Af hensyn til Skatteforvaltningens tavshedspligt er afgørelsen offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Foreningen skal opkræve moms af medlemmernes betaling (tilslutningsafgifter) for foreningens serviceydelser?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Medlemmerne består af offentlige myndigheder. En anden forening er dog ligeledes optaget som medlem. De offentlige myndigheder er hovedsageligt, men ikke udelukkende kommuner.

Da medlemmerne af Foreningen overvejende er kommuner, må Foreningen dog kun udføre opgaver, som kommuner også må udføre. Dette ændrer dog ikke på, at Foreningen vil agere fuldt ud på markedsvilkår og i konkurrence med andre udbydere af serviceydelser.

Området for levering af ydelserne til Foreningens medlemmer er konkurrenceudsat og sker i direkte konkurrence med private virksomheder både i forhold til pris og leveringssikkerhed. Spørger har supplerende nævnt en række eksempler på, at foreningens medlemmer køber ydelser, der konkurrerer med spørgers ydelser, fra private leverandører.

Det betyder også, at medlemmerne betaler et tilslutningsgebyr, som forventes fastsat således, at medlemmerne kan vælge kun at deltage i og betale til dele af foreningens serviceydelser.

Pt. forventes ikke opkrævet et kontingent ud over tilslutningsafgiften, men generalforsamlingen i foreningen kan beslutte, at der ud over betalingen for tilslutningsaftalen skal betales kontingent for medlemskab af foreningen.

Ovenstående typer af serviceydelser leveres/kan leveres af private virksomheder, som opkræver moms og har momsfradrag.

Foreningen ønsker på den baggrund afklaret, om Foreningens ydelser er momspligtige eller momsfrie. Det er Spørgers opfattelse, at ydelserne er momspligtige, jf. nedenfor.

En momsfritagelse af Foreningen vil medføre, at Foreningen konkurrencemæssigt vil blive stillet væsentligt dårligere end andre leverandører af serviceydelser til kommuner, i og med at Foreningens ydelser vil være dyrere. Dette skyldes, at Foreningen som momsfritaget ikke har momsfradrag for momsbelagte omkostninger samt skal betale lønsumsafgift. Momspligtige konkurrenter betaler ikke lønsumsafgift, har fuldt fradrag for købsmoms samtidigt med, at kunderne (de kommuner, som vil blive tilfaktureret serviceydelser) generelt har adgang til momsrefusion for den moms, som en momspligtig konkurrent opkræver.

Det er foreningens vurdering, at foreningen, som har et privatretligt grundlag, ikke er omfattet af Forvaltningsloven og Offentlighedsloven som en del af den offentlige forvaltning.

Foreningen har videre oplyst: 

1. Foreningen ikke i sin virksomhed er at betragte som en forvaltningsmyndighed, der træffer afgørelser over for borgere og virksomheder, ligesom foreningen heller ikke er tillagt kompetence til at træffe beslutninger vedrørende faktisk forvaltningsvirksomhed;

2. Foreningen er ikke en forvaltningsmyndighed med kompetence til med bindende virkning i forhold til den enkelte borger at træffe afgørelser om, hvad der konkret er eller skal være gældende ret (udstedelse af forvaltningsakter mv.);

3. Foreningen er ikke oprettet ved eller i henhold til lov;

4. Foreningen er oprettet på et privatretligt grundlag:

a. Foreningen har et sæt vedtægter med et afgrænset formål og regler for medlemsoptagelse og opsigelse af medlemskabet. Foreningen er organiseret med sædvanlige foreningsorganer med generalforsamlingen som øverste myndighed og med en generalforsamlingsvalgt bestyrelse, der varetager foreningens overordnede ledelse. Foreningen har egne ansatte organiseret i et sekretariat. Der er i vedtægterne fastsat regler om regnskab og revision. Der er desuden fastsat regler om, at foreningens udgifter dækkes ved medlemmernes betaling til foreningen i henhold til indgåede tilslutningsaftaler;

b. Foreningen er ifølge vedtægterne en selvstændig juridisk person, og foreningen hæfter kun for sine forpligtelser med den af foreningen til enhver tid tilhørende formue, ligesom medlemmerne ikke hæfter for foreningens forpligtelser;

c. Foreningen er ikke undergivet offentlig regulering, tilsyn og kontrol;

d. Foreningen er ikke undergivet offentlig revision, ingen medlemskommuner eller andre offentlige instanser har adgang til at udpege bestyrelsesmedlemmer og foreningens generalforsamlingsvalgte bestyrelse ansætter foreningens sekretariatschef. Det er endvidere foreningens bestyrelse, der under ansvar for generalforsamlingen træffer beslutninger om foreningens virksomhed og tegner foreningen, ligesom foreningen har eget sekretariat.

e. Det følger af vedtægterne, at tilbageværende aktiver og formue efter foreningens opløsning ikke kan tilfalde medlemmerne eller staten, men skal anvendes i overensstemmelse med foreningens formål. Foreningens vedtægter og regnskaber skal ikke godkendes af nogen offentlig instans. Foreningens drift og virksomhed er ikke reguleret ved regler og retningslinjer udstedt af det offentlige. Ifølge vedtægterne afgøres tvister mellem medlemmerne om vedtægterne og opgaver i sidste instans ved civilt søgsmål hos domstolene og ikke ved nogen offentlig instans mellemkomst;

f. Foreningen er i forhold til medlemmerne en selvstændig juridisk person, og foreningen er ikke i medfør af vedtægterne eller i medfør af medlemmernes deltagelse i foreningen tillagt kompetence til at forpligte de enkelte medlemmer ved retshandler.

Det er supplerende oplyst, at foreningen efter den kommunale styrelseslov § 60 og § 60 a ikke kan betragtes som et kommunalt fællesskab, hvis andre end danske kommuner omfattet af den kommunale styrelseslov deltager i fællesskabet. Foreningens medlemmer består af offentlige myndigheder. En anden forening er dog ligeledes optaget som medlem. De offentlige myndigheder er hovedsageligt, men ikke udelukkende kommuner. Foreningen kan allerede af den grund ikke anses for et kommunalt fællesskab efter den kommunale styrelseslovs § 60 og § 60 a.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Foreningen skal opkræve moms af tilslutningsbidrag, jf. momslovens § 3 og § 4, da Foreningen er en afgiftspligtig person efter momsloven, og Foreningen ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13.

Vi har begrundet årsagen til det ønskede svar nedenfor, og gør særskilt opmærksom på, at dels skal momsfritagelserne fortolkes indskrænkende, og dels vil en momsfritagelse af Foreningen medføre, at Foreningen konkurrencemæssigt vil blive stillet væsentligt dårligere end andre leverandører af serviceydelser til kommuner.

Hvad angår kommentaren ovenfor om konkurrencefordrejning, så har EU-Domstolen udtalt, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, når de offentligretlige organers fritagelse for afgiftspligt fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv (se sagen C-102/08, SALIX samt afsnit D.A.3.2 i Skattestyrelsens juridiske vejledning for 2020).

1 - Foreningen er en afgiftspligtig person efter momsloven

Foreninger (inklusive foreninger alene med offentlige medlemmer) er ligesom andre juridiske enheder kun momspligtige (eller lønsumsafgiftspligtige), hvis de foretager leveringer af varer eller ydelser mod vederlag, og hvis de, i forbindelse med leveringen, handler i egenskab af at være en "afgiftspligtig person".

Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver "økonomisk virksomhed" uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. "Økonomisk virksomhed" omfatter dog ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner.

Foreningens levering af serviceydelser sker i konkurrence med private virksomheder.

Vi mener, at Foreningen i forhold til moms (og lønsumsafgift) er en selvstændig "afgiftspligtig person", som driver "økonomisk virksomhed".

Vi begrunder dette med, at: 

• Foreningen er selvstændig privatretlig forening med egen retsevne over for kunder (medlemmer m.fl.) og leverandører;
• Foreningen skal opnå varige indtægter fra medlemmerne;
• Foreningen forventes at udføre sekretariatsfunktion og få egne ansatte;
• Foreningen bærer selv den økonomiske risiko ved foreningens aktiviteter;
• Bestyrelsesmedlemmer udpeges ikke af offentlige myndigheder, men vælges blandt medlemmerne;
• Opgaver udført af Foreningen er ikke særskilt fastlagt af offentlige myndigheder;
• Foreningens midler vil i tilfælde af opløsning ikke tilfalde offentlige myndigheder, herunder bl.a. stat eller kommuner;
• Foreningen har en så fast grad af struktur og selvstændighed, at Foreningen må anses for at skulle levere ydelser til de kommuner, der er medlemmer i foreningen mv.

I forlængelse heraf mener vi derfor, at Foreningen heller ikke kan sidestilles med en offentlig institution (integreret del af det offentlige forvaltningsapparat) eller levere ydelserne i egenskab af at være offentlig myndighed (særlig retlig hjemmel).

Tilsvarende mener vi ikke, at foreningen er en statslig, regional eller kommunal institution i momslovens forstand omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, hvormed salget af varer og ydelser fra Foreningen til medlemmerne ikke er momsfritaget efter momslovens § 9.

Da medlemmerne af Foreningen er kommuner, må Foreningen dog kun udføre opgaver, som kommuner også må udføre. Dette ændrer dog ikke på, at Foreningen hviler på et privatretligt grundlag, vil agere fuldt ud på markedsvilkår og er i fuld konkurrence med andre udbydere af serviceydelser.

Foreningens indtægter er derfor momspligtige, medmindre de konkret er momsfritaget efter momslovens § 13, jf. nedenfor.

2 - Er Foreningen momsfritaget efter momslovens § 13?

Det korte svar er "Nej".

2.1 - Indledning

Momsfritagelserne i momslovens § 13 skal i lighed med øvrige fritagelsesbestemmelser fortolkes indskrænkende, jf. EU-Domstolens faste praksis, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

Ovenstående tilgang til momsfritagelser er så centralt, at Skattestyrelsen har fundet anledning til at gentage følgende i juridisk vejledning flere gange (se bl.a. i juridisk vejledning D.A.5.24 - Baggrundsviden om momsfritagelserne i momslovens § 13):

"De udtryk, der bruges til at betegne fritagelserne i momssystemdirektivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod betaling af en afgiftspligtig person. Se bl.a. C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.".

...

"Princippet om afgiftsneutralitet tillader derimod ikke, at anvendelsesområdet for en fritagelse udvides uden en klar bestemmelse herom. Dette princip er således ikke en primærretlig regel, som kan afgøre en fritagelses gyldighed, men et fortolkningsprincip, som skal anvendes parallelt med det princip, at fritagelser skal fortolkes strengt. Se C-44/11, Deutsche Bank AG.".

…

"De fritagelser, der er fastsat i momssystemdirektivet som undtagelser til momsens generelle brug, må fortolkes, så deres anvendelsesområde begrænses til det, som er strengt nødvendigt for at varetage de interesser, som disse fritagelser tillader at beskytte.".

Dertil kommer, at en momsfritagelse af Foreningen vil medføre, at Foreningen konkurrencemæssigt vil blive stillet væsentligt dårligere end andre leverandører af serviceydelser til kommuner, i og med at Foreningens ydelser vil være dyrere. Dette skyldes, at Foreningens konkurrenter ikke betaler lønsumsafgift, har fuldt fradrag for købsmoms samtidigt med, at de kommuner, som vil blive til-faktureret serviceydelser, generelt har adgang til momsrefusion for den moms, som private leverandører m.fl. opkræver.

Hvad angår kommentaren ovenfor om konkurrencefordrejning, så har EU-Domstolen udtalt, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, når de offentligretlige organers fritagelse for afgiftspligt fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv (se sagen C-102/08, SALIX samt afsnit D.A.3.2 i Skattestyrelsens juridiske vejledning for 2020).

Hvis denne fortolkning af begrebet konkurrence ikke blev fulgt, ville dette også stride mod momslovens grundlæggende princip om momsens neutralitet.

Det er i lyset af ovenstående fortolkningsprincipper, at det skal vurderes, om Foreningen er momsfritaget for foreningens leverancer af serviceydelser mod betaling (tilslutningsafgifter). Vi mener, at det klare svar herpå er "Nej".

2.1.1 - Momsfritagelse efter momslovens § 13

Vi mener ikke, at momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13 kan udstrækkes til at omfatte Foreningens tilslutningsafgifter. Årsagen til dette er mange:

• Foreningen har ikke et af følgende formål: politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk, filantropisk, eller formål, som vedrører borgerlige rettigheder;
• Tilslutningsafgifter kan ikke sidestilles med et kontingent, jf. beskrivelsen i vedlagte bilag. Selv hvis tilslutningsafgifter i fremtiden blev ændret til et kontingent, ville dette i sig selv ikke medføre en momsfritagelse, jf. ovenstående kommentarer om Foreningens formål;
• Levering af ydelser i form af serviceydelser er ikke direkte nødvendige for, at medlemmerne kan udgøre egne opgaver. Ydelserne fra Foreningen bliver derudover leveret af andre aktører end Foreningen, som er i konkurrence med Foreningen, jf. også vores kommentarer om konkurrencefordrejning og ydelser udført i konkurrence (se også SKM2014.763.SR og SKM2017.732);
• Foreningen udarbejder ikke en detaljeret opgørelse af omkostningerne til hver enkelt type ydelse leveret til de enkelte medlemmer. Foreningen fordeler heller ikke de konkrete omkostninger til hvert enkelt medlem efter en fordelingsnøgle svarende til hvert enkelt medlems præcise ressourcetræk i relation til den enkelte type af ydelser samt korrigerer dette løbende i forhold til det enkelte medlem. Betaling for ydelserne svarer ikke nøjagtigt til medlemmernes ressourcetræk.

I præmis 38 i C-407/07, Stichting Centraal har EU-Domstolen i præmis 38 i, understreget, at metoderne for analytisk bogføring fuldt ud gør det muligt at identificere den nøjagtige andel af den udgift, der skal henføres til hver individuelt leveret tjenesteydelse. Dette forventes ikke at ske i Foreningen, jf. ovenfor.

Området for levering af serviceydelserne til Foreningens medlemmer er konkurrenceudsat og sker i direkte konkurrence med private virksomheder både i forhold til pris og leveringssikkerhed.

Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende typer af aktiviteter. Dette er tilfældet for Foreningen i tilfælde af en momsfritagelse.

Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke kan fritages. Det betyder eksempelvis ifølge lovbemærkningerne, at ydelser som almindelig administration og it-ydelser for medlemmerne ikke kan fritages. Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem, i kraft af samarbejdet, kan få leveret ydelser uden moms, som andre udbyder med moms.

Tilsvarende er juridisk bistand leveret af en hovedorganisation for et større antal fagforeninger til dets medlemsorganisationer, ikke blevet momsfritaget, da en momsfritagelse vil indebære en reel konkurrencefordrejning over for advokatfirmaer o. lign. I den forbindelse skal vi også henvise til SKM2014.763.SR og SKM2017.732, hvor en momsfritagelse ligeledes blev afvist som følge af konkurrenceelementet m.fl.

Det er ikke alene aktuelle konkurrenceforhold, der skal tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Fritagelse skal dog kun nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning. Som nævnt ovenfor vil Foreningens salg af ydelser ske i aktuel konkurrence med private virksomheder.

Vi mener derfor, at en momsfritagelse af Foreningen medfører konkurrenceforvridning i forhold til andre udbydere af serviceydelser. Dertil kommer, at momsfritagelser efter praksis skal fortolkes indskrænkende.

Denne konkurrenceforvridning vil i særdeleshed også være til skade for Foreningen selv samt medføre en fordyrelse af de konkrete ydelser i de enkelte kommuner, hvis de vælger at købe ydelserne af Foreningen. Dette skyldes, at Foreningens konkurrenter ikke betaler lønsumsafgift, har fuldt fradrag for købsmoms samtidigt med, at de kommuner, som vil blive tilfaktureret serviceydelser, generelt har adgang til momsrefusion for den moms, som private leverandører m.fl. opkræver.

Vi henviser i den forbindelse også til EU-Domstolen, som i sag C-102/08 (Salix) har udtalt følgende:

"….skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, ikke blot når deres fritagelse for afgiftspligt ifølge samme bestemmelses første og fjerde afsnit ville føre til en konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også, når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv.".

Samlet set mener vi derfor, at Skatterådet bør besvare spørgsmålet med "Ja". Foreningen skal opkræve moms af tilslutningsbidrag, jf. momslovens § 3 og § 4, da Foreningen er en afgiftspligtig person efter momsloven og Foreningen ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13.

Spørgers høringssvar

(…)

Spørger har noteret sig, at Skattestyrelsen - efter en gennemgang og vurdering af alle medsendte bilag - er enig med Spørger i, at foreningen skal opkræve moms af alle tilslutningsafgifter samt, at foreningens momspligt skal vurderes efter momslovens §3, stk. 1.

Spørger har derfor ikke yderligere kommentarer til selve indstillingens resultat, men har dels kommentarer af mere principiel karakter og dels spørgsmål til bl.a. indstillingens vægtning af de momenter, som Skattestyrelsen lægger til grund for indstillingen.

(…)

2 - Spørgsmål i relation til indstillingens vægtning af momenter vedrørende kvalificering af foreningen som afgiftspligtig person

Af indstillingen fremgår følgende 5 afsnit:

"Skattestyrelsen finder, at spørgsmålet om momspligt skal afgøres efter momslovens § 3, stk. 1. Efter en samlet, konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at spørgsmålet ikke skal afgøres efter § 3, stk. 2, nr. 3. Der er tale om en forening med et privatretligt stiftelsesgrundlag. Det må efter det oplyste lægges til grund, at forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på foreningen, idet den ikke er undergivet offentlig regulering, tilsyn og kontrol. Foreningens bestyrelse vælges af foreningens generalforsamling. Foreningens opgaver fastlægges af foreningen selv. Foreningen kan derfor ikke anses for en offentlig institution omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3."

"Det bemærkes for en god ordens skyld, at selvom foreningen måtte have været omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven, så havde det ikke nødvendigvis betydet, at foreningen ved anvendelsen af momslovens § 3 skulle anses for en offentlig institution. Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et offentligretligt organ, skal der således foretages en samlet vurdering af en række momenter, hvor ingen af momenterne kan tillægges absolut vægt. Se SKM2016.479.SR, hvor Skatterådet fandt, at en privat forening, der varetog administrationen af en ordning i medfør af en delegationsret tillagt en minister i henhold til en lov, ikke kunne anses for et offentligretligt organ, selvom en styrelse under den pågældende minister havde vurderet, at foreningen var omfattet af offentlighedslovens og forvaltningsloven."

"Det forhold, at spørger har et privatretligt stiftelsesgrundlag, betyder dog ikke i selv, at spørger ikke kan anses for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, eller momslovens § 9, 2. pkt. Den kommunale styrelseslovs § 60 og § 60 a kan således betyde, at et samarbejde mellem kommuner, der hviler på et privatretligt grundlag, efter den kommunale styrelseslov kan anses for et kommunalt fællesskab, der på samme måder som offentligretlige organer som kommuner og kommunale institutioner er direkte omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven. Disse kommunale fællesskaber må anses for kommunale institutioner ved anvendelsen af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, og lovens § 9, uanset deres privatretlige stiftelsesgrundlag. Fællesskaberne skal med andre ord anses for offentligretlige organer ved anvendelsen af momsloven."

"I den konkrete sag er det oplyst, at foreningen X har ret til medlemskab af spørger. Det er som nævnt tillige oplyst, at forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på spørger, idet den efter det oplyste ikke er undergivet offentlig regulering, tilsyn og kontrol. Skattestyrelsen finder derfor, at det også kan læggers til grund, at spørger efter den kommunale styrelseslov §§ 60 og 60 a ikke kan anses for et kommunalt fællesskab i disse bestemmelsers forstand. Spørger skal derfor som nævnt anses for at have et privatretligt stiftelsesgrundlag ved anvendelsen af momsloven."

"Efter en samlet, konkret vurdering er det på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at spørger ikke er omfattet af momslovens § 9, 2. pkt., idet spørger ikke kan anses for en kommunal institution, der drives i fællesskab af flere kommuner, jf. forarbejderne til 1970-lovændringen. Spørger kan således optage en anden privat forening som medlem, og spørger er efter det oplyste ikke omfattet af den regulering, det tilsyn og den kontrol, der finder anvendelse på kommunale institutioner."

Når Spørger læser ovenstående afsnit samlet, giver disse anledning til en usikkerhed om både betydningen og rækkevidden af det bindende momssvar og ikke mindst, når Spørger fremover skal navigere efter indholdet af det bindende momssvar. Tvivlen opstår ved, at Spørger ikke kan se, om Skattestyrelsen giver "Forvaltningsloven og Offentlighedsloven" en absolut (og afgørende) vægt som moment for indstillingens konklusion.

Sagt på en anden måde, vil Skattestyrelsen i den konkrete situation tillægge momentet "Forvaltningsloven og Offentlighedsloven" så afgørende (absolut) vægt, at foreningen efter en samlet konkret vurdering momsmæssigt bliver en offentlig organ efter Momslovens §3, stk. 2, nr. 3, hvis foreningen bliver omfattet af disse love, uanset den samlede vægt af alle de følgende oplysninger fra anmodningen, de indsendte bilag, og punkt 3B i denne mail?:

• Foreningen er ikke at betragte som en forvaltningsmyndighed, der træffer afgørelser over for borgere og virksomheder, ligesom foreningen heller ikke er tillagt kompetence til at træffe beslutninger vedrørende faktisk forvaltningsvirksomhed;

• Foreningen er ikke en forvaltningsmyndighed med kompetence til med bindende virkning i forhold til den enkelte borger at træffe afgørelser om, hvad der konkret er eller skal være gældende ret (udstedelse af forvaltningsakter mv.);

• Foreningen er ikke oprettet ved eller i henhold til lov;

• Foreningen er oprettet på et privatretligt grundlag:

• • Foreningen har et sæt vedtægter med et afgrænset formål og regler for medlemsoptagelse og opsigelse af medlemskabet. Foreningen er organiseret med sædvanlige foreningsorganer med generalforsamlingen som øverste myndighed og med en generalforsamlingsvalgt bestyrelse, der varetager foreningens overordnede ledelse. Foreningen har egne ansatte organiseret i et sekretariat. Der er i vedtægterne fastsat regler om regnskab og revision. Der er desuden fastsat regler om, at foreningens udgifter dækkes ved medlemmernes betaling til foreningen i henhold til indgåede tilslutningsaftaler;

• • Foreningen er ifølge vedtægterne en selvstændig juridisk person, og foreningen hæfter kun for sine forpligtelser med den af foreningen til enhver tid tilhørende formue, ligesom medlemmerne ikke hæfter for foreningens forpligtelser;

• • Foreningen er ikke undergivet offentlig regulering, tilsyn og kontrol;

• • Foreningen er ikke undergivet offentlig revision, ingen medlemskommuner eller andre offentlige instanser har adgang til at udpege bestyrelsesmedlemmer og foreningens generalforsamlingsvalgte bestyrelse ansætter foreningens sekretariatschef. Det er endvidere foreningens bestyrelse, der under ansvar for generalforsamlingen træffer beslutninger om foreningens virksomhed og tegner foreningen, ligesom foreningen har eget sekretariat;
  • Det følger af vedtægterne, at tilbageværende aktiver og formue efter foreningens opløsning ikke kan tilfalde medlemmerne eller staten, men skal anvendes i overensstemmelse med foreningens formål. Foreningens vedtægter og regnskaber skal ikke godkendes af nogen offentlig instans. Foreningens drift og virksomhed er ikke reguleret ved regler og retningslinjer udstedt af det offentlige. Ifølge vedtægterne afgøres tvister mellem medlemmerne om vedtægterne og opgaver i sidste instans ved civilt søgsmål hos domstolene og ikke ved nogen offentlig instans mellemkomst;

• • Foreningen er i forhold til medlemmerne en selvstændig juridisk person, og foreningen er ikke i medfør af vedtægterne eller i medfør af medlemmernes deltagelse i foreningen tillagt kompetence til at forpligte de enkelte medlemmer ved retshandler.

Vi mener, at det klare svar på ovennævnte spørgsmål er, at selv hvis Spørger bliver omfattet af Forvaltningsloven og Offentlighedsloven, vil Spørger stadig ikke være et offentligt organ i relation til Momsloven. Vi anmoder om, at dette kommer til at fremgå eksplicit af indstillingen, da det er vigtigt, at det bindende svar er så klart, at Spørger kan navigere efter dette (også fremadrettet).

(…)

B.      Skattestyrelsens forståelse af den kommunale styrelseslovs § 60 og §

60 a:

I indstillingens side 12 anfører Skattestyrelsen følgende:

"Den kommunale styrelseslovs § 60 og § 60 a kan således betyde, at et samarbejde mellem kommuner, der hviler på et privatretligt grundlag, efter den kommunale styrelseslov kan anses for et kommunalt fællesskab, der på samme måder som offentligretlige organer som kommuner og kommunale institutioner er direkte omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven. Disse kommunale fællesskaber må anses for kommunale institutioner ved anvendelsen af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, og lovens § 9, uanset deres privatretlige stiftelsesgrundlag. Fællesskaberne skal med andre ord anses for offentligretlige organer ved anvendelsen af momsloven."

"I den konkrete sag er det oplyst, at foreningen X har ret til medlemskab af spørger. Det er som nævnt tillige oplyst, at forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på foreningen, idet den efter det oplyste ikke er undergivet offentlig regulering, tilsyn og kontrol. Skattestyrelsen finder derfor, at det også kan læggers til grund, at spørger efter den kommunale styrelseslov §§ 60 og 60 a ikke kan anses for et kommunalt fællesskab i disse bestemmelsers forstand. Spørger skal derfor som nævnt anses for at have et privatretligt stiftelsesgrundlag ved anvendelsen af momsloven."

"Efter en samlet, konkret vurdering er det på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at spørger ikke er omfattet af momslovens § 9, 2. pkt., idet spørger ikke kan anses for en kommunal institution, der drives i fællesskab af flere kommuner, jf. forarbejderne til 1970-lovændringen. Spørger kan således optage en anden privat forening som medlem, og spørger er efter det oplyste ikke omfattet af den regulering, det tilsyn og den kontrol, der finder anvendelse på kommunale institutioner."

For god ordens skyld skal Spørger præcisere, at foreningen efter den kommunale styrelseslov § 60 og § 60 a ikke kan betragtes som et kommunalt fællesskab, hvis andre end danske kommuner omfattet af den kommunale styrelseslov deltager i fællesskabet. Foreningens medlemmer består af offentlige myndigheder. En anden forening er dog ligeledes optaget som medlem. De offentlige myndigheder er hovedsageligt, men ikke udelukkende kommuner. Foreningen kan allerede af den grund ikke anses for et kommunalt fællesskab efter den kommunale styrelseslovs § 60 og § 60 a.

(...)

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Foreningen skal opkræve moms af medlemmernes betaling (tilslutningsafgifter) for foreningens serviceydelser.

Begrundelse

Spørger leverer serviceydelser til sine medlemmer. Medlemmerne består af offentlige myndigheder. En anden forening er dog ligeledes optaget som medlem. De offentlige myndigheder er hovedsageligt, men ikke udelukkende kommuner.

Momspligt som offentlig institution eller som privat virksomhed?

Der skal indledningsvist tages stilling til, om spørgsmålet om spørgers momspligt skal afgøres efter momslovens § 3, stk. 1, eller efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Efter § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Efter § 3, stk. 2, nr. 3, er andre statslige, regionale og kommunale institutioner (end offentlige forsyningsvirksomheder) momspligtige, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Skattestyrelsen finder, at spørgsmålet om momspligt skal afgøres efter momslovens § 3, stk. 1. Efter en samlet, konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at spørgsmålet ikke skal afgøres efter § 3, stk. 2, nr. 3. Der er tale om en forening med et privatretligt stiftelsesgrundlag. Det må efter det oplyste lægges til grund, at forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på foreningen, idet den ikke er undergivet offentlig regulering, tilsyn og kontrol. Foreningen kan derfor ikke anses for en offentlig institution omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Det forhold, at spørger har et privatretligt stiftelsesgrundlag, betyder dog ikke i selv, at spørger ikke kan anses for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, eller momslovens § 9, 2. pkt. Den kommunale styrelseslovs § 60 og § 60 a kan således betyde, at et samarbejde mellem kommuner, der hviler på et privatretligt grundlag, efter den kommunale styrelseslov kan anses for et kommunalt fællesskab, der på samme måder som offentligretlige organer som kommuner og kommunale institutioner er direkte omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven. Disse kommunale fællesskaber må anses for kommunale institutioner ved anvendelsen af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, og lovens § 9, uanset deres privatretlige stiftelsesgrundlag. Fællesskaberne skal med andre ord anses for offentligretlige organer ved anvendelsen af momsloven.

Skattestyrelsen finder det dog i den konkrete sag ubetænkeligt at lægge spørgers opfattelse, hvorefter spørger ikke er et kommunalt fællesskab, til grund. I den konkrete sag er det oplyst, at en anden forening har ret til medlemskab af spørger. De offentlige myndigheder, der er medlem af foreningen, er som nævnt hovedsageligt, men ikke udelukkende kommuner. Det er som nævnt tillige oplyst, at forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på spørger, idet den efter det oplyste ikke er undergivet offentlig regulering, tilsyn og kontrol. Skattestyrelsen finder således, at det kan lægges til grund, at spørger efter den kommunale styrelseslov §§ 60 og 60 a ikke kan anses for et kommunalt fællesskab i disse bestemmelsers forstand. Spørger skal derfor som nævnt efter Skattestyrelsens opfattelse anses for at have et privatretligt stiftelsesgrundlag ved anvendelsen af momsloven.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at selvom foreningen måtte have været omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven, så havde det ikke nødvendigvis betydet, at foreningen ved anvendelsen af momslovens § 3 skulle anses for en offentlig institution. Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et offentligretligt organ, skal der således foretages en samlet vurdering af en række momenter, hvor ingen af momenterne kan tillægges absolut vægt. Se SKM2016.479.SR, hvor Skatterådet fandt, at en privat forening, der varetog administrationen af en ordning i medfør af en delegationsret tillagt en minister i henhold til en lov, ikke kunne anses for et offentligretligt organ, selvom en styrelse under den pågældende minister havde vurderet, at foreningen var omfattet af offentlighedslovens og forvaltningsloven.

Skattestyrelsen finder derfor ligesom spørger, at det ikke kan tillægges afgørende betydning for vurderingen af, om spørger skal anses for en offentlig institution ved anvendelsen af momslovens § 3, om spørger er omfattet af forvaltningsloven og offentlighedsloven. Der skal i stedet ske en samlet, konkret vurdering, hvor der skal tages hensyn til alle de forhold, som spørger nævner i anmodningen og i høringssvaret.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at selv hvis spørger var omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, så havde det i den konkrete sag ikke medført et andet resultat med hensyn til, om spørger er momspligtig, og med hensyn til momspligtens omfang. Efter § 3, stk. 2, nr. 3, er andre statslige, regionale og kommunale institutioner (end offentlige forsyningsvirksomheder) momspligtige, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Det følger af EU-domstolens dom i sag C-102/08, SALIX, om den tilsvarende bestemmelse i direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), at bestemmelsens formål er undgå både konkurrenceforvridning til skade for de private erhvervsvirksomheder og konkurrenceforvridning til skade for offentlige institutioner.

Spørger har anført, at hvis spørger bliver fritaget eller undtaget fra moms, vil fritagelsen/undtagelsen medføre, at spørger vil blive stillet dårligere end andre leverandører af tilsvarende ydelser til kommuner. Dette skyldes, at spørgers konkurrenter som følge af deres momspligt ikke skal betale lønsumsafgift og har fuldt fradrag for købsmoms. Samtidig har kommuner, der køber serviceydelser fra private leverandører, generelt adgang til momsrefusion for den moms, som de private leverandører opkræver. Det er oplyst, at spørger vil agere fuldt ud på markedsvilkår og i konkurrence med andre udbydere af de pågældende serviceydelser. Ydelserne til spørgers medlemmer er således konkurrenceudsat og sker i direkte konkurrence med private virksomheder i forhold til pris og leveringssikkerhed. Spørger har supplerende nævnt en række eksempler på, at foreningens medlemmer køber ydelser, der konkurrerer med spørgers ydelser, fra private leverandører. Det er ligeledes oplyst, at spørger på denne baggrund har opdelt sine ydelser i pakker, så medlemmerne kan vælge alene at aftage og betale for nogle ydelser fra foreningen uden at aftage de andre ydelser. Efter en konkret vurdering er Skattestyrelsen derfor enig med spørger i, at spørgers ydelser leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Momslovens § 9, 2. pkt., kan ikke medføre et andet resultat, idet Skattestyrelsen som nævnt nedenfor finder, at allerede fordi, at foreningens medlemmer alene er medlemmer i foreningen og ikke er parthavere i en fælleskommunal institution, og allerede fordi, at spørgers medlemmer ikke alle er kommuner, så er spørger ikke omfattet af momslovens § 9, 2. pkt.

Er spørger omfattet af momslovens § 9, 2. pkt.?

Det forhold, at foreningen ikke kan anses for en offentlig institution omfattet af § 3, stk. 2, nr. 3, skal efter Skattestyrelsens opfattelse tillægges betydning ved anvendelsen af momslovens § 9.

Efter § 9 betragtes leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.

Efter momslovens forarbejder (Lovforslag 124, 1. samling, folketingsåret 1993-94) indeholder § 9 en afgrænsning af afgiftspligten for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder. Bestemmelsen indskrænker den momspligt for statslige, regionale (tidligere amtskommunale) og kommunale institutioner, der følger af § 3, stk. 2, nr. 3, i de tilfælde, hvor de offentlige institutioner leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Tilsvarende følger det af forarbejderne til § 3, stk. 1, punkt d, i den før 1. juli 1994 gældende momslov (Lovforslag 28, 1. samling, folketingsåret 1969-70), at det for andre kommunale institutioner end forsyningsvirksomheder gælder, at en institution, der drives i fællesskab af flere kommuner, ikke skal svare moms af leverancer til de kommuner, som er parthavere i institutionen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse indebærer en stillingtagen til, om 2. pkt. i momslovens § 9 (tidligere 3. pkt. i § 3, stk. 1, punkt d) finder anvendelse på spørger samtidig en stillingtagen til, om spørger er en offentlige institution omfattet af § 3, stk. 2, nr. 3 (tidligere 1. pkt. i § 3, stk. 1, punkt d). Det forhold, at spørger har et privatretligt stiftelsesgrundlag, betyder ikke i selv, at spørger ikke kan anses for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, eller momslovens § 9, 2. pkt., jf. som nævnt ovenfor om § 3, stk. 2, nr. 3.

Skattestyrelsen fandt som nævnt ovenfor efter en samlet, konkret vurdering, at spørgsmålet om spørgers momspligt skal afgøres efter momslovens § 3, stk. 1, og ikke efter § 3, stk. 2, nr. 3. Spørger er derfor ikke omfattet af § 9, 2. pkt., allerede fordi, at spørger ikke er en kommunal institution omfattet af § 3, stk. 2, nr. 3.

Det bemærkes for en god ordens skyld, at selv hvis spørger kunne anses for en offentlig institution ved anvendelsen af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, så ville det ikke nødvendigvis betyde, at spørger kunne anses for omfattet af momslovens § 9, 2. pkt. Efter styrelsens opfattelse skal lovforarbejderne forstås sådan, at § 9, 2. pkt., alene finder anvendelse på regionale institutioner, der drives i fællesskab af flere regioner, og på kommunale institutioner, der drives i fællesskab af flere kommuner. Disse regioner eller kommuner skal kunne anses for parthavere i institutionen. Parthaverne skal enten alle være regioner eller alle være kommuner.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selvom spørger havde været omfattet af momslovens § 3, stk. 2. nr. 3, så havde momslovens § 9, 2. pkt., alligevel ikke fundet anvendelse på spørger, eftersom kommunerne - og de øvrige medlemmer - alene er medlemmer i foreningen/spørger. Foreningen drives således ikke af medlemmerne i fællesskab, og medlemmerne kan ikke anses for parthavere i foreningen/spørger. Der er herved lagt vægt på, at foreningen er organiseret med sædvanlige foreningsorganer med generalforsamlingen som øverste myndighed og med en generalforsamlingsvalgt bestyrelse, der varetager foreningens overordnede ledelse. Ligesom foreningen ifølge vedtægterne kun hæfter for sine forpligtelser med den af foreningen til enhver tid tilhørende formue, og medlemmerne ikke hæfter for foreningens forpligtelser. Spørger er derfor ikke omfattet af § 9, stk. 2, allerede fordi, at foreningens medlemmer alene er medlemmer i foreningen og ikke er parthavere i foreningen i forarbejdernes forstand.

Det er derfor også Skattestyrelsen opfattelse, at selv hvis spørger havde været omfattet af momslovens § 3, stk. 2. nr. 3, og hvis foreningens medlemmer kunne anses for som parthavere at drive foreningen i fællesskab, så havde momslovens § 9, 2. pkt., alligevel ikke fundet anvendelse på spørger allerede fordi, at spørgers medlemmer ikke alle er kommuner.

Der skal herefter tages stilling til, om spørgers leverancer er momsfritagne efter momslovens § 13.

Fritagelsen for kontingenter til almennyttige foreninger

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, er der momsfritagelse for foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Skattestyrelsen er enig med spørger i, at foreningens formål ikke kan anses for omfattet af § 13, stk. 1, nr. 4. Det er efter styrelsens opfattelse ikke nødvendigt at tage stilling til, om de tilslutningsafgifter, som foreningen opkræver af sine medlemmer, kan anses for kontingenter i bestemmelsens forstand.

Fritagelsen for selvstændige grupper

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, er der momsfritagelse for ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Spørger har oplyst, at spørger ikke vil udarbejde en detaljeret opgørelse af omkostningerne til hver enkelt type ydelse leveret til de enkelte medlemmer. Foreningen vil heller ikke fordele de konkrete omkostninger til hvert enkelt medlem efter en fordelingsnøgle svarene til hver enkelt medlems præcise ressourcetræk.

Skattestyrelsen er allerede derfor enig med spørger i, at foreningens leverancer ikke kan anses for omfattet af § 13, stk. 1, nr. 19. Det er efter styrelsens opfattelse ikke nødvendigt at tage stilling til, om de øvrige betingelser for, at fritagelsen kan finde anvendelse, er opfyldt.

Fritagelsen for almennyttige foreningers aktiviteter

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 21, er der momsfritagelse for varer og ydelser, der leveres af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, under forudsætning af, at fritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er en betingelse, at overskuddet fuldt ud anvendes til foreningens eget formål, samt at overskuddets anvendelse på anmodning af told- og skatteforvaltningen kan dokumenteres. Levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen.

Skattestyrelsen finder ikke, at spørger kan anses for en almenvelgørende eller på anden måde almennyttig forening omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 21.

Sammenfatning

Det er sammenfattende Skattestyrelsens opfattelse, at spørger er en momspligtig person omfattet af momslovens § 3, stk. 1, at spørger foretager leverancer mod vederlag, der er momspligtige efter lovens § 4, stk. 1, og at leverancerne ikke er momsfritagne efter lovens § 13.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

§ 1 i forvaltningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014) har følgende ordlyd:

"§ 1. Loven gælder for alle dele af den offentlige forvaltning.

Stk. 2. Loven gælder desuden for al virksomhed, der udøves af

1) selvejende institutioner, foreninger, fonde m.v., der er oprettet ved lov eller i henhold til lov, og

2) selvejende institutioner, foreninger, fonde m.v., der er oprettet på privatretligt grundlag, og som udøver offentlig virksomhed af mere omfattende karakter og er undergivet intensiv offentlig regulering, intensivt offentlig tilsyn og intensiv offentlig kontrol.

Stk. 3. Vedkommende minister kan efter forhandling med justitsministeren fastsætte regler om, at loven helt eller delvis skal gælde for nærmere angivne selskaber, institutioner, foreninger m.v., som ikke er omfattet af stk. 2. Det gælder dog kun, hvis udgifterne ved deres virksomhed overvejende dækkes af statslige, regionale eller kommunale midler, eller i det omfang de ved eller i henhold til lov har fået tillagt beføjelse til at træffe afgørelser på det offentliges vegne. Vedkommende minister kan herunder fastsætte nærmere regler om opbevaring af dokumenter m.v. og om tavshedspligt."

§§ 60 og 60 a i lov om kommunernes styrelse (Lovbekendtgørelse nr. 47 af 15. januar 2019) har følgende ordlyd:

"§ 60. Aftaler om samarbejde mellem kommuner, som vil medføre indskrænkning i de enkelte deltagende kommunalbestyrelsers beføjelser efter denne lov, kræver, medmindre andet særligt er hjemlet i lovgivningen, godkendelse fra Ankestyrelsen, jf. dog § 60 a.

Stk. 2. Aftaler af den i stk. 1 omhandlede karakter kan ophæves, dersom deltagerne er enige herom. Ophævelse kan endvidere ske efter en deltagers anmodning, når Ankestyrelsen finder rimelig grund dertil.

Stk. 3. Vilkårene for aftalens ophævelse skal godkendes af Ankestyrelsen og skal fastsættes af denne i tilfælde af uenighed mellem deltagerne.

§ 60 a. Aftaler om kommunale fællesskaber, jf. § 60, stk. 1, der opfylder kriterierne i revisorlovens § 1 a, stk. 1, nr. 4, kræver ikke godkendelse fra Ankestyrelsen. § 60, stk. 2 og 3, gælder ikke for sådanne aftaler.

Stk. 2. Aftaler omfattet af stk. 1 kan ophæves på de vilkår, der er indeholdt i aftalen, når et flertal af deltagerne beslutter det. En deltager kan udtræde af en sådan aftale på de vilkår, der er indeholdt i aftalen.

Stk. 3. Deltagerne orienterer inden for rimelig tid Ankestyrelsen om indgåelse, ophævelse og udtræden af aftaler omfattet af stk. 1.

Stk. 4. I aftaler omfattet af stk. 1 kan der kun fastsættes vilkår om, at det kommunale fællesskab yder diæter og erstatning for dokumenteret tabt arbejdsfortjeneste efter reglerne i § 16 a, stk. 2 og 3, til medlemmerne af fællesskabets styrende organ for deltagelse i møder i forbindelse med varetagelse af hvervet."

§§ 2-5 i offentlighedsloven (Lovbekendtgørelse nr. 145 af 24. februar 2020) har følgende ordlyd:

"§ 2. Loven finder anvendelse på al virksomhed, der udøves af myndigheder inden for den offentlige forvaltning.

§ 3. Loven finder bortset fra bestemmelserne i §§ 11 og 12 og §§ 15-17 anvendelse på al virksomhed, der udøves af

1) selvejende institutioner, foreninger, fonde m.v., der er oprettet ved lov eller i henhold til lov,

2) selvejende institutioner, foreninger, fonde m.v., der er oprettet på privatretligt grundlag, og som udøver offentlig virksomhed af mere omfattende karakter og er undergivet intensiv offentlig regulering, intensivt offentligt tilsyn og intensiv offentlig kontrol, og

3) KL og Danske Regioner.

Stk. 2. Loven finder bortset fra bestemmelserne i §§ 11 og 12 og §§ 15-17 desuden anvendelse på al virksomhed, der udøves af

1) elforsyningsvirksomheder, der producerer, transmitterer eller distribuerer elektricitet ved spænding på 500 V eller derover,

2) selskaber, institutioner, foreninger m.v., der driver naturgasforsyningsvirksomhed, og

3) kollektive varmeforsyningsanlæg, som er omfattet af varmeforsyningsloven og har en kapacitet på mere end 10 MJ/s.

§ 4. Loven finder bortset fra bestemmelserne i §§ 11 og 12 og §§ 15-17 anvendelse på al virksomhed, der udøves af selskaber, hvis mere end 75 pct. af ejerandelene tilhører danske offentlige myndigheder. Det gælder dog ikke børsnoterede selskaber og disses datterselskaber.

Stk. 2. Vedkommende minister kan efter forhandling med justitsministeren fastsætte regler om, at loven ikke skal finde anvendelse på nærmere angivne selskaber omfattet af stk. 1. I det omfang der er tale om kommunalt eller regionalt ejede selskaber, skal de i 1. pkt. nævnte regler endvidere fastsættes efter forhandling med KL og Danske Regioner.

§ 5. Loven finder bortset fra bestemmelserne i §§ 11 og 12 og §§ 15-17 anvendelse på selskaber, institutioner, personligt ejede virksomheder, foreninger m.v., i det omfang de ved eller i henhold til lov har fået tillagt beføjelse til at træffe afgørelser på statens, en regions eller en kommunes vegne.

Stk. 2. Vedkommende minister kan efter forhandling med justitsministeren fastsætte regler om, at loven ikke skal finde anvendelse på nærmere angivne selskaber, institutioner, personligt ejede virksomheder, foreninger m.v. omfattet af stk. 1.

Stk. 3. Vedkommende minister kan efter forhandling med justitsministeren fastsætte regler om, at loven helt eller delvis skal finde anvendelse på nærmere angivne selskaber, institutioner, foreninger m.v., såfremt udgifterne ved deres virksomhed overvejende dækkes af statslige, regionale eller kommunale midler. Vedkommende minister kan herunder fastsætte nærmere regler om opbevaring m.v. af dokumenter."

Momslovens §§ 3 og 4 har følgende ordlyd:

"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 6.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Stk. 3 (…)

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

§ 3, stk. 1, litra d, i den før 1. juli 1994 gældende momslov (Lbk. nr. 41 af 1. februar 1993) havde følgende ordlyd:

"§ 3. Afgiften svares af:

a. Den, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed med afsætning af varer og afgiftspligtige ydelser.

b. Andelsforeninger og andre foreninger, selv om foreningen kun afsætter til medlemmer eller kun afsætter medlemmers varer og ydelser.

c. Offentlige forsyningsvirksomheder, der afsætter varer og afgiftspligtige ydelser.

d. Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, for så vidt de afsætter varer og afgiftspligtige ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Leverancer fra en amtskommunal eller kommunal institution til andre institutioner under samme amtskommune eller kommune betragtes ikke som afsætning. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.

e. (…)"

Momslovens § 9 har følgende ordlyd:

"§ 9. Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen."

Momslovens § 13 har følgende ordlyd:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) (…)

4) Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

5) (…)

19) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

20) (…)

21) Varer og ydelser, der leveres af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, under forudsætning af, at fritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er en betingelse, at overskuddet fuldt ud anvendes til foreningens eget formål, samt at overskuddets anvendelse på anmodning af told- og skatteforvaltningen kan dokumenteres. Levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen.

Stk. 2. (…)"

Momssystemdirektivets artikel 9 har følgende ordlyd:

1. Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

2. Ud over de i stk. 1 omhandlede personer betragtes som afgiftspligtig person enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel, der af sælgeren, af kunden eller for disses regning, forsendes eller transporteres til kunden til steder uden for en medlemsstats område, men inden for Fællesskabets område.

Momssystemdirektivets artikel 13 har følgende ordlyd:

1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

Forarbejder

Lovforslag 28, 1. samling, folketingsåret 1969-70, Almindelige bemærkninger

"Ved dette forslag tilsigtes en ændring af amtskommunernes og kommunernes afgiftsmæssige stilling efter merværdiafgiftsloven. Hvor der i det følgende tales om kommuner, omfatter det udtryk både amtskommuner og kommuner.

(…)"

Lovforslag 28, 1. samling, folketingsåret 1969-70, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

"Til § 1, nr. 1.

Ifølge merværdiafgiftslovens § 3, stk. 1, punkt c, skal offentlige institutioner, der afsætter varer og afgiftspligtige ydelser, svare afgift. Afgiftspligten påhviler derfor enhver kommunal institution, der afsætter varer og afgiftspligtige ydelser, uanset om afsætning sker til private eller til andre kommuner eller til staten. Afgiftspligten påhviler også kommunale fællesinstitutioner, der alene leverer til de kommuner, der er parthavere i institutionen. Kun i tilfælde, hvor en kommunal institution alene fremstiller varer eller præsterer afgiftspligtige ydelser til kommunens eget brug, herunder til brug i de andre institutioner under samme kommune, indtræder der ikke pligt til at svare afgift.

Efter forslaget opretholdes de bestående regler om afgiftspligt uændret for offentlige forsyningsvirksomheder. (…)

For andre kommunale institutioner end forsyningsvirksomheder er det foreslået, at en institution, der drives i fællesskab af flere kommuner, ikke skal svare moms af leverancer til de kommuner, som er parthavere i institutionen. Den afgiftsmæssige stilling for kommunerne vil derved blive den samme, uanset om en opgave løses af den enkelte kommune, eller flere kommuner slutter sig sammen om løsningen af en opgave."

Lovforslag 124, 1. samling, folketingsåret 1993-94, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

"Til § 9

Bestemmelsen indeholder en afgrænsning af afgiftspligten for andre offentlige institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder. Statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, der betragtes som afgiftspligtige personer efter forslagets § 3, stk. 2, nr. 3, fordi de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, er som udgangspunkt afgiftspligtige af deres leverancer.

Efter bestemmelsen omfatter afgiftspligten imidlertid ikke leverancer inden for samme ministerområde og leverancer mellem forskellige institutioner under samme amtskommune eller kommune. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 3, stk. 1, litra d. Der sker ikke hermed ændringer i retstilstanden på området." 

Praksis

C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing

De tjenesteydelser, som selvstændige grupper leverer til deres medlemmer, er omfattet af momsfritagelsen, selv om disse ydelser kun leveres til et enkelt eller nogle af medlemmerne. Det er en forudsætning, at de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

C-102/08, SALIX

Offentligretlige organer skal anses for momspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, ikke blot når deres fritagelse for momspligt vil føre til en konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv.

SKM2014.763.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers levering af konserveringsydelser mod vederlag til statsanerkendte museer er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, idet spørger leverer konserveringsydelserne i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder. Dette gælder også, hvis Spørger fusionerer med et statsanerkendt museum.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørgers levering af konserveringsydelser mod vederlag til statsanerkendte museer er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, idet spørger leverer konserveringsydelserne i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.

SKM2015.193.SR

Skatterådet fandt, at en forening, som var stiftet af tre fagforeninger, var en afgiftspligtig person og at de ydelser, som foreningen leverede til medlemmerne skulle anses for levering mod vederlag.

SKM2017.732.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en selvstændig gruppe, yder service til medlemmerne i form af administrativ bistand m.v., som kan anses for at være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 19.                                                                                                                                    

Det er tillagt afgørende vægt, at Spørgers ydelser ikke opfylder betingelsen om, at prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.

Uddrag af Den juriske vejledning 2020-1, D.A.3.1.2.2 Hvilke personer kan være momspligtige?

"(…)

Momspligtige personer (afgiftspligtige personer) er både juridiske og fysiske personer.

En afgiftspligtig person kan derfor også være enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse, fx:

• aktieselskab
• anpartsselskab
• interessentskab
• enkeltmandsfirma
• konkursbo
• forening
• fond.

En enheds retlige form er i den forbindelse uden betydning. En afgiftspligtig person kan altså også være et samvirke mellem flere juridiske eller fysiske personer, hvor samvirket eksempelvis er etableret på basis af en samarbejdsaftale. Se fx SKM2007.899.LSR.

Afgiftspligtige personer omfatter både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige virksomheder. Eksempelvis er læger og tandlæger afgiftspligtige personer, selv om der ikke betales moms af deres ydelser til patienterne. Se ML § 13, stk. 1, nr. 1 og afsnit D.A.5.1 om sundhedssektoren.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.3.1.4.4 Foreninger

"(…)

Foreninger er ligesom andre juridiske eller fysiske personer kun momspligtige, hvis de foretager leveringer af varer eller ydelser mod vederlag, og hvis de i forbindelse med leveringen handler i egenskab af afgiftspligtig person. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

(…)

Almennyttige foreninger kan være fritaget for moms

For så vidt angår foreningskontingenter, der ellers ville have været momspligtige som vederlag for momspligtige leverancer, så er kontingenterne momsfrie, hvis visse betingelser er opfyldt. F.eks. skal foreningens formål være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrøre borgerlige rettigheder. Se afsnit D.A.5.4.

Velgørende eller på anden måde almennyttige foreningers levering af varer og ydelser i forbindelse med deres aktiviteter kan også på visse betingelser være momsfrie. Se afsnit D.A.5.21.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.3.2.4 Andre offentlige institutioner

(…)

Andre statslige, regionale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige, hvis de udøver økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser mod vederlag i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms. Se ML § 3, stk. 2, nr. 3.

I praksis har bestemmelsen kun betydning for leverancer til andre end institutioner inden for den samme region/kommune/ministerområde, dvs. til en anden region, en anden kommune eller et andet ministerområde. Se ML § 9 og afsnit D.A.4.6 "Offentlige institutioners leverancer".

Bestemmelsen i ML § 3, stk. 2, nr. 3, har underliggende hjemmel i momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1. Hvor ML § 3, stk. 2, nr. 3, er formuleret som en momspligtigbestemmelse, er artikel 13, stk. 1, formuleret som en bestemmelse om undtagelse fra momspligt. Se "Uden for momspligten for offentlige institutioner" nedenfor.

Den offentlige institution er som nævnt efter ML § 3, stk. 2, nr. 3, momspligtig, hvis den leverer varer eller ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder. I overensstemmelse med direktivets artikel 13, stk. 1, er det dog en betingelse for momspligt, at momsfritagelsen vil føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning. Se "konkurrencefordrejning" nedenfor.

Om offentlige forsyningsvirksomheder, se D.A.3.2.3.

(…)

Udenfor momspligten for offentlige institutioner

EU-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der ikke er momspligt på ydelser, der bliver leveret af offentlige myndigheder. De to betingelser der skal være opfyldt samtidigt er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Offentligretligt organ

EU-domstolen har udtalt, at en virksomhed, der bliver udøvet af en fysisk person, ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som hører under den offentlige myndigheds kompetence. Det er en betingelse for momsfritagelse, at den, der leverer ydelsen, er et offentligretligt organ.

Efter EU-domstolens praksis lægges der ved bedømmelsen af, om en institution er et offentligretligt organ, vægt på, om institutionen er er integreret i den offentlige forvaltning.

Ved den konkrete vurdering af, om en institution kunne anses for en integreret del af den offentlige forvaltning, har Skatterådet og Skattestyrelsen i den forbindelse bl.a. lagt vægt på, om institutionen anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af forvaltningsloven og offentlighedsloven.

Det taler således for at anse en institution for en del af del offentlige forvaltning, hvis

• Forvaltningsloven og offentlighedsloven finder anvendelse jf. lovene selv
• Lovene ikke finder anvendelse alene grundet hensynet til et særligt behov for fortrolighed.

Det taler derimod imod at anse en institution for en del af del offentlige forvaltning, hvis

• Forvaltningsloven og offentlighedsloven alene finder anvendelse grundet bestemmelser i andre love
• Forvaltningsloven og offentlighedsloven ikke finder anvendelse på institutionen, fordi lovgiver har ønsket, at institutionen skal virke på samme grundlag som private virksomheder.

Det forhold, at fx en forening er omfattet af offentlighedsloven og forvaltningsloven kan dog ikke i sig selv medføre, at foreningen kan anses for et offentligretligt organ omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om et offentligretligt organ, skal der således foretages en samlet vurdering af en række momenter, hvor ingen af momenterne kan tillægges absolut vægt. Se SKM2016.479.SR, hvor Skatterådet fandt, at en privat forening, der varetog administrationen af en ordning i medfør en delegationsret tillagt en minister i henhold til en lov, ikke kunne anses for et offentligretligt organ, selvom en styrelse under den pågældende minister havde vurderet, at foreningen var omfattet af offentlighedslovens og forvaltningsloven.

Uden at det enkelte moment i sig selv er udslagsgivende, er der i praksis i konkrete bindende svar fra Skatterådet endvidere blevet henset til:

• Hvorvidt enheden er eller ikke er oprettet ved lov eller i henhold til lov. Se SKM2016.28.SR.
• Om enheden i øvrigt er stiftet på offentligretligt eller privatretligt grundlag. Se SKM2016.479.SR.
• I hvilket omfang anden offentlig myndighed udpeger eventuelle bestyrelsesmedlemmer. Se SKM2017.315.SR.
• Graden af bundne opgaver fastlagt af anden offentlig myndighed. Se SKM2017.315.SR.

Egenskab af offentlig myndighed

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

Konkurrencefordrejning

Hvad angår spørgsmålet om konkurrencefordrejning, har EF-domstolen udtalt, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, når de offentligretlige organers fritagelse for afgiftspligt fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv. Se sagen C-102/08, SALIX.

EU-domstolen har i forhold til andre bestemmelser fortolket et tilsvarende konkurrencebegreb. Dette gælder for fritagelsesbestemmelsen for tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper af personer i Momssystemdirektivets artikel i artikel 132, stk. 1, litra l, (sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. I, litra f). Se C-8/01, Taksatorringen.

EU-domstolens bemærkninger til spørgsmålet om konkurrencefordrejning fremgår af dommens præmis 58-64, hvor domstolen udtaler:

"58. Indledningsvis bemærkes, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud. For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse, der skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

59. Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det - hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder - ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

60. Endvidere bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (jf. bl.a. dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Smi. I, s. 7053, præmis 18, og dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 45).

61. Det er ganske vist korrekt, som det følger af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 36, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt.

62. Det er dog også korrekt, at denne retspraksis ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.

63. Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket »under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning« ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel.

64. Heraf følger, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der er en reel risiko for konkurrencefordrejning. Dette skyldes, at EU-domstolen i sagen vedrørende Taksatorringen anfører, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, "hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.6.2 Anvendelsesområdet

"(…)

Når andre offentlige institutioner end forsyningsvirksomheder leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, bliver institutionen anset for at være en afgiftspligtig person. Se ML § 3, stk. 2, nr. 3.

Dette medfører, at institutionen som udgangspunkt skal beregne moms ved levering af varer og ydelser. Se ML § 4, stk. 1 og afsnit D.A.3.2.4 "Andre offentlige institutioner § 3, stk. 2, nr. 3".

Som en undtagelse fra denne regel gælder dog, at hvis leverancen sker fra en offentlig institution til en anden institution inden for samme ministerområde, samme region eller kommune, så bliver transaktionen ikke anset for at være en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand. Se SKM2009.574.LSR. Dette betyder, at der ikke skal beregnes moms af leverancen.

Undtagelsen gælder ikke for offentlige forsyningsvirksomheder, der altid er afgiftspligtige personer, og derfor skal beregne moms ved leverancer efter de almindelige regler. Se afsnit D.A.3.2.3 "Offentlige forsyningsvirksomheder § 3, stk. 2, nr. 2".

Undtagelsen gælder således kun for andre offentlige institutioner end forsyningsvirksomheder, og kun i de tilfælde, hvor institutionen leverer i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Det er kun leverandøren, der skal være en afgiftspligtig person, fordi denne leverer i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Det eneste krav der stilles til aftageren er, at denne skal være en institution inden for samme myndighedsområde. Se SKM2009.574.LSR.

De leverancer der er omfattet af ML § 9 anses ikke for at være afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand. Det er derfor uden betydning, om de pågældende leverancer finder sted mellem institutioner, der er delregistreret efter ML § 47, stk. 3, 2. pkt. eller ej. Se SKM2009.574.LSR.

(…)

Leverancer fra en institution, der bliver drevet i et fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, der er parthavere i institutionen, anses ikke for at udgøre en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand. Der skal derfor ikke betales moms af leverancen.

Der skal foretages et konkret skøn af, hvordan virksomheden er etableret og drevet, når det vurderes, om en institution drives i fællesskab af regioner eller kommuner eller ej.

Efter praksis har det været tillagt betydning om

• de pågældende regioner eller kommuner i fællesskab er ansvarlige for etableringen og de fulde driftsudgifter
• hver enkelt region eller kommune har del i ledelsen og dermed indflydelse på enhedens drift, herunder budget- og personalepolitik.

Ved vurderingen af om institutionen bliver drevet i et fællesskab af regioner eller kommuner, er det derimod anset for at være af underordnet betydning, om driftsresultatet for den i fællesskabet drevne institution bliver fordelt efter indbyggertal eller efter institutionens omsætning.

Danske regioner og Kommunernes Landsforening bliver ikke anset for at være institutioner, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner. Disse foreninger skal derfor beregne moms af konsulentydelser mv., som bliver leveret til regioner eller kommuner.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.5.4.2 Betingelser for momsfritagelse

"(…)

Fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 4, omfatter foreningers og organisationers levering af ydelser, samt varer i nær tilknytning hertil, til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Sådanne leveringer kan ske momsfrit, når følgende betingelser er opfyldt:

• Leveringen er finansieret af kontingentet
• Leveringen har nær tilknytning til foreningens formål
• Foreningen har et formål, som er nævnt i ML § 13, stk. 1, nr. 4
• Foreningen ikke arbejder med gevinst for øje og
• Afgiftsfritagelsen ikke medfører konkurrencefordrejning.

Se også

Se også afsnit D.A.3.1.4.4 om, hvornår en forening anses for at drive selvstændig økonomisk virksomhed efter ML § 3.

Levering

Der skal være tale om levering mod kontingent, hvilket betyder, at leveringen skal være finansieret af kontingentet og ikke ved særskilte betalinger.

Skatterådet svarede i en sag, at en velgørende forening, der opfylder betingelserne for momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 4, skulle betale moms af salg af varer til medlemmerne, som sker mod særskilt vederlag. Se SKM2010.66.SR.

Levering i nær tilknytning til foreningens formål

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at leveringen har en nær tilknytning til foreningens formål, som samtidig skal ligge inden for fritagelsen. Se ML § 13, stk. 1, nr. 4.

Formål omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 4

De formål, som foreninger m.v. skal have for at være omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 4, er formål af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller formål, som har at gøre med borgerlige rettigheder. ML § 13, stk. 1, nr. 4 nævner udtømmende de formål, som kan fritage foreninger m.v. fra moms.

(…)

Det er en forudsætning for momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 4, at foreningen ikke arbejder med gevinst for øje.

EU-domstolen udtalte i en sag, at et organ kan antages ikke at arbejde "med gevinst for øje", selv om det systematisk tilstræber at skabe et overskud, som det derefter bruger til at udføre sine tjenesteydelser. EU-domstolen udtalte videre, at der ved afgørelsen af, om et organ "ikke arbejder med gevinst for øje", skal tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som organet udfører. Se C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

Ved vurderingen skal der derfor tages udgangspunkt i virksomhedens samlede aktiviteter, herunder andre aktiviteter end de, der er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 4.

(…)

Det er en forudsætning for momsfritagelse efter ML § 13, stk. 1, nr. 4, at fritagelsen ikke kan medføre konkurrencefordrejning.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.5.19.2 Betingelser for momsfritagelse

"(…)

Gruppens ydelser er principielt momspligtige, men kan fritages på de betingelser, som er nævnt i bestemmelsen.

Der er fem betingelser, som alle skal være opfyldte for, at ydelser fra gruppen er omfattet af momsfritagelsen:

1. Der skal anvendes en uafhængig enhed, der kan agere selvstændig gruppe, og som leverer ydelserne til sine medlemmer
2. Medlemmerne skal være enten afgiftspligtige personer, der har momsfritagne aktiviteter i henhold til nr. 1-6, 13 og 15, for så vidt angår transport af syge eller tilskadekomne personer med transportmidler specielt konstrueret til dette formål, og nr. 17, 18 og 21 eller aktiviteter, der falder uden for momsloven, eller ikke-afgiftspligtige personer
3. Ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes momsfritagne aktiviteter eller aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.
4. Prisen for ydelserne til medlemmerne skal fastsættes således, at det enkelte medlems betaling for ydelserne nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter
5. Momsfritagelsen må ikke fremkalde konkurrencefordrejning.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.5.21.2 Betingelser for momsfritagelse

"(…)

Foreninger m.fl., der har salg af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter andre bestemmelser i ML § 13, skal som udgangspunkt momsregistreres og betale moms, når de samlede momspligtige leverancer overstiger momsregistreringsgrænsen i ML § 48. Foreningerne kan dog efter ML § 13, stk. 1, nr. 17 ansøge om momsfritagelse i forbindelse med afholdelse af et velgørende arrangement. Se afsnit D.A.5.17 om velgørende arrangementer.

Bestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 22 (nu nr. 21) om momsfritagelse for velgørende eller på anden måde almennyttige foreningers m.fl. salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter trådte i kraft den 1. juli 2002. Se lov nr. 291 af 15. maj 2002.

Lovændringen medførte, at de nævnte foreninger m.fl., der har salg af varer og ydelser, hvoraf der som udgangspunkt skal betales moms, under visse nærmere fastsatte betingelser i loven kan vælge at undlade momsregistrering af aktiviteterne.

Dette gælder, uanset at deres omsætning overstiger registreringsgrænsen ved salget.

Momsfritagelsen er ikke obligatorisk for momsregistrerede foreninger. En velgørende eller på anden måde almennyttig forening kan derfor enten være momsregistreret eller være omfattet af momsfritagelsen. Er foreningen momsregistreret, vil den som hidtil kunne ansøge om momsfritagelse for et velgørende arrangement efter ML § 13, stk. 1, nr. 17.

I modsætning til reglerne i ML § 13, stk. 1, nr. 17, skal foreningerne ikke ansøge om momsfritagelse før afholdelse af et velgørende arrangement, og de skal heller ikke efterfølgende indsende regnskab for de enkelte arrangementer. Muligheden for at afholde velgørende arrangementer er heller ikke begrænset i antal eller varighed.

Betingelser

Der er fire betingelser, som alle skal være opfyldte, for at salget af varer og ydelser kan fritages for moms efter ML § 13, stk. 1, nr. 21:

1)      Salget skal foretages af en almenvelgørende eller på anden måde almennyttig forening

2)      Salget skal ske i forbindelse med foreningens velgørende mv. aktiviteter

3)      Overskuddet skal udelukkende bruges til foreningens velgørende mv. formål

4)      Fritagelsen må ikke kunne skabe konkurrencefordrejning.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.5.24 Baggrundsviden om momsfritagelserne i ML § 13

"(…)

De udtryk, der bruges til at betegne fritagelserne i momssystemdirektivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod betaling af en afgiftspligtig person. Se bl.a. C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Momsfritagelserne kan derfor eksempelvis ikke bruges analogt. Se C-269/00, Wolfgang Seeling.

EU-domstolen har desuden flere gange understreget, at fritagelserne i momssystemdirektivet er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at medlemsstaterne bruger momsbestemmelserne på forskellig vis. Se bl.a. C-269/00, Wolfgang Seeling.

Fællesskabslovgiver kan dog overlade det til medlemsstaterne at definere visse udtryk, der handler om en fritagelse. I et sådant tilfælde skal medlemsstaterne definere de omhandlede begreber i national ret. Medlemsstaten skal dog tage hensyn til de udtryk, der handler om fritagelser, der er brugt af fællesskabslovgiver.

Når medlemsstaterne definerer udtrykkene om fritagelserne, følger det desuden af retspraksis på momsområdet, at de ikke må tilsidesætte:

• De formål, der forfølges med momssystemdirektivet eller
• De almindelige principper, som ligger til grund, bl.a. princippet om afgiftsneutralitet.

Se bl.a. C-363/05, Claverhouse.

Princippet om afgiftsneutralitet tillader derimod ikke, at anvendelsesområdet for en fritagelse udvides uden en klar bestemmelse herom. Dette princip er således ikke en primærretlig regel, som kan afgøre en fritagelses gyldighed, men et fortolkningsprincip, som skal anvendes parallelt med det princip, at fritagelser skal fortolkes strengt. Se C-44/11, Deutsche Bank AG.

Desuden skal de fællesskabsretlige bestemmelser fortolkes og bruges ensartet i lyset af de versioner, der er udfærdiget på alle fællesskabssprog. Når der er tale om sproglige afvigelser, kan rækkevidden af det pågældende udtryk ikke fastlægges ved fortolkning af ordlyden alene. Udtrykkets betydning må derfor klarlægges ud fra den sammenhæng, hvori det indgår, og under hensyn til opbygningen af sjette direktiv. Se eksempelvis C-455/05, Velvet & Steel Immobilien und Handes GmbH.

Hvad angår de undtagelser til momsfritagelserne, der er angivet i momssystemdirektivet, har EU-domstolen bemærket, at disse må gives et vidt indhold. Se C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

(…)"