Spørgsmål                                                                                                                                                        

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en aktieoption anses for endeligt retserhvervet på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at betingelserne for den tidligste udnyttelse er opfyldt?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at A's betingede aktier først kan anses for endeligt retserhvervet på vestingtidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor medarbejderen faktisk modtager aktier eller kontanter som følge af den forudgående tildeling af betingede aktier?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal fastsættes en indgangsværdi for optioner, der er tildelt før skatteyder ifalder fuld skattepligt til Danmark og som endnu ikke er endeligt retserhvervede på dette tidspunkt?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at kun en forholdsmæssig andel af provenuet ved udnyttelse af en optioner, som nævnt i spørgsmål 3, skal underlægges beskatning i Danmark, uanset at den endelige retserhvervelse er sket efter, at en medarbejder er blevet fuld skattepligtig til Danmark?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende, kan Skatterådet så bekræfte, at medarbejderen vil kunne få lempelse for den skat, der måtte være betalt i udlandet vedrørende den del af perioden indtil udnyttelse / fraflytning, der er forløbet under dansk skattepligt?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at værdiansættelsen af optioner ved indrejse med retserhvervede køberetter skal ske på samme måde som værdiansættelsen ved fraflytning med retserhvervede optioner?
7. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal ske fraflytningsbeskatning efter ligningslovens § 28, stk. 4 eller stk. 5 af optioner, der endnu ikke er retserhvervede på fraflytningstidspunktet?
8. Kan Skatterådet bekræfte, at der kun skal ske beskatning i Danmark af en forholdsmæssig andel af provenuet ved udnyttelse af optioner, der endnu ikke er retserhvervede på tidspunktet for opgivelse af den fulde danske skattepligt?
9. Kan Skatterådet bekræfte, at svarene på spørgsmål 3 og 4/5 også gælder for betingede aktier, der ikke måtte være endeligt retserhvervede på tidspunktet for medarbejderens indtræden i fuld skattepligt til Danmark?

Svar

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.
4. Nej.
5. Ja.
6. Nej. Se dog sagsfremstilling og begrundelse.
7. Ja.
8. Ja.
9. Ja. Se dog sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund for anmodning om bindende svar

A Danmark A/S er et 100% ejet datterselskab af det udenlandske moderselskab A. A-koncernen opererer i hele verden, og for at opnå den bedst mulige udnyttelse af alle kompetencer på verdensplan, er der en del medarbejdere, der i perioder af forskellig varighed, arbejder i flere selskaber inden for koncernen i forskellige lande. Der er derfor også en del ansatte, der ind- og/eller udstationeres til og fra Danmark.

A-koncernen anvender i vid udstrækning aktieprogrammer i forskellig udformning som en del af aflønningen af de ansatte i koncernen.

Kombinationen af aktiebaseret aflønning og ind- og udstationering skaber behov for en afklaring af den skattemæssige situation for de medarbejdere, der flytter mellem flere lande, således også for ansatte, der flytter til og fra Danmark med optioner eller betingede aktier.

A Danmark A/S har som forudsætning for anmodningen anført, at der er tale om medarbejdere, der kun rejser mellem 2 lande. Det er imidlertid ikke utænkeligt, at en medarbejder rejser mellem flere lande, hvilket vil gøre udfordringen med at få opgjort den rigtige beskatning endnu mere udtalt.

Beskrivelse af aktieprogrammer hos A

A Restricted Shares

Restricted Shares tildeles uden vederlag til medarbejdere med talent, medarbejdere med stort potentiale eller vigtige medarbejdere. Medarbejderne har i perioden fra tildeling til vesting (modning) ingen rettigheder i forhold til disse Restricted Shares, som vester 3 år efter tildeling betinget af, at medarbejderen fortsat er ansat. Dette betyder, at Restricted Shares bortfalder i tilfælde af at medarbejderens ansættelse hos A ophører i løbet af vestingperioden. Dette gælder uanset om ansættelsen ophører som følge af medarbejderens egen opsigelse eller A's afskedigelse. Undtaget herfra er dog fratræden pga. alder eller tab af erhvervsevne.

I tilfælde af ophør af ansættelsen pga. alder, førtidspensionering, erhvervsuarbejdsdygtighed eller død bortfalder Restricted Shares ikke. I tilfælde af død, har A ret til at fastsætte afregning af aktier til dødsboet på et tidligere tidspunkt end det oprindeligt aftalte afregningstidspunkt.

I tilfælde af retsbaseret eller aftalebaseret orlov, kan A afgøre, at afregningstidspunktet udskydes eller, at tildelingen af aktier reduceres forholdsmæssigt i forhold til orlovens længde.

Restricted Shares vil efter udløbet af vestingperioden blive opfyldt med eksisterende aktier, nytegnede aktier eller kontanter svarende til kursværdien af aktierne alene efter A's afgørelse.

A Performance Shares

Performance Shares tildeles individuelt udvalgte medarbejdere, og de vester kun hvis på forhånd fastsatte finansielle mål, for en nærmere defineret afdeling, gruppe eller lignende, nås. Antallet af tildelte Performance Shares er individuelt og modningen af disse afhænger af graden af målopfyldelse. Performanceperioden for disse tildelinger strækker sig typisk over 3 år.

De finansielle minimums- og maksimumsmål er dels knyttet op på "Earnings per Share" for det senest afsluttede regnskabsår forud for vesting og dels knyttet op på "Average Annual Net Sales growth" (gennemsnitlig vækst i bruttofortjenesten) for den periode, der omfatter de seneste tre afsluttede regnskabsår forud for vesting.

Hvorvidt og i hvilken grad der er sket målopfyldelse afgøres umiddelbart i forbindelse med A's aflæggelse af sit officielle koncernregnskab. A Performance Shares vil efter udløbet af vestingperioden blive opfyldt med eksisterende aktier, nytegnede aktier eller kontanter svarende til kursværdien af aktierne alene efter A's afgørelse.

Ophør af ansættelsesforholdet af andre grunde end alder, uarbejdsdygtighed og død medfører, at Performance Shares fortabes. Ved aftalt eller retsbaseret orlov kan antallet af Performance Shares reduceres forholdsvis baseret på orlovens varighed.

A Restricted Shares og A Performance Shares vil i det følgende samlet benævnes betingede aktier, når begge former for aktier behandles samlet.

A Stock Options

Optionerne tildeles uden vederlag til nøglemedarbejdere i A-koncernen.

Optionerne vester løbende over 4 år. Konkret sker det ved, at 25 % af de tildelte optioner vester ca. 15 måneder efter tildelingen, og herefter vester 6,25 % af tildelingen løbende hvert kvartal frem til hele tildelingen er vestet. Udnyttelseskursen fastsættes hvert kvartal ca. en måned efter hver tildeling og bestemmes som den gennemsnitlige børskurs i den første hele uge i den måned, der følger efter tildeling.

Eksempel, der vedrører tildeling af optioner i 4. kvartal 2008:

• Tildeling af samtlige optioner sker primo oktober 2008.
• Udnyttelseskursen fastsættes i den første hele uge af november 2008. I herværende tilfælde er denne fastsat til X EUR per aktie.
• 1. andel af tildelte optioner (25% af optionerne) vester d. 1. januar 2010.
• 13. og sidste andel af tildelte optioner (sidste, der udgør 6,25% af optionerne) vester d. 1. januar 2013.
• Udnyttelsesperioden er fra tidspunktet for vesting og til d. 31. december 2013, hvorefter uudnyttede optioner bortfalder.

Det er en forudsætning for vestingen, at medarbejderen forsat er ansat i A-koncernen. Dette uanset om ansættelsesophøret skyldes medarbejderes egen opsigelse eller A's afskedigelse. Undtaget herfra er dog fratræden pga. alder eller tab af erhvervsevne.

Ophører ansættelsesforholdet som følge af medarbejderens død, modtager dødsboet alle modnede og ikke modnede optioner. Optionerne kan bortfalde, hvis disse ikke er udnyttet et år efter dødsfaldet. Ved aftalt eller retsbaseret orlov har A endvidere ret til at afgøre, hvorvidt der kan ske udskydelse af udnyttelsestidspunktet for optionerne eller optionerne fortabes.

Opfyldelse af optioner kan kun ske enten med eksisterende aktier eller nytegnede aktier. Medarbejderne må ikke overdrage tildelte optioner. Der er således tale om henholdsvis købe- eller tegningsretter. Rådgiver har i sin begrundelse benævnt disse købe- og tegningsretter samlet som optioner.

Generelle betingelser

Tildelingen af Stock Options, Restricted Shares og Performance Shares er undergivet lovgivning i X-land. A's repræsentant forudsætter dog, at aktieoptionslovens regler gælder for de medarbejdere, hvor det sædvanlige arbejdssted er i Danmark hvilket betyder, at betingelsen om fortsat ansættelse ikke opretholdes fuldt ud i alle tilfælde.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

For en medarbejder, der modtager en option og som er fuld skattepligtig til Danmark i hele optionens levetid, er der ikke noget behov for at fastlægge det tidspunkt, hvor der erhverves endelig ret til optionen, idet beskatningen af optionen først sker på tidspunktet for udnyttelse/afståelse. Der, hvor problemet opstår, er hvis medarbejderen i perioden opgiver den fulde skattepligt til Danmark, og det så skal fastslås, hvorvidt der skal ske fraflytningsbeskatning af optionen.

I TfS 2004.735 H (Novo-dommen) sagde Højesteret, at tegningsretter ansås for erhvervet på tildelingstidspunktet. Det har i denne forbindelse ingen betydning, om der er tale om købe- eller tegningsretter. Ved Novo-dommen blev det fastlagt, at optioner var omfattet af funktionærlovens § 17 a. Med virkning fra 1. juli 2004 er optioner imidlertid ikke længere omfattet af denne bestemmelse, men aktieoptionsloven. Dette indebærer, at optioner ikke længere som udgangspunkt bevares, såfremt en medarbejder selv opsiger sit ansættelsesforhold.

Dette er en ret væsentlig ændring i forhold til retsstillingen på det tidspunkt, hvor Højesteret afsagde Novo-dommen.

Denne ændring sammenholdt med, at den gamle praksis, hvorefter en betingelse ikke kunne være suspensiv, når en medarbejder selv kunne træffe beslutningen, der var afgørende for, om medarbejderen bevarede en ret til fremtidig bonus eller lignende, har undergået en udvikling i de seneste år og indebærer, at der er opstået en usikkerhed om tidspunktet for den endelige retserhvervelse af optioner.

Det er vores opfattelse, at man ved vurderingen af tidspunktet for den endelige retserhvervelse af optioner må tage afsæt i den nyere skattemæssige praksis, der findes om aktier tildelt i ansættelsesforhold.

Således vurderede Skatterådet i SKM2007.786.SR (TfS 2008.231), at der først skete endelig retserhvervelse på vestingtidspunktet. I den situation tildeltes matching shares 3 år efter medarbejderens køb af contribution shares, og hvor de eneste betingelser for erhvervelsen (vestingen) af matching shares var, at contribution shares var i behold, og at medarbejderen forsat var ansat. I begrundelsen for afgørelsen vurderede SKAT bl.a., "at 3 år er en relativ lang periode i ansættelsesmæssig sammenhæng, idet det for mange medarbejdere må anses for ganske usikkert, om de fortsat vil være ansat i selskabet efter 3 år."

Som ovenfor beskrevet er A's optionsprogram struktureret således, at vesting sker gradvist. De første 25 % af tildelingen vester efter ca. 15-18 måneder efter tildelingen. Herefter vester yderligere 6,25 % hvert kvartal. Det er vores opfattelse, at den tidligste retserhvervelse bør ske på det første vestingtidspunkt, og da med 25 %, og at medarbejderen herefter retserhverver 6,25 % yderligere hvert kvartal.

Denne opfattelse baseres på, at en betingelse om, at medarbejderen fortsat skal være ansat efter ca. 1½ år for at kunne udnytte en del af sine optioner, på tilsvarende måde som i afgørelsen refereret ovenfor, må anses for at være så lang tid, at der for mange medarbejdere vil være reel usikkerhed forbundet med, om de vil være ansat i A på vestingtidspunktet. Usikkerheden kan illustreres med de eksempler, der gives i afgørelsen refereret i SKM2007.642.SR, hvor det f.eks. må anses at ligge uden for medarbejderes kontrolsfære, om han eller hun er nødt til at opsige sin stilling pga. flytning til en anden landsdel pga. ægtefællens job eller, at pludselig pasningskrævende sygdom i nærmeste familie nødvendiggør, at medarbejderen opsiger sin stilling. Ligeledes er det uden for medarbejderes kontrolsfære, om han eller hun bortvises, f.eks. som følge af udeblivelse fra arbejdet pga. uberettiget varetægtsfængsling eller sygdom.

Situationerne illustrerer, at selv ansættelsesbetingelser, der strækker sig over kortere perioder end 3 år bør kunne tillægges suspensiv virkning, fordi en opsigelse eller bortvisning ikke altid er et udslag af medarbejderens frie vilje.

Endvidere er det ikke entydigt afklaret i A's optionsprogram, om opfyldelsen af aftalen sker ved levering af nytegnede eller eksisterende aktier. Denne usikkerhed har i ovennævnte afgørelse været tillagt betydning i forhold til vurdering af retserhvervelsestidspunktet og bør efter vores opfattelse tale for, at retserhvervelsen er udskudt indtil vestingtidspunktet.

Det er derfor vores opfattelse, at optionerne ikke kan anses for endeligt retserhvervede før på tidspunktet for vesting, hvor det kan konstateres, at medarbejderen vil få ret til at udnytte disse.

SKAT bør besvare spørgsmål 1 med et ja.

Ad spørgsmål 2

For aktier betinget af, at visse performance kriterier er opfyldt, anses retserhvervelsestidspunktet for at være det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at performance kriterierne er opfyldt.

Dette bør også være gældende for A Restricted Shares. Den eneste betingelse for vesting af disse er, at medarbejderen skal være i uopsagt stilling i 3 år efter tildelingen. Igennem de senere år har der efter vores opfattelse dannet sig en praksis for, at man i sådanne situationer vil kunne anse retserhvervelsen af Restricted Shares for udskudt.

Skatterådets afgørelse i SKM2007.786.SR (TfS 2008.231) sammenholdt med det faktum, at det ikke for A's Restricted Shares på forhånd er fastlagt, hvorledes den betingede aktie opfyldes, mener vi må tale for, at retserhvervelsen af A's Restricted Shares udskydes indtil det tidspunkt, hvor de opfyldes, idet det først på det tidspunkt kan konstateres, om medarbejderen modtager aktier eller kontanter. En lignende usikkerhed var afgørende for udskydelse af retserhvervelsestidspunktet i SKM2007.642.SR.

Det er derfor vores opfattelse, at A's Restricted Shares ikke kan anses for retserhvervede før på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, om medarbejderen opfylder ansættelsesbetingelsen, og om der vil blive frigivet aktier eller kontanter ved medarbejderens disposition (vestingtidspunktet).

Ad spørgsmål 3

For en medarbejder, der indstationeres til Danmark med optioner, kan situationen være den, at optionerne er retserhvervede ved tilflytning, eller at optionerne ikke er retserhvervede.

Hvis optionerne er retserhvervede før tilflytning til Danmark, skal der ske en værdiansættelse af optionerne på tilflytningsdagen, jf. kildeskattelovens § 9. Indgangsværdien indebærer, at optionerne vil blive beskattet sammen med det underliggende aktiv, dvs. sammen med den aktie, der erhverves/tegnes ved udnyttelsen. Endvidere fremgår det af TfS 2006.507 (SKM2006.507.SR), at Danmark lemper for den del af den udenlandske skat, der vedrører eventuel værdistigning fra tilflytning til Danmark til udnyttelse af optionen, uagtet at der i Danmark måtte være tale om beskatning af aktieavance, og at den skat, der skal lempes for, er skat af lønindkomst. Således er lønbeskatningen bibeholdt i det land / de lande, hvori arbejdet er udført.

Hvis optionerne ikke er retserhvervede på tilflytningstidspunktet, så er situationen knap så klar.

Det fremgår af ligningsvejledningen, at en option, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret på retserhvervelsestidspunktet, vil blive omfattet af ligningslovens § 28, såfremt de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt - Ligningsvejledning 2009-1, almindelig del, afsnit A.B.1.12.1. Dette indebærer, at optionen ved udnyttelsen vil blive beskattet i Danmark.

Rådgivers bemærkninger til SKATs udkast til indstilling

"I SKAT's henvisning til lovforarbejderne citeres skatteministerens svar på spørgsmål 58.

Ministeren udtaler:

"tildelte købe- og tegningsretter, hvortil der ikke er erhvervet endelig ret på tidspunktet for indtræden af skattepligten, først blive omfattet af danske skatteregler fra og med det tidspunkt, hvor der sker endelig retserhvervelse."

Sammenholdes dette med SKAT's svar på spørgsmål 7, hvorefter ikke-retserhvervede optioner udgør en eventualret som skal beskattes, opstår der for det første asymmetri i beskatningen, og for det andet opstår der usikkerhed om, hvornår en option er en eventualret, der har en værdi, og hvornår den blot er en ikke-retserhvervet option, uden værdi.

Det er rådgivers opfattelse, at der ikke findes hjemmel til at skelne mellem ikke-retserhvervede optioner tildelt i Danmark og ikke-retserhvervede optioner tildelt i udlandet. Dette er dog tilsyneladende den sondring SKAT foretager, når en ikke-retserhvervet option anses for at være en eventualret i tilfælde af fraflytning, men ikke i tilfælde af tilflytning.

Ud over at en sådan asymmetri er uhensigtsmæssig, uigennemsigtig og urimelig, skaber den også yderligere problemstillinger. Disse opstår ved, at man nu vil kunne se en situation, hvor en person flytter til Danmark med ikke-retserhvervede optioner, for kort derefter at fraflytte igen med de samme ikke-retserhvervede optioner. Personen vil blive fraflytningsbeskattet af optionernes samlede Black&Scholes værdi, såfremt svarene i indstillingen bliver det endelige svar på anmodningen. Dette gælder uanset, at medarbejderen måske kun har arbejdet og opholdt sig i Danmark i en meget kort periode ud af den samlede vestingperiode, og at der måske ikke har været en værditilvækst i perioden.

Det seneste halvandet års udvikling i aktiekurser vil endda medføre, at en medarbejder vil kunne blive fraflytningsbeskattet af nogle optioner, der kontinuerligt er faldet i værdi under opholdet i Danmark.

Det er rådgivers opfattelse, at såfremt tanken om at fraflytningsbeskatte ikke-retserhvervede optioner opretholdes, så bør der skabes symmetri i beskatningen ved at ikke-retserhvervede optioner gives en indgangsværdi, der opgøres efter samme principper som fraflytningsskatten. Hvis ikke-retserhvervede optioner anses for at være eventualretter i en fraflytningssituation, så bør de betragtes på samme måde i en tilflytningssituation."

Ad spørgsmål 4

I A's aktielønsprogrammer er der en gradvis vestingperiode på optionerne, der løber over flere år. Optionerne må således anses for at være en del af aflønningen for arbejde udført i hele vestingperioden. Henset til at en del af det arbejde, der vederlægges ved udnyttelse af optionen, kan være udført i et andet land end Danmark, er det vores opfattelse, at der bør ske en fordeling af det provenu, der kan konstateres ved udnyttelse af optionen.

Dette synspunkt om, at provenuet af optioner skal fordeles mellem de lande, hvori det arbejde, der ligger til grund for erhvervelsen af optionerne er ydet, er yderligere uddybet i OECDs rapport "Cross -border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans" (OECD rapporten). Rapporten er vedtaget af The Commitee on Fiscal Affairs i juni 2004.

Ifølge OECD rapporten, pkt. 12.7 foreslås provenuet ved udnyttelse af optionerne henført til den ansættelsesperiode, der skal opfyldes som betingelse for, at optionerne kan udnyttes, dvs., der skal ske en fordeling af provenuet ved udnyttelse af optionen i forhold til den periode (opgjort i antal dage) medarbejderen har været skattepligtig af lønindkomst i det enkelte land.

En sådan fordeling vil være helt i overensstemmelse med, at der ikke kommer nogen lønindkomst til beskatning i Danmark, når køberetten er givet som vederlag for arbejde udført fuldt ud i udlandet og retserhvervet dér, idet der efter den anførte fordeling ved retserhvervelse i Danmark vil komme en forholdsmæssig andel til beskatning i Danmark, svarende til den tid, der er udført arbejde i Danmark i løbet af vestingperioden.

Det er med baggrund heri vores opfattelse, at SKAT bør besvare spørgsmålene 3 og 4 bekræftende.

Rådgivers bemærkninger til SKATs udkast til indstilling

"Det er fortsat rådgivers opfattelse, at det bør være muligt at anvende exemptionsprincippet ved selvangivelsen af et skattepligtigt beløb opstået som følge af, at en medarbejder udnytter optioner, som er retserhvervet efter hans eller hendes tilflytning til Danmark. På denne måde medregnes kun den del af provenuet, som kan henregnes til den del af optjeningsperioden, som vedrører medarbejderens arbejde i Danmark.

Herved opnås symmetri med den praksis der gælder for behandling af kontante éngangsbeløb, som Skattedepartementet positivt har tilkendegivet skal underligges en forholdsmæssig fordeling (og altså en anvendelse af exemptionsprincippet).

Det er rådgivers opfattelse, at en lønindkomst bør behandles og beskattes efter samme principper, uanset om der er tale om en kontant udbetaling eller en udbetaling i form af aktier eller optioner."

Ad spørgsmål 5

I det omfang SKAT ikke måtte finde, at der skal ske en fordeling af provenuet ved udnyttelse af optioner, og altså svarer nej til spørgsmål 4, er det vores opfattelse, at SKAT må acceptere, at der, jf. ligningslovens § 33, skal lempes for eventuel skat betalt i udlandet af den indtægt, der måtte konstateres ved udnyttelse af optioner, der er tildelt inden tilflytning til Danmark, men retserhvervet og udnyttet mens medarbejderen er skattepligtig til Danmark. Ifølge ligningslovens § 33 kan skat, der er betalt til fremmed stat og opkrævet af kilder dér, fradrages i de indkomstskatter, der skal svares af denne indkomst i Danmark.

Det samme må være tilfældet i det omfang, at optionen ikke udnyttes, men vester inden medarbejderen fraflytter Danmark og dermed opgiver skattepligten til Danmark, således at der lempes i fraflytningsskatten for skat betalt til fremmed stat. Fraflytningsskatten udgør en almindelig indkomstskat, jf. ligningslovens § 28, stk. 4 og stk. 5.

Såfremt SKAT ikke besvarer spørgsmål 4 bekræftende, er det vores opfattelse, at SKAT af hensyn til symmetrien i beskatningen bør besvare spørgsmål 5 bekræftende.

Ad spørgsmål 6

Det fremgår af de oprindelige forarbejder (L37, 2000/2001) til fraflytningsbestemmelserne i ligningslovens § 28, at værdiansættelsen af optioner skal ske ved at opgøre forskellen mellem værdien af de aktier, der kan erhverves på tidspunktet for fraflytning fratrukket optionens udnyttelsespris. Der er ikke på samme måde nogen vejledning til værdiansættelse af allerede erhvervede optioner ved tilflytning til Danmark.

Henset til, at værdien af optionerne opgøres efter ovenfor nævnte metode ved fraflytning bedes SKAT bekræfte, at samme metode kan anvendes ved tilflytning med allerede retserhvervede optioner. Spørgsmål 6 bør besvares bekræftende.

Rådgivers bemærkninger til SKATs udkast til indstilling

"SKAT angiver, at værdiansættelse af retserhvervede optioner i forbindelse med tilflytning til Danmark bør ske ved anvendelse af Black & Scholes metoden.

Det er rådgivers erfaring, at privatpersoner uden kendskab til værdiansættelsesmetoder og aktiers volatilitet vil have svært ved at foretage en værdiansættelse på egen hånd. Det vil derfor i alle tilflytningstilfælde være nødvendigt at bringe en rådgiver på banen for at foretage værdiansættelsen. Dette skyldes, at værdiansættelsesmetoden fordrer indsamling af oplysninger om aktiens volatilitet, løbetid (herunder skal indregnes en tenure risk faktor, som estimerer forventet realistisk løbetid ud fra medarbejderens personlige risikoprofil) og rente. En sådan værdiansættelse er i sagens natur både tidskrævende og omkostningsfuld.

En værdiansættelse efter Black & Scholes metoden er desuden en konkret beregning, som må foretages særskilt for hver enkelt medarbejder, når denne fraflytter Danmark. Dette skyldes, at formlen indregner optionens konkrete resterende løbetid som en faktor i værdien, og det vil derfor ikke være muligt for A f.eks. at foretage en generisk værdiansættelse f.eks. én eller to gange årligt.

Rådgiver oplever, at der generelt er meget stor fokus på omkostningerne forbundet med at udstationere medarbejdere. Det er i den forbindelse rådgivers opfattelse, at danske såvel som udenlandske arbejdsgivere i stort omfang vil nægte at afholde udgifter forbundet med værdiansættelse af optioner, når medarbejdere ind- eller udstationeres. Omkostningerne må derfor i høj grad forventes at blive placeret hos medarbejderne. Det er dog, efter rådgivers opfattelse, urealistisk at forvente, at personer der flytter til Danmark i alle tilfælde selv vil kunne få foretaget en sådan opgørelse.

Ligeledes er det usandsynligt, at SKAT vil være i stand til at kontrollere alle Black & Scholes værdier angivet i selvangivelserne, da sådanne kontroller ikke vil kunne gennemføres af sædvanlige sagsbehandlere, men snarere skal placeres i specialcentrene.

I den forbindelse henledes opmærksomheden på, at flere danske såvel som udenlandske virksomheder udstrækker deres optionsprogrammer til at omfatte samtlige medarbejdere i koncernen. Realistisk set er det altså ikke kun ledende medarbejdere med høje lønninger, der vil blive præsenteret for at skulle få foretaget en omkostningsfuld værdiansættelse. Dette er også tilfældet for A, hvor mange af de medarbejdere der udstationeres, er mellemledere eller teknikere. I mange tilfælde vil der være en risiko for at omkostningerne forbundet med værdiansættelsen vil overstige værdien af de pågældende optioner.

Det er, efter A's opfattelse, i bedste fald uhensigtsmæssigt.

Rådgiver er enig i, at Black & Scholes modellen generelt kan give et billede af optioners umiddelbare værdi, men mener samtidig, at en opgørelse efter denne metode vil være uproportional med sagens genstand. Den metode, der anvendes i forbindelse med opgørelsen af fraflytningsskat på optioner er tværtimod let gennemskuelig, de nødvendige oplysninger er offentligt tilgængelige, og fraflytningsskatten kan derfor opgøres af medarbejderen selv.

Eftersom man allerede har accepteret at anvende denne opgørelsesmetode én gang, og denne stadig finder anvendelse, bør det ikke have nogen negative konsekvenser også at anvende samme opgørelsesmetode ved tilflytning.

Rådgiver foreslår derfor at samme værdiopgørelsesmetode anvendes ved henholdsvis til- og fraflytning."

Ad spørgsmål 7

Der vil være medarbejdere, der modtager optioner, mens de er fuldt skattepligtige til Danmark, og disse optioner kan enten være retserhvervede eller ikke retserhvervede, når medarbejderen igen fraflytter Danmark og ikke længere er fuldt skattepligtig.

Medarbejderen, der har erhvervet endelig ret til tegningsretter omfattet af LL § 28, og som inden afståelsen eller udnyttelsen heraf ophører med at være skattepligtig til Danmark, beskattes og betaler AM-bidrag af løngodet i det indkomstår, hvor skattepligten ophører, jf. LL § 28, stk. 4 og 5. Dette fremgår af Ligningsvejledningen, almindelig del, afsnit A.B.1.13.1. Afsnittet omhandler tegningsretter, men det fremgår af afsnit A.B.1.12.1, at reglerne ved fraflytning er ens for tegningsretter og køberetter.

Det er vores opfattelse, at det at optionen vester er det samme som, at optionen retserhverves, hvorfor vi mener, at svaret er givet i Ligningsvejledningen jf. ovenfor. SKAT bør derfor besvare spørgsmål 7 bekræftende.

Rådgivers bemærkninger til SKATs udkast til indstilling

"Med henvisning til kommentaren til spørgsmål 3 er det Rådgivers opfattelse, at dette svar skaber uhensigtsmæssig og urimelig asymmetri. Spørgsmålet om, hvorvidt et aktiv har en værdi, bør ikke afhænge af, om ejeren af aktivet henholdsvis flytter til eller flytter fra Danmark. I så fald bør man overveje, om denne sondring er forenelig med den fri bevægelighed.

Det er rådgivers opfattelse, at beskatning af ikke-retserhvervede optioner (eventualretter) vil udløse omfattende administrative udfordringer for såvel ind- og udstationerede som for SKAT. Disse udfordringer vil være uproportionale med omfanget af den potentielle beskatning, der opnås. I den forbindelse henvises til kommentaren ovenfor til spørgsmål 6 vedr. de administrative udfordringer og tunge omkostninger forbundet med at skulle foretage en værdiansættelse efter Black & Scholes metoden.

Rådgiver ønsker, at Skatterådet ved vurderingen af spørgsmål 7 overvejer følgende, der symboliserer de vidtrækkende konsekvenser det vil have, hvis Skatterådet følger SKATs indstilling:

Det er Rådgivers opfattelse, at en afgørelse i overensstemmelse med indstillingen vil skabe uheldige konsekvenser og følgevirkninger på flere områder. F.eks. vil en medarbejder skulle betale fraflytningsskat på ikke-retserhvervede optioner, som senere kan bortfalde uudnyttede. Optionerne kan bortfalde uudnyttede både som følge af, at aktiekurserne falder, men også som følge af, at optionerne aldrig retserhverves, fordi betingelserne herfor ikke opfyldes (f.eks. fordi medarbejderens ansættelsesforhold i A ophører).

Denne problemstilling opstår ikke i forhold til aktier som medarbejdere ejer ved fraflytning, og situationen kan derfor ikke sidestilles med de regler, der gælder for fraflytningsbeskatning på aktier. Herudover medfører det problemer i forhold til medarbejdere, der kommer tilbage til Danmark efter en årrække, men hvor de ved udrejsen betalte fraflytterskat på deres ikke-retserhvervede optioner. Hvis de ved hjemkomsten fortsat ikke har erhvervet endelig ret til optionerne, vil de - i henhold til indstillingen - ikke kunne få en indgangsværdi. De vil derfor blive beskattet af den samme værdi to gange. Intet af dette er hensigtsmæssigt eller for den sags skyld rimeligt."

Ad spørgsmål 8

For optioner, der endnu ikke er retserhvervede på tidspunktet for opgivelse af den fulde danske skattepligt, er den skattemæssige situation knap så klar.

Det er vores opfattelse, at der i kraft af kildeskattelovens (KSL) § 2 bør ske en fordeling af det provenu, der kan konstateres ved udnyttelse af optionen. Efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1 - så har personer, der "retserhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde udført her i landet" pligt til at svare indkomstskat til staten.

Den begrænsede skattepligt omfatter altså kun indtægter, der er erhvervet som vederlag for personligt arbejde udført her i landet. I forarbejderne (L 37 2000/2001) til den nu ophævede KSL § 2, stk. 1, litra k står der:

"Bestemmelsen vil f.eks. betyde, at en i udlandet bosat person, der arbejder for en dansk virksomhed, er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, tegningsretter og køberetter, der vedrører arbejde i Danmark. Bestemmelsen vil også omfatte den situation, hvor en person bosat i udlandet udføre[r] arbejde i både Danmark og i udlandet, idet skattepligten dog i disse tilfælde kun vil omfatte en del af det udbetalte vederlag. Beskatningen skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og i udlandet. Er der ydet tegningsretter eller køberetter med en løbetid på 4 år, og er der i denne periode udført arbejde i Danmark i 3 år og udført arbejde i udlandet i 1 år, vil ¾ af vederlaget være omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark."

En behandling af ikke retserhvervede køberetter som beskrevet i OECD rapporten, vil indebære, at der sker en fordeling af det ved udnyttelse/afståelse af optionen opnåede provenu i forhold til antal dage i løbet af vesting perioden, der er forløbet i et ansættelsesforhold i Danmark, på tidspunktet for udnyttelse af optionen og dermed, at der ikke sker fraflytningsbeskatning på tidspunktet for opgivelse af dansk skattepligt.

Henset til en sådan fordeling vil skabe kongruens mellem beskatningen af optioner, der ikke er retserhvervede på tidspunktet for opgivelse af dansk skattepligt og den faktiske beskatning for optioner, der er retserhvervede på tidspunktet for opgivelse af dansk skattepligt, og at fordelingen vil være i overensstemmelse med tankerne i KSL § 2's behandling af bl.a. optioner tildelt i ansættelsesforhold, er det vores opfattelse, at SKAT bør svare ja til spørgsmål 8.

Ad spørgsmål 9

SKAT har i SKM2007.642.SR tilkendegivet, at betingede aktier skal behandles som den underliggende aktie.

Henset til at den endelige retserhvervelse af aktierne anses for udskudt til vestingtidspunktet, jf. ovenfor, er det vores opfattelse, at der ikke skal ske en værdiansættelse ved medarbejderens indtræden af fuld skattepligt til Danmark. Da der ikke er sket endelig retserhvervelse af aktierne på tidspunktet for medarbejderens indtræden i fuld skattepligt til Danmark. Vores opfattelse er begrundet mere uddybende under vores bemærkninger til spørgsmål 3 og 4.

SKAT bør, efter vores opfattelse, besvare spørgsmål 9 bekræftende.

Rådgivers bemærkninger til SKATs udkast til indstilling - generelle bemærkninger

"A oplyser, at såfremt beskatningssituationen på aktielønsindstrumenter i den grad kompliceres, som der lægges op til med disse svar, så vil man overveje hvorvidt danske medarbejdere overhovedet skal omfattes af aktielønsprogrammerne. Man vil ligeledes overveje selskabets udstationeringspolitik, som hidtil har berettiget medarbejderne til fuld skatteassistance i forbindelse med ind- og udstationering."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

A ønsker oplyst, om SKAT anser købe- eller tegningsretter for endeligt retserhvervet på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at betingelserne for den tidligste udnyttelse er opfyldt.

Henvisning til lovregler

Den skattemæssige regulering af tildeling af optioner i ansættelsesforhold følger enten af personalegodereglerne i ligningslovens § 16 eller af henholdsvis ligningslovens § 7 H og § 28. Efter disse regler indtræder beskatning heraf enten ved retserhvervelsestidspunktet, ved udnyttelse, afståelse af optioner eller ved salg de aktier, der er erhvervet på grundlag af optioner.

Henvisning til lovforarbejder

Fastlæggelse af retserhvervelsestidspunktet vedrørende tildeling af aktier og / eller optioner erhvervet i ansættelsesforhold sker ud fra de samme kriterier, uanset hvilken af ovennævnte lovregler, der regulerer beskatningen heraf. Derfor kan der hentes fortolkningsbidrag til retserhvervelsestidspunktet i lovforarbejderne til lov nr. 519 af 12. juni 2009 (L199 2008/09). Herved blev 15 %-reglen i ligningslovens § 7 H, stk. 2, litra b fjernet, jf. lovens § 1, nr. 12. Ifølge lovens § 5, stk. 6 trådte ændringerne af ligningslovens § 7 H i kraft, hvis retserhvervelsestidspunktet var d. 1. januar 2010 eller senere.

Under lovbehandlingen besvarede Skatteministeriet et konkret spørgsmål vedrørende fastlæggelse af retserhvervelsestidspunktet for køberetter der mistes, hvis en medarbejder siger op i perioden fra tildeling i 2007 og til modning / udnyttelse i 2010 således (jf. bilag 30 til L199):

"I det tilfælde, hvor den ansatte mister tildelte køberetter, såfremt den pågældende siger op, er det afgørende, om retserhvervelsen herved udskydes. Der er tale om en konkret vurdering.

Ifølge praksis vil betingelser, hvis opfyldelse den ansatte selv har kontrol over, ikke medføre udskydelse af det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige i vurderingen af, om retserhvervelstidspunktet er udskudt eller ej, er således, om der må antages at foreligge en reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen opfyldes. Det endelige retserhvervelsestidspunkt i skattemæssig henseende for en betinget tildelt købe- eller tegningsret afhænger af, hvornår det ikke længere er usikkert, om betingelsen opfyldes.

Ved vurderingen lægges der i praksis vægt på det tidsmæssige perspektiv. Er betingelsen for udnyttelse således, at den ansatte skal være ansat på udnyttelsestidspunktet, vil det i takt med en længere modningsperiode for udnyttelse af køberetten i stigende grad være usikkert, om den pågældende er ansat. 3 år eller mere vil være en forholdsvis lang periode i ansættelsesmæssig sammenhæng, idet det for mange ansatte må anses for usikkert, om de fortsat vil være ansat i selskabet om 3 år. Det vil sige, at ud fra den praksis, der foreligger, må retserhvervelsen i denne situation formentlig antages at være udskudt til 2010."

Henvisning til praksis

Det fremgår af ligningsvejledningen afsnit A.B.1.15 (medarbejderaktier - ligningslovens § 7 H), at retserhvervelsestidspunktet som udgangspunkt vil være lig med tildelingstidspunktet. Er der knyttet betingelser af suspensiv karakter til tildelingen, anses retserhvervelsen for udskudt til det tidspunkt, hvor betingelserne er opfyldt. Der henvises i afsnittet til SKM2007.786.SR.

I SKM2007.786.SR lægges der vægt på det tidsmæssige perspektiv. Den ansatte skal have ejet de såkaldte contribution shares i 3 år, før der opnås ret til matching shares. Det fremgår af SKATs indstilling i afgørelsen, at 3 år er en relativ lang periode i ansættelsesmæssig sammenhæng, idet det for mange ansatte må anses for ganske usikkert, om de fortsat vil være ansat i selskabet.

Ifølge SKATs indstilling fremgår følgende i relation til bortfald af retten til matching shares ved den ansattes opsigelse af ansættelsesforholdet:

"..om end det for en umiddelbar betragtning er under den ansattes kontrol, bidrager det til usikkerhed om aftalens endelige gennemførelse. Således kan en række forhold, der ikke på tidspunktet for aftalens indgåelse er kendte, medvirke til at den ansatte vælger at opsige sin stilling (f.eks. at ægtefællen får nyt arbejde og at familien derfor flytter)..."

Det følger således af Skatterådets seneste praksis vedrørende aktietildelinger, at den ansattes frivillige opsigelse ikke nødvendigvis er undergivet vedkommendes fuldstændige egen fri råden.

SKAT har udsendt et styresignal, SKM2009.749.SKAT i forbindelse med førnævnte ændring af ligningslovens § 7 H. Styresignalet omhandler bl.a. retserhvervelsestidspunktet for købe- og tegningsretter omfattet af ligningslovens § 7 H.

Styresignalets afsnit 1.3 omfatter køberetsaftaler, hvor aftalen er indgået før offentliggørelsen af styresignalet, dvs. før den 7. december 2009, hvor udnyttelsen af køberetterne alene er betinget af, at den ansatte ikke selv siger op. Her anses køberetterne for retserhvervet på tildelingstidspunktet, medmindre den ansatte anmoder om, at retserhvervelsestidspunktet skal vurderes ved inddragelse af aftalens løbetid.

Styresignalets afsnit 1.4 omhandler samme situation som afsnit 1.3, men hvor aftalen om tildeling af køberetter er indgået efter offentliggørelsen. Det fremgår, at den praksis, der er gældende for aktietildelinger, herefter også vil være gældende for tildeling af køberetter. Herefter skal det tidsmæssige perspektiv tillægges betydning, da det i takt med en længere modningsperiode for udnyttelse af køberetter i stigende grad vil være usikkert, om den pågældende er ansat i selskabet. Er betingelsen for udnyttelse således, at den ansatte skal være ansat på udnyttelsestidspunktet, vil betingelsen for udnyttelse ved lange løbetider få karakter af en betingelse, der udskyder retserhvervelsen. Den ansattes reelle rådighed over denne betingelse antages at blive begrænset, jo længere en periode ansættelsesforholdet skal opretholdes.

I Styresignalet henvises til Skatteministerens svar, jf. citatet fra ovennævnte bilag 30 (L199 2008/09).

Øvrige fortolkningsbidrag

Aktieoptionsloven (jf. lov nr. 309 af 5/5 2004) fastsætter, hvornår der ansættelsesretligt er erhvervet ret til finansielle instrumenter i ansættelsesforhold, herunder køberetter, tegningsrettigheder (warrants) og betingede aktier (Restricted Stocks).

Af lovens § 4 fremgår, at en medarbejder i perioden inden udnyttelse kan miste tildelte aktier, optioner mv., hvis medarbejderen selv siger op, medmindre medarbejder opsiger sin stilling som følge af alderspensionering og lignende, eller arbejdsgiver groft misligholder ansættelsesforholdet. Af lovens § 5 fremgår, at lønmodtageren bevarer aktier, optioner mv., hvis lønmodtageren opsiges af virksomheden, medmindre medarbejderen har misligholdt ansættelsesforholdet.

Som hovedreglen gælder aktieoptionsloven, når medarbejderens sædvanlige arbejdssted er i Danmark, også selv om lønmodtageren midlertidigt arbejder i et andet land.

Begrundelse

Når det skal afgøres, hvornår en medarbejder ansat i A-koncernen har erhvervet endelig ret til de tildelte optioner er udgangspunktet, at retserhvervelsen sker på aftale-/tildelingstidspunktet. Er der til tildelingen eller udnyttelsen af optioner knyttet betingelser af suspensiv karakter, foreligger endelig retserhvervelse først på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at betingelserne er opfyldte.

At betingelsen/betingelserne er suspensive betyder, at der foreligger reel usikkerhed om aftalernes gennemførelse. Der er tale om en samlet konkret vurdering.

Den reelle usikkerhed vurderes dels i forhold til, om gennemførelsen er under medarbejderens egen råden, og dels i forhold til det tidsmæssige perspektiv, dvs. det tidsrum, der forløber fra tildeling til det tidspunkt, hvor det konstateres, at betingelserne for gennemførelse, opfyldes.

I forhold til en vurdering af, om det er inden for medarbejderens egen råden, om aftalerne gennemføres, lægger SKAT til grund, at i perioden op til vesting (modning) bortfalder optioner ved medarbejderens egen opsigelse, eller hvis medarbejderen bliver afskediget.

Er der tale om tildeling af optioner til medarbejdere uden direktørstatus, hvor det sædvanlige arbejdsland er Danmark, er en sådan medarbejder sandsynligvis beskyttet af aktieoptionslovens regler. Enkelte af vilkårene i aftalegrundlaget er formentlig ugyldige i forhold til dansk ansættelsesret uanset, at det af aftalegrundlaget fremgår, at dette er undergivet lovgivningen i X-land. Der er tale om en konkret vurdering for den enkelte medarbejder.

Er medarbejderen ikke omfattet af aktieoptionsloven er det uden for medarbejderens egen råden, hvorvidt tildelte købe- og tegningsretter mistes. Retserhvervelsestidspunktet anses som følge heraf utvivlsomt for udskudt til vestingstidspunktet.

Er medarbejderen omfattet af aktieoptionsloven fortabes optioner herefter kun, hvis medarbejderen selv siger op eller bliver opsagt som følge af misligholdelse af ansættelsesforholdet.

For så vidt angår aftaler om tildelinger af optioner indgået før offentliggørelse af ovennævnte styresignal d. 7. december 2009, kan medarbejderne selv vælge, om det tidsmæssige perspektiv skal tillægges betydning. For disse aftaler anses den endelige retserhvervelse utvivlsomt for at ske på vestingtidspunktet efter A's anmodning.

For aftaler om tildelinger af optioner indgået efter offentliggørelse af styresignalet, skal det tidsmæssige perspektiv tillægges betydning ved vurderingen af, om der foreligger reel usikkerhed om aftalernes gennemførelse. Ved den vurdering lægger SKAT til grund, at de første 25 % af tildelte optioner vester ca. 1 år og 3 måneder efter tildeling. Herefter vester 6,25 % af optionerne hvert kvartal. Således vil 62,50 % af optionerne veste inden der er forløbet tre år fra tildelingstidspunktet (%-del der er vestet efter ca. 2 år og 9 måneder) og 37,50 % af optioner veste, når der er forløbet 3 år eller mere fra tildelingstidspunktet.

Da der er tale om ét samlet aftalegrundlag, er det SKATs opfattelse, at der skal foretages en samlet vurdering af retserhvervelsestidspunktet for samtlige tildelte optioner. Der skelnes derfor ikke mellem optioner, der vester inden der er forløbet tre år fra aftaletidspunktet og optioner der vester, når der er forløbet tre år eller mere efter aftaletidspunktet.

SKAT lægger derfor til grund, at aftalens fulde gennemførelse først sker, når der er forløbet mere end tre år fra aftaletidspunktet. Herefter anses retserhvervelsestidspunktet for udskudt til vestingtidspunktet for samtlige optioner.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et "ja".

Spørgmål 2

A ønsker bekræftet, at A's betingende aktier først kan anses for endeligt retserhvervet på vestingtidspunktet, hvilket vil sige det tidspunkt, hvor medarbejderen faktisk modtager aktier eller kontanter som følge af forudgående tildeling af betingede aktier.

Begrundelse

Der henvises til begrundelse som anført under spørgsmål 1.

Konkret til dette spørgsmål bemærker SKAT følgende:

Restricted Shares vester 3 år efter tildeling betinget af, at medarbejderen fortsat er ansat.

Praksis vedrørende tildeling af betingede aktier i ansættelsesforhold vurderes at være fastlagt dels ved Skatteministerens bemærkninger under lovbehandlingen af L 199 (2008/09) og dels under henvisning til Skatterådets bindende svar gengivet i SKM2007.786.SR. Endvidere henvises der til ovennævnte styresignal.

Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT, at der som følge af det tidsmæssige perspektiv hersker reel usikkerhed, om medarbejderne modtager Restricted Shares. Retserhvervelsestidspunktet anses for at være udskudt, til det kan konstateres, om betingelserne opfyldes på vestingtidspunktet. Der henses til betingelserne for erhvervelse af tildelte Restricted Shares og til det tidsmæssige perspektiv.

Performance Shares vester kun, hvis på forhånd fastsatte finansielle mål opfyldes. Perioden for vurdering af målopfyldelse strækker sig typisk over tre år.

Det følger af ovennævnte styresignal, afsnit 1.2, at en betingelse knyttet til udnyttelse af købe- og tegningsretter om, at nærmere fastsatte økonomiske mål for virksomheden skal nås, som udgangspunkt medfører udskudt retserhvervelse til det tidspunkt, hvor betingelsen er opfyldt. Opfyldelse af sådanne betingelser ligger uden for medarbejdernes egen frie råden.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at retserhvervelsestidspunktet for Performance Shares er udskudt indtil vestingtidspunktet.

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med et "ja".

Spørgsmål 3

A ønsker bekræftet, at der ikke skal fastsættes en indgangsværdi for optioner, der er tildelt før skatteyder ifalder fuld skattepligt til Danmark, og hvor optionerne ikke er endeligt retserhvervede på tidspunktet for indtræden af fuld dansk skattepligt.

Henvisning til lovregler

Det følger af kildeskattelovens § 9, stk. 1, at hvis en person bliver fuldt skattepligtigt til eller skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Henvisning til lovforarbejder

Regelsættet vedrørende tildeling af aktier, købe- eller tegningsretter til aktier i ansættelsesforhold blev væsentligt ændret ved lov nr. 394 af 28/5 2003 (L67 2002/03). Skatteministeren besvarede i bilag 72 flere spørgsmål, der angik den skattemæssige behandling af tildeling af optioner til en medarbejder, der tilflytter Danmark, og hvor der er tale om retserhvervede og ikke-retser-hvervede optioner. Følgende fremgår bl.a. af svaret på spørgsmål 56:

"[...De danske regler betyder, at købe- og tegningsretter, hvortil der er erhvervet endelig ret, vil få tillagt indgangsværdier ved tilflytningen efter reglerne i kildeskattelovens § 9. Er der ikke erhvervet endelig ret, vil medarbejderen ikke få nogen indgangsværdi, idet retserhvervelsen først sker efter tilflytningen til Danmark. Hele beløbet vil derfor som udgangspunkt være skattepligtigt til Danmark. Disse regler om beskatning ved tilflytning til Danmark er ikke ændret med lovforslaget. Der henvises i øvrigt til svaret på spørgsmål 58.]"

Og videre fremgår det af skatteministerens svar på spørgsmål 58

"[...] Når medarbejderen bliver fuldt skattepligtig til Danmark, vil tildelte købe- og tegningsretter, hvortil der ikke er erhvervet endelig ret på tidspunktet for indtræden af skattepligten, først blive omfattet af danske skatteregler fra og med det tidspunkt, hvor der sker endelig retserhvervelse. Der tildeles ikke medarbejderen nogen indgangsværdi, idet retserhvervelsen først sker efter tilflytningen til Danmark. Værdien af købe- og tegningsretten vil derfor som udgangspunkt være skattepligtig til Danmark på tidspunktet for retserhvervelsen.

Når medarbejderen inden indtræden af fuld skattepligt til Danmark har erhvervet en køberet, vil denne køberet være omfattet af kursgevinstloven fra og med det tidspunkt, hvor den pågældende bliver fuldt skattepligtig til Danmark. Efter kildeskattelovens § 9 vil værdien af køberetten på dette tidspunkt være indgangsværdien i stedet for den faktiske anskaffelsessum. Herved opnås, at det kun er gevinst eller tab, der relaterer sig til dansk skattepligt, der beskattes i Danmark...]."

Begrundelse

Efter skatteministerens opfattelse, jf. ovennævnte svar i bilag 72 foreligger der to situationer for en medarbejder, der flytter til Danmark med tildelte købe-/teg-ningsretter. Enten er der erhvervet endelig ret til optionerne inden tilflytning, og i så fald tildeles der indgangsværdier efter kildeskattelovens § 9. Eller også erhverves der først endelig ret efter tilflytningen, og i så fald tildeles der ikke indgangsværdier ved tilflytningen.

Ved tilflytning fastsættes der derfor ikke nogen indgangsværdi på ikke retserhvervede optioner.

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med et "ja".

Spørgsmål 4 og 5

A ønsker bekræftet, at kun en forholdsmæssig andel af provenuet ved udnyttelse af en købe- og tegningsret til aktier, som nævnt i spørgsmål 3, skal underlægges beskatning i Danmark, uanset at den endelige retserhvervelse er sket efter, at en medarbejder er blevet fuld skattepligtig til Danmark.

Hvis ovennævnte spørgsmål 4 besvares benægtende ønsker A i spørgsmål 5 at få bekræftet, at medarbejderen vil kunne få lempelse for den skat, der måtte være betalt i udlandet vedrørende den del af perioden indtil udnyttelse / fraflytning, der er forløbet under dansk skattepligt.

Henvisning til OECD's Modeloverenskomst artikel 15 og kommentarer dertil

Det følger af artikel 15 i OECD's Modeloverenskomt, at bopælslandet har den udelukkende beskatningsret til lønindkomst. Er arbejdet udført i en anden stat end bopælsstaten, kan denne stat under visse betingelser også beskatte lønindkomsten.

I noterne 12 - 12.15 i kommentarerne til artikel 15 i OECD Modeloverenskomst, er der foretaget en beskrivelse af, hvorledes dobbeltbeskatningsspørgsmål, vedrørende aktieoptioner tildelt i ansættelsesforhold, løses. Heraf fremgår det bl.a., at de enkelte lande er berettigede til at foretage beskatning efter de regler, der gælder internt i de enkelte lande.

Det fremgår bl.a., at kildestaten er berettiget til at beskatte den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i denne stat, selvom skatten pålignes på et senere tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke længere er ansat i denne stat. Kan provenuet således henføres til arbejde udført i et eller flere andre lande, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal Danmark give lempelse for eventuel udenlandsk skat, der er pålagt den del af arbejdet, som det eller de andre lande kan beskatte i henhold til overenskomsten. Det afhænger af den konkrete overenskomst, om beskatningsretten tilkommer et andet land samt hvilken lempelse, der gives. Lempelsen kan dog ikke overstige den del af den danske skat, der falder på den indkomst, der kan beskattes i udlandet.

Det afhænger af den konkrete optionsaftale, hvilket arbejde, der kan henføres til aktieoptionerne. Ved fordeling af beskatningsretten til provenuet ved udnyttelse af aktieoptionerne anvendes principperne i kommentarerne til OECD-modeloverenskomst, artikel 15. Som udgangspunkt vil en aktieoption kunne henføres til arbejde udført i perioden fra tildeling af optionen til vestingtidspunktet, og beskatningsretten vil blive fordelt mellem de lande, hvor arbejdet er udført, efter antal arbejdsdage i de pågældende lande sat i forhold til det samlede antal arbejdsdage i perioden, jf. punkt 12.14 i kommentarerne. Det er en forudsætning, at det enkelte arbejdsland har beskatningsretten til lønindkomst i den pågældende periode.

Begrundelse

For en medarbejder, der er indtrådt i fuld dansk skattepligtigt, har Danmark intern hjemmel til at beskatte hele fortjenesten (provenuet) ved udnyttelse af optioner på udnyttelsestidspunktet. Det forudsættes som anført i spørgers begrundelse, at betingelserne for at anvende ligningslovens § 28 er opfyldte. Beskatningsprincipperne i OECD's Modeloverenskomst er ikke til hinder for, at Danmark efter interne regler beskatter den fulde fortjeneste.

Danmark beskatter således den fulde fortjeneste ved udnyttelse / afståelse af optioner og giver lempelse for den del af den udenlandske betalte skat, der relaterer sig til arbejde udført i udlandet. Under samme betingelser gives der også lempelse for eventuel udenlandsk fraflytterskat.

Ovennævnte lempelse gives i den samlede danske skat, herunder i den fraflytterskat, der eventuelt er beregnet efter ligningslovens § 28, stk. 4 eller stk. 5. Dette vil være tilfældet, hvis en medarbejder får tildelt optioner i udlandet, som efterfølgende retserhverves i Danmark, men først udnyttes efter flytning fra Danmark.

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med et "nej", mens spørgsmål 5 besvares med et "ja".

Spørgsmål 6

A ønsker bekræftet, at værdiansættelsen af optioner ved indrejse med retserhvervede optioner skal ske på samme måde som værdiansættelsen ved fraflytning med retserhvervede optioner.

Henvisning til lovregler

Af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 6 fremgår det, at aftaler om køb og salg af aktier beskattes sammen med det underliggende aktiv, hvis betingelserne herfor i kursgevinstlovens § 30, stk. 3 er opfyldte. Betingelser herfor er, at der sker levering af det underliggende aktiv, og at kontrakten / aftalen ikke afstås.

Af ligningslovens § 28, stk. 4 fremgår det, at ophører en persons fulde danske skattepligt, uden at personen bliver begrænset skattepligtigt til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2 (løn eller honorarer for arbejde udført i Danmark), skal den skattepligtige medregne "vederlag" som nævnt i ligningslovens § 28, stk. 1, 1. og 2. pkt. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvor skattepligten ophører. "Vederlag" defineres som modtagne køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier. Beskatningen sker på grundlag af køberettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Henvisning til lovforarbejder

Bestemmelsen vedrørende "fraflytterskat" på vederlag i form af modtagne købe- og tegningsretter i ansættelsesforhold efter ligningslovens § 28 blev oprindeligt indført ved lov nr. 1286 af 20/12 2000 (L37 2000/01), § 1, nr. 7. Af lovbemærkningerne fremgik bl.a. følgende:

"Ved værdien på tidspunktet for skattepligtens ophør forstås forskellen mellem handelsværdien på ophørstidspunktet for de aktier, som tegningsretten eller køberetten giver ret til, og den kursværdi, som medarbejderen m.m. i henhold til tegningsretten eller køberetten kan erhverve aktierne til."

Henvisning til praksis

I Ligningsrådet afgørelse gengivet ved SKM2002.540.LR havde en direktør indgået aftale om tildeling af suspensivt betingede warrants (tegningsretter) til aktier i det selskab, han var ansat i og ønskede nu at overdrage disse tegningsretter til et af ham 100 pct. ejet selskab. Aktierne, som kunne tegnes, var børsnoterede. Det ønskedes nu klarlagt hvilken metode, der skulle anvendes ved værdiansættelsen, når tegningsretterne blev overdraget. Ligningsrådet fastslog, at når det underliggende aktiv ved værdiansættelse af warrants var børsnoterede aktier, så skal Black & Scholes-modellen anvendes, dog under den forudsætning, at volatiliteten kan beregnes med sikkerhed.

Begrundelse

Der henvises til den anførte praksis under spørgsmål 3. Derudover bemærkes følgende:

Tilflytning

Retserhvervede optioner tildeles indgangsværdi efter kildeskattelovens § 9. Indgangsværdien fastsættes til handelsværdien af optionerne på tilflytningstidspunktet. En efterfølgende beskatning sker som en kapitalgevinstbeskatning efter aktieavancebeskatningsloven, da optionerne kun kan opfyldes med levering af aktier, og da optionerne ikke må afstås. Indgangsværdien behandles ved et senere salg som en "anskaffelsessum". Denne anskaffelsessum tillægges medarbejderens udnyttelsespris for aktierne.

I forhold til værdiansættelsen af indgangsværdien bemærker SKAT, at der er tale om en konkret vurdering baseret på de foreliggende oplysninger. SKAT kan derfor udelukkende udtale sig vejledende om principperne for værdiansættelse.

Efter praksis fastsættes handelsværdien af optioner efter Black & Scholes-modellen, når det underliggende aktiv er børsnoterede aktier, hvor aktiens volatilitet (følsomhed for kursudsving) kan opgøres. Der er tale om optioner på aktier i A, der er noteret på fondsbørsen i X-land. SKAT udtaler derfor vejledende, at Black & Scholes-modellen kan anvendes til at værdiansætte retserhvervede optioner ved tilflytning.

Fraflytning

Retserhvervede optioner beskattes som løn, jf. ligningslovens § 28, stk. 4. Som udgangspunkt skulle der i lighed med værdiansættelsen ved tilflytning ske en værdiansættelse af selve optionerne. Værdien opgøres imidlertid i overensstemmelse med lovbemærkningerne som forskellen mellem på den ene side handelsværdien af de aktier, som optionerne giver adgang til at købe / tegne mv. på tidspunktet for fraflytning, og på den anden side den kursværdi, hvortil køberetten giver adgang til at erhverve aktier.

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 vejledende besvares med et "nej".

Spørgsmål 7

A ønsker bekræftet, at der ikke skal ske fraflytningsbeskatning af optioner efter ligningslovens § 28, stk. 4 eller stk. 5, der endnu ikke er retserhvervede på fraflytningstidspunktet.

Henvisning til lovregler

Reglerne om fraflytterskat på købe- og tegningsretter modtaget i ansættelsesforhold fremgår af ligningslovens § 28, stk. 4 og stk. 5. Se hertil henvisning til lovregler vedrørende spørgsmål 6.

Reglerne om fraflytningsbeskatning efter kursgevinstloven fremgår af lov nr. 724 af 25/6 2010, § 1, nr. 36. Reglerne trådte i kraft pr. 1. juli 2010, jf. lovens § 20, stk. 8.

Reglerne om fraflytningsbeskatning vedrørende aktieavancebeskatningsloven fremgår af §§ 38 - 39 B.

Henvisning til lovforarbejder

Som anført under begrundelsen for spørgsmål 6 blev "fraflytterskat" på vederlag i form af modtagne købe- og tegningsretter i ansættelsesforhold efter ligningslovens § 28 oprindeligt indført ved lov nr. 1286 af 20/12 2000, § 1, nr. 7. Af de almindelige lovbemærkningerne til lovforslaget (L37 2000/01) fremgik bl.a. følgende:

"Ligningslovens § 28 indebærer, at den aflønning, der ligger i en eventuel værdistigning fra retserhvervelsen til udnyttelsen eller afståelsen, omfattes af personalegodebeskatningen og dermed beskattes som personlig indkomst. Ved fraflytning vil den yderligere aflønning som følge af en eventuel værdistigning fra retserhvervelsen til fraflytningen derimod ikke blive personalegodebeskattet..." "...Da det ikke bør være muligt at undgå personalegodebeskatningen af en yderligere aflønning som følge af en værdistigning fra retserhvervelsen til udnyttelsen eller afståelsen, foreslås det, at ligningslovens § 28 udbygges med en selvstændig regel om fraflytterbeskatning af vederlag i form af tegningsretter til aktier og køberetter til aktier, der i øvrigt er omfattet af ligningslovens § 28. I konsekvens heraf foreslås det samtidig, at de pågældende tegningsretter og køberetter undtages fra reglerne om fraflytterbeskatning i henholdsvis aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven."

Af lovbemærkningerne til § 9, nr. 3 til L67 2002/03 (som blev til ændringslovens § 8, nr. 3) fremgår følgende:

"[...]. Såfremt medarbejderne på fraflytningstidspunktet mv. endnu ikke har erhvervet endelig ret til køberetten, skal medarbejderen på dette tidspunkt efter praksis beskattes af den skattepligtige fortjeneste, som eventualretten til køberetten repræsenterer."

Under udvalgsbehandlingen af L 67 blev der stillet flere spørgsmål, der angik aktiekøberetter, hvortil der på fraflytningstidspunktet endnu ikke var sket endelig retserhvervelse. Af Skatteministerens svar på spørgsmål 18 (bilag 31) fremgik bl.a. følgende:

"Der er tale om en tildeling af aktiekøberetter, hvor beskatningen indtræder på retserhvervelsestidspunktet, idet LL § 7 H ikke anvendes. Fraflytningen sker inden de betingelser, der er knyttet til tildelingen, er opfyldt. Jeg kan i øvrigt henvise til kommentaren til høringssvaret fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. Det fremgår af kommentaren, at der såfremt en medarbejder ikke har erhvervet endelig ret til en købe- eller tegningsret på fraflytningstidspunktet, efter praksis vil ske fraflytningsbeskatning - efter henholdsvis kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven - af den værdi som eventualretten udgør."

Endvidere fremgik følgende af svaret på spørgsmål 60 (bilag 72):

"I de situationer hvor en ledende medarbejder har modtaget en option, hvortil der på udrejsetidspunktet ikke er erhvervet endelig ret, må det afgørende for, hvorvidt der skal ske beskatning af denne eventualret være, om der er formodning for, at skatteyder erhverver endelig ret til optionen. Hvis det således ikke kan formodes, at skatteyder erhverver endelig ret til optionen, vil der ikke skulle ske beskatning på udrejsetidspunktet.

I kommentaren til høringssvaret fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, jf. høringsskemaet i lovforslagets bemærkninger er anført, at såfremt en medarbejder ikke har erhvervet endelig ret til en købe- eller tegningsret på fraflytningstidspunktet, skal der efter praksis ske beskatning af den værdi, som eventualretten udgør. Baggrunden er en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet. Ligningsrådet blev spurgt, om det kan tiltrædes, at en ændring af købe- og tegningsretter, som medarbejderne efter gældende praksis ikke har erhvervet endelig ret til, ikke har skattemæssige konsekvenser for medarbejderne, uanset om ændringerne måtte blive vurderet at være væsentlige. Det kunne Ligningsrådet ikke tiltræde. Ligningsrådet anførte, at en aftale om, at man på et fremtidigt tidspunkt kan opnå f. eks. tegningsretter, såfremt man er ansat på et fremtidigt tidspunkt, også er en aftale i aftaleretlig forstand og kan betegnes som en eventualret. Denne eventualret har en værdi. Skattemæssigt har man en praksis om, at der først sker beskatning, når de suspensive betingelser er opfyldt. Denne praksis har ingen betydning for det aftaleretlige udgangspunkt. Såfremt der ændres væsentligt i den oprindelige aftale, f. eks. aftalens genstand, vil aftalen blive anset for afstået, og en ny aftale indgået. Såfremt en eventualret ændres væsentligt, vil der således skulle ske beskatning.

Den bindende forhåndsbesked vil blive offentliggjort. [Red: Den bindende forhåndsbesked er ikke blevet offentliggjort].

Det er derfor på samme måde lagt til grund, at en medarbejder, der er tildelt en købe- eller tegningsret, og som der på fraflytningstidspunktet ikke er erhvervet endelig ret til, er en eventualret. Denne eventualret har en værdi, når der er formodning for, at medarbejderen vil erhverve endelig ret til købe- eller tegningsretten. Denne værdi vil skulle beskattes. Værdiansættelsen af børsnoterede købe- og tegningsretter skal ske efter Black & Scholes' beregningsmodel. Værdiansættelsen af unoterede købe- og tegningsretter vil kunne ske efter Ligningsrådets vejledende beregningsmodel.

Det har ikke været muligt at fremfinde domstolsafgørelser om beskatning af eventualretter i forbindelse med fraflytning, ligesom problemstillingen ikke har været omtalt i cirkulærer. Afgørelsen træffes i første instans af de lignende myndigheder, som ligner de selvangivelser, der skal indsendes ved ophør af skattepligt eller senest en måned efter udrejsen."

Ved aktieavancebeskatningslovens revision jf. lov nr. 1413 af 21/12 2005 (L 78 2005/06) fremgik følgende af de særlige lovbemærkninger til § 38, stk. 2, der vedrører fraflytningsbeskatning efter aktieavancebeskatningsloven:

"Såfremt medarbejderne på fraflytningstidspunktet mv. endnu ikke har erhvervet endelig ret til tegningsretten, skal medarbejderen på dette tidspunkt efter praksis beskattes af den skattepligtige gevinst, som eventualretten til tegningsretten repræsenterer."

Henvisning til praksis mv.

Ved Skatterådets bindende svar (SKM2007.642.SR) blev det fastslået, at betingede aktier i form af Restricted Stock Units eller Restricted Stocks ikke er omfattet af ligningslovens § 28. Det er kendetegnende for en køberet, at den kan være in-the-money, at-the-money eller out-of-the-money. Er udnyttelseskursen 0, er der ikke tale om køberet men en aktie. Det fremgår videre af det bindende svar, at efter Skatterådets opfattelse skal betingede aktier behandles som den underliggende aktie.

Af Ligningsrådets afgørelse (SKM2002.660.LR) fremgik det også, at en køberet er karakteriseret ved, at den kan være "in the money", "at the money" eller "out of the money". Er udnyttelseskursen 0 kr., vil køberetten aldrig være "out of the money".

Henvisning til litteraturen mv.

I artiklen, "Aktieløn" (af Erik Banner-Voigt og Søren Rasmussen) i SR-SKAT (nr. 2003.187) er de skattemæssige konsekvenser af at erhverve aktier, køberetter samt tegningsretter til aktier i ansættelsesforhold efter vedtagelsen af lov nr. 394 af 28/5 2003 (L67 2002/03) beskrevet. I afsnit 6.1, der vedrører beskatning ved fraflytning fremgår følgende:

"[...] Det fremgår af bemærkningerne til lovforslagets § 9, at "såfremt medarbejderne på fraflytningstidspunktet mv. endnu ikke har erhvervet endelig ret til køberetten, skal medarbejderen på dette tidspunkt efter praksis beskattes af den skattepligtige fortjeneste, som eventualretten til køberetten repræsenterer." Eventualretter er et begreb "opfundet" af Ligningsrådet i sager, hvor Ligningsrådet har taget stilling til, om væsentlige ændringer af aftalevilkårene for endnu ikke erhvervede warranter samt om overdragelse af ikke-erhvervede optioner ville udløse beskatning af medarbejderne. For det første kan rigtigheden af afgørelserne anses for stærkt tvivlsomme, og for det andet er der ikke hjemmel i skattelovgivningen til at fraflytterbeskatte eventualretter, idet eventualretten ikke kan være en finansiel kontrakt."

I artiklens note 4 begrundes, hvorfor en eventualret til en køberet ikke kan anses som en finansiel kontrakt med følgende:

"Lejer [red: Leger] man med på Ligningsrådets "opfindelse" kan det være besnærende at anse eventualretten for at være en option til at modtage en anden option eller en warrant. Eventualret-optionen ville i så fald have en udnyttelseskurs på 0 kr., idet der ikke skal betales for modtagelsen af optionen eller warranten. Ligningsrådet har dog i en anden sag konkluderet, at der ikke skatteretlig er tale om en option, hvis udnyttelseskursen er 0 kr., jf. TfS 2003.79 (red: SKM2002.660.LR)...]"

Begrundelse

Ligningslovens § 28, stk. 4 og stk. 5 indeholder kun hjemmel til at fraflytterbeskatte optioner modtaget i ansættelsesforhold, hvortil der er erhvervet endelig ret på tidspunktet for ophør af fuld dansk skattepligt eller flytning af medarbejderens skattemæssige hjemsted. Dette fremgår klart af lovforarbejderne til L 37 2000/01.

Det følger af en ikke-offentliggjort ligningsrådsafgørelse, at en aftale om, at man på et fremtidigt tidspunkt kan opnå endelig ret til tegningsretter, såfremt visse betingelser opfyldes, anses som en aftale i aftaleretlig forstand og betegnes som en eventualret. Denne eventualret har en værdi, hvis det må formodes, at der sker retserhvervelse. Værdien heraf skal beskattes på tidspunktet for flytning fra Danmark.

Ud fra indholdet af de nævnte lovforarbejder og Skatteministerens tilkendegivelser i de omtalte svar på spørgsmål fra Skatteudvalget, vurderer SKAT, at Skatteministeren er enig i den ikke-offentliggjorte ligningsrådsafgørelse, herunder at denne praksis er lagt til grund som en forudsætning i forbindelse med vedtagelsen af omtalte lovforslag.

Fraflytterbeskatning af en eventualret til køberetter til aktier kan herefter ske med hjemmel i kursgevinstlovens § 37, mens en eventualret til tegningsretter til aktier kan ske med hjemmel i aktieavancebeskatningslovens § 38.

SKAT bemærker dog, at der foreligger tvivl om, hvorvidt en eventualret til en køberet udgør en finansiel kontrakt som følge af, at der ikke forefindes en udnyttelseskurs til en eventualret, når eventualretten overgår til at blive en køberet til aktier på retserhvervelsestidspunktet.

SKAT lægger ved sin indstilling vægt på den anførte praksis vedrørende eventualretter, lovforarbejderne og Skatteministerens tilkendegivelser.

SKAT indstiller, at der ikke udløses fraflytterskat af endnu ikke retserhvervede optioner efter ligningslovens § 28, stk. 4 eller stk. 5. Fraflytterskatten udløses enten efter kursgevinstlovens § 37 (køberetter) eller aktieavancebeskatningslovens § 38 (tegningsretter).

Spørgsmål 8

A ønsker bekræftet, at der kun skal ske beskatning i Danmark af en forholdsmæssig andel af provenuet ved udnyttelse af optioner, der endnu ikke er retserhvervede på tidspunktet for opgivelse af den fulde danske skattepligt.

Begrundelse

Der henvises til begrundelse som anført under spørgsmål 7. Heraf følger, at der sker fraflytningsbeskatning af ikke-retserhvervede optioner (eventualretter) som kapitalgevinstbeskatning efter enten kursgevinstlovens § 37 eller aktieavancebeskatningslovens § 38.

Når denne beskatning er gennemført, er det SKATs opfattelse, at der er "gjort endelig op" med beskatningen af tildelte optioner, som på tidspunktet for ophør af fuld dansk skattepligt ikke er endeligt retserhvervede. Der sker således ikke både en kapitalgevinstbeskatning og efterfølgende beskatning som begrænset skattepligtig af lønindkomst efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med et "nej".

Spørgsmål 9

A ønsker bekræftet, at svarene på spørgsmål 3 og 4/5 også gælder for betingede aktier, der ikke måtte være retserhvervede på tidspunktet for medarbejderens indtræden i fuld skattepligt til Danmark.

Henvisning til praksis/lovforarbejder

Der henvises til svaret på spørgsmål 7 vedrørende det anførte om Skatterådets afgørelse, SKM2007.642.SR og svaret på spørgsmål 3 vedrørende de anførte ministersvar.

Begrundelse

Ved svaret på spørgsmål 3 indstiller SKAT, at der svares "ja" til, at der ikke skal fastsættes en indgangsværdi for optioner til aktier, der på tilflytningstidspunktet endnu ikke er retserhvervede. Det ønskes nu bekræftet, at der bliver givet et lignende svar, hvis spørgsmålet vedrører betingede aktier.

A's betingede aktier opfyldes enten med eksisterende aktier, nytegnede aktier eller kontanter alene efter A's afgørelse. Det vides derfor ikke, hvorledes aftalen om tildeling af betingede aktier bliver fyldestgjort. Endvidere er der ikke sket retserhvervelse af det underliggende aktiv, som aftalen om tildeling af betingede aktier vedrører. Indtræder der fuld dansk skattepligt forud for retserhvervelsestidspunktet, foreligger der ikke noget aktiv at fastsætte nogen indgangsværdi på, jf. kildeskattelovens § 9.

Da svaret på spørgsmål 3 er "ja", indstiller SKAT, at der også svares "ja" til den del af nærværende spørgsmål, der henviser til spørgsmål 3.

Ved svaret på spørgsmål 4 indstiller SKAT, at der svares "nej" til spørgsmålet om, at kun en forholdsmæssig andel af provenuet ved udnyttelse af optioner til aktier skal beskattes i Danmark uanset, at den endelige retserhvervelse er sket efter, at en medarbejder er blevet fuldt skattepligtig til Danmark. Ved spørgsmål 5 indstiller SKAT, at der svares "ja" til spørgsmålet om, at der gives lempelse for den udenlandske betalte skat vedrørende førnævnte provenue, der relaterer sig til den del af arbejdet, der er udført i udlandet.

Sker retserhvervelsen af betingede aktier efter medarbejderens fulde danske skattepligt er indtrådt, beskattes medarbejderen i Danmark af det fulde vederlag i form af de betingede aktiers værdi på retserhvervelsestidspunktet efter intern dansk ret, jf. statsskattelovens § 4 / ligningslovens § 16. Betingede aktier er ikke omfattet af ligningslovens § 28, og beskatningen kan derfor ikke udskydes til udnyttelsestidspunktet.

I en tilflytningssituation kan værdien af betingede aktier eventuelt også blive beskattet i udlandet, hvis den tidligere bopæls- eller arbejdsstat udnytter en eventuel beskatningsret til lønindkomsten. I dette tilfælde er det SKATs vurdering, at der skal gives lempelse for den udenlandske betalte skat af den del af vederlaget i form af betingede aktier, der relaterer sig til arbejde udført i udlandet. Enten efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter ligningslovens § 33. Ved den vurdering lægger SKAT vægt på, at principperne for fordeling af beskatningsretten til lønindkomst efter artikel 15 i den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse i "vestingperioden".

Da svaret på spørgsmål 4 og 5 var henholdsvis "nej" og "ja", indstiller SKAT, at nærværende spørgsmål 9 besvares med et "ja" for den del af spørgsmålet, der henviser til spørgsmål 4 og 5.

Samlet indstiller SKAT, at spørgsmål 9 besvares med et "ja" men med ændrede begrundelser i forhold til svarene på spørgsmål 3, 4 og 5.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse med undtagelse af svarene på spørgsmålene 7 og 8.

Spørgsmål 7

Fraflytningsbeskatning af tildelte optioner i ansættelsesforhold er lovreguleret i ligningslovens § 28, stk. 4 og stk. 5. Skatterådet er enig med SKAT i, at en aftale om tildeling af optioner ikke kan fraflytningsbeskattes efter disse bestemmelser, når der ikke er sket endelig retserhvervelse af optionerne på fraflytningstidspunktet.

Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at en aftale om tildeling af ikke-retserhvervede optioner ikke udgør en finansiel kontrakt eller en tegningsret omfattet af henholdsvis kursgevinstlovens § 1, nr. 3 og aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 4. Der er herefter ikke hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter til optioner efter henholdsvis kursgevinstlovens § 37 og aktieavancebeskatningslovens § 38.

Skatterådet ændret svaret på spørgsmål 7 til et "ja".

Spørgsmål 8

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at ikke-fuldt skattepligtige personer, der erhverver vederlag i tjenesteforhold er begrænset skattepligtige til Danmark. Det er uden betydning i hvilken form vederlaget udbetales, samt om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark.

Endvidere følger det af lovbemærkningerne til § 7, nr. 2 i L37 (2000/2001), at en person bosat i udlandet er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, købe- og tegningsretter, der vedrører arbejde i Danmark. Beskatningen sker ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, hvor arbejdet er udført i henholdsvis Danmark og i udlandet.

Skatterådet bemærker, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. ligningslovens § 28, stk. 5, jf. stk. 1 indeholder hjemmel til at beskatte vederlag fra afståelse eller udnyttelse af optioner erhvervet i ansættelsesforhold, hvor vederlaget kan henføres til udførelse af arbejde i Danmark. Dette gælder, uanset at afståelsen / udnyttelsen sker efter, at medarbejderens fulde danske skattepligt er ophørt.

Skatterådet ændrer svaret på spørgsmål 8 til et "ja".

Skatterådet bemærker endvidere, at en medarbejder har pligt til at selvangive den del af vederlaget, der jf. ovenfor er omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1.