Grundet tavshedspligt offentliggøres det bindende svar i stærkt redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at selskabet ved indkøb af nedenstående synsprøveudstyr (a - k) kan fratrække momsen på indkøbet delvist i henhold til momslovens § 38, stk. 1, når der er tale om følgende udstyr?
   a)Autorefraktor, b)Tonometer (indbygget enhed i Autorefraktor, c)Keratometer (indbygget enhed i Autorefraktor), d)Pachymeter (indbygget enhed i Autorefraktor), e)Fundus kamera, f)Synsfeltscreener, g)Frastema (Synsprøveunit) h)Pupilometer, i)Phoropter, j)LCD skærm, k)Spaltelampe
2. Kan det bekræftes, at selskabet ved indkøbet af nedenstående synsprøveudstyr (I og m) fuldt ud kan fratrække momsen på indkøbet i henhold til momslovens §37, stk. 1, når der er tale om følgende udstyr?
   I)Lensmeter og m) Prøvebrille

Svar

1. Afvises
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Optiker-kæden består af i alt X butikker på landsplan i Danmark.[…]

Spørger er en af de i alt X butikker, der driver optikervirksomhed med salg af såvel momspligtige varer (individuelt tilpassede briller og kontaktlinser) som momsfrie ydelser (synsprøver). Den årlige omsætning fordeler sig med ca. XY% på momspligtigt salg og YY% på momsfrit salg.

Sammenhængen mellem salg af synsprøver og salg af briller/kontaktlinser

Selskabets hovedaktivitet er følgelig momspligtigt salg af individuelt tilpassede briller/ kontaktlinser. For at kunne levere den momspligtige individuelt tilpassede brille/kontaktlinse til kunden, er det nødvendigt samtidigt at udføre en momsfri synsprøve på kunden. Til brug herfor anvendes særligt udstyr. Udstyret anvendes dog også til andre formål, jf. nærmere nedenfor.

Synsprøveudstyret anvendes til at afgøre, dels om der er synsfejl hos kunden (momsfri synsprøve), dels hvorvidt og hvordan disse synsfejl konkret kan imødekommes og dermed slutteligt til valg af hvilken type individuelt tilpasset brille/kontaktlinse, der er mest relevant for kunden.

Ud over resultatet af synsprøven fastlægger synsprøveudstyret således samtidig, hvordan den af kunden valgte individuelt tilpassede brille/kontaktlinse skal produceres, ligesom den danner baggrund for ekspedientens vejledning af kunden til valget af stel/glas eller valget mellem briller kontra kontaktlinser.

Selskabets økonomiske virksomhed er primært baseret på salg af individuelt tilpassede briller/kontaktlinser, der som udgangspunkt ikke leveres uden et direkte brug af synsprøveudstyret. Et meget nærværende eksempel herpå er det faktum, at Optiker kæden, sammen med hovedparten af optikerforretningerne i Danmark, valgte at lukke helt ned i ca. en måned under Corona-krisen, idet der ifølge Sundhedsstyrelsens retningslinjer kun måtte udføres kritiske funktioner. Det var således ikke tilladt at gennemføre rutinemæssige synsundersøgelser. Optiker kæden anså det således ikke for muligt at opretholde et salg af momspligtige briller med mindre der foreligger en forudgående synsprøve og kvalificering af, hvilke briller/kontaktlinser der kunne anbefales kunden. Således ville det ikke være rentabelt at holde forretningen åben i ovennævnte periode.

Det kan supplerende oplyses, at selskabet i forbindelse med kampagner leverer synsprøver, som i princippet bliver gratis for kunden, idet der ydes en rabat svarende til prisen på synsprøven. Der er nedenfor gengivet de forskellige former for fakturering.[…]

Rådighedsstillelse af synsprøveudstyret mod momspligtigt vederlag

Selskabet er delvist ejet af Optiker A/S, som selskabet har indgået en managementaftale med. Som en del af aftalen forpligter Optiker A/S sig bl.a. til at etablere, udvikle og fastholde butiksstrukturen og til at gennemføre den fornødne undervisning af de ansatte i butikken. Optiker A/S modtager et honorar svarende til en procentmæssig andel af butikkens bruttoomsætning for ydelserne. Selskabet skal selv stille synsprøverum inkl. udstyr til rådighed for Optiker A/S, i det omfang, der skal gennemføres undervisningsforløb i butikken, fx i forbindelse med indkøb af nye specialiserede instrumenter og teknisk udstyr. Selskabet modtager et fast årligt momspligtigt beløb for denne forpligtelse. Der kan i den forbindelse deltage ansatte fra andre butikker i kæden.

På baggrund af ovenstående kan det således konkluderes, at udstyret indkøbes med henblik på levering af momspligtige og momsfrie ydelser, allerede fordi udstyret ud over at blive anvendt til de momsfrie synsprøver og levering af momspligtige briller/kontaktlinser stilles til rådighed for Optiker A/S mod et momspligtigt vederlag.

Uddrag af managementaftale

Af Managementaftalen fremgår det at:

[…]

Selskabet ønsker nu at udvide kapaciteten i butikken i X-by og ønsker derfor at købe nyt synsprøveudstyr. Selskabet ønsker følgelig at få bekræftet, at

• selskabet ved indkøb af udstyret omfattet af spørgsmål 1 kan fratrække momsen delvist i henhold til momslovens § 38, stk. 1, og at
• selskabet ved indkøb af udstyret omfattet af spørgsmål 2 kan fratrække momsen fuldt ud i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

1 Kunden og Synsprøven

Grundlæggende er selskabet en detailforretning, der sælger individuelt tilpassede briller og kontaktlinser, hvor levering af disse er afhængig af, at der foretages en synsprøve. Dette følger desuden også af Bekendtgørelse om optikervirksomhed §1

"Virksomhed som optiker omfatter synsbestemmelse med henblik på tilpasning og kontrol samt forhandling af briller og andre individuelt udformede synshjælpemidler".

Det er således teknisk og lovgivningsmæssigt umuligt for selskabet at gennemføre et momspligtigt salg af individuelt tilpassede briller/kontaktlinser uden at have et lokale og udstyr til brug for gennemførelse af synsprøven.

Der findes ikke nogen egentlig lovgivningsbestemmelse for, hvad en synsundersøgelse skal indeholde. Optikforeningens anbefaling kan dog se på følgende link:

(www.optikerforeningen.dk/Fag---Uddannelse/Retningslinjer/Basissynsprøve.aspx)

Som det fremgår heraf, bør en synsundersøgelse ud over bestemmelse af de forhold, der er direkte henførbare til selve brillen, også indeholde en generel undersøgelse af øjets sundhedstilstand. Der må helt konkret ikke sælges briller eller kontaktlinser, hvis optikeren er bekendt med eller får mistanke om, at en kunde lider af sygdomme eller sygdomstilstande, som kontraindicerer, eller som kunne påvirkes af brille/kontaktlinsebehandlingen. Hertil bruges udstyr som tonometer (b), fundus kamera (e) og synfeltscreener (f). Kunden skal i stedet henvises til at søge læge, jf. Bekendtgørelse om optikervirksomhed § 6. Dermed bliver det afgørende for salget af individuelt tilpassede briller/kontaktlinser til den enkelte kunde, at selskabet foretager en test af, om der i det hele taget kan gennemføres et momspligtigt salg til kunden, hvilket bekræfter, at udstyret er en afgørende forudsætning for at kunne levere den momspligtige individuelt tilpasset brille/kontaktlinse til kunden og dermed helt naturligt udgør en generalomkostning i virksomheden.

Udover selve det sundhedsmæssige perspektiv er et andet og ligeledes vigtigt formål med synsprøven at medvirke til valg af design af brillerne/valg af glastype og valg af kontaktlinser ligesom synsprøven kan være medvirkende til valget mellem briller og kontaktlinser. Brillerne og kontaktlinserne er individuelt tilpasset på baggrund af resultatet fra synsprøveudstyret, hvilket også fremgår af kvitteringerne til kunden. Foretagelse af en opmåling af styrker, bygningsfejl, pupilafstand mv. er således en nødvendighed for salget af brillen, da brillen uden denne opmåling ikke ville passe til den enkelte bruger, og ethvert salg af en utilpasset brille/kontaktlinse vil formentlig føre til en returnering/annullering af handlen. Således benyttes synsprøveudstyret ikke kun til at levere en synsundersøgelse, men er i praksis et altafgørende element i valget mellem briller kontra kontaktlinser eller designet og fremstillingen af de individuelt tilpassede briller, som sælges til kunderne.

Skattestyrelsens afgørelse af X. måned 201x.

Endvidere er det fra Skattestyrelsen oplyst, at Skattestyrelsen d. X. måned 201x har truffet afgørelse overfor Spørger, om bl.a. tilbageregulering af allerede foretagne momsfradrag i forbindelse med indkøbt af navngivet synsprøveudstyr. Afgørelsen vedrører indkøb i perioden xx 201x til xx 201x.

Af afgørelsen fremgår bl.a.:

[…]

Spørgers opfattelse og begrundelse

2  Vores vurdering

Ud over rådighedsstillelsen af synsprøveudstyret mod et momspligtigtig vederlag, leverer selskabet to selvstændige hovedydelser - en momsfri synsprøve og momspligtige briller/kontaktlinser.

Det kan på baggrund af nedenstående samlet set konkluderes, at udgifterne til synsprøveudstyret omfattet af spørgsmål 1 tjener flere formål, idet udstyret må anses at have en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets økonomiske virksomhed som helhed med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 til følge, mens udstyret omfattet af spørgsmål 2 alene tjener til momspligtige formål med en fuld momsfradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1 til følge.

2.1  Rådighedsstillelsen af udstyret mod vederlag

2.1.1       Økonomisk virksomhed - betingelser for momspligtig leverance

I henhold til såvel EU og dansk praksis forstås der ved økonomisk virksomhed alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter uanset resultatet heraf. Der henvises til momslovens § 3.

EU-Domstolen udtalte i sagen C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA, at kvalificering af en transaktion som en "transaktion mod vederlag" udelukkende forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem leveringen af varer/ydelser og en modværdi, som sælger faktisk har eller skal modtage. Det påpeges således, at den omstændighed, at transaktionen foretages til en pris, som er højere eller lavere end kostprisen og dermed højere eller lavere end markedsprisen, er irrelevant for denne kvalificering.

EU-Domstolen fastslog dette princip i sin afgørelse i C-263/15, Lajver, ved at påpege at også beløb af beskeden størrelse er at anse som økonomisk virksomhed, idet begrebet "økonomisk virksomhed" er objektivt og finder anvendelse uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

I den pågældende sag havde de ungarske skattemyndigheder ikke anset selskabets levering af ydelser for "økonomisk virksomhed", idet der alene var tale om beskedne beløb i forhold til selskabets øvrige indtægter (tilskud), og at leveringen af disse ydelser alene måtte anses som en retlig forpligtelse og ikke "en levering af ydelser mod vederlag". Selskabet leverede sine momspligtige ydelser i forbindelse med bygge- og anlægsarbejder af offentlige veje.

EU-Domstolen lagde i sin dom vægt på, at udnyttelsen af bygge- og anlægsarbejderne kan anses som levering af ydelser foretaget mod vederlag, når der er en direkte forbindelse mellem de leverede ydelser og vederlaget.

EU-Domstolen påpeger endvidere, at der ikke kan herske tvivl om, at der består en direkte forbindelse mellem den levering af ydelsen, der er foretaget - eller som skal foretages - og den modydelse der er modtaget eller som skal modtages herfor - og dette er uanset vederlagets størrelse jf. præmis 43 og 44. Domstolen bemærker hertil, at den omstændighed, at en økonomisk  transaktion foretages til en pris, som er højere eller lavere end kostprisen eller markedsprisen, er uden relevans for kvalificeringen af, at der er tale om en transaktion mod vederlag.

Med andre ord fastslår EU-domstolen, at et vederlags størrelse ikke har betydning for kvalifikationen af udøvelsen af økonomisk virksomhed.

Størrelsen på det opkrævede vederlag vedrørende rådighedsstillelsen er således ikke afgørende for, hvorvidt transaktionen er omfattet af momspligten.  Det afgørende for, hvorvidt en transaktion er omfattet af momspligten, beror således på, hvorvidt leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Rådighedsstillelsen af udstyret til Optiker A/S sker som led i udøvelsen af selskabets økonomiske virksomhed, og der opkræves endvidere et vederlag herfor. Ydelsen må således anses at være leveret af en afgiftspligtig person, som agerer i denne egenskab i forbindelse med rådighedsstillelsen af udstyret til Optiker A/S. På den baggrund anser vi transaktionen omfattet af momspligten - uanset beløbsstørrelsen.

Det er således vores opfattelse, at der ikke er belæg for at tilsidesætte rådighedsstillelsen som en momspligtig indtægt, der direkte relaterer sig til det indkøbte udstyr, uanset hovedformålet med indkøbet er at blive anvendt til salg af momsfrie synsprøver.

2.1.2       Definition på fællesomkostning

Det fremgår af momslovens § 38, stk. 1, 1. punktum at "For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter§§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter§ 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."

På den baggrund er der således adgang til et delvist momsfradrag vedrørende udgifter, der benyttes til såvel momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

I henhold til såvel EU som dansk praksis, er der således delvist momsfradrag vedrørende udgifter, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til både den momspligtige og den momsfrie aktivitet.

Spørgsmålet er herefter, hvornår der er en direkte og umiddelbar tilknytning til både den momspligtige og den momsfrie aktivitet, og at der dermed er tale om en generalomkostning.

I henhold til gældende praksis skal generalomkostningsbegrebet fortolkes bredt, hvorved også selv en mindre tilknytning til den momspligtige aktivitet er tilstrækkelig til, at udgifterne er delvist momsfradragsberettigede. Dette blev modsætningsvist statueret i dansk praksis af Østre Landsret allerede i 1996.

Sagen omhandlede en virksomhed, hvor den overvejende del af omsætningen var generet af ikke­ momspligtig aktivitet (finansiel virksomhed) og en momspligtig aktivitet (factoring). Selskabet indkøbte et edb-anlæg, som hovedsageligt blev anvendt til de momspligtige formål. Østre Landsret fandt, at der alene kunne indrømmes en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, uanset den momsfrie benyttelse af anlægget måtte anses for minimal, jf. TfS 1996.588ØLD.

Østre Landsret fandt således, at uanset edb-anlægget hovedsageligt blev anvendt i forbindelse med udøvelsen af de momspligtige aktiviteter, måtte anlægget anses at være en fællesomkostning, idet edb­anlægget også blev anvendt i forbindelse med udøvelsen af de momsfrie aktiviteter, til trods for, at denne anvendelse måtte anses for meget minimal. Indkøbet af edb-anlægget måtte således anses at have en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets økonomiske virksomhed som helhed.

Dette princip for definitionen af fællesomkostninger er ligeledes klart kommet til udtryk i senere dansk praksis, fx SKM2009.819.LSR. Her havde et nystiftede selskab rejst forskellige momsspørgsmål i forbindelse med opførelsen af 123 projekterede sommerhuse, som var en del af et større projekt.

Denne sags spørgsmål 2 handlede om, hvorvidt selskabet havde et delvist momsfradrag vedrørende sine fællesomkostninger i et år, hvor der ikke havde været momspligtige indtægter. Selskabets normale indtægter ville sædvanligvis være både momsfrie og momspligtige vedrørende opførelse og salg af sommerhuse.

Under henvisning til ovenstående Østre Landsrets dom (TfS 1996.588.ØLD) tiltrådte Landsskatteretten skattecentrets afgørelse om, at selskabets momsfradrag vedrørende opførelse af prøvehuse skulle beregnes i forhold til en omsætningsfordeling. Da der ikke var momspligtig omsætning i det pågældende år, blev fradragsretten fastsat til 0. Der herskede i sagen dog ikke tvivl om, at omkostningerne til opførelse af prøvehuset måtte anses som fællesomkostninger, som ville kunne henføres til såvel de momspligtige og momsfrie aktiviteter.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at der ikke er belæg for at tilsidesætte selskabets udgifter til synsprøveudstyret som fællesomkostninger - uanset den momspligtige indtægt eventuelt måtte anses som minimal og uanset hovedformålet med anskaffelsen er at levere momsfrie synsprøver. Udstyret er de facto også anvendt til momspligtige formål.

2.1.3       Delvis fradragsret

Med baggrund i ovenstående må det konkluderes, at rådighedsstillelsen af udstyret til Optiker A/S må anses som en økonomisk transaktion omfattet af momspligten.

Allerede fordi selskabet dermed anvender udstyret til såvel den momspligtige rådighedsstillelse som i forbindelse med de momsfrie synsprøver, må udgiften til udstyret omfattet af spørgsmål 1 anses som en fællesomkostning med en delvis momsfradragsret til følge, jf. momslovens § 38, stk. 1.

2.2  Udstyrets anvendelser i forbindelse med synsprøver og valg af briller

I forbindelse med undersøgelsen af kunders syn og afdækning af behov for synshjælpemidler, anvendes en række forskelligt synsprøveudstyr.

Selve undersøgelsen kan umiddelbart inddeles i en prætest og en egentlig synsprøve.

Prætesten omfatter objektive digitale målinger, herunder undersøgelse af øjensundheden. På baggrund af prætesten fortages en egentlig synsprøve, hvori også optikerens subjektive vurdering indgår i den endelige vurdering og korrektions-/handlingsplan. Selve prætesten foretages almindeligvis af en assistent, hvorefter en optiker vurderer resultaterne samt foretager den egentlige synsprøve.

Nedenfor er skitseret det udstyr der forventes indkøbt i forbindelse med udvidelse af kapaciteten - herunder ligeledes dets anvendelse samt hvorledes det indgår i den samlede proces, herunder valget af briller, brilleglas eller kontaktlinser.

2.2.1 Præ-test

a.  Autorefraktor

Instrument til objektiv måling af øjets synsfejl, altså nærsynethed, langsynethed og/eller bygningsfejl. Herved fås en indikation på hvilke styrker kunden skal bruge. Målingen har en nøjagtighed på 80-85%. Målingen er et vigtigt element i den samlede udmåling af kundens synsfejl og det endelige design og valg af brilleglas/kontaktlinser. Målingen kan dog ikke stå alene men anvendes som udgangspunkt for den subjektive synsprøve, der foretages af optikeren i klinikken.

b. Tonometer (indbygget i autorefraktor)

Måling af trykket i øjet, som bl.a. kan afdække risiko for grøn stær. Ved mistanke om grøn stær er vi forpligtet til at henvise til nærmere udredning ved øjenlæge, og sætte det videre forløb i bero.

c. Keratometer (indbygget i autorefraktor)

Måling af hornhindens krumning til brug ved bl.a. kontaktlinsetilpasning og/eller vurdering af sygdomme i hornhinden. Såfremt der konstateres en uregelmæssig hornhinde (keratoconus), så henvises der til øjenlæge med hvem det videre forløb aftales. For så vidt angår kontaktlinser er målingen altid relevant, da kontaktlinser ikke kan tilpasses fagligt forsvarligt uden brug af keratometer, og vil næppe kunne forhandles uden dette instrument.

d. Pachymeter (indbygget i autorefraktor)

Bruges til måling af hornhindens centrale tykkelse, hvilket er en risikofaktor for udvikling af grøn stær. Hornhindetykkelsen kan også være relevant at vurdere, når/hvis optikeren anbefaler optiske løsninger som refraktiv kirurgi (laserbehandling). Sidst, men ikke mindst, så er hornhindetykkelsen relevant at følge over tid hos keratoconuspatienter - især hvis disse har fået en special kontaktlinse til behandling deraf.

e. Fundus kamera

Kameraet bruges til at tage et billede af nethinden, hvorved der kan afdækkes anomalier såsom blødninger i øjet, indikationer på sukkersyge, svulster eller andre alvorlige lidelser. Vurdering af nethindebilleder er især vigtigt for moderat til svært nærsynede personer, idet disse har større risiko for udvikling af bestemte typer øjensygdomme. Informationen fra nethindebilledet kan ligeledes gives optikeren værdifuld viden ved eksempelvis svagsynsoptik. Konstateres der afvigelser i forhold til hvad er normalt, så skal der henvises til læge og/eller øjenlæge for nærmere udredning og det videre forløb sættes i bero.

f.   Synsfeltscreener

Måling af kundens synsfelt, hvilket kan afdække huller/udfald eller indskrænkninger af synsfeltet - altså det samlede synsindtryk, man som person ser/oplever med øjnene. Dette er således en maskine, der undersøger selve synsfunktionen (hvor godt "virker" synsnervefibrene), hvilket vi ifølge lovgivningen er forpligtet til at gøre. Jævnfør Bekendtgørelse om Optikervirksomhed § 3, så skal personer med pludseligt opståede synsfeltsdefekter altid henvises til læge. Disse personer finder vi således kun, hvis/når vi undersøger synsfeltet. En andel af disse kunder vil kunne afhjælpes med specialtilpasset optiske hjælpemidler som eksempelvis prismebriller.

I.  Lensmeter

Instrument til udmåling af styrke i kundens nuværende brille. Konstateres der en stor afvigelse mellem styrke i nuværende brille og den nye opmåling, så kan det være nødvendigt at sælge en brille med en styrke der ligger imellem de to målinger, da tilvænningen til de nye briller ellers vil give for mange problemer. Instrumentet bruges således i bestemmelsen af kundens aktuelle synskorrektionen, men alene i forhold til valg af glas i en ny brille.

2.3  Synsprøven

g. Frastema (Synsprøveunit)

En enhed, der består af en stol og et bord, der kan køres ind med instrumenter samt holder til phoropteren. Det er nødvendigt med en stol og det sammenhængende bord i forbindelse med foretagelsen af synsprøven, da phoropteren er monteret direkte på bordet og diverse glasstyrker mv. skal være umiddelbart tilgængelige for optikeren. Ligeledes er det vigtigt, at der er korrekt afstand til LCD skærm.

h. Pupilometer

En enhed, som bruges til udmåling af afstand mellem kundens pupiller. Denne måling bruges til at indstille phoropter korrekt, og dernæst i forbindelse med korrekt placering af det optiske center i brilleglasset.

i.   Phoropter

Dette er en maskine med plus- og minusglas, prismeglas samt glas til bestemmelse af bygningsfejl, som bruges til at udmåle den endelige subjektive brillestyrke. Udstyret er dermed essentielt for at kunne levere en brille/kontaktlinse.

j.   LCD Skærm

Denne skærm viser forskellige bogstaver, billeder til børn mm. Den bruges til bestemmelse af synsevnen (visus) og andre elementer af en synsundersøgelse. Udstyret er dermed en vigtig forudsætning for at fremstille en brille/kontaktlinse med de rigtige glas mv.

k. Spaltelampe

Instrumentet bruges som udgangspunkt i forbindelse med salg af kontaktlinser. Spaltelampen fungerer som et stort mikroskop på hornhinden, hvorfor det er et essentielt instrument i tilpasningen af kontaktlinser. Det bruges til at kontrollere linsens pasform og bevægelse på øjet. Endvidere indgår det i en generel årlig kontrol af øjets sundhedstilstand efter brug af kontaktlinser.

m. Prøvebrille

Det er vigtigt altid at afprøve en evt. ny brillestyrke i en "prøvebrille" (hvilket er et justerbart stel med plads til demo-brilleglas) - og i den forbindelse få kundens accept af denne nye brillestyrke før den endelige brille bestilles. Ofte kan der være lidt forskel på den udmålte brillestyrke (målt i synsprøverummet, hvilket er en "kunstig situation" med en sort/hvid 2-dimensionel synstavle) og så den færdige tildelte brillestyrke (afprøvet ude i "virkeligheden"/ butikken med farver og 3- dimensionelt syn). Denne afprøvning af brillestyrker i en "prøvebrille" er således en indikation på kundens efterfølgende succes med de nye briller, herunder evt. tilvænningsperiode.

2.3.1 Fradragsretten vedrørende synsprøveudstyret i henhold til faktisk anvendelse

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

(...)

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

(...)

Momslovens § 37 implementer artikel 168 i momssystemdirektivet i dansk ret, mens § 38 har baggrund i samme direktivs artikel 173-175.

2.3.2 Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF) Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

b) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med levering af varer og ydelser i henhold til artikel 18, litra a), og artikel 27

c) den moms, som skal betales for erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i)

d) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 21 og 22

e) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.

Artikel 173

For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.

2.4  Praksis

2.4.1 Spørgsmål 1

2.4.2 Generalomkostninger og delvis momsfradragsret

Som anført ovenfor i afsnit 3.1.2 er der i henhold til praksis tale om generalomkostninger, hvis udstyret bliver anvendt til såvel momspligtige og momsfrie aktiviteter - uanset den anvendelse til enten den ene eller den anden aktivitet må anses af være minimal. Det faktum, at udstyret har en minimal anvendelse i forhold til salget af de momspligtige briller/kontaktlinser, ændrer ikke ved, at udstyret må anses at have en blandet anvendelse. Der henvises til Østrelandsretsdom i TfS 1996.588.ØLD, som endvidere ligger til grund for Landsskatterettens afgørelse i SKM2009.829.LSR.

Dette er endvidere i overensstemmelse med den praksis, som er beskrevet i momsvejledningens afsnit D.A.11.4.1, hvor det anføres, at indkøb, som både vedrører virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter efter momslovens § 37 og andre formål, f.eks. til virksomhedens momsfrie leverancer efter momslovens § 13, må anses som fællesomkostninger. Der er således ikke i vejledningen fortaget en graduering af omfanget af aktiviteterne i forhold til, hvorvidt alene en minimal anvendelse til momsfrie aktiviteter i forhold til den momspligtige aktivitet kan føre til en tilsidesættelse af den delvise fradragsret. Principperne statueret allerede i 1996 må således anses fortsat at være gældende.

EU-Domstolen

EU-Domstolen har i adskillige domme (jf. bl.a. C-132/16) fastslået, at afgiftspligtige personer har fradragsret for moms på indkøb, når disse anvendes af den afgiftspligtige i forbindelse med dennes økonomiske virksomhed.

Det er samtidig fastslået, at momsfradragsretten er en integreret del af momsordningen og i princippet ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det momsbeløb, der er betalt på indkøbene.

Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne har betalt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at momsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater heraf, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig.

Det følger af artikel 168 i momsdirektivet, at for så vidt som en afgiftspligtig person, der handler i sin egenskab af afgiftspligtig ved køb af en vare eller en tjenesteydelse, anvender varen eller tjenesteydelsen i forbindelse med sine momspligtige transaktioner, er den pågældende berettiget til at fradrage den moms, der betales for nævnte vare eller tjenesteydelse.

Ifølge fast retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges. Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag.

Den afgiftspligtige har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger, og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

EU-dom C-132/16 (Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments)

Sagen angik en række grunde, hvorpå der skulle opføres feriekomplekser, som senere skulle udlejes momspligtigt. For at kunne tilslutte det planlagte byggeri til den kommunale spildevandspumpestation var det nødvendigt at foretage en renovering af denne. Bygherren indgik derfor en aftale med kommunen om at udføre istandsættelsen af pumpestationen for egen regning.

Det afgørende spørgsmål var herefter, om udgifterne til renoveringen kunne anses for at indgå i selskabets generalomkostninger, eller om selskabets rettelig leverede en vederlagsfri tjenesteydelse til kommunen.

EU-Domstolen konstaterede, at det ville være umuligt at tilslutte det påtænkte byggeprojekt uden en renovering af kommunens pumpestation. Virksomheden ville derfor ikke kunne have udøvet sin økonomiske virksomhed uden renoveringen. Den omstændighed, at kommunen også drog fordel af renoveringen, kunne ikke begrunde, at virksomheden blev nægtet fradragsret, så længe det kunne godtgøres, at omkostningerne havde en direkte og umiddelbar tilknytning til virksomhedens økonomiske aktivitet.

På samme måde er selskabets køb og brug af synsprøveudstyr en direkte forudsætning for også at kunne levere den momspligtige individuelt tilpassede brille, hvorfor indkøb og drift heraf sker til brug for selskabets samlede økonomiske aktiviteter med det resultat, at momsen på købet kan fratrækkes som en fællesomkostning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Dansk praksis

SKM2018.411.LSR

Efter SKATs afgørelse skulle levering af en gratis internetavis anses som ikke-økonomisk virksomhed, og momsen af udgifter - vedrørende både momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser og den ikke-økonomiske aktivitet - kunne derfor kun fratrækkes efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Ud fra en samlet konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at begrænse fradragsretten i medfør af momslovens § 38, stk. 2, som følge af den gratis levering af internetavisen.

Landsskatteretten henser herved bl.a. til det oplyste om, at internetavisen drives på kommercielle vilkår, og at det som udgangspunkt må formodes, at udgifterne til internetavisen også knytter sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser.

Som det også anføres i Juridisk Vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1, var formålet med afholdelsen af omkostningerne til de gratis udleverede internetaviser at udøve økonomisk virksomhed med salg af momspligtige annoncer, hvorfor der ikke skulle ske begrænsning i momsfradragsretten.

Helt på samme måde vil en optikers formål med at udbyde en gratis synsprøve klart alene være at opnå indtægter fra salg af individuelt tilpassede briller. Følgelig vil køb af udstyr til gennemførelse af synsprøver i den situation også entydigt knytte sig til en momspligtig aktivitet.

Det forhold, at en optiker måtte vælge at tage betaling for synsprøver og dermed også anvender udstyret til momsfrit formål, kan på ingen måde ændre på, at synsprøveudstyret stadig anvendes til samme formål som ved en gratis synsprøve - nemlig også til brug for fremme af en momspligtig aktivitet. Følgelig anvendes udstyret til blandet formål, hvorfor indkøb og drift heraf sker til brug for selskabets samlede økonomiske aktiviteter med det resultat, at momsen på købet kan fratrækkes som en fællesomkostning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

SKM2014.179.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at indkøb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter kunne anses for generalomkostninger, således at disse omkostninger kunne fradrages efter virksomhedens delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Der blev blandt andet lagt vægt på, at udgifterne efter deres objektive indhold kunne henføres til en momsfritagen udgående transaktion.

Det er vigtigt at bemærke, at der ikke i den konkrete sag er beskrevet, hvilke instrumenter der er tale om, og hvad de faktisk anvendes til. Instrumenterne blev således anset som et hele og efter en konkret vurdering af dette "hele omfang af instrumenter", blev det lagt til grund, at de alene blev anvendt til udøvelsen af de momsfrie synsprøver.

Der må vedrørende nærværende anmodning om bindende svar - i modsætning til sagen i SKM2014.179SR - lægges til grund, at omkostningerne vedrører instrumenter, som de facto også anvendes i forbindelse med det momspligtige salg af individuelt tilpasse briller og kontaktlinser. Som tidligere beskrevet, er et meget nærværende eksempel herpå det faktum, at Optiker kæden, sammen med hovedparten af optikerforretningerne i Danmark, valgte at lukke helt ned i ca. en måned under Corona-krisen, idet der ifølge Sundhedsstyrelsens retningslinjer kun måtte udføres kritiske funktioner. Det var således ikke tilladt at gennemføre rutinemæssige synsundersøgelser.

Optiker kæden anså det således ikke for muligt at opretholde et salg af momspligtige briller med mindre der forelå en forudgående synsprøve og kvalificering af, hvilke briller/kontaktlinser der kunne anbefales kunden.

SKM2011.181.SKAT

SKAT udstedte den 18. marts 2011 et styresignal vedrørende den momsmæssige behandling af salg­ og tilpasning af briller og kontaktlinser.

Det fremgår af afsnittet "Delvis momsfradragsret", at der er fuldt momsfradragsret vedrørende udgifter, der er direkte henførbare til de momspligtige salg af briller og kontaktlinser, mens der ikke er momsfradrag vedrørende de udgifter, der er direkte henførbare til de momsfritagne synsprøver og tilpasning af kontaktlinser.

Det anføres derefter, at de udgifter, der relaterer sig direkte og umiddelbart til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, vil være delvist momsfradragsberettigede i henhold til momslovens§ 38, stk. 1.

Det anføres slutteligt, at udgangspunktet herefter vil være, at der ikke kan fradrages moms af udgifter til driften af synsprøvelokalerne, mens momsen af udgifterne til driften af butikken i øvrigt vil være delvist momsfradragsberettiget.

Som det fremgår af det sidste afsnit, er der alene tale om et generelt udgangspunkt i forhold til fradragsretten vedrørende udgifter til driften af synsprøvelokalerne. Der er således ikke taget konkret stilling til de enkelte instrumenter og deres faktiske anvendelse.

Der er alene tale om et udgangspunkt, der alene tager afsæt i, at synsprøvelokalet og dets indhold udelukkende bliver anvendt til de momsfrie synsprøver. Da ordvalget i styresignalet er "som udgangspunkt" lægges der således op til, at der må foretages en konkret vurdering af de faktiske forhold.

I nærværende sag anvendes udstyret omfattet af spørgsmål 1 netop til såvel de momsfrie synsprøver/tilpasning af linser og til de momspligtige salg af briller. Synsprøverne er således essentielle for bestemmelsen af, hvilke briller/kontaktlinser, der kan anbefales kunden. Det må endvidere i den forbindelse bemærkes, at selv en lille anvendelse til de momspligtige formål medfører, at omkostningen til anskaffelsen af det pågældende aktiv må anses som en fællesomkostning med en delvis momsfradragsret til følge, jf. TfS1996.588ØLD. Det har ingen betydning herfor, at der er tale om 2 hovedydelser i forhold til kvalificeringen af omkostningen som en fællesomkostning.

SKM2009.819.LSR

Sagen omhandlede et entreprenørselskab, som havde til formål at sælge momsfrie byggegrunde (efter dagældende regler) og salg af momspligtige byggeydelser.

Selskabet havde dog i opstartsåret ikke opnået momspligtige indtægter.

Under henvisning til Østre Landsrets dom (TfS 1996.588.ØLD) tiltrådte Landsskatteretten skattecentrets afgørelse om, at selskabets momsfradrag vedrørende opførelse af prøvehuse skulle beregnes i forhold til en omsætningsfordeling. Da der ikke var momspligtig omsætning i det pågældende år, blev fradragsretten fastsat til 0. Der herskede i sagen dog ikke tvivl om, at omkostningerne til opførelse af prøvehuset måtte anses som fællesomkostninger, som ville kunne henføres til såvel de momspligtige og momsfrie aktiviteter, og dermed momsfradragsberettigede i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Det, at Landsskatteretten henviser til Østre Landsretsdommen fra 1996 må anses som et udtryk for, at hvis der havde været et momspligtigt salg - uanset eventuel beskeden størrelse - ville selskabet have opnået en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens§ 38, stk. 1.

Henset til Corona-nedlukningen er det uomtvisteligt, at synsprøven (og dermed indkøbet udstyret) har en direkte indvirkning på, hvorvidt der kan sælges briller og kontaktlinser. Det pågældende udstyr må derfor anses indkøbt til brug for selskabets samlede økonomiske aktiviteter - og i overensstemmelse med Østre Landsretsdommen fra 1996 og den senere Landsskatteretsafgørelse i 2009 - må omkostningerne til udstyret anses som fællesomkostninger med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

SKM2009.647.SR

Skatterådet bekræftede, at et museum med blandede aktiviteter havde delvis fradragsret for udgifter til opførelse og drift af historiske huse og for udgifter til anlæg og vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv. Svaret byggede på en konkret vurdering af forholdene, hvorefter de afholdte udgifter blev anvendt blandet til museets momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

Anvendelsen af det indkøbte udstyr kan sammenlignes med museumssagen, idet selskabets køb og brug af synsprøveudstyr er en direkte forudsætning for også at kunne levere den momspligtige individuelt tilpassede brille. Derfor må indkøb og drift efter en konkret vurdering anses at vedrøre selskabets samlede økonomiske aktiviteter med det resultat, at momsen på købet kan fratrækkes som en fællesomkostning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Det må igen bemærkes, at det ikke er af betydning hvorvidt omfanget af anvendelsen til de momspligtige formål kan anses beskeden i forhold til anvendelsen til de momsfrie formål, jf. TfS1996.588.ØLD.

SKM2007.505.SKAT

SKAT fastslog i meddelelsen, at golfklubben havde ret til delvist fradrag for udgifterne, da der var blevet reklameret for sponsorer på eller i tilknytning til golfbanen. Der var som følge heraf den fornødne sammenhæng mellem udgiften og både den momsfritagne (golfaktivitet) og den momspligtige (sponsorater) aktivitet.

SKAT udtaler:

For så vidt angår de omhandlede golfklubber m.fl., finder Hovedcentret på denne baggrund, at da reklamering for den enkelte sponsor  sker  på eller i tilknytning til  golfbanen,  er der  som udgangspunkt den fornødne sammenhæng mellem indtægterne fra aktiviteterne vedrørende salg af adgang til golfbanen og/eller medlemskab af klubben og sponsoraterne til golfklubben m.fl., der kan begrunde, at der er delvist fradrag for momsen af de udgifter, som klubben m.fl. har vedrørende golfbanen mv. som en fællesudgift.

Efter Hovedcentrets opfattelse har golfklubberne m.fl. således ikke kun fradrag for moms af de omkostninger, der er direkte forbundet med opsætning af reklameskilte, tryk på flag mv.

Golfklubberne har også delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til nyetablering, drift- og vedligeholdelse af golfanlæg/-bane og træningsfaciliteter, herunder nyanskaffelser og drift mv. af maskiner mv. Desuden må udgifter til vand og energiafgifter anses for generelle omkostninger.

Under henvisning til Corona-nedlukningen, hvor selskabet valgte at lukke hele butikken ned, da  det ikke ansås at være muligt at sælge briller og kontaktlinser uden en forudgående synsprøver, må selskabets køb og brug af synsprøveudstyr anses at være en direkte forudsætning for også at kunne levere den momspligtige individuelt tilpassede brille, hvorfor indkøb og drift heraf sker til brug for selskabets samlede økonomiske  aktiviteter  med det resultat, at momsen på  købet kan fratrækkes som en fællesomkostning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

SKM2001.237.LSR

Et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Selskabet havde, udover momsfrie entreindtægter, momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer.

Landsskatteretten finder, at de omhandlede udgifter til bustransport, ophold samt fortæring under træningsophold må anses for at være af betydning for opretholdelsen af holdets spillemæssige niveau og dermed holdets reklameværdi, hvorefter retten finder, at disse udgifter ud over betydningen for entreindtægter har betydning for selskabets muligheder for at opnå sponsor- og reklameindtægter.

På samme måde er selskabets køb og brug af synsprøveudstyr en direkte forudsætning for også at kunne levere den momspligtige individuelt tilpassede brille, hvorfor indkøb og drift heraf sker til brug for selskabets samlede økonomiske aktiviteter med det resultat, at momsen på købet kan fratrækkes som en fællesomkostning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

TfS1996.588ØLD

Sagen omhandlede en finansiel virksomhed, hvor den overvejende del af omsætningen var generet af ikke-momspligtig aktivitet (finansiel virksomhed) og en momspligtig aktivitet (factoring).

Selskabet indkøbte et edb-anlæg og fratrak den fulde moms, da anlægget hovedsageligt blev anvendt til de momspligtige formål.

Østre Landsret fandt, at der alene kunne indrømmes en delvis momsfradragsret i henhold til dagældende momslovs § 16 (svarende nugældende momslovs § 38, stk. 1) uanset den momsfrie benyttelse af anlægget måtte anses for minimal.

Østre Landsret fandt således, at uanset edb-anlægget hovedsageligt blev anvendt i forbindelse med udøvelsen af de momspligtige aktiviteter, måtte anlægget anses for at være en fællesomkostning, idet edb-anlægget også blev anvendt i forbindelse med udøvelsen af de momsfrie aktiviteter, til trods for, at denne anvendelse måtte anses meget minimal. Indkøbet af edb-anlægget måtte således anses at have en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets økonomiske virksomhed som helhed, idet udgiften blev anvendt til såvel de momspligtige som de momsfrie formål, som begge må anses som hovedydelser.

Klager ønskede udsættelse af sagen idet der blev gjort gældende, at den danske implementering af 6. momsdirektiv var i strid med momsdirektivet, idet Danmark ikke fuldt ud havde gennemført undtagelsesbestemmelsen i direktivets art. 17, stk. 5. Klager rettede derfor henvendelse til Europa­Kommissionen vedrørende implementeringen.

Europa-Kommissionen svarede på henvendelsen at, "Artikel 17, stk. 5 er formuleret bredt og tillader en hel række mulige metoder til at fastslå, hvilke fradrag der kan tillade situationer, hvor den udgående moms er en blanding af momspligtige og momsfritagne transaktioner. Medlemslandene er således ikke forpligtet til at anvende Artikel 1, stk. 5 (c), som De henviser til, og hvis de gør det, så kan de gøre dette, for så vidt angår hele eller del af virksomheden. Til slut, hvis De ikke kan acceptere en speciel metode, som den i 17, stk. 5 (c), så ville det måske være en rimelig løsning at behandle sagen i henhold til den grundlæggende generelle bestemmelse Artikel 17, stk. 5 og således anvende Artikel 19 pro rata. Dette er dog kun et forslag."

Østre Landsret fandt dog ikke, at der var grundlag for at udsætte sagen med henblik på forelæggelse for EU-Domstolen, idet momsdirektivets tekst syntes klar og at der ikke var usikkerhed med hensyn til, hvorvidt art. 17. stk. 5 skal forstås i overensstemmelse med sin ordlyd.

Momsdirektivets daværende direktivs art. 17, stk. 5 omfatter de situationer, hvor varer eller tjenesteydelser anvendes af en afgiftspligtig person til både transaktioner, hvor momsen er fradragsberettiget, og til transaktioner, hvor den ikke er. I disse situationer er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til momsbeløbet for de momspligtige transaktioner.

Princippet for fastsættelsen af momsfradraget i henhold til daværende art. 17, stk. 5 skal ske i henhold til omsætningsfordelingen, jf. daværende direktivs art. 19.

Med baggrund heri kan der således ikke herske tvivl om, at der er delvis momsfradrag i henhold til momslovens§ 38, stk. 1, vedrørende omkostninger der anvendes til såvel momspligtige som momsfrie formål - uanset den forholdsmæssige anvendelse.

2.4.3 Sammenfatning vedrørende Spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at det af ovennævnte sammenfatning af lovregler og praksis fremgår, at selskabet har ret til delvis fradrag for moms på indkøb, som afholdes for at opnå momsfrie og momspligtige indtægter - uanset anvendelsen af udstyret til de momspligtige formål synes minimal.

Som nævnt finder vi ikke, at SKM2014.179.SR er sammenlignelig med situationen i nærværende forespørgsel, idet udstyret i nærværende sag utvivlsomt afholdes direkte med henblik på brug til såvel de momsfrie som momspligtige aktiviteter og således til selskabets samlede økonomiske aktiviteter, hvorfor momsen på købet kan fratrækkes som en fællesomkostning i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Dette kom endvidere tydeligt til udtryk i forbindelse med Corona-nedlukningen, hvor der ikke måtte gennemføres rutinemæssige synsundersøgelser.

Dette medførte en nedlukning af hele butikken, idet der ikke var grundlag for at holde åbent udelukkende med henblik på salg af briller og kontaktlinser. Der blev således truffet en forretningsmæssig beslutning om at lukke hele butikken, idet netop grundlaget for salget af briller og kontaktlinser ikke måtte praktiseres.

Der må endvidere henses til, at omkostningerne ved anskaffelse af udstyret omfattet af spørgsmål 1 udgør et element ved prissætningen af alle selskabets indtægter, idet omkostningerne ikke alene kan henføres direkte og udelukkende til enten momspligtige eller momsfrie indtægter.

2.4.4  Spørgsmål 2

Som anført ovenfor betinger en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, at en konkret omkostning relaterer sig til både momspligtige og momsfrie formål i virksomheden.

Derimod er der fuld momsfradragsret vedrørende omkostninger, der alene relaterer sig til de momspligtige aktiviteter i henhold til momslovens§ 37, stk. 1.

Momslovens§ 37: Virksomheder registreret efter§§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter§ 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

I lighed med vurderingen af udstyret omfattet af spørgsmål 1, skal der foretages en konkret vurdering af, hvorvidt Lensmeteret og Prøvebrillerne har en direkte og umiddelbar tilknytning til den momspligtige del af virksomheden, hvilket vil medføre en fuld momsfradragsret, eller om der er en tilknytning til virksomhedens samlede økonomiske helhed, hvilket (jf. ovenfor) vil medføre en delvis momsfradragsret.

Lensmeteret anvendes til udmåling af styrken i kundens nuværende brille. Hvis der konstateres en stor afvigelse mellem styrke i nuværende brille og den nye opmåling, kan det således være nødvendigt at sælge en brille med en styrke der ligger imellem de to målinger, da tilvænningen til de nye briller ellers vil give for mange problemer. Lensmeteret bruges således ikke i bestemmelsen af kundens aktuelle synskorrektionen, men alene i forhold til valg af glas i en ny brille.

Prøvebrillen er et justerbart brillestel til demo-brilleglas. De udleveres til kunden for at afprøve en eventuel ny brillestyrke i vante omgivelser, inden kundens endelige valg af ny brillestyrke og inden den endelige brille bestilles.

Der kan således være forskel på styrkebehovet i forhold til den udmålte brillestyrke, som er blevet udmålt i synsprøverummet under anvendelse af "kunstigt lys" og alene i forhold til den sort/hvide 2-dimensionelle synstavle, og det faktiske styrkebehov som udelukkende kan konstateres ved at prøve styrken på glassene under vante forhold. Det giver endvidere kunden en vis tilvænningsperiode i forhold til det endelige valg af briller og glasstyrke.

Både Lensmeteret og Prøvebrillerne lægger sig således alene op ad valget af briller, og har ikke en direkte tilknytning til de momsfrie synsprøver. Lensmeteret og Prøvebrillerne har således intet at gøre med den forudgående synsprøve, der har til formål at stille en mulig diagnose i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed. Det er således fuldt ud muligt at levere en momsfri synsprøve til kunderne, uden helt eller delvist at anvende Lensmeteret eller Prøvebrillerne.

På baggrund af ovenstående finder vi, at Lensmeteret og Prøvebrillerne efter deres objektive indhold kun har den fornødne direkte og umiddelbare tilknytning til den momspligtige aktivitet med salg af briller og brilleglas, hvorefter selskabet har fuld momsfradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1 i forbindelse med indkøbet heraf.

3 Sammenfatning af spørgsmål 1 og 2

I henhold til ovenstående, kan det sammenfattende konkluderes, at udstyret omfattet af spørgsmål 1 anvendes til såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter, idet udstyret anvendes til såvel de momsfrie synsprøver og i forbindelse med salget af de momspligtige briller/kontaktlinser.

Synsprøven er således essentiel og nødvendig for at kunne anbefale en specifik brille/kontaktlinse. Der må desuden henses til, at udstyret stilles til rådighed for Optiker A/S mod et momspligtigt vederlag.

Det kan vedrørende udstyret omfattet af spørgsmål 2 konkluderes, at dette udelukkende anvendes til momspligtige formål i forbindelse med salget af briller samt ved rådighedsstillelsen til Optiker A/S mod et momspligtigtig vederlag.

Spørgers repræsentants høringsbemærkninger af yx 202x

Vi skal på vegne af Optiker[…], (herefter selskabet) indbringe vores bemærkninger til Skattestyrelsens tredje udkast til indstilling for Skatterådet af XX 202x.

Vi skal indledningsvis bemærke, at vi naturligvis er enige i Skattestyrelsens konklusion om, at selskabet har fuld momsfradragsret vedrørende lensmeteret og prøvebrillerne omfattet af spørgsmål 2, idet omkostningerne forbundet hermed direkte relaterer sig til det momspligtige salg af briller.

Vi er dog uforstående overfor, at Skattestyrelsens i det tredje udkast til indstilling for Skatterådet lægger op til, at spørgsmål 1 skal afvises i henhold til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 under henvisning til, at selskabet kender de momsmæssige konsekvenser vedrørende dette spørgsmål på baggrund af en afgørelse fra Skattestyrelsen af X. måned 201x.

Vi henstiller således til, at såvel spørgsmål 1 og 2 besvares med et "Ja". Der henvises i den forbindelse til nedenstående bemærkninger.

Vores bemærkninger

Som Skattestyrelsen selv nævner i dette udkast til indstilling til Skatterådet, omfattede afgørelsen af X. måned 201x i alt x instrumenter ud af de xx instrumenter, som er omfattet af spørgsmål 1 og 2. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at alle xx instrumenter har forskellig funktion.

Er den momsmæssige konsekvens af afgørelsen af X. måned 201x sikker?

Nej.

De faktiske forhold i SKM2016.365.SR er på ingen måde sammenlignelige med de faktiske forhold i nærværende sag, og finder derfor ikke anvendelse.

Henset til nedenstående må de momsmæssige konsekvenser af dispositionerne anses for særdeles usikker.

1. Allerede fordi Skattestyrelsen i både sit første, anden og tredje udkast til indstilling til Skatterådet fandt, at 2 af de i alt 13 instrumenter (lensmeteret og prøvebrillen) skulle anses udelukkende anvendt til momspligtige formål, kan afgørelsen af X. måned 201x ikke anses for repræsentativ og kan dermed ikke anvendes analogt.

2. Opmærksomheden må endvidere henledes på, at afgørelsen af X. måned 201x ikke tager stilling til x af de instrumenter, som er omfattet af spørgsmål 1, herunder at rådighedsstillelsen mod et momspligtigt vederlag omfatter det samlede udstyr og dermed også de 5 instrumenter, som ikke er omfattet af afgørelsen af X. måned 201x.

3. Der må ikke mindst henses til, at Skattestyrelsen i det andet udkast til indstilling af 18. september 2020, under henvisning til den momspligtige rådighedsstillelse gav selskabet medhold i, at momsfradragsretten vedrørende udstyret omfattet af spørgsmål 1 var omfattet af momslovens § 38, stk. 1.

Henset til Skattestyrelsens forskellige forslag og udfald af indstillinger til Skatterådet, og idet Skattestyrelsens afgørelse af X. måned 201x ikke er repræsentativ for udstyret omfattet af denne anmodning, er der ikke belæg for at afvise sagen i henhold til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Som det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 er det kun i særlige tilfælde, at Skatterådet kan afvise at afgive bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse

Det er vores opfattelse, at det ikke i denne sag foreligger særlige tilfælde. Derudover er de momsmæssige konsekvenser af de pågældende dispositioner meget usikker - ellers ville Skattestyrelsen vel aldrig have fremsendt tre udkast til indstilling til Skatterådet.

Skattestyrelsen kan ikke med henvisning til "Efter en vurdering af sagens samlede forhold... i overvejende grad vedrører de samme transaktioner...", afvise at afgive bindende svar. Der er jo netop tale om nye forhold eller et andet faktum, som Skatterådet ikke tidligere har taget stilling til. Det tilkendegiver Skattestyrelsen netop også ved at skrive "i overvejende grad". Havde det været de samme fakta, kunne anmodningen afvises med, at der allerede er svaret på identiske forhold. Nu afvises den med henvisning til, at der allerede er svaret på de samme forhold i "overvejende grad".

Det er retssikkerhedsmæssigt meget bekymrende at nægte at afgive bindende svar med denne begrundelse og ikke mindst henset til det sagsforløb selskabet har været igennem med vidt forskellige udfald på de modtagne udkast til indstillinger. Af samme årsag agter vi at tage sagen op med Skatteforvaltningens uafhængige borger- og retssikkerhedschef.

På baggrund af ovenstående er vi er således fortsat af den opfattelse, at spørgsmål 1, i lighed med spørgsmål 2, skal besvares med et "ja".

Supplerende bemærkninger

Idet vi som nævnt ovenfor ikke er enige i, at sagen kan afvises, skal vi hermed bidrage med supplerende bemærkninger i forhold til anvendelsen af momslovens § 38, stk. 1 i forhold til spørgsmål 1.

Vi er enige i, at selskabet leverer to selvstændige hovedydelser, og dermed leverer en selvstændig hovedydelse vedrørende de momsfrie synsprøver og en selvstændig hovedydelse vedrørende levering af momspligtige briller og kontaktlinser.

Alene fordi selskabet stiller udstyret til rådighed for Optiker A/S mod et momspligtigt vederlag, må dette medføre en delvis momsfradragsret vedrørende anskaffelsen af udstyret omfattet af spørgsmål 1. Det må i den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen var enig i denne betragtning i sit udkast til indstilling til Skatterådet af XY måned 202xy.

Det er dog også vores opfattelse, at anvendelsen af udstyret kan sammenlignes med følgende praktiske eksempler fra andre brancher, som har to selvstændige hovedydelser - en momspligtig og en momsfritaget, som medfører en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende fællesomkostninger:

• Indkøb af busser, som anvendes til såvel salg af momspligtige reklamer og til momsfritaget persontransport. Der hersker her ingen tvivl om, at bussen er indkøbt med henblik på den momsfrie persontransport. Busselskaberne har dog mulighed for en yderligere indtjening på busserne og leverer derfor også momspligtig reklameplads, med en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, vedrørende anskaffelsen af bussen, til følge. Dette uanset bussens anskaffelse hovedsageligt må anses at være sket med henblik på levering af den momsfrie hovedydelse, persontransport.
  
  
• Lægers udstedelse af momspligtige lægeerklæringer medfører ligeledes en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende det udstyr, de skal anvende i forbindelse med udøvelsen af den momsfrie lægegerning og i forbindelse med undersøgelser til brug for udstedelse af en momspligtig lægeerklæring - uanset anskaffelsen af udstyret utvivlsomt hovedsageligt er anskaffet med henblik på at udøve den momsfrie lægegerning.
  
  
• Tandlæger, som udfører momspligtige behandlinger, fx i form af blegning af tænder, medfører en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende det udstyr, de skal anvende i forbindelse med udøvelsen af den momsfrie tandlægegerning og i forbindelse med den momspligtige tandbehandling - uanset anskaffelsen af udstyret utvivlsomt hovedsageligt er anskaffet med henblik på at udøve den momsfrie tandlægegerning.

• Museer, som har momspligtige salg af stadepladser på museets arealer i forbindelse med forskellige arrangementer, fx julemarked, medfører en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 vedrørende museets fællesomkostninger - uanset museet og dets arealer hovedsageligt anvendes til momsfrie formål.

Østre Landsret fandt således netop i Tf51996.588ØLD, at uanset det indkøbte anlæg hovedsageligt blev indkøbt med henblik på anvendelse i den finansielle del af virksomheden, skulle fradragsretten begrænses til en delvis momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, idet det pågældende anlæg også blev anvendt til en anden selvstændig hovedydelse, nemlig den momspligtige factoring - uagtet denne anvendelse var ubetydelig i forhold til anvendelse til den momsfrie finansielle hovedydelse.

Afgørelserne i SKM2009.819.LSR, SKM2001.237.LSR, SKM2009.647.SR og SKM2007.505.SKAT omhandler præcis, hvornår den delvise momsfradragsret finder anvendelse, og må anses at være en direkte følge af den praksis, som blev anlagt af Østre Landsret i 1996. Det faktum, at der er tale om 2 hovedydelser ændrer ikke ved, at den delvise momsfradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1 finder anvendelse.

Det må således bemærkes, at Landsskatteretten netop i SKM2009.819.LSR netop lægger vægt på Østre Landsrets dom gengivet i Tf51996.588ØLD, hvori det bemærkes, at implementeringen af 6. momsdirektivs bestemmelser om momsfradragsret ikke giver mulighed for at anvende et skøn vedrørende opgørelsen af en delvis fradragsret i de tilfælde, hvor omsætningsfordelingen skal anvendes. Da der i daværende sag slet ikke havde været en omsætning endnu, og hvor den anvendte delvise fradragsret alene var opgjort på baggrund af et skøn i henhold til momsbekendtgørelsens § 16, var momsfradragsprocenten i henhold til momslovens § 38, stk. 1 lig med 0 %. I denne sag var der således ikke tvivl om, at omkostningerne blev anvendt til såvel momspligtige som momsfrie formål, og at der dermed var ret til et delvis momsfradrag. Dog blev den blev den delvise momsfradragsret beregnet til 0 %, idet der endnu ikke var generet en momspligtig omsætning.

Som det fremgår af ovenstående, foreligger der en meget klar praksis om, at der er en delvis momsfradragsret vedrørende omkostninger, der anvendes til såvel momspligtige som momsfrie formål - uanset anvendelsen til det ene formål måtte være minimal - og uanset der er er tale om to selvstændige hovedydelser.

Sagens forløb

Som det fremgår indledningsvist, er dette udkast til indstilling til Skatterådet det tredje, vi modtager fra Skattestyrelsen i denne sag.

Vi fremsendte den XY måned 202z anmodningen om bindende svar og efter de opfølgende forespørgsler om yderligere oplysninger mv. fik "repræsentanten" en opringning fra Skattestyrelsen den xy 202x om, at der nu lå et udkast til høring klar, og om det ville være realistisk med en høringsfrist denx. august henset til sommerferie mv. "repræsentanten vendte efter dialog med selskabet tilbage til Skattestyrelsen med en anmodning om, at høringsfristen blev forlænget, da det ikke ville være muligt at frembringe bemærkninger indenfor en høringsfrist til den x. august.

Vi blev så lidt forundrede, da vi den x. juli modtager Skattestyrelsens udkast til indstilling og konstaterer, at høringsfristen alligevel er anført til den x. august. "Spørgsmål 1" blev indstillet til et "Nej" (ingen fradragsret vedrørende anskaffelsen af udstyret)

Vi henvender os derfor igen til Skattestyrelsen med anmodning om forlængelse af høringsfristen henset til sommerferie mv. Dette kunne ikke lade sige gøre, og Skattestyrelsen anbefalede i stedet at trække sagen tilbage og genfremsende den senest medio september, hvorefter sagen kunne komme på "fasttrack" og dermed komme for Skatterådet den xx. oktober 202x.

Som anbefalet af Skattestyrelsen gen-indsender vi anmodningen om bindende svar den zz. september 202x, og modtager den zy. september Skattestyrelsens udkast til indstilling, hvor spørgsmål 1 blev besvaret med et "Ja" (fradragsret iht. momslovens § 38, stk. 1) Vi indsender vores bemærkninger hertil den zz. september i henhold til den fastsatte høringsfrist.

Vi modtager derefter meddelelse fra Skattestyrelsen den zz. oktober 202x om, at vi kan give fremmøde for Skatterådet den xy. oktober 202x kl. 10.30 og med anmodning om at give meddelelse om, hvor mange og hvem, der skulle deltage i dette møde fra vores side. Meddelelsen om deltagerne i Skatterådsmødet blev fremsendt den XY. oktober 202x.

Det var derfor med stor forundring, da vi den ZY. oktober 2020x modtog en mail, hvori det blev anført, at Skattestyrelsen havde set det nødvendigt at genoverveje sagen (for tredje gang), hvorefter vi den YY. oktober 202x modtog Skattestyrelsens tredje udkast til indstilling til Skatterådet, og hvor besvarelsen af spørgsmål 1 pludselig afvises.

Opsummering og Afslutning

Som det fremgår af ovenstående, er det vores opfattelse, at sagen ikke kan afvises i henhold til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, idet der ikke er sikkerhed for konsekvenserne af dispositionen. Samtidig foreligger der ikke særlige forhold, som kan begrunde en afvisning.

Henset til det sagsforløb, som selskabet har været udsat for, finder vi det endvidere meget uetisk, hvis denne sag afvises af Skatterådet. Af samme årsag agter vi at tage sagen op med Skatteforvaltningen uafhængige borger- og retssikkerhedschef.

Vi henstiller på den baggrund til, at spørgsmål 1 og 2 besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ved indkøb af nedenstående synsprøveudstyr (a - k) kan fratrække momsen på indkøbet delvist i henhold til momslovens § 38, stk. 1, når der er tale om følgende udstyr : a)Autorefraktor, b)Tonometer (indbygget enhed i Autorefraktor, c)Keratometer (indbygget enhed i Autorefraktor), d)Pachymeter, indbygget enhed i Autorefraktor), e)Fundus kamera, f)Synsfeltscreener, g)Frastema (Synsprøveunit), h)Pupilometer, i)Phoropter,  j)LCD skærm og k)Spaltelampe.

Begrundelse

Spørger ønsker ved anmodningen om bindende svar at få bekræftet, at Spørger har delvis fradragsret efter momslovens 38, stk.1, ved indkøb af navngivet synsprøveudstyr.

Der er tale om en påtænkt disposition.

I henhold til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skatterådet i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Det fremgår af bemærkningerne til Skatteforvaltningsloven og Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A.A.3.9.9, at en anmodning om bindende svar kan afvises, hvis der er igangsat en kontrol eller revision, der vedrører den disposition, som anmodningen drejer sig om.

I SKM.2016.365.SR, afviste Skatterådet at svare på en anmodning om bindende svar. Anmodningen vedrørte dispositioner, som (daværende) SKAT allerede havde truffet afgørelse i forhold til ved en afgørelse af 16. marts 2016. Skatterådet henviste til forarbejderne til Skatteforvaltningsloven, hvoraf det fremgår at formålet med bindende svar er at give spørgerne en mulighed for at få en endelig afklaring af de skattemæssige konsekvenser af en påtænkt eller gennemført disposition, hvilket skaber retssikkerhed gennem øget forudsigelighed i skatteretten.

Det var Skatterådets opfattelse, at den pågældende Spørger ved modtagelsen af afgørelse af X. måned 201x kendte de skattemæssige konsekvenser af de pågældende dispositioner.

Det var opfattelsen, at Skatterådet ikke burde give et bindende svar på de i sagen stillede spørgsmål, da SKAT allerede havde truffet afgørelse, og den skattemæssige konsekvens af de pågældende dispositioner var dermed ikke usikker.

Der blev desuden henvist til, at det ikke var hensigtsmæssigt, hvis Skatterådet kunne bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

Den pågældende Spørgers eventuelle uenighed i SKATs afgørelse burde i stedet afklares ved klage til Skatteankestyrelsen.

Af de beskrevne faktiske forhold i nærværende sag fremgår det, at Skattestyrelsen d. X. måned 201X har truffet afgørelse om, at Spørger for perioden xx 201x til yy 201x, ikke kan få momsfradrag for indkøb af navngivet synsprøveudstyr.

Efter en vurdering af sagens samlede forhold er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 1 i nærværende anmodning om bindende svar i overvejede grad vedrører samme transaktioner (a, b, c, d, i, og j), som Skattestyrelsen allerede har truffet afgørelse i forhold til ved afgørelse af X. måned 201x.

Skattestyrelsen skal bemærke, at dette ikke kan ændres af, at der ved nærværende anmodning er tale om en påtænkt disposition/nyindkøb.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger med afgørelse af X. måned201x allerede kender de momsmæssige konsekvenser af de i nærværende anmodnings spørgsmål 1 omhandlende dispositioner. Den skattemæssige konsekvens af de pågældende dispositioner er dermed ikke usikker, og Skatterådet bør derfor ikke give et bindende svar på det stillede spørgsmål 1.

Skattestyrelsen skal desuden henvise til, at Skatterådet ikke skal bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringsbemærkninger af […].

Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at det af Spørgers repræsentant fremførte ikke kan føre til at indstillingen ændres.

Efter en vurdering af sagens samlede forhold er det således stadigvæk Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 1 i nærværende anmodning om bindende svar i overvejede grad vedrører samme transaktioner (a, b, c, d, i, og j), som Skattestyrelsen allerede har truffet afgørelse i forhold til ved afgørelse af X. måned 201x.

Det er derfor stadigvæk Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger med afgørelse af X. måned 201x allerede kender de momsmæssige konsekvenser af de i nærværende anmodnings spørgsmål 1 omhandlende dispositioner. Den skattemæssige konsekvens af de pågældende dispositioner er dermed ikke usikker, og Skatterådet bør derfor ikke give et bindende svar på det stillede spørgsmål 1.

Af der ikke i forbindelse med tidligere høringer er taget højde for afgørelse af X. måned 201x, kan ikke ændre herved.

Ej heller kan det faktum, at ikke alle konkrete synsprøveinstrumenter i nærværende anmodnings spørgsmål 1 er omfattet af afgørelse af X. måned 201x, ændre herved. I begge tilfælde er der tale afklaring af de momsmæssige fradragsmuligheder i forbindelse med indkøb af synsprøveudstyr, som anvendes til synsprøver under identiske forhold og ved identisk anvendelse i den samme virksomhed.

Skattestyrelsen vælger derimod at indstille besvarelse af spørgsmål 2, da der er tale om et selvstændigt spørgsmål vedrørende udstyr, der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anvendes i forbindelse med levering af selve synsprøven og ikke er omfattet af afgørelse af X. måned 201x. Dette på trods af, at Spørger har valgt at omtale instrumenterne som synsprøveudstyr i selve spørgsmålet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger ved indkøbet af nedenstående synsprøveudstyr (I og m) fuldt ud kan fratrække momsen på indkøbet I henhold til momslovens § 37, stk. 1, når der er tale om følgende udstyr: I)Lensmeter og m) Prøvebrille.

Begrundelse

Der er tale om en påtænkt disposition.

Udover, at en konkret udgift eller omkostning skal være belagt med moms, afhænger omfanget af fradragsret efter momsloven af, hvilken aktivitet den konkrete udgift eller omkostning kan relateres til.

Har en afgiftspligtig person momsbelagte omkostninger eller udgifter, der alene anvendes til momspligtige aktiviteter, har den afgiftspligtige person fuldt fradrag for momsen på disse omkostninger eller udgifter jf. momslovens § 37, stk.1. Der er derimod ikke fradrag for købsmomsen ved køb af varer og ydelser, som en afgiftspligtig person alene anvender til momsfritagne aktiviteter jf. momslovens § 37, stk. 1, modsat.

For så vidt angår eventuel delvis fradragsret fremgår det af momslovens § 38, stk. 1, at der alene er delvis fradragsret for købsmomsen ved køb af varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden. Der kan foretages momsfradrag for den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. Det fremgår af momslovens § 38, stk. 2.

Delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk.1, kræver således, at en konkret omkostning eller udgift kan relateres til både fradragsberettigede formål i virksomheden samt andre ikke-fradragsberettigede formål i virksomheden, såsom aktiviteter, der er fritaget for moms jf. momslovens § 13.

Anvendes den konkrete omkostning eller udgift alene til ikkefradragsberettigende formål i virksomheden, er der ingen fradragsret jf. § 37, modsat.

EU-Domstolen har i flere afgørelser anført, hvilke kriterier der skal lægges til grund ved vurdering af, om en given omkostning eller udgift er omfattet af fradragsretten i henhold til momslovens §§ 37 eller 38, stk. 1 (og 2).

Det følger blandt andet af sag C-4/94, BLP, præmis 19, sag C-29/08, AB SKF, præmis 57 og sag C-126/14, Sveda, præmis 27 og og C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, præmis 28, at fradragsretten for indgående afgift forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner der giver ret til fradrag.

Findes der ikke en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner følger det imidlertid af præmis 58 i sag C-29/08, AB SKF, præmis 20 i sag C-104/12, Becker C-126/14, sag C-126/14, Sveda, præmis 28 og C-132/16, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Invest-ments, præmis 29, at en afgiftspligtig person ligeledes har ret til fradrag, når en given udgift i stedet kan henføres til den pågældendes generelle omkostninger. Sådanne omkostninger har i stedet en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed som helhed.

EU-domstolen har i sag C-98/98, Midland Bank, præmis 25, anført, at når det angår indholdet af den "direkte og umiddelbare tilknytning", der skal foreligge mellem en indgående transaktion og en udgående transaktion, er det ikke realistisk at give en mere præcis formulering, der kan omfatte alle tilfælde, og derfor skal alle omstændigheder tages i betragtning. EU-domstolen har dog i sag C-104/12, Becker, præmis 22- 24, understreget, at det er i forhold til dens objektive indhold, at det skal afgøres, om der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en given indgående transaktion og en udgående transaktion.

Ved vurdering af, hvorvidt en konkret omkostning eller udgift har en direkte og umiddelbar tilknytning til en aktivitet, der giver ret til momsfradrag, skal der således tages hensyn til de konkrete omstændigheder i den konkrete situation.

Der betales i udgangspunktet moms af alle varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet af en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3 og 4.

Spørger har i nærværende sag oplyst, at Spørger har momsfri omsætning i form af levering af synsprøver mod vederlag og momspligtig omsætning i form af levering af briller og kontaktlinser.

Af de oplyste faktiske forhold fremgår det, at instrumentet benævnt "Lensmeter" anvendes til udmåling af styrke i kundens nuværende brille. Instrumentet bruges således ikke i bestemmelsen af kundens aktuelle synskorrektionen, men alene i forhold til valg af glas i en ny brille.

Ifølge de faktiske oplysninger bruges udstyret benævnt "Prøvebrille" til at afprøve en eventuel ny brillestyrke i en "prøvebrille" (hvilket er et justerbart stel med plads til demo-brilleglas) - og i den forbindelse få kundens accept af denne nye brillestyrke, før den endelige brille bestilles. Denne afprøvning af brillestyrker i en "prøvebrille" er således en indikation på kundens efterfølgende succes med de nye briller, herunder eventuel tilvænningsperiode.

På baggrund af det oplyste finder Skattestyrelsen ikke, at indkøbet af instrumenterne "Lensmeter" og "Prøvebrille" efter deres objektive indhold har en direkte og umiddelbar tilknytning til den momsfrie synsprøveydelse.

Derimod finder Skattestyrelsen at indkøbet af instrumenterne "Lensmeter" og "Prøvebrille" efter deres objektive indhold har en direkte og umiddelbar tilknytning til den momspligtige aktivitet med salg af briller/brilleglas. Fradragsretten skal derfor umiddelbart opgøres efter momslovens § 37.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers repræsentants høringsbemærkninger af 26. oktober 2020.

Se under punktet begrundelse under spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven

§ 21, stk. 1. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

§ 24. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Forarbejder

L 110 til Skatteforvaltningsloven, i folketingsåret 2004/2005, 2. samling.

Bemærkningerne til lovforslagets § 24 har følgende ordlyd:

"Til § 24

Spørgeren har som udgangspunkt ansvaret for at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den disposition, der ønskes et bindende svar om. Det har primært sammenhæng med, at spørgeren normalt har - eller bør have - et bedre kendskab til dispositionen end forvaltningen.

Forvaltningen har ansvaret for, at der kun gives et bindende svar, hvis spørgsmålet er tilstrækkeligt oplyst. Og forvaltningen har i øvrigt ansvaret for retsanvendelsen ved spørgsmålets besvarelse.

Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, kan derfor anmode spørgeren om at belyse spørgsmålet nærmere, herunder om at dokumentere et forhold ved fremlæggelse af en vareprøve, og fastsætte en rimelig frist herfor. En sådan frist bør som udgangspunkt ikke være på under 14 dage.

I det omfang told- og skatteforvaltningen vurderer, at spørgsmålet ikke er oplyst tilstrækkeligt til, at det kan besvares, skal told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, afvise at give et bindende svar.

Efter stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar.

Ved administrationen af reglerne om bindende svar må det indgå, at der er spørgsmål, der ikke egner sig for den forenklede og borgerstyrede sagsbehandling, der ligger i ordningen med bindende svar. Det vil derfor ske, at en anmodning om bindende svar må afvises med henvisning til, at det pågældende spørgsmål har en sådan karakter, at det enten ikke kan besvares med den hast, som spørgeren ønsker, eller at det ikke kan besvares løsrevet fra andre skattemæssige forhold vedrørende den pågældende. Et bindende svar binder jo skattemyndighederne i op til 5 år.

Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten.

Afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter." (SKATs fremhævelse.)

Praksis

SKM2017.279.ØLR

I denne sag afviste SKAT at give et bindende svar på det stillede spørgsmål under henvisning til SFL § 24, stk. 2, og med den begrundelse, at der verserede en kontrolsag vedrørende samme indkomstår. Landsretten stadfæstede afgørelsen, idet retten ikke fandt det godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn var behæftet med en retlige mangel af væsentlig karakter. Skønnet kunne dermed ikke tilsidesættes.

SKM2016.365.SR

Afvisning, da SKAT havde truffet afgørelse om de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition samt at det ikke er hensigtsmæssigt, hvis Skatterådet kan anvendes som en ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

[…]

Spørgsmål 1

Spørgeren ønsker bekræftet, at hun ikke er omfattet af reglerne om fraflytterbeskatning i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, idet hun er fraflyttet Danmark og mener, at hun har været fuldt skattepligtig til Danmark i mindre end 7 år inden for de seneste 10 år.

Begrundelse

SKAT i København har ved afgørelse af 16. marts 2016 fundet, at spørgerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, først er ophørt den xx. oktober 2012, og at Danmark har været domicilland indtil dette tidspunkt. Spørgeren har derved været fuldt skattepligtig til Danmark i mere end 7 år inden for de seneste 10 år før fraflytningen. Den omstændighed, at spørgeren har været omfattet af forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, medfører ikke, at spørgeren ikke har været fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i denne periode.

SKATs afgørelse kan påklages til Skatteankestyrelsen, jf. skatteforvaltningsloven § 11, stk. 1.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at Skatterådet i øvrigt i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at afvisning kan komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om.

SKAT Jura burde derfor allerede ved modtagelsen af anmodningen have indstillet, at i hvert fald spørgsmål 1 skulle afvises med en henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, idet der verserede en sag hos SKAT, der omfattede den disposition, der var stillet spørgsmål om. Det vil sige spørgerens fraflytning fra Danmark - herunder tidspunktet for ophør af fuld skattepligt til Danmark og spørgsmålet om, hvorvidt Danmark eller B-land efter fraflytningen var domicilland.

Da SKAT Jura blev opmærksom på, at SKAT København påtænkte at foretage en revisionslignende undersøgelse af de samme problemstillinger som spørgsmål 2 og 3 omhandlede, burde SKAT København enten have undladt at foretage undersøgelsen eller SKAT Jura burde have afvist sagen med den begrundelse, at den egnede sig bedre til kontrol med henvisning til forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Dette skete beklageligvist ikke, og der er nu truffet en afgørelse i SKAT København den 16. marts 2016.

Det fremgår af forarbejderne, at formålet med bindende svar er at give spørgerne en mulighed for at få en endelig afklaring af de skattemæssige konsekvenser af en påtænkt eller gennemført disposition, hvilket skaber retssikkerhed gennem øget forudsigelighed i skatteretten.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ved modtagelsen af afgørelse af 16. marts 2016 kender de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Skatterådet ikke bør give et bindende svar på det foreliggende spørgsmål, da SKAT i København har truffet afgørelse vedrørende spørgsmålet, og den skattemæssige konsekvens af den pågældende disposition er dermed ikke usikker.

Det er endvidere efter SKATs opfattelse ikke hensigtsmæssigt, hvis Skatterådet kan bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Skatterådet bør afvise at besvare spørgsmålet, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Spørgers eventuelle uenighed i SKATs afgørelse fra 16. marts 2016 bør afklares ved klage til Skatteankestyrelsen.

Spørger bør være opmærksom på, at klagefristen til Skatteankestyrelsen udløber 3 måneder fra SKATs afgørelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 2

Spørgeren spørger, om hun skal betale aktieavanceskat af de dengang (på fraflytningstidspunktet) ikke realiserede optionsværdier i forbindelse med fraflytningen.

Begrundelse

SKAT i København har ved afgørelse af 16. marts 2016 taget stilling til såvel retserhvervelsestidspunktet for optionerne som den skattemæssige behandling i forbindelse med fraflytningen.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ved modtagelsen af afgørelse af 16. marts 2016 kender de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Skatterådet ikke bør give et bindende svar på det foreliggende spørgsmål, da SKAT i København har truffet afgørelse vedrørende spørgsmålet, og den skattemæssige konsekvens af den pågældende disposition er dermed ikke usikker.

Det er endvidere efter SKATs opfattelse ikke hensigtsmæssigt, hvis Skatterådet kan bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 3

Spørgeren spørger, om hun skal betale aktieavanceskat af de dengang (på fraflytningstidspunktet) ikke realiserede aktieværdier i sit aktie-bonusprogram i forbindelse med fraflytningen.

Begrundelse

SKAT i København har ved afgørelse af 16. marts 2016 taget stilling til såvel retserhvervelsestidspunktet for aktieværdierne i aktie-bonusprogrammet som den skattemæssige behandling i forbindelse med fraflytningen.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ved modtagelsen af afgørelse af 16. marts 2016 kender de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Skatterådet ikke bør give et bindende svar på det foreliggende spørgsmål, da SKAT i København har truffet afgørelse vedrørende spørgsmålet, og den skattemæssige konsekvens af den pågældende disposition er dermed ikke usikker.

Det er endvidere efter SKATs opfattelse ikke hensigtsmæssigt, hvis Skatterådet kan bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 4

Spørgeren spørger, om hun i forbindelse med fraflytningen skal betale aktieavanceskat af de ikke realiserede (ikke solgte) aktieværdier på 100 stk. almindelige XX medarbejderaktier, som hun købte i året 2013 og modtog i xx 2014.

Begrundelse

SKAT i København har ved agterskrivelse af 2. februar 2016 taget stilling til den skattemæssige behandling af medarbejderaktierne. Den varslede skatteansættelse er efterfølgende gennemført ved årsopgørelse af 10. maj 2016.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ved modtagelsen af afgørelse af 10. maj 2016 kender de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Skatterådet ikke bør give et bindende svar på det foreliggende spørgsmål, da SKAT i København har truffet afgørelse vedrørende spørgsmålet, og den skattemæssige konsekvens af den pågældende disposition er dermed ikke usikker.

Det er endvidere efter SKATs opfattelse ikke hensigtsmæssigt, hvis Skatterådet kan bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A.A.3.9.9 Afvisning som følge af udredning eller revision

Det fremgår af lovforarbejderne, at der eksempelvis kan være tale om at afvise, hvis der er igangsat en kontrol eller revision, der vedrører den disposition, som anmodningen drejer sig om, eller hvis anmodningen om bindende svar giver anledning til at foretage kontrol af dispositionen, fx fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten.

Eksempel (afvisning, da kontrolsag - forvaltningsretligt skøn)

Landsretten anførte, at vurderingen af, om skattemyndighederne i medfør af SFL § 24, stk. 2, kan afvise at afgive et bindende svar, beror på et forvaltningsretligt skøn. Et sådant skøn kan alene tilsidesættes af domstolene, hvis det er behæftet med en retlig mangel af væsentlig karakter.

Henset til det oplyste om formålet med kontrolsagen sammenholdt med det spørgsmål, som A ønskede bindende svar på, fandt landsretten det ikke godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn var behæftet med en retlige mangel af væsentlig karakter. Landsretten tiltrådte herefter, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn, hvorefter kontrolsagen var til hinder for, at SKAT kunne give et bindende svar på det stillede spørgsmål. Se SKM2017.279.ØLR.

Der skal også ske afvisning i de tilfælde, hvor en kontrolsag om samme disposition er afsluttet. Se SKM2016.365.SR nedenfor.

Eksempel (afvisning, da skatteyderen kendte de skattemæssige konsekvenser)

SKAT havde ved en afgørelse af 16. marts 2016 havde taget stilling til de skattemæssige konsekvenser af en bestemt disposition. Skatterådet afviste at give bindende svar vedrørende samme disposition foretaget af den samme skatteyder. Se SKM2016.365.SR. Skatterådet lagde vægt på, at det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at formålet med et bindende svar er at give skatteyderne en mulighed for at få en endelig afklaring af de skattemæssige konsekvenser af en bestemt disposition. Da SKAT havde truffet afgørelse, kendte skatteyderen de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition. Skatterådet lagde ligeledes vægt på, at Skatterådet ikke skal bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(...)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

(...)

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2)den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3)den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2,

4) afgiften af ydelser, som virksomheden er betalingspligtig for efter § 46, stk. 1, nr. 3 og 6,

5)den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7

(...)

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter forudgående ansøgning give tilladelse til eller påbyde, at fradragsretten i virksomheder med flere sektorer opgøres særskilt for hver sektor inden for virksomheden. Virksomheden anses for at bestå af flere sektorer, når en afgiftspligtig person har flere virksomheder, der er registreret under ét, eller når der er forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed. Fastsættes fradragsretten sektorvis, skal virksomheden føre et særskilt regnskab for hver af disse sektorer.

(...)

Momslovens § 37 implementer artikel 168 i momssystemdirektivet i dansk ret, mens § 38 har baggrund i samme direktivs artikel 173-175.

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF)

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

b) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med levering af varer og ydelser i henhold til artikel 18, litra a), og artikel 27

c) den moms, som skal betales for erhvervelser af varer indenfor Fællesskabet i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i)

d) den moms, som skal betales for transaktioner, der sidestilles med erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 21 og 22

e) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.

Artikel 173

1.   For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.

Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person.

2.   Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:

a)give den afgiftspligtige person tilladelse til at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed, såfremt der føres særskilte regnskaber for hver af disse sektorer

b)påbyde den afgiftspligtige person at fastsætte en pro rata-sats for hver sektor inden for sin virksomhed og at føre særskilte regnskaber for hver af disse sektorer

c)give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes

d)give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget i overensstemmelse med den i stk. 1, første afsnit, anførte regel for samtlige varer og ydelser benyttet til alle de omhandlede transaktioner

e)fastsætte, at såfremt den moms, som den afgiftspligtige person ikke kan fradrage, er ubetydelig, skal den ikke tages i betragtning.

Artikel 174

1.   Pro rata-satsen for fradraget fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som omfatter følgende beløb:

a)i tælleren den samlede årlige omsætning — uden moms — for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 168 og 169

b)i nævneren den samlede årlige omsætning — uden moms — for de transaktioner, som er opført i tælleren, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

Medlemsstaterne kan i nævneren medtage andre tilskud end dem, der direkte er forbundet med prisen på de i artikel 73 omhandlede leveringer af varer eller ydelser.

2.   Uanset stk. 1 ses der ved beregning af pro rata-satsen bort fra følgende beløb:

a)den del af omsætningen, der vedrører levering af investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed

b)den del af omsætningen, der vedrører bitransaktioner angående fast ejendom og af finansiel karakter

c)den del af omsætningen, der vedrører de i artikel 135, stk. 1, litra b) til g), nævnte transaktioner, når der er tale om bitransaktioner.

3. Når medlemsstaterne anvender den i artikel 191 omhandlede mulighed for ikke at kræve regulering af fradraget for investeringsgoder, kan de medregne provenuet ved overdragelse af sådanne goder ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget.

(...) 

Praksis

C-132/16 - Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments

EU-domstolen har i sagen udtalt følgende:

27. Det følger af artikel 168 i direktiv 2006/112, at for så vidt som en afgiftspligtig person, der handler i sin egenskab af afgiftspligtig ved køb af en vare eller en tjenesteydelse, anvender varen eller tjenesteydelsen i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, er den pågældende berettiget til at fradrage den moms, der skyldes eller er erlagt for nævnte vare eller tjenesteydelse (jf. i denne retning dom af 22.10.2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 18).

28. Ifølge fast retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig for, at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for, at omfanget af denne ret kan fastlægges. Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (dom af 29.10.2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 57, og af 18.7.2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, præmis 27).

29. Den afgiftspligtige har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. bl.a. dom af

29.10.2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 58, og af 18.7.2013, AES-3C Maritza East 1, C-124/12, EU:C:2013:488, præmis 28).

30. Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (jf. i denne retning bl.a. dom af 29.10.2009, SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 59).

31. Det fremgår af Domstolens praksis, at det i forbindelse med anvendelsen af kriteriet om en direkte tilknytning, som påhviler skattemyndighederne og de nationale retter, tilkommer disse at tage alle de omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, i betragtning og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed. Om der foreligger en sådan tilknytning, afhænger således af det objektive indhold af den omhandlede transaktion (jf. i denne retning dom af 22.10.2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, præmis 29).

EU-domstolens sag C-126/14, Sveda

EU-domstolens har i sagen udtalt følgende :

27. Ifølge fast retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af en sådan ret kan fastlægges. Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse varer og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige udgående transaktioner, der giver ret til fradrag (jf. bl.a. dom SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 57).

28. Således som generaladvokaten har anført i punkt 33 og 34 i forslaget til afgørelse, har Domstolen også indrømmet den afgiftspligtige en ret til at fradrage moms, selv om der ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, når udgifterne til de indgående transaktioner henhører under den afgiftspligtiges generelle omkostninger og dermed er omkostningselementer ved de goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige leverer. Sådanne udgifter har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. i denne retning domme Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, præmis 24, og SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 58).

29. Det fremgår af retspraksis, at det i forbindelse med anvendelsen af kriteriet om en direkte tilknytning, som påhviler skattemyndighederne og de nationale retter, tilkommer disse at tage alle de omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, i betragtning og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed. Om der foreligger en sådan tilknytning, afhænger således af det objektive indhold af den omhandlede transaktion (jf. i denne retning dom Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, præmis 22, 23 og 33 samt den deri nævnte retspraksis).

30. Det følger af de af den forelæggende ret foretagne konstateringer, at de af Sveda afholdte udgifter i forbindelse med anlæggelse af den i hovedsagen omhandlede fritidssti i hovedsagen bør indgå delvis i prisen på de varer eller tjenesteydelser, som leveres i forbindelse med den af Sveda påtænkte økonomiske virksomhed.

31. Den forelæggende ret nærer imidlertid tvivl om, hvorvidt der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indgående transaktioner og hele den af Sveda påtænkte økonomiske virksomhed, fordi de omhandlede investeringsgoder er direkte beregnet til offentlighedens gratis anvendelse.

32. I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at der hverken kan ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift, når varer eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person anvendes i forbindelse med afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde (dom Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis). I disse to tilfælde er den direkte og umiddelbare tilknytning mellem de indgående udgifter og den økonomiske virksomhed, som den afgiftspligtige person efterfølgende gennemfører, således brudt.

33. Imidlertid fremgår det for det første slet ikke af forelæggelsesafgørelsen, at det forhold, at den i hovedsagen omhandlede fritidssti stilles til offentlighedens rådighed, er omfattet af nogen som helst fritagelse, der er fastsat i momsdirektivet. For det andet vedrører de omkostninger, som Sveda har afholdt til anlæggelsen af denne fritidssti, der, som det fremgår af nærværende doms præmis 23, kan knyttes til den afgiftspligtige persons påtænkte økonomiske virksomhed, ikke aktiviteter, der ligger uden for anvendelsesområdet for moms.

34. Den umiddelbare, gratis anvendelse af investeringsgoder berører under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende ikke den direkte og umiddelbare tilknytning, der er mellem de indgående transaktioner og de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, og dermed har denne anvendelse ingen indflydelse på, om der er en ret til fradrag for moms.

EU-Domstolens sag C-425/06, Part Service

EU-domstolen har i sagen udtalt følgende:

Det andet spørgsmål

51. En række ydelser, som formelt set er særskilte, og som kan leveres enkeltvis og dermed indebære afgiftspålæggelse eller fritagelse, skal imidlertid i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige.

52. Dette er f.eks. tilfældet, når det objektivt set fremgår, at en eller flere ydelser skal anses for at udgøre hovedydelsen, og at en anden eller nogle andre ydelser skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 30, og dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 21). En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (CPP-dommen, præmis 30, og de faktiske omstændigheder i hovedsagen, der førte til den nævnte dom).

53. Der er ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. i denne retning dommen i sagen Levob Verzeke-ringen og OV Bank, præmis 22).

EU-Domstolens afgørelse i sag C-4/94 BLP

I sagen, omhandlende momsfradrag i forbindende med salg af kapitalandele til dækning af gæld, som havde baggrund i momspligtige leverancer, har EU-Domstolen anført følgende :

19. Ovennævnte stk. 5 opstiller reglerne for fradragsretten med hensyn til tilfælde, hvor momsen vedrører goder eller tjenesteydelser, som af en afgiftspligtig person »benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag ...«. I denne bestemmelse viser brugen af udtrykket »benyttes til«, at fradragsretten efter stk. 2 forudsætter, at de omhandlede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå, er uden betydning.

28. Det første spørgsmål bør derfor besvares med, at første direktivs artikel 2 og sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes således ? bortset fra de i direktiverne udtrykkeligt fastsatte tilfælde ? at når en afgiftspligtig person leverer tjenesteydelser til en anden afgiftspligtig person, der benytter disse til en fritagen transaktion, har sidstnævnte ikke fradragsret for indgående moms, heller ikke når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion.

EU-domstolens sag C-98/98 Midland bank

I sagen har EU-Domstolen anført følgende :

25. For så vidt som den nationale ret med den første del af det andet spørgsmål anmoder om nærmere oplysninger vedrørende indholdet af den »direkte og umiddelbare forbindelse«, har Midland, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen samstemmende og med rette anført, at det ikke er realistisk at søge at give en mere præcis formulering på dette punkt. Når henses til hvor forskellige transaktioner i handel og erhverv er, er det umuligt at give et mere præcist svar på, hvorledes man i alle disse tilfælde skal fastlægge den nødvendige forbindelse, der skal foreligge mellem de indgående transaktioner og dem, der foretages udgående, for at den indgående moms kan fratrækkes. Det tilkommer de nationale retter at anvende kriteriet vedrørende den direkte og umiddelbare forbindelse på de faktiske omstændigheder i hver enkelt sag, der indbringes for dem, og at tage alle de omstændigheder i betragtning, hvorunder de pågældende transaktioner er blevet gennemført.

EU-domstolens sag C-29/08, AB SKF

I sagen har EU-Domstolen anført følgende :

57. Ifølge fast retspraksis er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (jf. dom af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 24, Abbey National-dommen, præmis 26, og Inverstrand-dommen, præmis 23). Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (jf. dommen i sagen Cibo Participations, præmis 31, Kretztechnik-dommen, præmis 35, Inverstrand-dommen, præmis 23, og Securenta-dommen, præmis 27).

58. Den afgiftspligtige har ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. bl.a. Midland Bank-dommen, præmis 23 og 31, Abbey National-dommen, præmis 35, Kretztechnik-dommen, præmis 36, og Inverstrand-dommen, præmis 24).

59. Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (jf. i denne retning dom af 30.3.2006, sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Sml. I, s. 3039, præmis 24, af 14.9.2006, sag C-72/05, Wollny, Sml. I, s. 8297, præmis 20, og af 12.2.2009, sag C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 28).

60. Det følger heraf, at spørgsmålet om fradragsret afgøres på grundlag af de udgående transaktioner, som de indgående transaktioner har været anvendt til. Der er således fradragsret i tilfælde af, at den indgående momspligtige transaktion har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om de udgifter, der er afholdt for at erhverve de indgående goder eller tjenesteydelser, indgår i generalomkostningerne knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed. I det ene eller andet tilfælde forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed.

EU-Domstolens afgørelse i sag C-104/12, Becker

I sagen har EU-Domstolen anført følgende :

20. Den afgiftspligtige har imidlertid ligeledes ret til fradrag, når de i sagen omhandlede udgifter indgår i den pågældendes generelle omkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. i denne retning bl.a. Midland Bank-dommen, præmis 31, og dom af 26.5.2005, sag C-465/03, Kretztechnik, Sml. I, s. 4357, præmis 36).

22. Endelig fremgår det af retspraksis, at det i forbindelse med anvendelsen af kriteriet om en direkte tilknytning, som påhviler skattemyndighederne og de nationale retter, tilkommer disse at tage alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner er blevet gennemført, i betragtning (jf. i denne retning Midland Bank-dommen, præmis 25) og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed.

23. Forpligtelsen til kun at tage hensyn til det objektive indhold af den pågældende transaktion stemmer bedre overens med det tilsigtede formål med det fælles momssystem, som er at sikre retssikkerheden og at lette de handlinger, som er forbundet med anvendelsen af nævnte moms (jf. i denne retning BLP Group-dommen, præmis 24, samt dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33, og af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. I, s. 10413, præmis 47).

24. Domstolen har desuden fastslået, at det ligeledes er i forhold til deres objektive indhold, at det skal afgøres, om der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de anvendte goder eller tjenesteydelser og en afgiftspligtig udgående transaktion, eller undtagelsesvis en afgiftspligtig transaktion, der er gennemført i et tidligere led (jf. i denne retning Midland Bank-dommen, præmis 32, og analogt hvad angår de forhold, der skal tages i betragtning for at godtgøre den afgiftspligtiges erklærede hensigt om at henføre et specifikt gode til en momspligtig transaktion, dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 24).

EU-domstolens sag C-651/11, X BV

I sagen har EU-Domstolen anført følgende :

55. Endelig skal der, med henblik på at give den forelæggende ret et fyldestgørende svar, henset til, at svaret på de præjudicielle spørgsmål er nødvendigt for, at den kan afgøre, om der foreligger en fradragsret under de omstændigheder, som foreligger i hovedsagen, henvises til, at der er fradragsret i tilfælde af, at de indgående transaktioner har en direkte og umiddelbar tilknytning til udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om de udgifter, der er afholdt for at erhverve de indgående goder eller tjenesteydelser, indgår i de generalomkostninger, som er knyttet til den afgiftspligtige persons samlede økonomiske virksomhed. I begge tilfælde forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for de enkelte udgående transaktioner eller i prisen på de goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed (Cibo Participations-dommen, præmis 31 og 33, og SKF-dommen, præmis 60, samt dom af 16.2.2012, sag C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 48, og af 21.2.2013, sag C-104/12, Becker, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 19 og 20).

TfS1996, 588ØLD

Et selskab drev en virksomhed, hvor den overvejende del af omsætningen vedrørte momsfrie aktiviteter. Retten bestemte, at fradragsretten for et edb-anlæg, som overvejende blev brugt til de momspligtige formål og i mindre grad til de momsfrie formål, skulle opgøres efter reglerne i ML § 38, stk. 1, og ikke efter anlæggets benyttelse (skønsmæssig fordeling).

SKM2018.411.LSR

Levering af en gratis internetavis kunne ikke anses som ikke-økonomisk virksomhed.

Efter SKATs afgørelse skulle levering af en gratis internetavis anses om ikke-økonomisk virksomhed, og momsen af udgifter vedrørende både momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser og den ikke-økonomiske aktivitet, kunne derfor kun fratrækkes efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Ud fra en samlet konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at begrænse fradragsretten i medfør af momslovens § 38, stk. 2, som følge af den gratis levering af internetavisen.

Landsskatteretten henser herved bl.a. til det oplyste om, at internetavisen drives på kommercielle vilkår, og til, at det som udgangspunkt må formodes, at udgifterne til internetavisen også knytter sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser

SKM2016.118.LSR

En optikervirksomheds fakturering ved salg af briller og brilleglas ansås for at indeholde vederlag for en synsprøve, og virksomheden var berettiget til momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, vedrørende denne del af vederlaget.

[…]

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, som tidligere fremgik af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.

Det følger af EU-domstolens dom i sagen 353/85 (Kommissionen mod Det Forenede Kongerige og Nordirland), at salg af goder ikke er omfattet af den dagældende artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, om behandling af personer som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, medmindre der er tale om goder i mindre omfang, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen (præmis 35). I dommen er af Kommissionen som eksempel på et momspligtigt gode nævnt optikeres salg af briller, jf. præmis 4 og 5.

Hvad angår synsprøver har Skatterådet i et bindende svar fra 2010, offentliggjort i SKM2010.138.SR, i et tilfælde fundet, at en optikers leverancer i form af synsprøver var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Af det bindende svar fremgår det, at der ved besvarelsen udelukkende var taget stilling til den situation, hvor den pågældende spørger solgte synsprøver til sine kunder som en selvstændig ydelse. Skatterådet tog således ikke ved afgørelsen stilling til, om spørgerens udførelse af synsprøver i alle tilfælde udgjorde en selvstændig leverance.

Efterfølgende udstedte SKAT i februar og marts 2011 styresignaler om den momsmæssige behandling af salg og tilpasningen af briller og kontaktlinser, offentliggjort i SKM2011.102.SKAT og SKM2011.181.SKAT. Af SKM2011.181.SKAT fremgår det bl.a., at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

Det følger imidlertid af EU-domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger én eller to selvstændige leverancer afgøres ud fra en konkret vurdering. Det fremgår således af praksis, at når en transaktion består af flere handlinger og ting, skal der tages hensyn til samtlige konkrete omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger en eller flere leverancer. Der kan i denne forbindelse henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 vedrørende Card Protection Plan Limited (præmis 28), til sag nr. C-41/04 Levob Verzekeringen BV (præmis 19), og til sag nr. C-111/05 Aktiebolaget NN (præmis 21).

Videre fremgår det, at der ved vurderingen af, om der foreligger én eller flere ydelser, skal tages hensyn til, at en levering af varer/tjenesteydelser, der i økonomisk henseende er en enkelt leverance, ikke kunstigt må opdeles for at ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det skal således undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende leverance og herigennem afgøres, om der til en gennemsnitsforbruger bliver leveret en eller flere ydelser. Der henvises til EU-domstolens sag nr. C-349/96 Card Protection Plan Limited (præmis 29). Af samme dom fremgår det yderligere (præmis 30), at der også skal tages hensyn til, om den pågældende ydelse udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte hovedleverancen på de bedst mulige betingelser.

Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at der er leveret stel og glas med styrke, som hver især er faktureret særskilt. Endvidere er det angivet på fakturaerne, hvilken styrke, udstyret er leveret i. Det fremgår af fakturaerne, at virksomheden ved salg af briller har leveret en kombination af varer og ydelser. Der er foretaget en synsprøve med henblik på at finde den korrekte glasstyrke. Det må antages, at synsprøven skal sikre, at den færdige brille har den korrekte styrke og på korrekt vis korrigerer for bygningsfejl osv. En korrekt synsprøve må anses for afgørende for, at virksomhedens kunde får det optimale synsmæssige resultat. Det fremgår endvidere af de fremlagte fakturaer for perioden, at synsprøverne ikke er faktureret særskilt, og efter det oplyste indgår de i prisen for brillen. På baggrund af de fremlagte fakturaer fremstår synsprøven derfor som del af en samlet leverance i form af en brille mv. og ikke som en selvstændig leverance.

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder retten, at det er godtgjort, at virksomheden i den i sagen omhandlede periode har leveret selvstændige ydelser mod vederlag i form af synsprøver omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det overlades til SKAT i 1. instans at foretage den nærmere talmæssige opgørelse. Det henhører ligeledes under SKATs kompetence at træffe afgørelse i 1. instans om og i givet fald i hvilket omfang, der kan ske tilbagebetaling (berigtigelse) af den moms, der er opkrævet og angivet af virksomheden vedrørende de omhandlede synsprøver.

SKM2009.819.LSR

Beløb deponeret i et selskabs pengeinstitut udgjorde ikke betaling for selskabets leverancer, da selskabet ikke havde opnået råderet over beløbene på deponeringstidspunktet. Fradragsretten for fællesomkostninger skulle beregnes ud fra en omsætningsfordeling. Der var fradrag for moms af udgifter til opførelse af prøvehuse, da prøvehusene tjente til at fremme salget af selskabets byggeprojekter.

SKM2007.169.LSR

En handelsskole udlejede undervisningslokaler med Edb-faciliteter. Adgangen til Edb-faciliteterne ansås ikke for en momspligtig aktivitet, men ansås for omfattet af den momsfritagne udlejning af undervisningslokalerne.

SKM2001.237.LSR

Selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold, fik godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter dog kun godkendt for så vidt angår 25 %, jf. momslovens § 42, stk. 2.

SKM2016.214.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte at spørger, en kulturel institution, havde adgang til momsfradragsret efter lovens almindelige regler (fuldt momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1) på spørgers omkostninger vedrørende bygningsvedligehold, udstillinger, anlæg og anden drift.

SKM2014.179.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at indkøb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter anses for generalomkostninger, således at disse omkostninger kan fradrages efter virksomhedens delvise fradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1.

[…]

Begrundelse

Det følger af momslovens § 13, stk. 1. nr. 1, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms.

I henhold til Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje og SKM2010.138.SR er synsprøver fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 1, hvis de leveres som led i udførelsen af lægegerningen og dertil knyttede erhverv. Ifølge SKM2011.181.SKAT omfatter dette læger, optikere eller andre med en tilsvarende faglig baggrund.

Af de faktiske oplysninger fremgår det, at Spørger ønsker at tilbyde sine kunder et sammensat produkt, som blandt andet indeholder briller og synsprøve. Det samlede produkt indeholder således både momspligtige og momsfritagne leverancer.

I SKM2011.181.SKAT har Skatteministeriet anført, at en synsprøve ikke anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden. I forbindelse med salg af brille-/kontaktlinseabonnementer, opnås der ofte adgang til både momspligtige som momsfritagne leverancer såsom synsprøver, briller, kontaktlinser, tilpasning mv. Det betyder, at abonnementsprisen er momspligtig i et omfang, der tager udgangspunkt i de momspligtige varer og ydelser set i forhold til det samlede omfang af varer og ydelser i abonnementet.

For så vidt angår momsfradragsret følger det af SKM2011.181.SKAT, at de af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til den momsfritagne tilpasning af kontaktlinser og udførelsen af synsprøver, ikke er fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som relaterer sig direkte og umiddelbart til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, vil være delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Udgangspunktet for optikere vil herefter være, at momsen af udgifterne til driften af synsprøvelokalerne ikke kan fradrages, mens momsen af udgifterne til driften af butikken i øvrigt vil være delvist fradragsberettiget.

EU-Domstolen har i flere afgørelser anført, hvilke kriterier der skal lægges til grund ved vurdering af, om en given omkostning eller udgift er omfattet af fradragsretten i henhold til momslovens §§ 37 eller 38, stk. 1 (og 2).

Det følger blandt andet af sag C-4/94, BLP, præmis 19 og sag C-29/08, AB SKF, præmis 57, at fradragsretten for indgående afgift forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner der giver ret til fradrag.

Endvidere fremgår det af præmis 59 i sag C-29/08, AB SKF, at når en indgående transaktion har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der ikke indrømmes fradrag for indgående afgift.

Findes der ikke en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner følger det imidlertid af præmis 58 i sag C-29/08, AB SKF og præmis 20 i sag C-104/12, Becker, at en afgiftspligtig person ligeledes har ret til fradrag når en given udgift i stedet kan henføres til den pågældendes generelle omkostninger. Sådanne omkostninger har i stedet en direkte og umiddelbar tilknytning til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed som helhed.

EU-domstolen har i sag C-98/98, Midland Bank, præmis 25, anført, at når det angår indholdet af den "direkte og umiddelbare tilknytning", der skal foreligge mellem en indgående transaktion og en udgående transaktion, er det ikke realistisk at give en mere præcis formulering der kan omfatte alle tilfælde, og derfor skal alle omstændigheder tages i betragtning. EU-domstolen har dog i sag C-104/12, Becker, præmis 22- 24, understreget, at det er i forhold til dens objektive indhold, at det skal afgøres, om der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en given indgående transaktion og en udgående transaktion.

Det er SKATs opfattelse, at Spørgers udgifter ved indkøb/leasing af synsprøveinstrumenter har en direkte og umiddelbar tilknytning til levering af synsprøver, som er en momsfritagen ydelse i henhold til momslovens § 13, stk.1, nr. 1. Udgifterne ses således ikke at tjene flere formål. Der lægges i den forbindelse vægt på, at indkøbet/leasingen af synsprøveinstrumenter i forhold til deres objektive indhold har en klar direkte og umiddelbar tilknytning til synsprøveydelsen, som anses for, at være en selvstændig hovedydelse. Udgifterne er således ikke en del selskabets generalomkostninger, da der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning til én (eller flere) udgående transaktioner i form af levering af momsfritagne synsprøver.

Den direkte og umiddelbare tilknytning til momsfritagne transaktioner ændres ikke ved, at synsprøven, som en selvstændig hovedydelse, leveres som en del af en samlet pakke og udgør et vigtigt element heri eller af, at spørger ifølge egne oplysninger har valgt, at lade udgifterne til synsprøveinstrumenterne påvirke prisfastsættelsen ved salg af briller/kontaktlinser/den samlede pakke.

Det er således SKATs opfattelse, at spørger ikke kan fradrage momsudgifter vedrørende indkøb og/eller leasing af synsprøveinstrumenter med baggrund i momslovens § 38, stk. 1, da udgifterne ud fra deres objektive indhold kan henføres til en momsfritagen udgående transaktion. Udgifterne kan derfor ej heller give anledning til momsfradrag jf. momslovens § 37.

SKM2010.138.SR

Optikeres salg af synsprøver anset for momsfritaget behandling

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers leverancer i form af synsprøver er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. stk. 1, nr. 1, da ydelsen er leveret som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med det formål at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed.

SKM2009.648.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger havde delvis fradragsret for udgifter til opførelse og drift af historiske huse og for udgifter til anlæg og vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv. Svaret bygger på en konkret vurdering af forholdene i museet, hvorefter de afholdte udgifter anvendes blandet til museets momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

SKM2007.505.SKAT

Det er SKATs opfattelse, at golfklubber, som har indtægter, der er omfattet af momsfritagelsen for sportsaktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og som er momspligtige af reklame- og sponsorindtægter, har delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til etablering og drift m.v. af golfanlæg m.v. som fællesudgifter.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje

(...)

Øjenlæger og optikere

Øjenlæger og optikeres tilpasning af kontaktlinser til patienter og kunder er momsfri. Se SKM2011.181.SKAT.

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, omfatter kun levering af varer i mindre omfang, og som er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet. Hverken salg af briller eller kontaktlinser kan derfor omfattes af momsfritagelsen.

Leverancer i form af separate synsprøver er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. stk. 1, nr. 1, fordi ydelsen er leveret som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med det formål at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt) i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed. Se SKM2010.138.SR og SKM2016.118.LSR.

Skatterådet har vurderet, at en kombineret abonnementsaftale, der bestod af en momsfritaget ydelse med ændring/tilpasning af kontaktlinser og en momspligtig ydelse i form af udlejning/tilpasning af briller, ikke var omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, i sin helhed. Derfor måtte aftalen opdeles således, at det fremgik af fakturaen, hvor stor en del af beløbet, der vedrørte momspligtige ydelser og hvor stor en del, der vedrørte momsfri ydelser. Se SKM2008.376.SR.

(...)

SKM2011.181.SKAT - Den momsmæssige behandling af salg- og tilpasning af briller og kontaktlinser - styresignal

(...)

Skatteministeriets opfattelse

Synsprøver

To betingelser skal være opfyldt, førend en ydelse kan anses for omfattet af momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed:

ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling

ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Det bemærkes, at begge betingelser skal være opfyldt samtidig. Der henvises til SKM2010.173.SKAT.

En synsprøve må i momsmæssig forstand anses for en ydelse, der leveres med henblik på at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed, jf. SKM2010.138.SR.

Det bemærkes endvidere, at synsprøver falder ind under sundhedslovens § 5, samt at Sundhedsstyrelsen har udtalt, at disse ydelser må anses for behandlinger i sundhedslovens forstand.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at synsprøver på denne baggrund må anses for behandlinger i relation til momsfritagelsen af sundhedsydelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Synsprøver er herefter momsfritagne, hvis de leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Dette betyder, at synsprøver kun er momsfri, hvis de leveres af læger, optikere eller personer med en tilsvarende faglig baggrund.

En synsprøve kan ikke anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser med den konsekvens, at disse skal behandles ens i momsmæssig forstand, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

(...)

Brille-/kontaktlinseabonnementer

Såfremt en kunde tegner et abonnement hos en optiker, kan kunden som oftest opnå løbende adgang til synsprøver, briller, kontaktlinser, tilpasning mv.

Herved leverer optikeren ydelser, som både er momspligtige og momsfritagne, og som kunden betaler en fast pris for uanset, hvor ofte kunden benytter sig af de enkelte ydelser.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at momsgrundlaget i forbindelse med salg af disse abonnementer som udgangspunkt skal opgøres med baggrund i en markedsprismetode. Det betyder, at abonnementsprisen er momspligtig i et omfang, der svarer til forholdet mellem markedsprisen for de indeholdte momspligtige varer og ydelser og den samlede markedspris for alle de indeholdte varer og ydelser i abonnementet.

Markedsprismetoden kan fraviges, hvis virksomheden kan godtgøre, at en omkostningsbaseret metode giver et mere pålideligt billede af det samlede vederlags faktiske fordeling.

Den omkostningsbaserede metode betyder, at det samlede abonnementsvederlag skal fordeles på ydelserne efter forholdet mellem de faktiske omkostninger til hver bestanddel.

Det bemærkes, at der ikke kan skiftes mellem de to metoder, når virksomheden har valgt en af metoderne, jf. Skatterådets afgørelse SKM2006.169.SR.

(...)

Delvis momsfradragsret

De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til det momspligtige salg af briller og kontaktlinser, vil være fuldt fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som alene relaterer sig direkte og umiddelbart til den momsfritagne tilpasning af kontaktlinser og udførelsen af synsprøver, vil ikke være fradragsberettigede, jf. momslovens § 37.

De af virksomhedens udgifter, som relaterer sig direkte og umiddelbart til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, vil være delvist fradragsberettigede, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Udgangspunktet for optikere vil herefter være, at momsen af udgifterne til driften af synsprøvelokalerne ikke kan fradrages, mens momsen af udgifterne til driften af butikken i øvrigt vil være delvist fradragsberettiget.

(...)

D.A.11.4.3.1 Indkøb der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål

Indhold

Dette afsnit handler om delvis fradragsret for moms af indkøb af varer og ydelser, som både benyttes til virksomhedens fradragsberettigede formål efter ML § 37, og til virksomheden uvedkommende formål, fx til aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde, til private formål eller til formål, hvor der ikke er fradragsret efter ML § 42, stk. 1.

[…]

Lovgrundlag

ML § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den registreringspligtige virksomhed."

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet, men trods det er bestemmelsen i overensstemmelse med direktivets bestemmelser om fradragsret. Se sag C-437/06, Securenta, og sag C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA.

Regel

Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller § 51 a, har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der benyttes både til virksomhedens momspligtige leverancer og til virksomhedens uvedkommende formål. Momsen kan fratrækkes med den del, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den momsregistrerede virksomhed. Se ML § 38, stk. 2.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Momspligtige leverancer omfatter derfor også eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats efter reglerne i ML §§ 14 - 21 d og 34.

"Virksomheden uvedkommende formål" omfatter:

• Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.
• Ikke-økonomisk virksomhed.
• Private formål for virksomhedens indehaver eller personale.
• Formål, hvor der ikke er fradragsret efter ML § 42, stk. 1. Se afsnit D.A.11.5 om ingen eller begrænset fradragsret.
• Leverancer efter de særlige regler om leverancer inden for samme ministerområde, region eller kommune efter ML § 9.

Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde

Hvis en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, falder aktiviteten uden for momslovens anvendelsesområde.

Som eksempler på aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, kan nævnes:

• Holdingselskabers aktivitet, som består i at eje kapitalandele i andre selskaber, typisk i datterselskaber. Se TfS1999, 908TSS og SKM2015.711.SKAT.
• Gymnasier, hvis undervisningsaktivitet er finansieret af offentlige tilskud. Se SKM2012.367.LSR.
• Andre virksomheder, der modtager tilskud fra fx det offentlige, hvor aktiviteten kan udskilles som en ikke-økonomisk aktivitet. Se TfS2000, 828LSR.
• Ydelser, som leveres af menighedsråd i deres egenskab af begravelsesmyndighed, og som ikke leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, fx udstedelse af gravstedsbreve, gravkastning og nedsætning af urner. Se SKM2009.423.SKAT.
• De leverancer, der er omfattet af ML § 9 anses ikke for at være afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand. Se SKM2009.574.LSR.

Bemærk

I daglig tale benævnes de indtægter, der knytter sig til disse aktiviteter, som "indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde".

En virksomhed kan godt have indtægter, der falder uden for lovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Det skyldes, at indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Som eksempel kan nævnes:

• Præmier, som fx et arkitektfirma modtager ved deltagelse i en åben arkitektkonkurrence. Se SKM2003.527.LSR.
• Rykkergebyrer, der betragtes som en godtgørelse af omkostninger, der kan kræves for tab ved ikke at modtage et pengebeløb til den aftalte tid, såsom udgifter til iværksættelse af rykkerproceduren. Se SKM2003.541.LSR.
• Ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed. Se afsnit D.A.8.1.1.7 om gaver eller vederlag/tilskud samt SKM2019.596.SR.
• Udlæg, der opfylder betingelserne i ML § 27, stk. 3, nr. 3. Se afsnit D.A.8.1.1.3.3 om udlæg på udlægskonto.

Private formål

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse for virksomhedens indehaver kan nævnes telefon, el og varme, når virksomhed og privatbolig er beliggende på samme adresse, fx landbrugsvirksomheder.

Ved vurderingen af, om den skønsmæssige fordeling af momsen på virksomheden og på indehaverens private forbrug er foretaget på rimelig måde, vil den fordeling, som er godkendt i forbindelse med skatteansættelsen normalt blive lagt til grund. Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan den fordeling, som ligningsmyndigheden normalt anvender, lægges til grund. Se momsbekendtgørelsens § 18, SKM2018.593.SKTST og afsnit C.C.2.1.4.1 om privat forbrug af virksomhedens varer og privat andel af øvrige forbrugsomkostninger.

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse for virksomhedens ansatte kan nævnes

• pc´ere, der opstilles privat hos virksomhedens medarbejdere, og som anvendes blandet privat/erhvervsmæssigt
• multimedier, fx arbejdsmobiltelefon, bærbare pc´ere og ADSL-forbindelse, der stilles til rådighed for virksomhedens medarbejdere og som bruges blandet privat/erhvervsmæssigt.

Der er fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til den fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Bemærk

ISDN-forbindelser anses for udgifter vedrørende anskaffelse og drift af telefoner som omfattet af ML § 40, stk. 2. Se afsnit D.A.11.4.3.2 om medarbejdertelefoner.

To eksempler fra Landsskatterettens praksis

Landsskatterettens afgørelse fra september 2017

Sagen omhandlede en humanitær organisation, der havde til formål at hjælpe mennesker i udviklingslandene. Formålet blev opfyldt ved at foretage vederlagsfrie leverancer i udviklingslandene.

Organisationens aktiviteter blev primært finansieret af tilskud, gaver og bidrag. Herudover solgte organisationen en række forskellige former for reklameydelser mod vederlag til virksomheder.

Landsskatteretten bemærkede i præmisserne, at organisationens aktiviteter med at hjælpe mennesker i udviklingslandene faldt uden for momslovens anvendelsesområde, idet aktiviteten ikke udgjorde økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Videre konstaterede retten, at organisationens levering af reklameydelser derimod måtte anses for økonomisk virksomhed, idet disse blev leveret mod vederlag og med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Landsskatteretten udtalte herefter, at uanset organisationens aktivitet med at hjælpe mennesker i udviklingslande måtte anses for grundlaget for, at organisationen havde økonomisk virksomhed med levering af reklameydelser, var der ikke grundlag for, at organisationen kunne fradrage momsen af indkøb til aktiviteten med at hjælpe mennesker i udviklingslande, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Aktiviteten med at hjælpe mennesker i udviklingslande måtte anses for at være en selvstændig aktivitet, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, og de til aktiviteten afholdte direkte omkostninger måtte anses for uvedkommende i forhold til levering af den momspligtige reklame. Retten henviste herved til EU-domstolens domme i sagerne C-437/06, Securenta, præmis 30, og C-496/11, Portugal Telecom, præmis 47.

SKM2018.411.LSR

Sagen omhandlede en internetavis, som blev udgivet vederlagsfrit. Udgivelsen af internetavisen blev primært finansieret af momspligtige annonce- og reklameindtægter, samt af rene støttebetalinger (gaver).

Landsskatteretten bemærkede indledende, at internetavisen måtte anses for at drive momspligtig virksomhed med salg af annoncer mv., som var at finde i internetavisens udgivelser.

Ud fra en samlet konkret vurdering udtalte retten, at der ikke - som følge af den vederlagsfrie udgivelse af internetavisen - var tilstrækkeligt grundlag for at begrænse internetavisens momsfradragsret i medfør af momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten henviste herved bl.a. til, at internetavisen blev drevet på kommercielle vilkår, samt at det som udgangspunkt måtte formodes, at omkostningerne til internetavisen også knyttede sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser.

Retten anså herved internetavisen for at drive én samlet økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1, og internetavisen havde derfor fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsens vurdering af sagerne

Skattestyrelsen bemærker, at de to sager fra Landsskatteretten har det grundlæggende fællestræk, at både organisationen og internetavisen foretog vederlagsfrie leverancer, og disse leverancer var i begge tilfælde en afgørende forudsætning for, at organisationen og internetavisen kunne oppebære momspligtige indtægter i form af salg af annoncer/reklamer.

Både organisationen og internetavisen nedlagde for Landsskatteretten påstand om fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for henholdsvis omkostningerne til arbejdet i udviklingslandene og udgivelsen af internetavisen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sagerne imidlertid indeholder enkelte afgørende forskelle, som rettelig medførte, at internetavisen opnåede fuld momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, mens organisationen alene opnåede delvis momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, for fællesomkostningerne.

Hovedspørgsmålet i sagerne

Både udgivelsen af internetavisen og organisationens hjælp til mennesker i udviklingslandene var gratis for modtagerne, og ydelserne blev dermed - isoleret set - ikke leveret mod vederlag. Hovedspørgsmålet var derfor, om disse aktiviteter kunne anses for selvstændige aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Dette henset til, at økonomisk virksomhed i momslovens forstand - og den heraf afledte momsfradragsret - grundlæggende forudsætter, at der sker levering af varer eller ydelser mod vederlag, jf. eksempelvis præmis 10-13 i EU-domstolens dom i sagen C-89/91, Hong-Kong Trade.

Det bemærkes, at det ikke i sig selv er afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om økonomisk virksomhed eller ej, om en aktivitet indebærer en gratis levering af ydelser eller varer, som isoleret betragtet ikke er levering mod vederlag. Har den vederlagsfrie aktivitet således den fornødne direkte sammenhæng med en eller flere andre udøvede aktiviteter, som udgør økonomisk virksomhed, så anses de vederlagsfrie leverancer for at være en del af disse aktiviteter.

Afgørende er derimod, om den vederlagsfrie aktivitet gennemføres af hensyn til den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed og med henblik på at generere indtægter af en vis varig karakter i denne del af virksomheden, jf. eksempelvis EU-domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda, præmis 20 og 22.

Om internetavisens og organisationens vederlagsfrie aktiviteter skal kvalificeres som økonomisk virksomhed beror derfor på en konkret vurdering af, om de vederlagsfrie aktiviteter tilsigter opnåelse af indtægter af en vis varig karakter - i de konkrete sager nærmere bestemt momspligtige reklame-/annonceindtægter.

Sagen om internetavisen

Formålet med at udgive internetavisen var i denne sag efter Skattestyrelsens opfattelse ikke at stille denne vederlagsfrit til rådighed, men derimod at udøve virksomhed ved at udgive en internetavis, som drives kommercielt ved salg af annoncer. Omkostningerne til udgivelsen af internetavisen må derfor siges at være afholdt med henblik på opnåelse af indtægter fra annoncer og reklamer, som vises på internetavisen.

Det må derfor lægges til grund, at de omkostninger, der er knyttet til driften af den gratis internetavis, i sidste ende er beregnet til udøvelsen af internetavisens virksomhed med momspligtigt salg af annoncer, idet internetavisen er et middel til at sælge annoncerne, jf. også præmis 22 i EU-domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda.

Hermed må det konkluderes, at den vederlagsfrie aktivitet er blevet iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og at aktiviteten dermed er udøvelse af økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Ifølge EU-domstolens praksis kræves det, at en erklæret hensigt om, at formålet med en aktivitet er opnåelsen af indtægter af en vis varig karakter, er bestyrket af objektive momenter, jf. eksempelvis præmis 24 i sagen C-230/94, Renate Enkler.

At hensigten med udgivelsen af internetavisen var at tjene penge på annoncer, understøttes i den konkrete sag bl.a. af, at

• annonceindtægterne forudsatte udgivelse af internetavisen, hvor annoncerne kunne vises, ligesom antallet af læsere af internetavisen havde afgørende betydning for størrelsen af annonceindtægterne
• driften af internetavisen var tilrettelagt på en professionel måde, og der blev anvendt samme kommercielle forretningsmodel, som eksempelvis etablerede gratisaviser
• der var indgået aftale med et mediebureau om maksimering af annonceindtægterne
• internetavisen havde et erhvervsmæssigt formål, og blev udgivet regelmæssigt med vekslende redaktionelt indhold
• annonceindtægterne udgjorde - bortset fra i opstartsfasen - en væsentlig del af internetavisens indtægter.

Det bemærkes endeligt, at internetavisen deltog på et marked for netbaserede medier, som alle ønsker at sælge annonceplads til annoncerende virksomheder. Dermed bør internetavisen stilles på samme måde momsmæssigt, som andre netmedier, der finansierer deres drift ved annoncesalg, jf. EU-domstolens faste praksis om det momsretlige neutralitetsprincip.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens konklusion, at internetavisen uanset de vederlagsfrie leverancer driver én selvstændig økonomisk virksomhed, og internetavisen kan på denne baggrund fradrage momsen af sine omkostninger fuldt ud, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Sagen om organisationen

Formålet med at stille hjælpen vederlagsfrit til rådighed for menneskene i udviklingslandene var ikke at oppebære momspligtige annonce- og reklameindtægter.

Landsskatteretten lagde således til grund, at organisationens aktiviteter med at hjælpe mennesker i udviklingslandene udelukkende havde et humanitært formål, jf. tilsvarende i TfS2000.828.LSR, hvor den omhandlede fonds aktiviteter med udvikling af kulturaktiviteter antageligt ikke havde til formål at opnå indtægter, men derimod at udvikle kulturaktiviteter.

Hermed må det konkluderes, at den vederlagsfrie aktivitet ikke blev iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og aktiviteten er dermed ikke udøvelse af økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

En eventuel hensigt om, at de vederlagsfrie aktiviteter skulle være iværksat med det formål at opnå momspligtige reklameindtægter, synes heller ikke at være understøttet af objektive momenter på samme måde som i sagen vedrørende internetavisen.

Der er herved bl.a. henset til, at der ikke var påvist noget erhvervsmæssigt formål med de vederlagsfrie aktiviteter, der var ikke påvist nogen økonomisk sammenhæng mellem omfanget af den vederlagsfrie aktivitet og størrelsen af reklameindtægterne, samt at reklameindtægterne kun udgjorde en mindre del af organisationens indtægter.

Konklusion

Der er på baggrund heraf forskel på den situation, hvor en virksomhed har en aktivitet, som indebærer levering af gratisydelser, men hvor aktiviteten udøves med henblik på at opnå indtægter via andre aktiviteter (situationen med internetavisen), og så den situation, hvor formålet med en "gratisaktivitet" ikke er at opnå indtægter, men hvor virksomheden sideløbende har en indtægtsskabende aktivitet, som medgår til at finansiere den førstnævnte aktivitet (situationen med organisationen).

Hvorvidt der er tale om den ene eller anden situation beror på en konkret vurdering af, om formålet med den ikke-indtægtsskabende aktivitet er at opnå indtægter af en vis varig karakter via andre aktiviteter i samme virksomhed, jf. også præmis 31 i EU-domstolens dom i sagen C-132/16, Iberdrola.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i sig selv afgørende, om den ene aktivitet er grundlag for den anden aktivitet. Såfremt det er tilfældet, skal der foretages en nærmere vurdering af, om denne ene aktivitet i sidste ende drives med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, f.eks. ved at være et middel til at gennemføre momspligtige transaktioner i en anden del af virksomheden.