Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2014 Lån over mellemregningskontoen anset som udbytte	210.778 kr.	105.566 kr.	105.566 kr.
Indkomståret 2015 Lån over mellemregningskontoen anset som udbytte	41.433 kr.	31.573 kr.	40.104 kr.
Indkomståret 2017 Lån over mellemregningskontoen anset som udbytte	220.785 kr.	18.433 kr.	220.785 kr.

 

Faktiske oplysninger
Klageren var hovedaktionær i H1 A/S (efterfølgende H2 ApS), CVR-nr. […], i de påklagede indkomstår. Det fremgår af CVR-registreret, at H1 A/S’ formål var udvikling og salg af IT-service og IT-produkter, der kan understøtte erhvervsselskaber og offentlige organisationers compliance arbejde og investering i selskaber, som driver beslægtet virksomhed.

Klageren var direktør i selskabet i de påklagede indkomstår.
H1 A/S’ regnskabsår var fra den 1. januar til den 31. december.

Klageren var i indkomståret 2017 ansat i H1 A/S og har modtaget løn herfra. Det fremgår af en lønseddel dateret den 29. december 2017, at klageren modtog en løn på 400.000 kr. for 160,33 timer i perioden fra den 1. december til den 31. december 2017. Der er angivet en AM-indkomst med 399.905,33 kr. og en á conto løn med 202.352,33 kr.  Ifølge lønsedlen blev der udbetalt 0 kr.

H1 A/S ejer 100 % af anparterne i H3 ApS, CVR-nr. […]. Det fremgår af CVR-registreret, at H3 ApS formål er rådgivning og implementering af ydelser inden for områderne sikkerhed og compliance samt at drive anden konsulentvirksomhed i relation hertil.

Klageren var direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet i de påklagede indkomstår.

H3 ApS’ regnskabsår er fra den 1. januar til den 31. december.

Af H3 ApS’ årsrapport for 2014 fremgår bl.a. følgende af revisors supplerende oplysninger:

"Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Lånet er tilbagebetalt på balancedagen."

Der fremgår af følgende af note 7, "Oplysning om ejerskab", i årsrapporten:

	2014	2013
Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen	Kr.	Kr.
Saldo pr. 31.12.2013	0	0
Rente	4.358	0
Indbetalt i årets løb	-188.435	0
Udbetalt i årets løb	114.007	0
	0	0

Af H1 A/S’ årsrapport for 2014 fremgår bl.a. følgende af revisors supplerende oplysninger:

"Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."

Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er angivet med 121.013 kr.

Der fremgår følgende af note 7 i årsrapporten:

	2014	2013
Tilgodehavende hos medlem af direktionen	Kr.	Kr.
Saldo, primo	22.006	105.887
Rente	2.244	4.713
Indbetalt i årets løb	0	-99.426
Udbetalt i årets løb	96.763	10.832
	121.013	22.006

Af H1 A/S’ årsrapport for 2015 fremgår bl.a. følgende af revisors supplerende oplysninger:

"Uden at det har påvirket vores konklusion skal vi oplyse, at selskabet i strid med selskabsloven har ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Selskabet har i forbindelse med udbetalingen ikke overholdt skattelovgivningen, hvorved ledelsen kan ifalde svar."

Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er angivet med 15.875 kr.

Der fremgår følgende af note 5 i årsrapporten:

	2015	2014
Tilgodehavende hos medlemmer af direktionen	Kr.	Kr.
Saldo, primo	121.013	22.006
Rente	6.016	2.244
Indbetalt i årets løb	124.100	0
Udbetalt i årets løb	12.947	96.763
Kostpris, ultimo	15.875	121.013

Af H1 A/S’ årsrapport for 2017 fremgår bl.a. følgende af revisors supplerende oplysninger:

"Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til en kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Overtrædelse af skattelovgivningen.
Selskabet har i forbindelse med udbetalingen ikke overholdt skattelovgivningen, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."

Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er angivet med 38.470 kr.

Der fremgår følgende af note 3 i årsrapporten:

	2017	2016
	Kr.	Kr.
Saldo pr, primo	87.900	15.875
Rente	12.858	3.970
Indbetalt i årets løb	-310.613	-283.445
Udbetalt i årets løb	248.325	351.500
	38.470	87.900

I forbindelse med sagens behandling er der fremlagt kontospecifikationer. Heraf fremgår, at der på konto 6850 hos H1 A/S, "Mellemregning A", blev foretaget følgende posteringer fra den 30. december 2014 til den 31. december 2014:

Dato	Tekst	Debit	Credit	Saldo
	Opening			22.006,50
30-12-2014	Nettoudbytte 2014		127.750,00	-105.743,50
31-12-2014	Reklass kap andele	127.749,62		22.006,12
31-12-2014	Ovf. A	92.404,62		114.410,42
31-12-2014	Ovf. Mellemregning, A	4.358,58		118.769,00

På konto 6850 hos H1 A/S, "Mellemregning A", blev der fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2015 foretaget følgende posteringer:

Dato	Tekst	Debit	Credit	Saldo
	Opening			121.031,00
16-06-2015	Nettoudbytte, 2014		124.100,00	-3.087,00
26-10-2015	Hævet A	1.000,00		-2.087,00
17-12-2015	A	5.000,00		2.913,00
21-12-2015	A	3.500,00		6.413,00
31-12-2015	Indregning kapitaludv H3	6.019,00		12.432,00
31-12-2015	Nye posteringer […]	3.446,00		15.878,00

På konto 6862 hos H3 ApS, "Mellemregning A", blev der fra den 6. januar 2014 til den 31. december 2014 foretaget følgende posteringer:

Dato	Tekst	Debit	Credit	Saldo
	Opening			0
06-01-2014	Parkering		10,50	-10,50
09-01-2014	Hævning, A	8.000,00		7.989,50
14-01-2014	Parkering		20,50	7.969,00
15-01-2014	Ovf., A	2.000,00		9.969,00
23-01-2014	Ovf., A	4.000,00		13.969,00
27-01-2014	Ovf. A	2.000,00		15.969,00
27-01-2014	Hævet, A	1.200,00		17.169,00
07-02-2014	Parkering		30,50	17.138,50
24-02-2014	Hævet, A	1.000,00		18.138,50
05-03-2014	Café […]		174,00	17.964,50
05-03-2014	Taxa […]		413,00	17.551,50
07-03-2014	Fona, konsol		1.858,95	16.692,55
11-03-2014	Q8, fortæring		60,00	15.632,55
17-03-2014	Hævet, A	2.500,00		18.132,55
21-02-2014	G1		27,00	18.105,55
24-03-2014	Hævet, A		7.500,00	10.605,55
24-03-2014	Korrektion	15.000,00		25.606,55
30-03-2014	[taxi]		302,00	25.303,55
03-04-2014	G2, […] betalt af A		2.700,00	22.603,55
07-04-2014	Hævet	2.850,75		25.454,30
10-04-2014	Hævet	5.000,00		30.454,30
15-04-2014	Hævet		1.000,00	29.454,30
15-04-2014	Indgået	1.000,00		30.454,30
16-05-2014	Hævet	1.000,00		31.454,30
22-04-2014	Hævet		3.000,00	28.454,30
22-04-2014	Hævet	6.000,00		34.454,30
24-04-2014	Hævet A	606,00		35.060,30
29-04-2014	[bageriet]		76,00	34.984,30
26-05-2014	Hævet A		4.500,00	30.484,30
26-05-2014	Korrektion	9.000,00		39.484,30
26-06-2014	Hævet	6.000,00		45.484,30
14-07-2014	Hævning, A	10.000,00		55.484,30
21-07-2014	Hævet, A	5.000,00		60.484,30
18-08-2014	Hævet, A	3.000,00		63.484,30
11-09-2014	Hævet	1.000,00		64.484,30
18-09-2014	Hævet A	8.500,00		72.984,30
19-12-2014	Hævet, A	8.000,00		80.984,30
22-12-2014	Hævet, A	720,00		81.704,30
29-12-2014	Hævet A	2.200,00		83.904,30
31-12-2014	Reklass	0,01		83.904,31
31-12-2014	Ovf. bevægelser, A		92.404,30	-8.499,99
31-12-2014	Hævet MasterCard	8.500,00		0,01
31-12-2014	Renter, A, 2014	4.358,58		4.358,59
31-12-2014	Ovf. A		4.358,58	0,01

På konto 6862, " Mellemregning A", blev der fra den 31. marts 2015 til den 31. december 2015 foretaget følgende posteringer:

Dato	Tekst	Debit	Credit	Saldo
	Opening			0,01
31-03-2015	Hævet	300,00		300,01
06-04-2015	G2, udlæg		2.700,00	-2.399,99
04-05-2015	[...], udlæg		1.500,00	-3.899,99
13-07-2015	DK […] F1-Bank A/S	200,00		-3.699,99
15-07-2015	A	10.000,00		6.300,01
26-08-2015	Til […], Dankort	1.000,00		7.300,01
25-09-2015	Acontoløn	3.000,00		10.300,01
06-11-2015	Ifølge nota	1.500,00		11.800,01
19-11-2015	A	5.000,00		16.800,01
26-11-2015	A	3.000,00		19.800,01
27-11-2015	Udbetalt a aconto, november		20.000,00	-199,99
21-12-2015	DK […] G3	2.499,00		2.299,01
21-12-2015	DK […] G4 A/S	728,00		3.027,01
21-12-2015	DK […] G5	1.099,00		4.126,01
29-12-2015	Udbetalt a conto, december		5.000,00	-873.99
31-12-2015	Mlr A til H1	873,99		0,00

Der er ikke fremlagt en kontospecifikation for 2017. Selskabernes revisor har fremlagt en opgørelse over mellemregningskontiene for Skattestyrelsen. Det fremgår heraf, at der fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 på "Mellemregning H1 A/S" blev foretaget følgende posteringer:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo
01-01-2017	Primo		87.900,86
18-01-2017	A	3.000,00	90.900,86
13-02-2017	A	25.000,00	115.900,86
27-02-2017	A	9.000,00	124.900,86
28-03-2017	A	10.000,00	134.900,86
28-03-2017	A	3.284,74	138.185,86
18-04-2017	A	10.000,00	148.185,60
24-05-2017	A	25.000,00	173.185,60
06-06-2017	Udbytte, 2016	-102.000,00	71.185,60
06-06-2017	Udbytteskat, 2016	27.540,00	98.725,60
20-06-2017	A	12.000,00	110.725,60
05-07-2017	A	15.000,00	125.725,60
18-07-2017	A	16.500,00	142.225,60
21-08-2017	A	10.000,00	152.225,60
22-09-2017	A	15.000,00	167.225,60
20-10-2017	A	10.000,00	177.225,60
13-11-2017	Mellemregning A	12.000,00	189.225,60
08-12-2017	Hævet A	30.000,00	219.225,60
27-12-2017	Hævet A	15.000,00	234.225,60
29-12-2017	Løn, december	-202.352,33	31.873,27
31-12-2017	Ovf. Fra H3	-6.261,00	25.612,27
31-12-2017	Rente, mellemregning, A, 2017	12.857,95	38.470,22
Saldo Ultimo			38.470,22

 

Der er fremlagt kontospecifikationer for mellemregningskonti mellem H1 A/S og H3 ApS.

H1 A/S blev den 8. oktober 2019 omdannet fra et aktieselskab til et anpartsselskab.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 210.778 kr., 41.433 kr. og 220.278 kr. i indkomstårene 2014, 2015 og 2017.

Som begrundelse herfor er bl.a. anført følgende:

"Det fremgår af ligningsloven § 16 E, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Du er ene ejer af kapitalen i H1 A/S, som ejer 90-99,99% af anpartskapitalen i H3 ApS, hvilket gør dig til reel ejer i begge selskaber. Du er som reel ejer, omfattet af personkredsen i ligningsloven § 2 og har den bestemmende indflydelse i selskaberne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren/hovedaktionæren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

I tilfælde, hvor et datterselskab foretager udlån til moderselskabets kapitalejer/nærtstående, påhviler pligten til indberetning som udbytte og indeholdelse af udbytteskat, moderselskabet.

Vi anser de hævninger du har foretaget i H3 for at være passeret igennem moderselskabet, i kraft af, at du er reel ejer i begge selskaber.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i medfør af ligningslovens § 16 E skal ske beskatning af bruttohævningerne, og at det skal ske på hævetidspunktet.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren/ hovedaktionæren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året. Se bl.a. SKM2018.10.LSR, samt øvrige afgørelser der er henvist til under retsregler og praksis.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedaktionæren/anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Da alle udbetalinger/økonomiske fordele til anpartshaveren beskattes på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, har selskaberne på dette tidspunkt pligt til at indeholde og indbetale A-skat/AM bidrag eller udbytteskat af beløbet til normal tid for A-skat og udbytteskat.

H1 A/S har den 24. december 2017 foretaget en lønindberetning på 399.905,33 kr., svarende til en nettoløn på 202.785,33 kr. Nettobeløbet er blevet krediteret mellemregningskontoen og er dermed anvendt til nedbringelse af lånets saldo. Der henvises i den forbindelse til SKM2014.709.SR, SKM2017.570.LSR, SKM2018.86.LSR og SKM2018.406.LSR, der alle omhandler det forhold at der skal ske beskatning af hævninger, uanset at der er sket tilbagebetaling og kreditering på mellemregningskontoen. Vi har derfor ikke modregnet indbetalingen på 202.785 kr. i vores opgørelse af beløb til beskatning, som fremgår af revisors opgørelse.

Vi mener, at de bemærkninger som Skatterådgiver [navn udeladt] er kommet med til beskatningen i 2017, allerede er omfattet af Skattestyrelsens forklaring af problemstillingen, og derfor ikke kan føre til en ændret opfattelse af beskatningen.

Skatterådgiver [navn udeladt] har pr. telefon og i sine skriftlige bemærkninger præciseret, at de yderligere beløb som Skattestyrelsen beskatter dig af, blot er overdragelse af mellemværende mellem dig og H3 ApS til H1 A/S, så der blot skiftes kreditor. Han mener, at beløbene allerede er blevet beskattet én gang og ikke skal beskattes igen.

(…)

Et ulovligt aktionærlån skal som udgangspunkt tilbagebetales til selskabet, jf. selskabslovens § 215.

Med en fordring placeret i et datterselskab er det ikke muligt at anvende praksis om udlodning af en fordring skattefrit til en kapitalejer. Et datterselskab kan ikke foretage udlodning af udbytte direkte til en ultimativ kapitalejer, men kun til datterselskabets kapitalejer, moderselskabet.

Ved H1 A/S’ overtagelse af fordringen fra H3 ApS er der i H1 A/S opstået et yderligere ulovligt kapitalejerlån i selskabet.

Spørgsmålet er, om etableringen af dette yderligere lån i H1 A/S er omfattet af LL § 16 E, stk. 1, og dermed vil udløse (yderligere) beskatning hos dig.

Indførelsen af LL § 16 E havde til formål at imødegå, at kapitalejerlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn i selskabet.

Hvert selskab i en koncern behandles efter praksis skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt. H3 ApS og H1 A/S kan således ikke anses som én skattemæssig enhed.

Det kan i relation til kapitalejerlån også udledes af følgende afsnit i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 - Aktionærlån, hvor der står, at hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabetsmellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E, uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende.

Ifølge ordlyden af LL § 16 E, stk. 1, anvendes bestemmelsen på det enkelte selskab, jf. ordlyden "Hvis et selskab…. yder lån.... " (egen understregning).

Bestemmelsen finder anvendelse på "lån", ikke nødvendigvis faktiske hævninger. Efter ordlyden skal lån således anses for hævninger uden betalingspligt uanset årsagen til lånes opståen, med mindre lånet er omfattet af lovens undtagelsesbestemmelser, jf. LL § 16 E, stk. 1.

Af de særlige bemærkninger til § 1, nr. 2, i lovforslag nr. 199 (2011-12) af 14. august 2012 fremgår følgende til LL § 16 E, stk. 1:
"Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn."

H1 A/S har i realiteten ved overtagelse af fordringen anvendt selskabets midler til at finansiere en indfrielse af dit lån i H3 ApS.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forøgelsen af lånet til dig i H1 A/S, er omfattet af LL § 16 E, stk. 1, såvel efter bestemmelsens ordlyd, som efter lovforarbejdernes ordlyd. En formålsfortolkning af lovbestemmelsen findes derfor ikke at kunne føre til et andet resultat, også henset til, at der er tale om en værns regel.

Skattestyrelsen har derfor i opgørelsen af lån for 2014 og 2015 medregnet den forøgelse af lånet i H1 A/S, som er sket ved overførslen af H3 ApS’ fordring mod dig, som i alt udgør 100.210 kr.

Vi har ændret afgørelsen i forhold til vores forslag, til fordel for dig, idet vi ikke foretager forhøjelse af din indkomst for 2013, på i alt 35.617 kr., da 2013 ligger ud over, hvad vi kan genoptage ordinært efter skatteforvaltningsloven § 26 stk. 5.

Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5, giver mulighed for at genoptage skatteansættelsen indtil den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb. Det betyder, at vi ikke kan genoptage din skatteansættelse for 2013, efter den 1. maj 2019.

(…)"

Skattestyrelsen har opgjort de skattepligtige hævninger i H1 A/S for indkomstårene 2014, 2015 og 2017 således ud fra opgørelser fremlagt af selskabets revisor:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Til beskatning	Skattestyrelsens opgørelse af skattepligtige hævninger
01-01-2014	Primo		22.006,50
30-12-2014	Nettoudbytte 2014	-127.750,00
31-12-2014	Nettoudbytte for året	127.749,62	22.006,12	22.006,12
31-12-2014	Ovf. A	92.404,62	114.410,42		92.404,30
31-12-2014	Ydl. Rente	2.244,00	116.654,42
31-12-2014	Ovf. Mellemregning, A	4.358,58	121.013,00		4.358,58
Saldo Ultimo			121.013,00	22.006,12	96.762,88

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Til beskatning	Skattestyrelsens opgørelse af skattepligtige hævninger
01-01-2015	Primo
16-06-2015	Nettoudbytte, 2014	-124.100,00	-3.087,00
26-10-2015	Hævet A	1.000,00	-2.087,00
17-12-2015	A	5.000,00	2.913,00	2.913,00	2.913,00
21-12-2015	A	3.500,00	6.413,00	3.500,00	3.500,00
31-12-2015	Overført fra H3	3.447,00	9.860,00		3.447,00
31-12-2015	Renter, mellemregning	6.015,95	15.875,95
Saldo ultimo			15.875,95	6.412,00	9.860,00

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Beløb til beskatning iflg. Skattestyrelsen
01-01-2017	Primo		87.900,86
18-01-2017	A	3.000,00	90.900,86	3.000,00
13-02-2017	A	25.000,00	115.900,86	25.000,00
27-02-2017	A	9.000,00	124.900,86	9.000,00
28-03-2017	A	10.000,00	134.900,86	10.000,00
28-03-2017	A	3.284,74	138.185,86	3.284,74
18-04-2017	A	10.000,00	148.185,60	10.000,00
24-05-2017	A	25.000,00	173.185,60	25.000,00
06-06-2017	Udbytte, 2016	-102.000,00	71.185,60
06-06-2017	Udbytteskat, 2016	27.540,00	98.725,60
20-06-2017	A	12.000,00	110.725,60	12.000,00
05-07-2017	A	15.000,00	125.725,60	15.000,00
18-07-2017	A	16.500,00	142.225,60	16.500,00
21-08-2017	A	10.000,00	152.225,60	10.000,00
22-09-2017	A	15.000,00	167.225,60	15.000,00
20-10-2017	A	10.000,00	177.225,60	10.000,00
13-11-2017	Mellemregning A	12.000,00	189.225,60	12.000,00
08-12-2017	Hævet A	30.000,00	219.225,60	30.000,00
27-12-2017	Hævet A	15.000,00	234.225,60	15.000,00
29-12-2017	Løn, december	-202.352,33	31.873,27
31-12-2017	Ovf. Fra H3	-6.261,00	25.612,27
31-12-2017	Rente, mellemregning, A, 2017	12.857,95	38.470,22
Saldo Ultimo			38.470,22	220.784,74

Skattestyrelsen har opgjort de skattepligtige hævninger i H3 ApS for indkomstårene 2014 og 2015 således ud fra revisors opgørelse:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Skattepligtige hævninger
01-01-2014	Primo	-10,50	-10,50
06-01-2014	Parkering	8.000,00	7.989,50	7.989,50
09-01-2014	Hævning, A	-20,50	7.969,00
14-01-2014	Parkering	2.000,00	9.969,00	1.979,50
15-01-2014	Ovf., A	4.000,00	13.969,00	4.000,00
23-01-2014	Ovf. A	2.000,00	15.969,00	2.000,00
27-01-2014	Ovf., A	1.200,00	17.169,00	1.200,00
07-02-2014	Hævet, A	-30,50	17.138,50
24-02-2014	Parkering	1.000,00	18.138,50	969,50
05-03-2014	Hævet, A	-174,00	17.964,50
05-03-2014	Café […]	-413,00	17.551,50
07-03-2014	Taxa […]	-1.858,95	16.692,55
11-03-2014	Fona, konsol	-60,00	15.632,55
17-03-2014	Q8, fortæring	2.500,00	18.132,55	2.500,00
21-02-2014	Hævet, A	-27,00	18.105,55
24-03-2014	G1	-7.500,00	10.605,55
24-03-2014	Hævet, A	15.000,00	25.606,55	15.000,00
30-03-2014	Korrektion	-302,00	25.303,55
03-04-2014	[taxi]	-2.700,00	22.603,55
07-04-2014	G2, […] betalt af A	2.850,75	25.454,30	2.850,75
10-04-2014	Hævet	5.000,00	30.454,30	5.000,00
15-04-2014	Indgået	-1.000,00	29.454,30
15-04-2014	Hævet	1.000,00	30.454,30	1.000,00
16-05-2014	Hævet	1.000,00	31.454,30	1.000,00
22-04-2014	Hævet	-3.000,00	28.454,30
22-04-2014	Hævet	6.000,00	34.454,30	6.000,00
24-04-2014	Hævet A	606,00	35.060,30	606,00
29-04-2014	[bageriet]	-76,00	34.984,30
26-05-2014	Hævet A	-4.500,00	30.484,30
26-05-2014	Korrektion	9.000,00	39.484,30	9.000,00
26-06-2014	Hævet	6.000,00	45.484,30	6.000,00
14-07-2014	Hævning, A	10.000,00	55.484,30	10.000,00
21-07-2014	Hævet, A	5.000,00	60.484,30	5.000,00
18-08-2014	Hævet, A	3.000,00	63.484,30	3.000,00
11-09-2014	Hævet	1.000,00	64.484,30	1.000,00
18-06-2014	Hævet A	8.500,00	72.984,30	8.500,00
19-12-2014	Hævet, A	8.000,00	80.984,30	8.000,00
22-12-2014	Hævet, A	720,00	81.704,30	720,00
29-12-2014	Hævet A	2.200,00	83.904,30	2.200,00
31-12-2014	Hævet Mastercard	8.500,00	92.404,30	8.500,00
31-12-2014	Ovf. Bevægelser, A	-92.404,30	0,00
Saldo Ultimo			0,00	114.015,25
Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Skattepligtige hævninger
01-01-2015	Primo		0,00
31-03-2015	Hævet	300,00	300,00	300,00
06-04-2015	G2, udlæg	-2.700,00	-2.400,00
04-05-2015	[...], udlæg	-1.500,00	-3.900,00
13-07-2015	[…] F1-Bank A/S	200,00	-3.700,00	200,00
15-07-2015	A	10.000,00	6.300,00	10.000,00
26-08-2015	Til […], Dankort	1.000,00	7.300,00	1.000,00
25-09-2015	Acotnoløn	3.000,00	10.300,00	3.000,00
06-11-2015	Ifølge nota	1.500,00	11.800,00	1.500,00
19-11-2015	A	5.000,00	16.800,00	5.000,00
26-11-2015	A	3.000,00	19.800,00	3.000,00
27-11-2015	Udbetalt a aconto, november	-20.000,00	-200,00
21-12-2015	[…] G3	2.499,00	2.299,00	2.299,00
21-12-2015	[…] G4 A/S	728,00	3.027,00	728,00
21-12-2015	[…] G5	1.099,00	4.126,00	1.099,00
29-12-2015	Udbetalt a conto, december	-5.000,00	-874,00
31-12-2015	A overført til H1	874,00	0,00
31-12-2015	A overført til H1	3.447,00	3.447,00	3.447,00
Saldo Ultimo			3.447,00	31.573,00

Skattestyrelsen har opgjort klagerens aktionærlån hos selskaberne for 2014, 2015 og 2017 således:

År	H1 A/S	H3 ApS	I alt
2014	96.763	114.015	210.778
2015	9.860	31.573	41.433
2017	220.785		220.785
I alt	491.660	222.614	714.274

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser for 2014, 2015 og 2017 skal nedsættes med henholdsvis 96.763 kr., 9.860 kr. og 202.352 kr. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser for 2014 og 2015 nedsættes med henholdsvis 74.757 kr. og 3.447 kr.

Til støtte herfor er anført følgende:

"(…)

Uenigheden mellem parterne drejer sig for det første om, at Skattestyrelsen vedrørende indkomstårene 2014 og 2015 har anset beløb på henholdsvis kr. 96.763 (kr. 92.404,30 + kr. 4.358,58) og kr. 3.447, som hævninger, selvom der blot er tale om, at der er sket et kreditorskifte fra H3 ApS til H1 A/S. Disse beløb er allerede indeholdt i forhøjelsen relaterende til H3 ApS, og der er efter Klagerens opfattelse ikke i ligningslovens § 16E hjemmel til at anse overførsel af fordringerne på Klageren fra H3 til H1 A/S for skatteudløsende dispositioner.

For det andet drejer uenigheden mellem parterne sig om der i indkomståret 2017 allerede er sket beskatning af kr. 202.352,33 af det beløb på kr. 220.784,74, som Skattestyrelsen ønsker at beskatte i medfør af ligningslovens § 16E. Det er Klagerens opfattelse, at beløbet på kr. 202.352,33 allerede er beskattet og indberettet til Skattestyrelsen. Der skal derfor ikke ske beskatning af dette beløb igen.

(…)

Efter forslag fra bogholderen besluttedes det - for at samle mellemregningskontiene og sikre det bedste overblik - både i 2014 og 2015 at overføre H3 ApS' tilgodehavende hos Klageren til H1 A/S ultimo året.
Der blev ikke overført midler fra Klageren til nogen af selskaberne, og der er således ikke tale om, at H3 ApS' fordring blev indfriet, men om en overførsel (kreditorskifte) af fordringen fra det ene selskab til det andet.

Mellemregningskontoen mellem H1 A/S og Klageren for indkomståret 2014 kan specificeres således (uddrag ultimo året):

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Beløb til beskatning iflg. Skattestyrelsen
01-01-2014	Primo		22.006,50
30-12-2014	Nettoudbytte 2014	-127.750,00
31-12-2014	Nettoudbytte for året	127.749,62	22.006,12
31-12-2014	Ovf. A	92.404,62	114.410,42	92.404,30
31-12-2014	Ydl. Rente	2.244,00	116.654,42
31-12-2014	Ovf. Mellemregning, A	4.358,58	121.013,00	4.358,58
Saldo Ultimo			121.013,00	96.762,88

Det anerkendes, at der er hævet kr. 22.006, idet der den 31. december 2014 hæves kr. 127.749, hvoraf DKK 22.006 gør, at mellemregningskontoen går i debet.

Skattestyrelsen anser imidlertid ikke dette beløb som skattepligtigt, men anser i stedet de to beløb, der overføres fra H3 ApS til H1 A/S den 31. december 2014 (DKK 92.404,30 og DKK 4.358,58), som yderligere hævninger, uagtet at disse beløb allerede er beskattet som hævninger fra H3 ApS. Styrelsen mener således, at disse beløb skal beskattes to gange.

Som det også fremgår af bogføringen, er der imidlertid tale om overførsel af en allerede eksisterende fordring og ikke etablering af en ny fordring (i forbindelse med indfrielse af en gammel fordring). Klageren gør gældende, at der ikke er hjemmel til at beskatte beløbene, jf. nedenfor.

Beløbet til beskatning i 2014 skal derfor rettelig opgøres således:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Beløb til beskatning
01-01-2014	Primo		22.006,50
30-12-2014	Nettoudbytte 2014	-127.750,00
31-12-2014	Nettoudbytte for året	127.749,62	22.006,12	22.006,12
31-12-2014	Ovf. A	92.404,62	114.410,42
31-12-2014	Ydl. Rente	2.244,00	116.654,42
31-12-2014	Ovf. Mellemregning, A	4.358,58	121.013,00
Saldo Ultimo			121.013,00	22.006,12

Tilsvarende gør sig gældende for 2015, hvor Skattestyrelsen vil beskatte Klageren af et overført lån på kr. 9.860.

Mellemregningen mellem H1 A/S og Klageren for 2015 kan specificeres således (uddrag ultimo året):

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Beløb til beskatning iflg. Skattestyrelsen
01-01-2015	Primo
16-06-2015	Nettoudbytte, 2014	-124.100,00	-3.087,00
26-10-2015	Hævet A	1.000,00	-2.087,00
17-12-2015	A	5.000,00	2.913,00	2.913,00
21-12-2015	A	3.500,00	6.413,00	3.500,00
31-12-2015	Overført fra H3	3.447,00	9.860,00	3.447,00
31-12-2015	Renter, mellemregning	6.015,95	15.875,95
Saldo ultimo			15.875,95	9.860,00

Klageren accepterer, at der kan ske beskatning af kr. 6.413 svarende til de to beløb, der hæves d. 17. december 2015 og d. 21. december 2015, i alt DKK 6.413.

Skattestyrelsen vælger imidlertid at anse det beløb, der overføres fra H3 ApS til H1 A/S den 31. december 2015 (DKK 3.447), som en yderligere hævning, uagtet dette beløb allerede er beskattet som hævning fra H3 ApS. Styrelsen mener således, at disse beløb skal beskattes to gange.

Som det også fremgår af bogføringen, er der imidlertid ligesom i 2014 tale om overførsel af en allerede eksisterende fordring og ikke etablering af en ny fordring (i forbindelse med indfrielse af en gammel fordring). Klageren gør gældende, at der ikke er hjemmel til at beskatte beløbene, jf. nedenfor.

Beløbet til beskatning i 2014 skal derfor rettelig opgøres således:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Beløb til beskatning
01-01-2015	Primo
16-06-2015	Nettoudbytte, 2014	-124.100,00	-3.087,00
26-10-2015	Hævet A	1.000,00	-2.087,00
17-12-2015	A	5.000,00	2.913,00	2.913,00
21-12-2015	A	3.500,00	6.413,00	3.500,00
31-12-2015	Overført fra H3	3.447,00	9.860,00
31-12-2015	Renter, mellemregning	6.015,95	15.875,95
Saldo ultimo			15.875,95	6.413,00

Skattestyrelsens beskatning af kapitalejerlånet for indkomståret 2017 medfører, at Klagerens indkomst forhøjes med DKK 220.785.

Mellemregningskontoen for 2017 kan specificeres således:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Beløb til beskatning iflg. Skattestyrelsen
01-01-2017	Primo		87.900,86
18-01-2017	A	3.000,00	90.900,86	3.000,00
13-02-2017	A	25.000,00	115.900,86	25.000,00
27-02-2017	A	9.000,00	124.900,86	9.000,00
28-03-2017	A	10.000,00	134.900,86	10.000,00
28-03-2017	A	3.284,74	138.185,86	3.284,74
18-04-2017	A	10.000,00	148.185,60	10.000,00
24-05-2017	A	25.000,00	173.185,60	25.000,00
06-06-2017	Udbytte, 2016	-102.000,00	71.185,60
06-06-2017	Udbytteskat, 2016	27.540,00	98.725,60
20-06-2017	A	12.000,00	110.725,60	12.000,00
05-07-2017	A	15.000,00	125.725,60	15.000,00
18-07-2017	A	16.500,00	142.225,60	16.500,00
21-08-2017	A	10.000,00	152.225,60	10.000,00
22-09-2017	A	15.000,00	167.225,60	15.000,00
20-10-2017	A	10.000,00	177.225,60	10.000,00
13-11-2017	Mellemregning A	12.000,00	189.225,60	12.000,00
08-12-2017	Hævet A	30.000,00	219.225,60	30.000,00
27-12-2017	Hævet A	15.000,00	234.225,60	15.000,00
29-12-2017	Løn, december	-202.352,33	31.873,27
31-12-2017	Ovf. Fra H3	-6.261,00	25.612,27
31-12-2017	Rente, mellemregning, A, 2017	12.857,95	38.470,22
Saldo Ultimo			38.470,22	220.784,74

Det bestrides ikke, at der er hævet kr. 220.784,74. Bogholderen valgte imidlertid den 29. december 2017 at indberette dette kapitalejerlån som løn. Dette skete ved at indberette en bruttoløn på kr. 400.000, idet bogholderen ville sikre, at Klageren havde likvide midler til at betale den skyldige skat. Klageren fik af bogholderen at vide, at dette var den korrekte måde at angive lånet på.

Lønsedlen er tidligere indsendt (bilag 3).

Efter Klagerens opfattelse skal der alene ske beskatning af et beløb på kr. 18.433 svarende til differencen mellem hævningerne i 2017 og det beløb, som blev indberettet den 29. december 2017.

Efter Klagerens opfattelse skal beløbet til beskatning i 2017 opgøres således:

Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Beløb til beskatning
01-01-2017	Primo		87.900,86
18-01-2017	A	3.000,00	90.900,86	3.000,00
13-02-2017	A	25.000,00	115.900,86	25.000,00
27-02-2017	A	9.000,00	124.900,86	9.000,00
28-03-2017	A	10.000,00	134.900,86	10.000,00
28-03-2017	A	3.284,74	138.185,86	3.284,74
18-04-2017	A	10.000,00	148.185,60	10.000,00
24-05-2017	A	25.000,00	173.185,60	25.000,00
06-06-2017	Udbytte, 2016	-102.000,00	71.185,60
06-06-2017	Udbytteskat, 2016	27.540,00	98.725,60
20-06-2017	A	12.000,00	110.725,60	12.000,00
05-07-2017	A	15.000,00	125.725,60	15.000,00
18-07-2017	A	16.500,00	142.225,60	16.500,00
21-08-2017	A	10.000,00	152.225,60	10.000,00
22-09-2017	A	15.000,00	167.225,60	15.000,00
20-10-2017	A	10.000,00	177.225,60	10.000,00
13-11-2017	Mellemregning A	12.000,00	189.225,60	12.000,00
08-12-2017	Hævet A	30.000,00	219.225,60	30.000,00
27-12-2017	Hævet A	15.000,00	234.225,60	15.000,00
29-12-2017	Løn, december	-202.352,33	31.873,27	-202.352,33
31-12-2017	Ovf. Fra H3	-6.261,00	25.612,27
31-12-2017	Rente, mellemregning, A, 2017	12.857,95	38.470,22
Saldo Ultimo			38.470,22	18.432,41

(…)

Til støtte for de principale påstande vedrørende 2014 og 2015 gøres det gældende, at den foreliggende situation ikke er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5, og at forhøjelserne af Klageren derfor er sket for sent. Forhøjelserne er derfor ugyldige og uden retsvirkning for Klageren.

Til støtte for de subsidiære påstande vedrørende 2014 og 2015 gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i ligningslovens § 16E til at beskatte Klageren i forbindelse med, at mellemregningen overføres fra H3 ApS til H1 A/S. Beløbene er allerede beskattet i forbindelse med, at de blev hævet på mellemregningen med H3, og der er ikke hjemme til at beskatte dem to gange.

Der blev ikke overført midler fra Klageren til nogen af selskaberne, og der er således ikke tale om, at H3 ApS' tilgodehavende på mellemregningen med Klageren blev indfriet i forbindelse med overførslen, og at der opstod et nyt tilgodehavende for H1 A/S, men derimod om en ren overførsel (kreditorskifte) af mellemregningen fra det ene selskab til det andet. Der er tale om den samme fordring både før og efter kreditorskiftet.

Situationen adskiller sig dermed også afgørende fra afgørelsen i SKM2020.325.LSR, hvor Landsskatteretten lagde til grund, at mellemregningen med det ene selskab var indfriet med midler fra det andet selskab.

Uanset der i civilretlig henseende bestod en fordringen mellem H3 ApS og Klageren, består der ikke skattemæssigt en fordring, jf. ligningslovens § 16E. Som det fremgår af citatet fra forarbejderne ovenfor, vil det, når et lån er omfattet af ligningslovens § 16E "i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån." Det civilretlige kreditorskifte har derfor ingen skatteretlig virkning. I skattemæssig henseende er der populært sagt overført "ingenting" til H1 A/S, og der er dermed heller ikke noget at beskatte i medfør af ligningslovens § 16E. Der er ikke hjemmel til, at en fordring i skattemæssig henseende "genopstår", fordi den civilretligt overføres til et andet selskab, sådan som Skattestyrelsen tilsyneladende antager.

Denne fortolkning stemmer også godt med, at intentionen med ligningslovens § 16E alene er at sikre, at aktionæren beskattes af udbetalinger fra selskabet i takt med, at de tilflyder aktionæren. Bestemmelse giver derimod ikke hjemmel til, at beløb, der ikke faktisk er overført til aktionæren, kan beskattes hos aktionæren, eller at beskatte den samme udbetaling flere gange.

Klagerens fortolkning synes i øvrigt også at stemme godt med almindelige skatteretlige principper om, hvornår fordringer i skattemæssig henseende anses for indfriet og afløst af en ny fordring. Det antages således, at visse væsentlige vilkårsændringer, kan medføre, at en fordring anses som indfriet og erstattet af en ny fordring. Et kreditorskifte betyder imidlertid ikke, at en fordring anses som afstået af debitor og erstattet med en ny, jf. f.eks. Den juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.B.1.7.5. Der er her tale om den samme fordring, som blot overføres til en ny kreditor. Selv hvis man vælger at se bort fra ligningslovens § 16E, vil der således ikke opstå en ny fordring i forbindelse med kreditorskiftet. Tanken bag ligningslovens § 16E er ikke at ændre på, hvornår fordringer anses indfriet, men - som nævnt - alene at fremrykke beskatningstidspunktet ved hævninger fra selskabet.

(…)

Til støtte for påstanden vedrørende 2017 gøres det gældende, at kr. 202.352 af forhøjelsen allerede er beskattet som løn, hvorfor forhøjelsen af Klagerens indkomst skal nedsættes med dette beløb.

Efterfølgende har repræsentanten anført følgende:

"Generelt kan siges, at hensigten har været at overføre den allerede eksisterende fordring i H3 ApS til H1 A/S. Det er Klagerens tidligere bogholder, der har stået for bogføringen. Som oplyst i det supplerende indlæg, side 3-4, viste det sig, at bogholderen slet, slet ikke var sin opgave voksen, og det er derfor muligt, at bogføringen ikke fuldt ud er korrekt.

Jeg har fra Klagerens revisor modtaget kopi af de relevante kontokort fra bogføringen for 2014 (bilag 6) og 2015 (bilag 7).

Vedrørende 2014 kan man af bogføringen (bilag 6) se, at posterne på kr. 92.404,30 og kr. 4.358,58 den 31. december 2014 er debiteret H3 ApS' mellemregning med H1 A/S (bilag 6.1) og crediteret H1 A/S' mellemregning med H3 ApS (bilag 6.2). Posterne er samme dag crediteret H3 ApS' mellemregning med Klageren (bilag 6.3) og debiteret H1 A/S' mellemregning med Klageren (bilag 6.4).

Vedrørende 2015 er bogføringen (bilag 7) desværre mindre gennemskuelig. Det fremgår, at posten på kr. 3.447 (i bogføringen kr. 3.446) er crediteret på H1 A/S' mellemregning med H3 ApS (bilag 7.1) den 31. december 2015, ligesom posten samme dag er debiteret H1 A/S' mellemregning med Klageren (bilag 7.2). Posten genfindes derimod ikke umiddelbart på H3 ApS' mellemregning med H1 A/S (bilag 7.3) og H3 ApS' mellemregning med Klageren (bilag 7.4). Ifølge Klagerens revisor er baggrunden herfor, at den overførsel, der skete mellem selskaberne i 2015 vedrørende hævninger foretaget af Klageren, ikke stemte med de tal, der var på Klagerens mellemregning, da der var hævet et beløb på skyldig løn i H3 ApS (kr. 4.321), som var ført direkte over på H3 ApS' mellemregning med H1 A/S (bilag 7.3).

Kontokort for skyldig løn i H3 ApS, hvor posten på kr. 4.321 også fremgår, vedlægges som bilag 7.5."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"Jeg kan tilslutte mig styrelsens indstilling vedrørende indkomståret 2014.

For så vidt angår 2015 og 2017 henvises til det i klagen og det supplerende indlæg af 19. april 2021 anførte."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skattestyrelsen har ved afgørelse af 16. august 2019 forhøjet klagers aktieindkomst med henholdsvis 210.778 kr., 41.433 kr. og 220.278 kr. for indkomstårene 2014, 2015 og 2017, da lån over mellemregningskontoen er anset for lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens opgørelse af hævningerne nedsættes med 105.212 kr. for indkomståret 2014 og 1.329 kr. for indkomståret 2015, og at afgørelsen stadfæstes vedrørende indkomståret 2017. Skattestyrelsen kan ikke tiltræde indstillingen, men fastholder at afgørelsen skal stadfæstes.

Klager har i de påklagede indkomstår været hovedaktionær og direktør i H1 A/S. H1 A/S har i de påklagede indkomstår ejet 90 % af kapitalen i H3 ApS, hvor klager har været direktør og bestyrelsesmedlem.

Klager og selskaberne er dermed omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, hvilket medfører, at direkte og indirekte lån ydet fra selskaberne til klager, skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Det følger af praksis i bl.a. SKM2021.357.ØLR, at enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. Dette følger af praksis i bl.a. SKM2018.23.LSR.

Låneforhold mellem et selskab og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan. Dette følger af praksis i bl.a. SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.

Indkomståret 2014
Klagers repræsentant har principalt gjort gældende, at de skattepligtige hævninger på mellemregningskontiene med H1 A/S og H3 ApS i indkomstårene 2014 skal nedsættes med 96.763 kr.

Det er oplyst, at debiteringerne med henholdsvis 92.404,30 kr. og 4.358,58 kr. på mellemregningskontoen med H1 A/S ikke er nye hævninger, men blot udtryk for et kreditorskifte fra H3 ApS til H1 A/S.

Skattestyrelsen fastholder, at der ved debiteringerne opstår et nyt låneforhold, som er omfattet af ligningslovens § 16 E. Det kan ikke medføre et andet resultat, at der oplyses at være tale om overdragelse af en fordring mellem selskaberne, eller at der ikke samlet set er stillet yderligere midler til rådighed for klager indenfor koncernen. Skattestyrelsen lægger vægt på, at klager har en mellemregning separat med begge selskaber, som i øvrigt er to selvstændige skattesubjekter, og at låneforholdene mellem selskaberne og klager derfor skal anses for selvstændige låneforhold.

Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af de særlige bemærkninger til § 1, nr. 2 i lovforslag nr. 199 (2011-12) af 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E, stk. 1, at:

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn."

Skattestyrelsen bemærker desuden, at Landsskatteretten i sin afgørelse offentliggjort i SKM2020.325.LSR fandt, at der var tale om et nyt lån omfattet af ligningslovens § 16 E, selvom forøgelsen af lånet i et moderselskab efter klagerens forklaring var opstået i forbindelse med, at selskabet havde overtaget en fordring mod klageren fra et datterselskab. I øvrigt var det ikke dokumenteret, at der forelå en udlodning af fordringen.

Skattestyrelsen kan på baggrund heraf ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende indkomståret 2014.

Indkomståret 2015
Klagers repræsentant har principalt gjort gældende, at de skattepligtige hævninger på mellemregningskontiene med H1 A/S og H3 ApS i indkomstårene 2015 skal nedsættes med 9.860 kr. Subsidiært er det gjort gældende, at der skal ske nedsættelse med 3.447 kr.

Det er oplyst, at debiteringen med 3.447 kr. på mellemregningskontoen med H1 A/S ikke er en ny hævning, men blot udtryk for et kreditorskifte fra H3 ApS til H1 A/S.

Skattestyrelsen henviser til begrundelsen ovenfor vedrørende indkomståret 2014 og fastholder på baggrund heraf, at afgørelsen skal stadfæstes vedrørende indkomståret 2015.

Indkomståret 2017
Klagers repræsentant har gjort gældende, at de skattepligtige hævninger på mellemregningskontiene med H1 A/S og H3 ApS i indkomstårene 2017 skal nedsættes med 202.352 kr.

Der er fremlagt en lønseddel dateret den 29. december 2017 for en bruttoløn på 400.000 kr. og en angivet A conto løn på 202.352,33 kr. Klagers repræsentant har oplyst, at der er tale om en indberetning af kapitalejerlånet, som således allerede er beskattet.

Skattestyrelsen finder det ikke dokumenteret, at der er tale om en efterangivelse af lånet. Dette er henset til, at der ikke er en beløbsmæssig sammenhæng mellem hævningerne og det indberettede beløb. Desuden fremgår det af den fremlagte opgørelse over mellemregningskontiene, at der foretages en kreditering af a conto lønnen, som dermed anvendes til at nedbringe gælden til selskabet. Skattestyrelsen fastholder på baggrund heraf, at krediteringen er en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet.

Skattestyrelsen kan på baggrund heraf tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at afgørelsen skal stadfæstes vedrørende indkomståret 2017"

Efterfølgende har Skattestyrelsens fremsendt følgende:

"I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 10. november 2021 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten. Skatteankestyrelsen har efterfølgende fremsendt Vestre Landsrets dom af 7. december 2021, hvori Skatteministeriet tager bekræftende til genmæle i sagen offentliggjort i SKM2020.325.LSR.

(…)

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 16. august 2019 forhøjet klagers aktieindkomst med henholdsvis 210.778 kr., 41.433 kr. og 220.278 kr. for indkomstårene 2014, 2015 og 2017, da lån over mellemregningskontoen er anset for lån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens opgørelse af hævningerne nedsættes med 105.212 kr. for indkomståret 2014 og 1.329 kr. for indkomståret 2015, og at afgørelsen stadfæstes vedrørende indkomståret 2017. Skattestyrelsen tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Klager har i de påklagede indkomstår været hovedaktionær og direktør i H1 A/S. H1 A/S har i de påklagede indkomstår ejet 90 % af kapitalen i H3 ApS, hvor klager har været direktør og bestyrelsesmedlem.

Klager og selskaberne er dermed omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, hvilket medfører, at direkte og indirekte lån ydet fra selskaberne til klager, skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Det følger af praksis i bl.a. SKM2021.357.ØLR, at enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. Dette følger af praksis i bl.a. SKM2018.23.LSR.

Låneforhold mellem et selskab og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan. Dette følger af praksis i bl.a. SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.

Indkomståret 2014
Klagers repræsentant har principalt gjort gældende, at de skattepligtige hævninger på mellemregningskontiene med H1 A/S og H3 ApS i indkomstårene 2014 skal nedsættes med 96.763 kr.

Det er oplyst, at debiteringerne med henholdsvis 92.404,30 kr. og 4.358,58 kr. på mellemregningskontoen med H1 A/S ikke er nye hævninger, men blot udtryk for et kreditorskifte fra H3 ApS til H1 A/S.

Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at der er tale om et kreditorskifte, og da der ikke anses at være stillet yderligere midler til rådighed for klager i forbindelse med kreditorskiftet, er klager ikke skattepligtig af de to debiterede beløb.

Indkomståret 2015
Klagers repræsentant har principalt gjort gældende, at de skattepligtige hævninger på mellemregningskontiene med H1 A/S og H3 ApS i indkomstårene 2015 skal nedsættes med 9.860 kr. Subsidiært er det gjort gældende, at der skal ske nedsættelse med 3.447 kr.

Det er oplyst, at debiteringen med 3.447 kr. på mellemregningskontoen med H1 A/S ikke er en ny hævning, men blot udtryk for et kreditorskifte fra H3 ApS til H1 A/S.

Skattestyrelsen henviser til begrundelsen ovenfor vedrørende indkomståret 2014 og kan på baggrund heraf tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende indkomståret 2015.

Indkomståret 2017
Klagers repræsentant har gjort gældende, at de skattepligtige hævninger på mellemregningskontiene med H1 A/S og H3 ApS i indkomstårene 2017 skal nedsættes med 202.352 kr.

Der er fremlagt en lønseddel dateret den 29. december 2017 for en bruttoløn på 400.000 kr. og en angivet A conto løn på 202.352,33 kr. Klagers repræsentant har oplyst, at der er tale om en indberetning af kapitalejerlånet, som således allerede er beskattet.

Skattestyrelsen finder det ikke dokumenteret, at der er tale om en efterangivelse af lånet. Dette er henset til, at der ikke er en beløbsmæssig sammenhæng mellem hævningerne og det indberettede beløb. Desuden fremgår det af den fremlagte opgørelse over mellemregningskontiene, at der foretages en kreditering af a conto lønnen, som dermed anvendes til at nedbringe gælden til selskabet. Skattestyrelsen fastholder på baggrund heraf, at krediteringen er en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet.

Skattestyrelsen kan på baggrund heraf tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at afgørelsen skal stadfæstes vedrørende indkomståret 2017"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens forhøjelser for 2014, 2015 og 2017 skal nedsættes med henholdsvis 96.763 kr., 9.860 kr. og 202.352 kr. Subsidiært nedlagde repræsentanten påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser for 2014 og 2015 nedsættes med henholdsvis 74.757 kr. og 3.447 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Låneforhold mellem selskaberne og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan, eksempelvis ved at de er ført som adskilte låneforhold. Der kan f.eks. henvises til Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR, og byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.
Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

"Sædvanlige vilkår" skal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter, medmindre andet er aftalt mellem parterne. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1988, offentliggjort i TfS1988.109.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 27. februar 2001, offentliggjort som SKM2001.246.LSR.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån til henholdsvis 210.778 kr. i 2014, 41.433 kr. i 2015 og 220.785 kr. i 2017.

Der er fremlagt mellemregningskonti mellem selskaberne og mellemregningskonti mellem klageren og H1 A/S og mellem klageren og H3 ApS for indkomstårene 2014 og 2015. Der er ikke fremlagt mellemregningskonti vedrørende indkomståret 2017.

Det fremgår af mellemregningskontoen mellem H1 A/S og klageren, at der opstår et lån på 22.006,12 kr. ved debitering af 127.749,62 kr. Skattestyrelsen har ikke beskattet klageren heraf.

Herefter er der debiteret henholdsvis 92.404,30 kr. og 4.358,58 kr. den 31. december 2014 på mellemregningskontoen mellem klageren og H1 A/S.

Ved debiteringerne med henholdsvis 92.404,30 kr. og 4.358,58 kr. øges klagerens lån til selskabet. Det kan dog konstateres, at samme beløb er krediteret på mellemregningskontoen mellem klageren og H3 ApS den 31. december 2014. Der er således tale om et kreditorskifte. Da der ikke anses at være stillet yderligere midler til rådighed for klageren i forbindelse med kreditorskiftet, er klageren ikke skattepligtig af de to debiterede beløb.

De tilskrevne renter i 2014 på 4.358,59 kr. anses for indeholdt i efterfølgende indsætninger. Renterne vedrørende indkomståret 2014 anses herefter på det foreliggende grundlag for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2014. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR. Renterne udgør derfor ikke et nyt lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig heraf.

Det kan ikke konstateres ud fra den oprindelige mellemregningskonto for 2015, at der er blevet debiteret 3.447 kr. den 31. december 2015 på mellemregningskontoen mellem klageren og H1 A/S. Beløbet fremgår heller ikke af mellemregningskontoen mellem H3 ApS og klageren for 2015.

Der er fremlagt en lønseddel dateret den 29. december 2017 for en bruttoløn på 400.000 kr. Á conto lønnen er angivet at udgøre 202.352,33 kr. Det er ikke dokumenteret, at der er tale om en efterangivelse af klagerens lån som løn. Det bemærkes, at der ikke er talmæssig sammenhæng mellem klagerens lån og klagerens løn for december 2017.

Klagerens lån kan herefter opgøres til 105.566 kr., 40.104 kr. og 220.785 kr. for indkomstårene 2014-2017.

Klagerens lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, og skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Det bemærkes i øvrigt, at det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, og Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR.

Idet der er tale om kontrollerede transaktioner, er ansættelsen omfattet af den forlængede ordinære frist i skatteforvaltningslovens 26, stk. 5. Skattestyrelsens afgørelse vedrørende 2014 og 2015 er således gyldig.

Klagerens aktieindkomst nedsættes med 105.212 kr. (210.778 kr. - 105.566 kr.) for 2014 og med 1.329 kr. (41.433 kr. - 40.104 kr.) i 2015. Skattestyrelsens afgørelse for 2017 stadfæstes.