste - er materielt forkerte.

A har ikke på noget tidspunkt under skattemyndighedernes behandling af indkomstårene 2002-2005 - hvor hun tilmed fik revisorbistand - bestridt, at hun var fuld skattepligtig til Danmark i de pågældende år, jf. kildeskattelovens § l, stk. 1. Heller ikke ved sine selvangivelser har A eller hendes revisor anført, at hun alene skulle være begrænset skattepligtig. I ingen af årene har hun selvangivet på selvangivelsesblanketten for begrænset skattepligtige.

A oplyste derimod selv ved brev af 30. juli 2011 til SKAT, at USA anså hende for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. bilag D, side 5. Tilsvarende oplyste A's rådgiver ifølge SKATs sagsnotat af 17. juni 2011 (bilag E), at A, efter at have modtaget SKATs agterskrivelse, overvejede at flytte til USA. SKATs afgørelse om at undergive beløbene konstateret ved projekt "Money Transfer" dansk beskatning beror på A's egne oplysninger om sin skattepligt til Danmark.

Det bestrides derfor, at SKAT har begået ansvarspådragende fejl, der har medfør forkerte skatteansættelser.

Udover A's egne oplysninger taler følgende omstændigheder for, at A var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2002-2005:

A, der er dansk statsborger, har i alle indkomstårene været tilmeldt Folkeregisteret i Danmark, jf. bilag 6. Den 16. marts 1998 registrerede hun sig tilmed som indrejst til Danmark med adresse på ...4c (bilag 6).

A har ikke godtgjort, at hun ikke havde bopæl i Danmark i skatteårene 2002-2005, herunder at oplysningerne i Folkeregisteret ikke er korrekte. A's forklaring til skattemyndighederne om, at tilmeldingen til Folkeregisteret alene skete af praktiske årsager, bestrides.

I den for sagen relevante periode var A ejer af lejlighederne beliggende ...4e og ...4b, samt medejer af to ejendomme beliggende ...9a-...9c. Købstidspunktet for A's lejligheder/ejendomme kan opstilles således:

Adresse:	Købstidspunkt:
...4b	4.juni 1979
...9a-...9c	1. april 2002
...4e	1. juli 2004

...9a-...9c,

Ejendommene på ...9a-...9c består af fem lejligheder på henholdsvis 1.-3. sal på ...9a og 1.-2. sal på ...9c, jf. bilag I, side 6, samt udskrifter fra BBR-registret (bilag Å).

A's oplysning om, at alle lejemål på ...9a-...9c har været udlejet til forskellige lejere i hele perioden 2002-2005 er ikke dokumenteret. A har således ikke fremlagt nogen dokumentation for udlejning af lejlighederne på 2.-3. sal på ...9a og 1.-2. sal på ...9c. A har således haft rådighed over disse fire lejligheder i samtlige indkomstår 2002-2005.

For så vidt angår lejligheden på ...9b, har A kun fremlagt en fuldstændig lejekontrakt vedrørende udlejning af værelse nr. 2 fra den 14. februar 2003 (bilag 33). Det er dog ikke dokumenteret, hvornår dette lejeforhold er ophørt - den flyttedato, der er påtegnet med håndskrift på lejekontrakten udgør således ikke tilstrækkelig dokumentation. De øvrige lejekontrakter, som A har fremlagt for lejligheden på ...9b (bilag 30-32), er ikke fuldstændige, idet A ikke har fremlagt de individuelle tillæg, der er en integreret del af disse lejekontrakter, og som indeholder aftalernes særlige vilkår, jf. § 11 i lejekontrakterne. Da et vilkår om tidsbegrænsning af lejeforholdet netop ville fremgå heraf, kan det ikke udelukkes, at disse lejekontrakter har været tidsbegrænsede. Dertil kommer, at lejekontrakterne vedrørende KH (bilag 30) og KL (bilag 32) end ikke er underskrevet af A som udlejer.

På baggrund heraf, og da de som bilag 34-37 fremlagte oversigter ikke udgør tilstrækkelig dokumentation for udlejning, er det ikke muligt at fastslå, i hvilke perioder lejligheden på ...9b, måtte have været udlejet i 2002-2005, og i hvilke perioder lejligheden har stået til rådighed for A. Dette må komme A bevismæssigt til skade.

Selv hvis lejekontrakterne for lejligheden på ...9b - uanset manglende tillæg/underskrift - samt de med håndskrift påtegnede flyttedatoer, måtte blive lagt til grund, har lejligheden stadig stået tom siden den 15. februar 2004. A har således ifølge de fremlagte lejekontrakter tillige haft rådighed over lejligheden på ...9b, i næsten hele 2004 samt hele 2005.

...4e,

A har under sagen anført, at stuelejligheden på ...4e har været udlejet til OR fra den 3. juli 2004 til den 2. juli 2006, og A har i denne forbindelse henvist til lejekontrakten fremlagt som bilag 2, underbilag 4.a. Denne lejekontrakt vedrører imidlertid ikke ...4e, men derimod ...4d.

Ikke desto mindre er OR tilmeldt adressen for stuelejligheden fra den 1. juli 2004 til den 2. januar 2007, jf. udskrift fra Folkeregisteret (bilag AA). Disse datoer stemmer imidlertid ikke overens med A's oplysninger, eller den ovennævnte lejekontrakt (bilag 2, underbilag 4.a).

Der tegner sig således et ganske uklart billede af, hvem der har haft rådighed over lejligheden på ...4e, samt i hvilke perioder. Denne uklarhed må komme A bevismæssigt til skade.

...4b,

A har oplyst under sagen, at hun ikke har boet i lejligheden på ...4b, siden den 1. september 1989, og at lejligheden i den efterfølgende periode løbende har været udlejet til forskellige lejere (bilag 13). A har i denne forbindelse fremlagt en tidsbegrænset lejekontrakt, der vedrører den i sagen omhandlede periode, jf. bilag 13 c.

Ifølge denne lejekontrakt skulle G8 ApS have lejet lejligheden fra den 1. maj 2004 til den 30. april 2005.

Ingen af disse oplysninger stemmer imidlertid overens med Folkeregisterets oplysninger. Det fremgår således af en udskrift fra Folkeregistret (bilag AB), at enten A eller hendes søn har været registreret med bopæl på adressen i de omhandlede indkomstår. Sønnen er registreret på adressen fra den 1.-3. september 2003 og igen fra den 15. marts 2004 til den 15. januar 2005, og A er registreret på adressen fra den 30. marts 2004 til den 1. juni 2009. I de resterende perioder i 2002-2005 er der ikke registreret nogen på adressen.

På denne baggrund bestrides det, at lejligheden på ...4b, har været udlejet i hele perioden fra 2002-2005. Tværtimod må det lægges til grund, at A har haft rådighed over lejligheden, der vel at mærke var møbleret (bilag 40).

Oversigten i bilag 13, e-mailen i bilag 13d og korrespondancen med G1x (bilag13b og bilag 40) dokumenterer ikke, at lejligheden ikke stod til rådighed for A.

Under alle omstændigheder bekræfter korrespondancen med G1x (bilag 13b og bilag 40), at lejligheden ikke var udlejet i perioden fra den 1. maj 2005 til den 6. januar 2006, og at lejligheden i hele denne periode var møbleret.

A ejede også et sommerhus beliggende ...6 i hele den for sagen relevante periode, jf. bilag I, side 6.

Udover ejendommene på ...9a-...9c og lejlighederne på ...4e, og ...4b, havde A således også rådighed over et sommerhus i de omhandlede indkomstår.

Det er fastslået i retspraksis, at sommerhuse kan være egnet til helårsbolig og dermed danne grundlag for at statuere skattepligt, jf. f.eks. SKM2001.388.HR og SKM2014.605.ØLR (anket). I sådanne tilfælde er det ikke afgørende, om sommerhuset lovligt har kunnet anvendes til helårsbolig, men derimod om sommerhuset faktisk har været anvendt, jf. SKM2014.605.ØLR (anket).

A's oplysning om, at sommerhuset ikke er egnet til helårsbolig, er ikke dokumentret. Tværtimod fremgår det af BBR-registret, at sommerhuset har et boligareal på 133m² samt 5 værelser, 3 badeværelser og køkken med afløb og kogeinstallation. Derudover fremgår det under "Energi oplysninger", at der er installeret el-ovne og el-paneler i sommerhuset, og at sommerhuset opvarmes ved elektricitet og ovne til fast brændsel (brændeovn o. lign.), jf. BBR-meddelelse for ejendommen (bilag AC).

Sommerhuset har således en sådan størrelse og indretning, at det har været egnet til at tjene som helårsbeboelse for A. På denne baggrund kan det ikke i sig selv tillægges betydning, om A lovligt kunne anvende sommerhuset til helårsbeboelse. Derimod er det afgørende, at sommerhuset ikke har været udlejet på noget tidspunkt i de omtvistede indkomstår, og at A dermed har haft uafbrudt rådighed over endnu en egnet helårsbolig i Danmark i hele den for sagen relevante periode.

Derudover har A ikke dokumenteret, at hun ejede fast ejendom eller havde fast bopæl i USA, og at hun af denne grund skulle være omfattet af dobbeltdomicilreglen i beskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Den omstændighed, at A har permanent opholdstilladelse i USA (bilag 5), og at hun i indkomståret 2005 delvist har selvangivet sin indkomst i USA (bilag 9), indebærer ikke, at hun ikke (også) er skattepligtig til Danmark. A har desuden ikke fremlagt tilsvarende selvangivelser for indkomstårene 2002-2004. At dette tilsyneladende ikke er muligt, jf. bilag 48, kan ikke komme de danske skattemyndigheder til skade. Det er A, der ønsker spørgsmålet om subjektiv skattepligt inddraget på dette sene tidspunkt i sagen.

Dertil kommer, at A ikke har dokumenteret, at de amerikanske skattemyndigheder har beskattet de samme midler, som sagen vedrører. Hun har end ikke besvaret Skatteministeriets opfordring (1) i svarskriftet, side 7, om at oplyse, hvilke præcise indtægter hun i indkomståret 2005 selvangav til USA, som ikke allerede var undergivet beskatning i Danmark.

Dette må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

A har i indkomstårene 2002-2005 arbejdet som (godkendt) guide i ...5 for primært udenlandske turister. Det fremgår af et mødereferat af 16. januar 2014 fra sagens behandling i Skatteankestyrelsen (bilag G), at A på en hjemmeside har oplyst, at hun bor i sit sommerhus i ...6 i 6-7 måneder om året. Oplysningen herom stemmer overens med A's guideprofil på w.-1-.com (bilag H), hvor det fremhæves, at A's "guidesæson" er fra april til oktober, dvs. ca. 7 måneder. Derudover fremgår det af en anmeldelse fra en af A's "gæster" på hjemmesiden w.-2-.com, at A havde inviteret de pågældende "gæster" til frokost i hendes hjem, jf. bilag J.

A opholder sig således et betydeligt antal dage i Danmark, hvor hun tilmed har indtægtsgivende arbejde som guide.

Heroverfor står, at A - som oplyst af hende selv, jf. processkrift 3 i den anden verserende sag, side 6 - ikke har haft erhvervsmæssigt arbejde i USA,og at hverken opgørelsen i bilag 18 eller A's Mayland kalendere kan bevise hendes opholdsmønster i de pågældende år.

Derudover har A familie i Danmark. I den anden verserende sag har hun således oplyst, at hun har to brødre, som bor i ...16 og ...10, og en søster, der bor i ...17.

A har tillige haft en dansk indregistreret bil til sin rådighed i Danmark i alle indkomstårene. Det fremgår således af den fremlagte selvangivelse for indkomståret 2004, at A i det pågældende år erhvervede en Peugeot for en købesum på kr. 250.000,-, jf. bilag 16, side 6. Tilsvarende fremgår det af A's R75 for indkomståret 2003 (bilag 1), at hun var ejer af en Volvo 245 i perioden fra den 5. juli 2002 til den 17. december 2003, jf. bilag J, side 6.

Sammenfattende gøres det gældende, at A ikke har godtgjort, at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2002-2005 er materielt forkerte, eller at der i forbindelse med skatteansættelserne er noget at bebrejde SKAT.

Selv hvis A's skatteansættelser er materielt forkerte, har A ikke godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som gør det urimeligt at opretholde dem, og at de forkerte ansættelser ikke må bebrejdes A selv.

2. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overskredet.

Det er som nævnt også en forudsætning for at opnå tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, at anmodningen om genoptagelse fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

A blev senest ved SKATs forslag til afgørelse af 15. juni 2011 (bilag K) gjort opmærksom på, at SKAT anså hende for fuldt skattepligtig til Danmark siden 1998, men A gjorde først ved anmodningen om genoptagelse den 11. juni 2013 indsigelse herimod.

Allerede fordi 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overskredet, er A ikke berettiget til ekstraordinær genoptagelse, jf. bl.a. SKM2013.343.ØLR og SKM2009.765.ØLR.

De forhold, som A har påberåbt sig til støtte for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan ikke begrunde en dispensation fra fristoverskridelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt. Anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., er særdeles snævert og møntet på tilfælde, hvor det efter en konkret vurdering i henhold til sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, såsom sygdom, må anses for undskyldeligt, at fristen ikke er overholdt.

3. Fristen for at indbringe Landsskatterettens afgørelse af 4. juni 2013 er overskredet

A har ligeledes indbragt Landskatterettens afgørelse af 4. juni 2013 (bilag B), hvorved Landsskatteretten afviste at genoptage sin kendelse af 7. februar 2013 (bilag A).

Det gøres gældende, at fristen for at indbringe Landsskatterettens afgørelse af 4. juni 2013 er overskredet i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 3. Landsskatterettens afgørelse er herefter endelig, og A kan derfor ikke under nærværende sag få prøvet grundlaget for Landsskatterettens afvisning.

På det grundlag skal denne del af sagen afvises i overensstemmelse med Skatteministeriets afvisningspåstand over for A's subsidiære påstand.

Såfremt retten ikke måtte afvise denne del af sagen gøres det til støtte for den subsidiære påstand om frifindelse gældende, at det var med rette, at Landsskatteretten afviste A's anmodning om genoptagelse.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad BS 37A-1082/2013

Parterne er enige om, at sagsøger uden rettens tilladelse kan medinddrage spørgsmålet om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, om forsæt eller grov uagtsomhed er opfyldt.

Efter det foreliggende lægger retten til grund, at A i sine selvangivelser for de pågældende år ikke selvangav, at hun havde ejet aktier i H1 Ltd. i hele selskabets levetid fra 1982 til 2006 og modtaget udbytte herfra.

Retten finder derfor, at sagsøger eller nogle på hendes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og SKAT har derfor været berettiget til at foretage en ny ansættelse.

SKAT sendte sit første varsel til sagsøger den 15. juni 2011. Varslet var udarbejdet på baggrund af nogle oplysninger, SKAT havde modtaget bl.a. om ejerforholdet til H1 Ltd., og ejerforholdene til nogle konti i F1-Bank.

Sagsøger og dennes ægtefælles bemærkninger til varslingen medførte efter et møde med parterne i september 2011, at SKAT den 26. januar 2012 fremsendte ny varslingsskrivelse og traf afgørelse den 1. marts 2012 i overensstemmelser hermed.

Da SKAT således har fået nye oplysninger efter den 1. varslingsskrivelse, må de være berettiget til at fremsende en ny varslingsskrivelse. Herefter og da afgørelsen er truffet inden for 3 måneders fristen jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, findes SKAT ikke at have tilsidesat fristerne.

Da spørgsmålet om A er subjektiv skattepligtig til Danmark skal afgøres efter andre retsregler end efter, hvilke spørgsmålet om SKAT har truffet sin afgørelse rettidigt afgøres, finder retten ikke, at sagsøger opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1. 2 pkt. for at inddrage spørgsmålet om hendes skattepligt til Danmark under sagen.

Ad 37A-4235/2014

Der foreligger ikke nye omstændigheder, som A, da hun selvangav sig i 2001 - 2005, ikke var bekendt med.

A er dansk statsborger og har i 1998 registreret sig som indrejst til Danmark med adresse på ...4c og har derefter frem til 2013 været tilmeldt Folkeregisteret. Da hun er ejer af flere ejendomme i Danmark, hvoraf ikke alle hele tiden har været udlejet, da hun ikke har godtgjort, at huset i ...6, hvor hun opholder sig i perioder fra april til oktober hvert år, ikke kan anvendes til helårsbolig for hende, finder retten, at hun ikke har godtgjort, at hun har opgivet sin bolig i Danmark.

Herefter og idet sagsøger driver erhvervsudlejning af lejligheder og guidevirksomhed i Danmark, finder retten ikke, at sagsøger i øvrigt har godtgjort, at skatteansættelserne i 2001-2005 har været materielt forkerte, eller at der i den forbindelse er noget at bebrejde SKAT.

Retten finder derfor, at sagsøger ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8, og sagsøgte vil derfor være at frifinde.

Vedrørende 37A 1082/2014

Efter sagernes udfald og genstand finder retten, at A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 200.000 kr.

Vedrørende 37A 4325/2014

Efter sagernes udfald og genstand finder retten, at A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 109.375. kr. Ved fastsættelsen af salæret i denne sag har retten bl.a. lagt vægt på, at de to sager er behandlet sammen.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

AD 37A-1082/2013

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøger, A, til Skatteministeriet sagens omkostninger til Skatteministeriet med 200.000 kr.

Ad 37A-4325/2014

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøger, A, til Skatteministeriet sagens omkostninger til Skatteministeriet med 109.375 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.