Parter
H1
(v/advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet Departementet
(v/advokat Per Lunde Nielsen)
Afgørelsen er truffet af byretsdommer
Mads Spanggaard Stokholm.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen er anlagt den 15. februar 2021 og angår, hvorvidt H1 har fradragsret for udgifter til husleje for leje af lokaler fra selskabets hovedanpartshaver i indkomstårene 2017 og 2018.
Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at H1's skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Det fremgår af sagen, at selskabet H1 blev stiftet den 28. december 2016. Selskabet, der har adresse på Y1-vej, Y2-by, er 100 pct. ejet af KL, der også er direktør i selskabet. KL er ejer af nævnte ejendom, hvor selskabet har adresse.
Af selskabets første årsrapport, der angår perioden 28. december 2016 - 31. marts 2018, fremgår, at der er foretaget fradrag med 168.535 kr. for lokaleomkostninger, hvoraf 100.000 kr. angår husleje.
Tilsvarende fremgår det af selskabets årsrapport for perioden 1. april 2018 - 31. marts 2019, at der også i dette regnskabsår er foretaget et identisk fradrag.
I KLs årsopgørelser for både 2017 og 2018 er der konteret et overskud på udlejningsejendom på 25.696 kr. Overskuddet hidrører for H1’s nævnte huslejebetaling og fremkommer i henhold til H1’s påstandsdokument således:
| "Poster | 2017 2018 |
| Lejeindtægt | kr. 100.000 kr. 100.000 |
| Andel af ejendomsskat 75% | kr. -24.305 kr. -24.305 |
| Andel af forsikring, skøn | kr. -10.000 kr. -10.000 |
| Andel af forbrugsafgifter, skøn | kr. -20.000 kr. -20.000 |
| Vedligeholdelse, skøn | kr. -20.000 kr. -20.000 |
| I alt | kr. 25.696 kr. 25.696" |
Der har under sagen været fremlagt en række fotos af de i sagen omhandlede lokaler og varelager, hvilke fotos der efter det af H1 oplyste er optaget i september og oktober 2017, i februar 2018 og i februar 2021.
Landsskatteretten traf den 19. november 2020 afgørelse i sagen, hvoraf følgende fremgår blandt andet:
"Faktiske oplysninger
Selskabet H1 med CVR-nr. ...11 blev startet den 28. december 2016, og det beskæftiger sig med detailhandel med andre varer i.a.n. via internettet. Selskabets formål er at udøve virksomhed med handel og service samt B&B.
Ifølge CVR-registret er selskabet stiftet af KL, der er direktør og eneanpartshaver i selskabet. Selskabet er beliggende Y1-vej, Y2-by, som også er anpartshaverens adresse.
Selskabet har regnskabsår fra den 1. april til den 31. marts og første regnskabsperiode løber fra 28. december 2016 til 31. marts 2018.
Selskabets indkomstår 2017 udgøres af regnskabsåret 28. december 2016 - 31. marts 2018 og selskabets indkomstår 2018 udgøres af regnskabsåret 1. april 2018 - 31. marts 2019.
Sagen er opstået ved, at selskabets rådgiver, via TastSelv, har indsendt anmodning om genoptagelse af selvangivelsen for 2018, for perioden 1. april 2018 - 31. marts 2019, til Skattestyrelsen. Selskabet ønskede genoptagelse, idet selskabets skattepligtige indkomst var blevet indberettet ud fra forkert regnskab. Anmodningen til Skattestyrelsen var vedlagt specifikationer til regnskabet og specifikationer til opgørelsen af den skattepligtige indkomst for årene 2017 og 2018.
På baggrund af denne anmodning har Skattestyrelsen ved breve af 29. oktober 2019 og 28. november 2019 anmodet om dokumentation for udgift til husleje i form af huslejekontrakt og dokumentation for de faktiske betalinger, uden at have modtaget noget materiale.
Til brug for behandling af selskabets indsigelse har Skattestyrelsen i breve af 20. januar 2020 og 19. februar 2020 anmodet om
"Huslejekontrakt, herunder nærmere beskrivelse af det / de lejede lokale(r) og redegørelse for lokalernes anvendelse og dokumentation for, at beløbet er medregnet hos selskabets hovedanpartshaver."
Skattestyrelsen modtog intet materiale, men selskabets rådgiver oplyste ved mail den 8. januar 2020:
"Det kan oplyses, at den i selskabet fratrukne husleje er indtægtsført og beskattet hos anpartshaver. Der er tale om en blandet benyttet ejendom med både bolig og erhverv."
Resultater
Selskabet havde i indkomstårene 2017 og 2018 en omsætning på henholdsvis 1.219.473 kr. og 1.661.218 kr. og et resultat på henholdsvis 57.087 kr. og 64.164 kr.
Udgifter til husleje
Selskabet har i regnskabet for indkomstårene 2017 og 2018 fratrukket udgifter til husleje på 100.000 kr.
Selskabet har oplyst, at der ikke er udarbejdet lejekontrakt på de lokaler, som selskabet lejer, da selskabsejer også er ejer af ejendommen. Videre fremgår det, at ejendommen Y1-vej er en 4-længet 'Proprietær gård', hvor alle bygninger, på nær stuehuset, anvendes til erhvervsmæssige formål. Derudover er det oplyst, at driftsbygningerne, som udgør over 1.600 m 2, anvendes af selskabet til:
• Lager af nyvare
• Materialer til brug ved fremvisning af maskiner
• Lager til rekvisitter til udlejning
Af BBR fremgår, at bygning 1, som er opført i 1896 og til-/ ombygget i 1950, er et stuehus med et areal på 447 m2 samt, at bygning 3 — 8, er bygninger til erhvervsmæssig produktion vedrørende landbrug mm. samt, at disse bygninger er uden varmeinstallation. Bygningerne 3 - 8, som er opført i perioden fra 1812 til 1862, har et samlet erhvervsareal på henholdsvis 496 m 2, 280 m 2, 250 m 2, 313 m 2, 100 m 20g 245 m 2 . Videre fremgår det af bemærkningerne til de enkelte bygninger at, bygningerne 3 — 8, er henholdsvis lade, kvægstald, svinestald, svinestald, lade og garage.
Selskabet har fremlagt hovedanpartshaverens driftsregnskab for udlejning af ejendommen udvisende et resultat på 25.696 kr., årsopgørelser for 2017 og 2018 for KL, som viser, at der er medregnet 25.696 kr. i overskud af virksomhed.
Det fremgår af driftsregnskabet, at der er fratrukket andel af udgifter til ejendomsskat med 75% svarende til 24.305 kr. og derudover andel af skønsmæssige udgifter til forsikringer og forbrugsafgifter på henholdsvis 10.000 kr. og 20.000 kr. samt skønsmæssige udgifter til vedligeholdelse på 20.000 kr.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til husleje på 100.000 kr. i indkomstårene 2017 og 2018.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
"…
Vedrørende ikke godkendt fradrag for udgift til husleje fratrukket med 100.000 kr. i hvert af indkomstårene 2017 og 2018.
Selskabet har fratrukket 100.000 kr. i hvert af indkomstårene som udgift til husleje. Selskabets adresse er den samme, som er anført for selskabets hovedanpartshaver.
Til brug for bedømmelse af den skattemæssige fradragsret har Skattestyrelsen anmodet om følgende materiale for hvert af indkomstårene:
"Dokumentation for udgift husleje i form af huslejekontrakt og dokumentation for de faktiske betalinger. "
Materialet er ikke modtaget.
Efter modtagelse af indsigelse fra selskabets rådgiver har Skattestyrelsen yderligere anmodet om supplerende materiale i form af beskrivelse af det/de lejede lokale(r) og redegørelse for lokalernes anvendelse og dokumentation for, at beløbet er medregnet hos selskabets hovedanpartshaver.
Dette materiale er heller ikke modtaget.
På det foreliggende grundlag er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den skattemæssige fradragsret ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort som en driftsomkostning efter statsskattelovens 5 6 stk. 1, litra a.
…"
…
Landsskatterettens afgørelse
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens 5 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.
Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift og for, at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Selskabet har gjort gældende, at der skal godkendes fradrag for udgifter til husleje på 100.000 kr. i hver af indkomstårene 2017 og 2018.
Til støtte herfor er der, vedrørende indkomstårene 2017 og 2018, fremlagt årsopgørelser for hovedanpartshaveren samt driftsregnskab, som viser et resultat på 25.696 kr. og, at dette resultat er selvangivet hos hovedanpartshaveren som overskud af virksomhed.
Det er endvidere oplyst, at der ikke er udarbejdet lejekontrakt på de lokaler, som selskabet lejer, da selskabsejer også er ejer af ejendommen. Selskabet har henvist til, at driftsbygningerne udgør over 1.600 m 2 og anvendes af selskabet til lager af nyvare, materialer til brug ved fremvisning af maskiner og lager til rekvisitter.
Retten bemærker, at det er selskabet, der bærer bevisbyrden for, at de fratrukne udgifter til husleje af Y1-vej er afholdt i selskabets interesse. Videre, at dispositioner, der foretages mellem interesseforbundne parter, har skattemæssigt bindende virkning, for så vidt de er indgået på almindelige forretningsmæssige vilkår.
På grund af interessefællesskabet må det imidlertid kræves som betingelse for at opnå fradragsret efter statsskatlovens § 6, at en række formalia er overholdt.
Retten finder, at lejeforholdet for nærværende selskab ikke er dokumenteret eller overvejende sandsynliggjort, blandt andet som følge af manglende skriftlig aftale / huslejekontrakt, hvorved vilkårene for lejemålet ikke foreligger. Der foreligger således ikke skriftlig aftale om hvem, der afholder udgifter til vedligeholdelse, hvad der er lejet, om lejen er opgjort på markedsvilkår, periode mm.
Der henvises i denne forbindelse til principperne i Vestre Landsretsdom af 28. september 2005, der er offentliggjort i SKM2005.402.VLR, hvor der var tale om samhandel mellem interesseforbundne parter, men hvor der ikke forelå en skriftlig aftale. I sagen blev der ikke godkendt fradrag for afholdte udgifter blandt andet som følge af, at der i forbindelse med interessefælleskab kræves, at en række formalia er overholdt. Principperne i dommen anses sammenlignelige med nærværende selskabs problemstilling, hvor der ikke foreligger skriftlig huslejeaftale.
På det foreliggende grundlag finder retten, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at udgiften til husleje af Y1-vej udgør en driftsomkostning, der er afholdt i selskabets interesse, hvorfor retten finder, at udgifterne ikke kan anses for afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor."
Forklaringer
Der er afgivet vidneforklaring på partsvilkår af direktør KL samt vidneforklaring af statsautoriseret revisor IT og PL.
Direktør KL har forklaret blandt andet, at han på papiret ikke har nogen uddannelse. Han har dog tidligere studeret både statskundskab og økonomi på (red. navn på universitet fjernet). Da han førhen boede i Y3-by, solgte han blandt andet musikinstrumenter fra en "blandet bolig". Dette firma, der var drevet som en personligt ejet virksomhed, lukkede i 2000. Derefter blev han ansat i et firma, hvor han fungerede som salgskonsulent af værktøj. Da han ultimo 2016 erhvervede den i sagen omhandlede ejendom beliggende Y1-vej, Y2-by, stiftede han det i sagen omhandlede selskab. Han stiftede selskabet, idet han fik at vide af sin arbejdsgiver, at han fremover skulle virke som selvstændig konsulent med eget CVR-nr. Selskabet blev stiftet med et kontantindskud på 50.000 kr.
I de regnskabsår, sagen omhandler, har den primære aktivitet i selskabet været arbejdet som salgskonsulent for et værktøjsfirma, hvor der var behov for en del lagerplads. Det meste værktøj, han solgte, blev leveret direkte hos kunderne, men der var også et vist varelager, som blev opbevaret på gården. Dette varelager tilhører H1. For så vidt angår salget af værktøj er hans navn anført på leverandørens hjemmeside. Det er sådan, at han kommer i kontakt med sine kunder.
Ud over aktiviteten som salgskonsulent er der i H1 også en aktivitet, hvor der udlejes rekvisitter fra årene 1840-1940 til navnlig filmproduktion. Dette kan være hestevogne, senge, flygler og andre møbler samt andet inventar fra den periode. En del af disse rekvisitter havde han med, da han flyttede fra Y3-by. Dette varelager blev "købt ind i selskabet" af vidnet til markedspris, hvilket er ganske små beløb. Herudover får han nye rekvisitter, idet han hjælper kræmmere med at tømme dødsboer, navnlig landbrugsejendomme. Disse effekter bliver enten solgt videre eller stillet på lager i ejendommen til udlejning til filmrekvisitter.
Af de ca. 1.600 kvadratmeter under tag, der er på ejendommen, er ca. 1.200 kvadratmeter varelager. Heraf bruges ca. 15-20 pct. af lagerpladsen på aktiviteten med salg af værktøj, mens langt størstedelen af lagerpladsen, mindst 75 pct., bruges til rekvisitterne og "brugtvarer". De genstande, der ses af de fotos, der er fremlagt som sagens bilag 4 og 7 (samlet fil, side 63-93), er næsten udelukkende rekvisitter og "brugtvarer". Mange af effekterne kommer fra hans tidligere ejendom og virksomhed i Y3-by. For så vidt angår denne del af selskabets aktivitet er det oftest kunder fra filmbranchen, der kontakter ham. De har hørt om ham fra andre i filmbranchen ved mund-til-mund metoden.
Det var hans revisor, der i foråret 2018 anbefalede, at H1 skulle betale husleje til ham for leje af lageret. De kom i fællesskab frem til et beløb på 100.000 kr. i årlig leje for hele lageret, hvilket nok er i underkanten. Revisoren sagde, at det ikke var nødvendigt med en lejekontrakt. Den del af lageret, der tidligere havde været stald, havde også været udlejet som lager af den tidligere ejer af ejendommen.
Han er nu i gang med at sætte stuehuset på gården i stand. Det er også i stuehuset, at selskabet har kontor og toiletfaciliteter. Der er ikke som sådan eksterne ansatte i selskabet, men han har en "daglejer", PL, der hjælper med at flytte ting ind og ud, når der er behov herfor. Der er ikke mange af rekvisitterne, der kan anvendes til privat brug, idet de er antikke.
Statsautoriseret revisor IT har forklaret blandt andet, at han til dagligt beskæftiger sig med virksomheder og selskaber inden for "B-segmentet", hvor selskabet oftest drives af hovedaktionæren. Han blev revisor for H1 i foråret 2018 i forbindelse med, at det første årsregnskab skulle udarbejdes. Det første møde, vidnet havde med KL i foråret 2018, var på ejendommen beliggende Y1-vej, Y2-by. Han fik under mødet en rundvisning på ejendommen. Selskabets hovedbeskæftigelse var et agentur for værktøjsvirksomhed "G1". Som en mindre aktivitet blev der rømmet dødsboer og udlejet rekvisitter. Der var under besigtigelsen ingen af bygningerne på ejendommene, der var tomme. Ud over stuehuset var ejendommen fyldt op med gamle indbogenstande/rekvisitter og varelager-genstande. For vidnet så det ud som om, at de fleste af tingene, ud over værktøjet, var fra 1800tallet. Under sin besigtigelse har vidnet således både set værktøj og rekvisitter på lageret. Værktøjet fyldte ikke særlig meget. Det kan godt passe, at værktøjet fyldte 15-20 pct. af lageret, mens rekvisitterne fyldte resten af lageret. Rekvisitterne havde et sådant omfang, at det for vidnet fremstod som om, at de måtte være til erhvervsmæssig brug.
Baggrunden for, at der den 31. marts 2018 og igen i 2019 på mellemregningskontoen skete en efterpostering på 100.000 kr. for husleje, var, at vidnet har set mange sager om "huslejefiksering", hvis selskabet ikke selv har fastsat en husleje i en blandet bolig. Vidnet drøftede spørgsmålet med KL og anbefalede denne at fastsætte en huslejebetaling. De kom i fællesskab frem til et årligt beløb i husleje på 100.000 kr. De talte ikke om, at der skulle udarbejdes en lejekontrakt. Det er vidnets opfattelse, at det ikke er det mest presserende at udarbejde en skriftlig lejekontrakt, men derimod, at transaktioner og huslejefastsættelse sker på armslængdevilkår.
Vidnet har ikke kendskab til eller har bistået med transaktioner, hvorved aktiver er blevet købt ind i selskabet af KL. I overensstemmelse med reglerne for denne type og størrelse af selskaber, har vidnet ikke foretaget en egentlig efterprøvelse af varelageret. Vidnets primære opgave har været at opstille regnskabet, men har dog kigget sig omkring under besigtigelsen.
PL har forklaret blandt andet, at han er ansat i et fleksjob som følge af en migrænesygdom. Vidnet har kendt KL siden 2010, hvor de sammen har lavet noget humanitært, kristent arbejde. Vidnet hjalp KL med at flytte fra Y3-by til adressen Y1-vej, Y2-by. Der var rigtig mange gamle ting, der skulle flyttes ind på gården i Y2-by, herunder en masse flygler og andre gamle møbler. Der er siden kommet mange andre flygler, andre gamle musikinstrumenter og møbler til, som vidnet har hjulpet KL med at flytte ind på lageret. Herudover har vidnet også hjulpet KL med at brække et gulv op.
Parternes synspunkter
H1 har i sit påstandsdokument af 18. februar 2022 anført følgende blandt andet:
"HOVEDANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand, gøres det helt overordnet gældende, at H1 har anvendt KLs ejendom erhvervsmæssigt til bl.a. opbevaring af sit varelager. H1 er således pligtig at betale husleje herfor til KL, jf. ligningslovens § 2.
H1 er omvendt berettiget til skattemæssigt fradrag herfor, jf. ligningslovens § 2, "Den juridiske vejledning 2021-2, C.C.2.5.3.3.1 Pligtpådragelsesprincippet" og statsskattelovens § 6, litra a.
Dette skal uddybes nærmere i det følgende:
1 LIGNINGSLOVENS § 2
Det har tidligere været opfattelsen, at der i dansk ret gælder et almindeligt princip om fiksering af indkomst, herunder for korrektion af ikkemarkedsmæssige vilkår mellem interesseforbundne parter. Højesteret skabte imidlertid tvivl herom ved sin dom af 11. februar 1998 offentliggjort som U.1998.584H. Højesteret anførte i sine præmisser til dommen følgende:
"Under disse omstændigheder finder Højesteret, at der ikke er hjemmel til at tilsidesætte aftalen mellem appellanten og anpartsselskaberne om rentefrihed. Højesteret tager derfor appellantens principale påstand til følge." (min understregning)
Lovgivningsmagten kunne ikke acceptere denne retstilstand, og indførte derfor en generel hjemmel til vilkårskorrektion ved ligningslovens § 2, jf. Lov nr. 432 af den 26. juni 1998.
Af ligningslovens § 2’ forarbejder fremgår der under de almindelige bemærkninger følgende, jf. lovforslag nr. 101 af den 2. juni 1998:
"Efter Højesterets dom er der behov for en lovfæstelse af det almindeligt anerkendte princip om anvendelse af armslængde vilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for transaktioner mellem interesseforbundne parter.
[…]
Loven forudsætter, at skattemyndighederne har adgang til at korrigere priser og vilkår, såfremt disse ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en lignende situation."
Formålet med adgangen til vilkårskorrektion er et ønske om, at vilkår ikke manipuleres på en måde, hvor skattelovgivningen kan omgås. Ligningslovens § 2 tilsiger således at kontrollerede transaktioner, dvs. transaktioner imellem interesseforbundne parter, skal ske på markedsmæssige vilkår tillige benævnt armslængdevilkår.
Der henvises i den forbindelse til ligningslovens § 2, stk. 1’ ordlyd, hvor der fremgår følgende:
Skattepligtige,
1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse
2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
3) der er koncernforbundet med en juridisk person,
4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,
skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. (min understregning)
Af bestemmelsen fremgår det således, at priser og vilkår, der kunne være opnået ved handel med uafhængige parter, skal lægges til grund ved indkomstopgørelsen.
Det betyder bl.a., at såfremt en hovedanpartshaver stiller sine aktiver til rådighed for sit kontrollerede selskab, så skal selskabet svare vederlag for værdien af denne rådighed. Vederlaget skal fastsættes på markedsmæssige vilkår. Hovedanpartshaveren skal beskattes af dette vederlag.
Korrektionerne sker uanset, om hovedanpartshaveren faktisk har modtaget vederlaget.
Det gøres helt overordnet gældende, at såfremt Retten i denne sag finder, at H1 har anvendt KLs ejendom erhvervsmæssigt til bl.a. opbevaring af sit varelager, så vil H1 være pligtig at betale husleje til KL, og dermed også være berettiget til fradrag, jf. ligningslovens § 2, "Den juridiske vejledning 2021-2, C.C.2.5.3.3.1 Pligtpådragelsesprincippet" og statsskattelovens § 6, litra a.
Det følger af ligningslovens § 2, at KL skal beskattes af lejeindtægt, og omvendt skal H1 have et tilsvarende fradrag - uanset om der faktisk måtte være sket betaling. Der henvises i den forbindelse tillige til side 529 i Skatteretten 2 (2021), 9. udgave af dr.jur. Jan Pedersen m.fl., hvor der fremgår følgende:
"En transfer pricing-korrektion indeholdende en forhøjelse af indkomsten hos et koncernforetagende vil derfor begrebsmæssigt indebære en tilsvarende nedsættelse hos samhandelspartneren, den såkaldte korresponderende korrektion." (min understregning)
2 DEN KONKRETE SAG
Det er uden betydning for H1’ fradragsret, om H1 faktisk har betalt lejeudgifter, da det allerede følger af ligningslovens § 2, at H1 ved brug af KLs ejendom under alle omstændigheder skal have et fradrag - og at KL skal beskattes.
Det eneste der kan diskuteres er, hvorvidt størrelsen af det fastsatte vederlag er på markedsmæssige vilkår. Det i sagen fastsatte vederlag er fastsat efter bedste evne af revisor IT og KL, jf. ovenfor under faktum.
Afgørende er derfor, om Retten ved sin bevisbedømmelse lægger det til grund, at KLs ejendom er blevet anvendt af H1. Hvis det er tilfældet, så skal der ske henholdsvis beskatning af KL og omvendt gives fradrag til H1 af det markedsmæssige vederlag, jf. ligningslovens § 2.
Hvorvidt ejendommen har været anvendt af H1, beror på en konkret bevismæssig vurdering. Skatteministeriet har i sagen bestridt, at H1 har anvendt KLs ejendom. Dette med henvisning til, at H1 ikke har bevist dette.
Skatteministeriet har til støtte for sine bevismæssige synspunkter henvist til Højesterets dom af den 19. marts 2004 offentliggjort som SKM2004.162.HR. Dommen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder var berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C. I sagen var det omtvistet, hvorvidt den påståede kørsel faktisk havde fundet sted.
Skatteyderen arbejdede i Y4-by og Y5-by og boede i Kloster ved Y6-by. Den anførte faktumpåstand forekom således i sig selv meget usandsynlig. I denne konkrete situation anførte Højesteret om bevisbyrdens placering følgende:
"Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider.
Ikke alene den selvangivne befordring mellem den angivne bopæl i Kloster ved Y6-by og arbejdsstederne i Y4-by og Y5-by, men også den selvangivne befordring mellem den angivne senere bopæl i Y7-by og de samme arbejdssteder overstiger klart det sædvanlige, og det må påhvile IF at dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at den selvangivne befordring faktisk har fundet sted." (min understregning)
Dommen er på ingen måde relevant eller sammenlignelig med denne sag, idet der i denne sag ikke er tale om et usandsynligt faktum. Allerede af den grund gøres det gældende, at det er tilstrækkeligt, at H1 blot sandsynliggør, at selskabet faktisk har anvendt KLs ejendom til brug for selskabets virksomhed.
Det bemærkes i forlængelse heraf, at H1’s bevisførelse er fri, jf. retsplejelovens § 341. For at løfte bevisbyrden kan det ikke kræves, at H1 fremlægger bestemte dokumenter, herunder en skriftlig lejeaftale, en vurderingsberetning efter selskabslovens § 36 eller andre dokumenter.
Retten skal foretage en samlet konkret og fri bevisbedømmelse, hvilket følger af retsplejelovens § 344, stk. 1, der har følgende ordlyd:
"På grundlag af det, der er passeret under forhandlingerne og bevisførelsen, afgør retten, hvilke faktiske omstændigheder der skal lægges til grund for sagens pådømmelse."
Det gøres gældende, at det i denne sag må anses for tilstrækkeligt bevist, at H1 har anvendt KLs ejendom erhvervsmæssigt til bl.a. opbevaring af varelager. H1 har som følge af sin udlejningsaktivitet haft behov for et lager, og har i den forbindelse anvendt KLs ejendom.
Der henvises i den forbindelse til de i sagen fremlagte bilag. Det er ikke bestridt af Landsskatteretten, at H1 anvender ejendommen Y1-vej, Y2-by til brug for sine erhvervsmæssige aktiviteter, jf. Bilag 1 - ekstrakten side 16-17. Det kan ligeledes ligges til grund, at ejendommen er ejet af selskabets hovedanpartshaver KL, jf. Fejl! Henvisningskilde ikke fundet. - ekstrakten side 139.
KL har via sin private virksomhed udlejet den erhvervsmæssige del af ejendommen til selskabet. Den private virksomhed har i den forbindelse indtægtsført et årligt overskud for udlejning af ejendommen, som KL er blevet beskattet af, jf. Bilag A og B og faktum ovenfor - ekstrakten side 55 og 59.
Det fremgår endvidere af billederne fremlagt som Bilag 4 og Bilag 7, at H1 har opbevaret sit varelager på KLs ejendom - ekstrakten side 139ff.
Det anførte vil ligeledes blive bekræftet ved partsforklaring fra KL samt vidneforklaring af H1’s revisor, IT og PL.
PL er både KLs mangeårige ven, og har været ansat i fleksjob i H1’s virksomhed. PL har således kendskab til virksomheden og ejendommen i det hele taget.
Det bemærkes i den forbindelse, at det følger af retspraksis, at Retten ved sin bevisbedømmelse typisk tillægger vidneforklaringer betydelig bevisværdi herunder navnlig vidneforklaringer fra en revisor, hvortil henvises til Højesterets dom af den 14. januar 2020 offentliggjort som SKM2020.14.HR.
Sagen vedrørte, hvorvidt en skatteyder havde krav på omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 for placering af lån i sin virksomhedsordning. Afgørende for muligheden for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 er bl.a., skatteyderens subjektive viden, idet skatteyderens selvangivelsesvalg skal have medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser.
Skatteyderen skal således godtgøre, at denne ikke forudså de skattemæssige konsekvenser. I sagen gjorde Skatteministeriet gældende, at selvangivelsesvalget ikke havde medført utilsigtede skattemæssige konsekvenser for skatteyderen, idet Skatteministeriet bestred skatteyderens argument om, at selvangivelsesvalget var sket under forudsætning om, at der var selvangivet et tab på aktier.
Højesteret skulle derfor fastlægge faktum om skatteyderens viden ud fra en bevisbedømmelse, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1. Højesteret anførte herom følgende:
"Efter en samlet vurdering af As revisors anmodning af 26. november 2012 om omvalg og revisors forklaring i landsretten lægger vi til grund, at placeringen af lånene i virksomhedsordningen skete under den forudsætning, at det selvangivne tab på unoterede aktier ville begrænse As skattebetaling." (min understregning)
Højesteret lagde ved bevisbedømmelsen særligt vægt på revisorens forklaring.
... ...
Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående forhold gældende, at H1 har løftet bevisbyrden for, at selskabet faktisk har anvendt KLs ejendom erhvervsmæssigt til bl.a. opbevaring af sit varelager. H1 er derfor berettiget til fradrag for lejeudgifterne."
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument af 21. februar 2022 anført følgende blandt andet:
"2. ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at H1 (herefter "selskabet") ikke er berettiget til at få fradrag for udgifter til husleje i indkomstårene 2017 og 2018, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Det er selskabet, der bærer bevisbyrden for, at der er tale om en driftsomkostning, der er fradragsberettiget, jf. f.eks. SKM2004.162.HR og UfR 2007.2379 HR. Selskabets bevisbyrde er skærpet, da nærværende sag handler om aftaler, der hævdes indgået mellem interesseforbundne parter, nemlig mellem selskabet og eneanpartshaveren, KL, jf. f.eks. UfR 2009.2325 H, SKM2016.304.ØLR, SKM2012.586ØLR og SKM2007.720.VLR.
Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet.
2.1 Selskabet har ikke godtgjort, at der bestod et lejeforhold mellem selskabet og KL
Skatteministeriet bestrider, at selskabet anvendte KLs ejendom til sine erhvervsmæssige aktiviteter, jf. stævningen, side 7, 2. og 5. afsnit (E29). Tværtimod gøres det gældende, at det er udokumenteret, at selskabet lejede lokaler på KLs ejendom i 2017 og 2018, endsige at der påhvilede selskabet en retlig forpligtelse til at betale leje til KL.
Der er ingen skriftlig lejekontrakt, og en mundtlig forklaring herom udgør ikke et tilstrækkeligt bevis, jf. SKM2005.402.VLR. Det er således ikke dokumenteret, hvilke lokaler selskabet måtte have lejet, hvad selskabet skulle betale i husleje, herunder hvordan huslejen blev fastsat, hvilke vedligeholdelsesudgifter der påhvilede selskabet, hvilken lejeperiode der blev aftalt, mv.
De billeder, der er fremlagt som sagens bilag 4 (E63), og som ifølge selskabet selv blev taget i februar 2021, jf. replikken, side 4 (E42), dokumenterer ikke, at selskabet anvendte ejendommen til sine erhvervsmæssige aktiviteter i indkomstårene 2017 og 2018. Billederne er taget henholdsvis 3 år og 4 år efter indkomstårene 2017 og 2018 og afspejler derfor ikke forholdene på ejendommen, som de gjorde sig gældende i de omhandlede indkomstår.
De billeder, der er fremlagt som bilag 7 (E77), dokumenterer ej heller, at selskabet anvendte ejendommen til sine erhvervsmæssige aktiviteter i indkomstårene 2017 og 2018. Selskabet har i den supplerende replik, side 1 (E45), oplyst, at billederne er taget i perioden 2017/2018 med en specifik datoangivelse for de enkelte billeder. Billederne er imidlertid udaterede, og det er dermed ikke muligt at kontrollere, om de af selskabet oplyste datoer er korrekte. Det bestrides på denne baggrund som udokumenteret, at billederne er taget på de af selskabet oplyste tidspunkter.
I alle tilfælde er der ingen dokumentation for, at genstande, som måtte være opbevaret på ejendommen i indkomstårene 2017 og 2018, tilhørte selskabet og ikke KL selv.
Selskabet har i replikkens side 2, 5. afsnit (E40), anført, at "En del af varelageret var således oprindeligt ejet af KL privat, men overgik til H1 ved selskabets stiftelse i 2016". Trods Skatteministeriets opfordring hertil, jf. opfordring (D) (E49), har selskabet ikke fremlagt vurderingsberetningen i henhold til selskabslovens § 36 med den begrundelse, at det ikke kan kræves, at selskabet fremlægger bestemte dokumenter, herunder vurderingsberetningen, for at løfte sin bevisbyrde, jf. processkrift I, side 3 (E53). Dette skal derfor tillægges processuel skadevirkning for selskabet efter retsplejelovens § 344, stk. 2, jf. herved også SKM2004.162.HR.
Den omstændighed, at selskabet ifølge de interne årsregnskaber havde et vareforbrug på 765.367 kr. i perioden fra den 28. december 2016 til den 31. marts 2018 (E104) og et vareforbrug på 1.039.958 kr. i perioden fra den 1. april 2018 til den 31. marts 2019 (E121), udgør ikke tilstrækkelig dokumentation for, at de af selskabet forbrugte varer blev opbevaret på ejendommen i indkomstårene 2017 og 2018.
2.2 Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet foretog betalinger til KL
Ud over at selskabet ikke har godtgjort, at der bestod et lejeforhold mellem selskabet og KL, har selskabet end ikke godtgjort, at selskabet foretog betalinger til KL.
Selskabet har i stævningen, side 2 (E24), anført, at "KL har selvangivet de årlige lejeindtægter på 100.000 kr." Det fremgår af KLs årsopgørelser for indkomstårene 2017 og 2018, at KL i 2017 og 2018 lod sig beskatte af "overskud virksomhed/udlejningsejendom" med 25.696 kr. i hvert indkomstår (E55 og E59). Dette dokumenterer ikke, at selskabet de facto foretog betalinger til KL, der dækkede udgifter til husleje.
Havde selskabet foretaget betalinger til KL, ville dette have affødt et betalingsspor. Trods Skatteministeriets opfordring hertil, jf. opfordring (A) (E36), har selskabet imidlertid ikke dokumenteret betalinger til KL, der skulle dække husleje. Dette skal tillægges processuel skadevirkning for selskabet efter retsplejelovens § 344, stk. 2.
2.3 Sammenfatning
Sammenfattende har selskabet ikke dokumenteret, at der mellem selskabet og KL bestod et lejeforhold, der for selskabet indebar en retlig forpligtelse til at betale leje, endsige at selskabet de facto foretog sådanne betalinger til KL. Selskabets mundtlige forklaring er under de foreliggende omstændigheder, hvor der er tale om en hævdet disposition mellem interesseforbundne parter, ikke tilstrækkelig. Selskabet har dermed ikke løftet sin bevisbyrde for, at selskabet er berettiget til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Selskabet anfører med henvisning til ligningslovens § 2, at hvis retten finder, at selskabet anvendte ejendommen erhvervsmæssigt, så vil selskabet være pligtig til at betale husleje, hvorved selskabet også har ret til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. processkrift I, side 1-2 (E51-52).
Ligningslovens § 2 giver skattemyndighederne adgang til indkomstfiksering, hvor interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har anvendt priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner, jf. ligningslovens § 2.
Spørgsmålet om indkomstfiksering efter ligningslovens § 2 angår, hvilken værdi indkomstmodtageren skal beskattes af, i det tilfælde, hvor indkomsten modtages på baggrund af en aftale indgået mellem interesseforbundne parter. Ligningslovens § 2 er skattemyndighedernes hjemmel til at korrigere en indkomstansættelse, jf. SKM2010.455.VLR. Bestemmelsen har ingen betydning for vurderingen af, om selskabet har løftet bevisbyrden for, at der er tale om en driftsomkostning, der er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Selskabet har ikke med henvisning til ligningslovens § 2, jf. stævningen, side 5 ff., og processkrift I, side 2 (E27 ff. og E52), dokumenteret sin forklaring om, at der mellem selskabet og KL bestod et samhandelsforhold i form af et reelt lejeforhold, og at selskabet på baggrund heraf var retligt forpligtet til at betale husleje, endsige at selskabet afholdt udgifter til husleje.
Ligningslovens § 2 har altså ikke den retsvirkning, at et udokumenteret retsforhold med deraf afledte retlige forpligtelser skal anses for dokumenteret, ligesom bestemmelsen heller ikke har den retsvirkning, at der ved vurderingen af, om der er tale om fradragsberettigede driftsomkostninger, kan bortses fra den omstændighed, at det er udokumenteret, at selskabet afholdt udgifter til husleje.
Vurderingen af selskabets fradragsret skal ske derefter efter de betingelser, der gælder efter fradragsbestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Selskabet har ikke godtgjort, at disse betingelser er opfyldt, jf. ovenfor, afsnit 2.1 - 2.3."
Parterne har under hovedforhandlingen i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.
Rettens begrundelse og resultat
Det følger af fast retspraksis, fx U 2004.1516 H og U 2007.2379 H, at det er skatteyderen, her H1, der bærer bevisbyrden for, at et skattemæssigt fradrag kan opnås. Videre fremgår det af fast retspraksis, at denne bevisbyrde er skærpet, når der er tale om aftaler indgået mellem interesseforbundne parter, jf. eksempelvis U 2009.2325 H.
Efter forklaringen fra KL, der i al væsentlighed er understøttet af forklaringerne fra statsautoriseret revisor IT og vidnet PL, lægger retten til grund, at H1 også i den for sagen relevante periode anvendte lokalerne på adressen Y1-vej, Y2-by, der er ejet af KL, til selskabets erhvervsmæssige aktivitet, herunder navnlig til opbevaring af et omfattende varelager.
Videre lægger retten efter KL og statsautoriseret revisor ITs forklaring til grund, at selskabets betaling af husleje, samt fastsættelsen heraf, skete efter råd fra sidstnævnte. Efter samme bevisførelse samt de bogføringsudskrifter, der er fremlagt få dage inden hovedforhandlingen, lægger retten endelig til grund, at betalingen af husleje skete ved posteringer på en mellemregningskonto mellem H1 og KL.
På ovenstående grundlag finder retten efter en samlet vurdering, at selskabet har løftet bevisbyrden for, at selskabet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan foretage fradrag i sin skattepligtige indkomst for driftsomkostninger for husleje i de to indkomstår, sagen angår, men kun i det omfang, at selskabet kan godtgøre, at huslejen er fastsat på markedsvilkår, jf. princippet i ligningslovens § 2, stk. 1.
Retten bemærker i tilknytning hertil, at det på det foreliggende grundlag ikke fuldt ud kan anses for godtgjort, at huslejen på 100.000 kr. for begge indkomstår, der kræves fradrag for, er fastsat på markedsvilkår. Der lægges herved vægt på, som anført i Landsskatterettens afgørelse, at der ikke er indgået nogen skriftlig lejekontrakt, hvor vilkårene for lejemålet er fastslået, herunder hvem, der afholder udgifter til vedligeholdelse, hvad der er lejet, hvordan lejen er opgjort, ligesom der ikke foreligger oplysninger om opsigelsesvilkår, lejeperiode, forsikringsforhold mv.
Retten hjemviser derfor sagen til Skattestyrelsen til fastsættelse af, hvilket beløb, der i lyset af ovenstående kan kræves fradrag for.
H1 har først ved fremlæggelsen af sagens bilag 8 og 9 tre dage forud for hovedforhandlingen samt ved de under hovedforhandlingen afgivne forklaringer tilvejebragt et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse. Retten finder derfor, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at hver part skal bære egne omkostninger til advokatbistand, jf. retsplejelovens § 312, stk. 3, og herved U 2016.3592 H og U 2017.2706 Ø, hvorimod øvrige udgifter, herunder udgifter til retsafgift deles lige mellem parterne, jf. U 2021.4076 H.
Skatteministeriets Departement skal derfor betale halvdelen af H1’s udgifter til vidneførelse (1.838 kr.) og halvdelen af H1’s udgifter til retsafgift (250 kr.), i alt 2.088 kr.
THI KENDES FOR RET:
H1’s skatteansættelser for indkomstårene 2017 og 2018 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.
I sagsomkostninger skal Skatteministeriets Departement inden 14 dage betale 2.088 kr. til H1.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.