SKAT har anset klageren for at være dels lønmodtager og dels honorarmodtager. SKAT har anerkendt fradrag i den personlige indkomst på 68.848 kr. SKAT har nægtet fradrag for udgifter til kropsbehandlinger på 3.400 kr., da denne udgift er anset for at være en privat udgift.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Klageren anses på baggrund af en konkret vurdering som selvstændig erhvervsdrivende for indtægter på 281.560 kr. Legatet fra G1 Fond/G1 medregnes klagerens almindelige skattepligtige indkomst. Landsskatteretten godkender fradrag for udgifter med 68.848 kr. ved opgørelse af virksomhedsindkomsten.

Faktiske oplysninger
Klageren er professionel pianist med opgaver i indland og udland.

Klageren havde på sin selvangivelse for 2012 fratrukket udgifter på 68.817 kr. i den personlige indkomst. SKAT indkaldte som led i et projekt vedrørende fradrag hos lønmodtagere ved brev af den 2. september 2013 yderligere dokumentation herfor. Som svar på denne materialeindkaldelse gjorde klagerens revisor opmærksom på, at selvangivelsen ønskedes ændret, da klageren var selvstændig erhvervsdrivende, således overskud af virksomhed blev angivet til 259.312 kr.

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 18. marts 2014, at klagerens bruttoindkomst i 2012 udgjorde 321.560 kr. Heraf var 164.362 kr. opgjort som A-indkomst, og 157.198 kr. var opgjort som B-indkomst. Klagerens repræsentant har oplyst, at fordelingen mellem A- og B-indkomst alene er sket på baggrund af hvervgivernes præference.

Oversigt fra SKATs afgørelse over klagerens indtægter i 2012:

A-indkomst
G2	120.056 kr.
G3	38.643 kr.
G4	900 kr.
G5 A/S	2.513 kr.
G6	2.250 kr.
A-indkomst i alt	164.362 kr.
B-indkomst
G7	2.530 kr.
G1 Fond - legat	40.000 kr.
By Y1 kommune, kultur	5.264 kr.
G8	6.000 kr.
G9	2.000 kr.
G3	40.000 kr.
G10 *	4.000 kr.
G11	3.300 kr.
G12	5.846 kr.
G13	3.571 kr.
G2	28.687 kr.
G14	2.500 kr.
G15	3.000 kr.
G16	2.500 kr.
G17	4.000 kr.
G18	4.000 kr.
B-indkomst i alt	157.198 kr.

*Det fremgår dog af klagerens kontrakt med G10, at klageren har modtaget 16.000 kr. for engagementet. Den samlede B-indkomst bliver således 169.198 kr.

Fordelt på de største indkomstkilder kan klagerens modtagne vederlag i 2012 fordeles som nedenfor:

Hvervgiver	Vederlag	Vederlagets andel af samlet indkomst
G2	148.743 kr.	45 %
G3	78.643 kr.	23 %
G1	40.000 kr.	12 %
Øvrige	66.174 kr.	20 %

I forbindelse med indkomsterhvervelsen i 2012 har klageren i bilag til klagen opgjort følgende udgifter:

Opgørelse over udgifter

Småanskaffelser		1.750 kr.
Koncertudgifter		18.189 kr.
Kørsel statens takster		10.986 kr.
Instrumentomkostninger		7.500 kr.
Musikalier		1.139 kr.
Telefonudgifter	7.684 kr. - 2.500 kr. (privat andel)	5.184 kr.
Driftsmidler	Afskrivning 25 % af 100.000 kr.	25.000 kr.
Regnskabsassistance	3.750 kr. - 1.250 kr. (privat andel)	2.500 kr.
I alt		72.248 kr.

Engagementernes varighed i følge R75:

G2	10 måneder fordelt på to perioder
G3*	4 måneder fordelt på fire perioder
G4	1 måned
G5 A/S (G7)	2 måneder
G6	1 måned
G7		2 måneder
G1 Fond - G1		12 måneder
By Y1 Kommune, Kultur		1 måned
G8		14 dage
G9		1 dag
G10		1 dag
G11		1 måned
G12		1 måned
G13		1 måned
G14		4 måneder
G15		1 måned
G16		1 måned
G17		1 måned
G18		1 dag

*G3 omtales ligeledes som G19.

Klagerens repræsentant har bemærket, at opgørelserne over engagementernes varighed, som disse er anført i R75, ikke stemmer overens med fakta. Som eksempel henviser repræsentanten til kontrakten med G8. Af kontrakten fremgår det, at klageren skal deltage i en koncert d. [dato] 2012. Engagementet indebærer en overnatning samt transport, og at prøveplan følger. I R75 er aftaleforholdet opgivet til at vare fra den x. maj til den x. juni 2012. Ifølge repræsentanten har engagementerne været af en kortere varighed end angivet i R75.

Klageren har indleveret 4 kontrakter, som omfatter 66.686 kr. ud af en samlet indkomst på 333.560 kr., dvs. 20 % af den samlede indkomst, heraf en kontrakt, som alene omfatter 3 % af den samlede indkomst med den største hvervgiver - G2.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens indtjening alene er baseret på enkeltstående engagementer i form af vederlag for koncertoptrædener og koncertindspilninger. Klageren har egen hjemmeside […]. Ifølge repræsentanten sker indgåelse af aftaler om fremtidige engagementer på baggrund af indspillede CD’er og deltagelse i auditions, hvilket er den almindelige fremgangsmåde i branchen.

Klagerens repræsentant har videre oplyst, at særligt aftaler om mindre engagementer indgås mundtligt eller over sms. Klageren har til sin repræsentant oplyst, at henvendelserne sker pr. e-mail. Ifølge repræsentanten har dette sammenholdt med den lange sagsbehandlingstid medført, at der følgelig ikke forefindes kontrakter for alle arbejdsforhold indgået i 2012. SKAT foretog dog den initiale materialeindkaldelse for indkomståret 2012 den 2. september 2013, dvs. 9 måneder efter det pågældende indkomstår, og traf afgørelse den 18. marts 2014. Det fremgår af G2’s svar angående opbevaring af kontrakter, at disse gemmes i 2 år. Kontrakter indgået i 2012 blev således opbevaret til udgangen af 2014.

De væsentligste punkter i de fire indsendte kontrakter for engagementer i 2012 er gengivet her:

G2 kontrakt

"Studieproduktion, [dato] 2012 kl. 17.00. Sted: […]

Program:
[…]
Dirigent:" […] Akkompagnatør: A, klaver Solist: […], violin

Honorar:
DKK   4.686,50

Produktionsplan/ prøver:
[Dato] 2012 17.30 -18.30 prøve […]
[Dato] 2012 17.00 -18.00 indspilning […]

G2 rettigheder:
G2 har ret til fri udsendelse i 10 år i henhold til DMF-aftalen.

Det aftalte honorar giver G2 ret til

• indspilning af kunstnerens præstation.
• Alle rettigheder til alene eller i samarbejde med andre, at udnytte Produktionen på alle medier' og platforme, herunder men ikke begrænset til følgende:
• Offentlig fremførelse, herunder udsendelse af Produktionen i sin helhed eller iuddrag uden geografiske begrænsninger. Ved udsendelse forstås enhver programvirksomhed, der 'foregår trådløst (terrestrisk eller via satellit), primær kabeldistribution samt lignende udsendelsesformer, herunder simulcasting (samtidig og uændret udsendelse via lnternettet) og webcasting (selvstændig udsendelse via Internettet)
• Udnyttelse af Produktionen i sin helhed eller i uddrag "on demand", dvs. tilrådighedsstillelse af Produktionen på en sådan måde, at almenheden får adgang til den på et individuelt valgt sted og tidspunkt uden tilladelse til permanent lagring hos brugeren. [dvs. Streaming)
• uden erlæggelse af ekstra vederlag at tilbyde programmet til benyttelse i undervisningssammenhæng under former der ikke gør det tilgængeligt for almenheden
• G2 har ret til uden yderligere vederlag at videresende programmet til udsendelse 3 gange i udenlandske radiofonier indenfor 1 år regnet fra G2-udsendelsesdagen.

(...)

Hvis kontrakten brydes af en af parterne uden gyldig grund, bliver den pågældende pligtig at betale den anden part bod, hvis størrelse fastsættes til det i kontrakten nævnte honorar. Aftalen betragtes som brudt, hvis kunstneren ikke er ankommet rettidigt til den første prøve. Såfremt kunstneren af en ved lægeerklæring attesteret sygdom forhindres i at opfylde kontrakten, er det ikke den pågældende tilladt at optræde andetsteds i Danmark eller i udlandet indenfor det tidsrum, der ville være medgået til opfyldelse af nærværende kontrakt. Udebliver kunstneren eller leverer kunstneren ikke den fulde aftalte ydelse (fx ikke gennemfører hele det aftalte program) er der tale om misligholdelse af aftalen. G2 vil være berettiget til at gøre sædvanlige misligholdelsesbeføjelser gældende, herunder forholdsmæssigt afslag og/eller fremsætte krav om erstatning efter dansk rets almindelige regler.

Honoraret vil blive overført til kunstnerens bankkonto. Ved ensemble: Kunstneren der underskrive nærværende kontrakt på vegne af ensemblet forpligter sig til at fordele honoraret til ensemblets medlemmer. Fordelingen er G2 uvedkommende ligesom G2 ikke kan ifalde ansvar for manglende eller forkert betaling."

Kontrakt med G8

"Medvirker som pianist i forbindelse med vor violinkonkurrence den [dato].

Prøveplan fremsendes senere.

Honorar kr. 6.000,00 +transport+ overnatning [dato] en nat på [hotel] (er bekræftet)."

G3 (G19)

"engagerer hermed A

som solist i […]: Koncert […]
[…]: Koncert […]

ved følgende koncerter [Dato] 2012 kl. 19.30 [sted]
[Dato] 2012 kl. 19.30 [sted]

Prøver [Dato] kl. 12.30-14.30
[Dato] kl. 18 - 19

Koncerten […] bliver optaget til G3s arkiv.
Honoraret er inkl. evt. radiotransmission (1 år i Danmark+ 1 år on demand (streaming) og 2 gange i EBU-landene)
I forbindelse med koncerter uden for […] arrangerer og betaler G3 fælles bustransport.

Honorar kr. 40.000"

G10

"OPTRÆDENDE: […] v/A, [adr.]

KONCERTPROGRAM: […]

LOKALITET:[…]

DATO OG KLOKKESLET:[…] 2012 kl. 19.30

ANKOMSTTID: Ca. kl. 18.00

HONORAR: kr. 16.000.00 skriver kr.: sekstentusinde 00/100

Beløbet udbetales straks efter koncerten og vil blive betragtet som B-indtægt.

Endeligt program, stof til pressemeddelelser og evt. fotografier bedes fremsendt senest 1 måned før koncerten.

(…)

Særlige bemærkninger: Aftalen gælder under forudsætning af, at de forventede tilskud og bevillinger opnås.
Bindende tilsagn vil blive givet fra Foreningen 2 måneder før koncerten."

Dette beløb stemmer ikke overens med oplyste i R75, hvor G10 har indberettet en B-indkomst på 4.000 kr.

Engagementet med G2
Klageren har modtaget vederlag på 47.939 kr. som A-indkomst og på 22.000 kr. som B-indkomst ifølge oplysningerne i R75 for 94 timer i perioden 1. februar 2012 til 31. juli 2012. Ligeledes har klageren modtaget vederlag som A-indkomst på 72.117 kr. og vederlag som B-indkomst på 6.684 kr. ifølge oplysningerne i R75 for 132 timer i perioden 1. september 2012 til 31. december 2012. Samlet har klageren deltaget i 13 produktioner og modtaget 148.743 kr. fra G2. Der er fremlagt en kontrakt for engagement på 1 prøve og 1 indspilning. Der er ikke redegjort for de resterende aftaler i 2012.

Klagerens repræsentant har indsendt udbetalingsspecifikationer for 8 ud af de 13 engagementer for det påklagede indkomstår 2012. Det fremgår heraf, at klageren modtog en timeløn for disse engagementer 421,29 kr., samt en forhøjet sats på 81,86 kr. pr. halve time for arbejde på søndage og helligdage. Beløbene i overenskomsten mellem G2 og Dansk Musiker Forbund gældende fra juni 2012 var på dette tidspunkt angivet til 438,22 kr. pr time og 84,22 kr. pr. påbegyndt halve time på søndage og helligdage. Vederlagene var ligeledes feriepengeberettigede.

Ifølge repræsentanten anvender G2 alene klageren som pianist, når egen fastansatte pianist ikke kan deltage, eller når der er brug for flere pianister. Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at klageren modtager betaling ved afsluttet opgave.

Følgende fremgår af en erklæring af 18. januar 2018 fra G2, indhentet af klagerens repræsentant i forbindelse med klagesagsbehandlingen:

"Det bekræftes hermed at A, cpr. (…) ikke har været tidsbegrænset ansat eller fastansat i G2, hun har derimod været tilknyttet som timelønnet tilkaldevagt.

Løn- og ansættelsesvilkår for timelønnet tilkaldevagter følger den til enhver tid gældende overenskomst mellem G2 og Dansk Musiker Forbund vedrørende musikere i G2s faste orkestre"

Skatteankestyrelsen kontaktede på baggrund af ovenstående erklæring G2 for at få oplyst, hvordan timelønnede tilkaldevagter var indplaceret i den dagældende overenskomst. G2’s personalekonsulent har i den forbindelse udtalt følgende den 8 august 2018:

"Det er korrekt at timelønnede assistenter bliver indplaceret efter afsnittet der starter på side 21. "timelønnede assistenter". De kaldes også tilkaldevikarer.

Til din orientering har der været forhandlet overenskomst på området i 2014, men der er ikke forhandlet omkring overenskomstens dækningsområde eller omkring timelønnede assistenter."

Det fremgår af overenskomstens § 58, at timelønnede assistenter er omfattet af følgende paragraffer i overenskomsten: §§ 15-16, §§ 22-25, § 26 stk. 1-3, § 27 og § 42, udover det afsnit dedikeret denne konkrete ansættelsesgruppe dvs. §§ 53-65.

Overenskomsten, som ifølge G2 omfatter klageren, er således gengivet i uddrag her:

"(…)

§ 15. Tjenestens art
Enhver musiker har pligt til at gøre tjeneste i det orkester, hvori vedkommende er ansat.

Ved tjeneste forstås først og fremmest tjeneste hvor:

a) orkestret virker som en samlet enhed, men desuden tjeneste, hvor
b) orkestret helt eller delvist indgår i planlagt samproduktion med G2s andet orkester eller andre orkestre/ensembler.

(…)

§ 16. Tjenestepligter generelt
Enhver musiker er forpligtet til:
1) i samarbejde med dirigenten at understøtte dennes bestræbelser for at opnå det bedst mulige resultat,
2) at efterkomme de bestemmelser vedrørende tjenesten, der fastsættes af orkesterchef en eller af den han har bemyndiget til at træffe bestemmelse.

Stk. 2. Klage over en i henhold til bemyndigelse truffet afgørelse kan indbringes for orkesterchefen. Klage over en afgørelse fritager ikke for at efterleve den trufne bestemmelse.

Stk. 3. Ingen må under tjenesten forlade sin plads uden orkesterinspektørens tilladelse, uanset at det på tjenesteplanen fastsatte sluttidspunkt derved overskrides.

Stk. 4. Forinden en tjenestes påbegyndelse sørger enhver for, at det eller de af den pågældende benyttede instrumenter er i orden og stemte. Stemningen ledes af koncertmesteren, som er berettiget til at påtale utilstrækkelig udføreIse af stemningen. De nærmere regler for stemning fastsættes af chefdirigenten, eller, hvis en sådan ikke er ansat, af koncertmesteren.

Stk. 5. Musikerne er pligtige til at orientere sig om den daglige tjeneste og at møde velforberedt til prøverne.

Stk. 6. I særlige tilfælde forventes det, at en musiker efter aftale gør tjeneste på instrumenter, der tilhører dennes gruppe, men som falder uden for medlemmets tjenesteforpligtelse.

Stk. 7. I særlige tilfælde forventes det, at en musiker efter evne og efter aftale gør tjeneste uden for egen gruppe.

Stk. 8. De enkelte gruppers størrelse bestemmes af orkesterchefen.

Stk. 9. Tjenestefordelingen i de enkelte grupper, herunder hvilke solostemmer, der i grupper med to eller flere koncertmestre/solospillere påhviler de pågældende at udføre, udarbejdes af gruppelederne. Retningslinjer herfor gives af chefdirigenten efter samråd med gruppelederne.

(…)

§ 22. Mellemtid og pauser
Mellem to selvstændige tjenester skal der altid være en passende mellemtid, dog mindst 1/2 time.

Bemærkning·
Parterne er enige om, at det daglige ophold mellem to tjenester bør være 1/2, dog max. 1 time. Opholdet mellem prøve og koncert bør ikke være under 5 timer. Disse regler kan kun fraviges i særlige tilfælde efter forudgående drøftelse.

Stk. 2. I de enkelte tjenester skal der gives følgende pauser, der medregnes i tjenestetiden:

(…)

§ 23. Tjenesteplan
Den endelige tjenesteplan og besætningsliste for den kommende uge opslås så vidt muligt i løbet af tirsdagen. G2 kan herefter kun foretage ændringer af tvingende grunde, jfr. § 21.

Stk. 2. Musikerne underrettes om ændringer i tjenesten ved opslag eller, hvor det findes påkrævet, pr. brev/bud/telefon.

Stk. 3. Foreløbig tjenesteplan for de kommende fire uger, skal, så vidt muligt med besætningsstørrelse, opslås på orkestrenes opslagstavler. Planer for orkestertjenesten herudover skal være tilgængelig for musikerne.

§ 24. Tjenestefrihed
Fritagelse for enkelte tjenester meddeles af orkesterchefen efter skriftlig ansøgning.

Stk. 2. Der kan efter aftale i overensstemmelse med hidtidig praksis gives ekstraordinær tjenestefrihed med hel eller delvis løn i studieøjemed, der er i orkestrets interesse.

Stk. 3. Tjenestefrihed kan gøres betinget af, at der til stillingen kan skaffes en kvalificeret vikar.

Stk. 4. Tjenestefrihed kan gives indtil 1 år ad gangen, dog længst i 3 år, og det er G2 ansvar, at der er en stilling ledig til den pågældende ved tjenestefrihedens ophør.

(…)

§ 25. Noder
Musikerne er berettiget til, så vidt det er muligt, at få udleveret nodemateriale til et givet program senest 14 dage før første prøve.

(…)

§ 26. Instrumenter
For så vidt G2 ikke stiller instrument til rådighed, er den pågældende musiker forpligtet til selv at stille instrument til rådighed.

Stk. 2. Musikerne er forpligtet til at behandle de til rådighed stillede tjenesteinstrumenter med omhu, og kan i manglende fald pådrage sig erstatningsansvar.

Stk. 3. G2 forsikrer alle instrumenter - herunder også musikernes private instrumenter, såfremt disse er registreret i G2.

(…)

§ 27. Indspilning
Orkestrene har medindflydelse på valg af dirigent og repertoire.

Stk. 2. Indspilningsarbejdet bør tilrettelægges så hensigtsmæssigt som muligt. Der skal i samarbejde fastlægges planlægning af indspilningsforløbet (lokalaftale). Dette skal ske på et sådan tidspunkt, at der bliver tale om reel indflydelse.

(…)

Timelønnede assistenter

§ 53. Ansættelsesperioder - afgrænsning
Ansættelse af timelønnede assistenter sker for en periode på under 6 måneder, med mindre andet er fastsat eller aftales, jfr. § 47, stk. 2.

§ 54. Timeløn
Timelønnen udgør 438,22 kr. (pr. 1. juni 2013: 443,85 kr.) pr. påbegyndt time.

Bemærkninger
Timelønnen indeholder betaling for forberedelsestid, med samme forhold som fremgår af § 18 og § 19, stk. 1

§ 55. Tillæg
Solopladstillæg
Ved medvirken på en plads som er normeret med en solopladsaflønning tilkommer der den pågældende et tillæg på 303,27 kr. (pr. 1. juni 2013: 307,16 kr.). pr. dag.

Stk. 2. Selvstændige solistiske præstationer
Selvstændige solistiske præstationer, dvs. i alle tilfælde, hvor kompositionen som sådan er skrevet for speciel solistisk udføreIse, samt solistisk obligat ledsagelse, honoreres pr. produktion efterfølgende skala:

Stk. 3. Solistiske improvisationer
For foreskrevne solistiske improvisationer tilkommer der den pågældende et tillæg på 1.010,65 kr. (pr. 1. juni 2013: 1.023,62). pr. produktion.

(…)

Stk. 6. Tillæg for søn- og helligdage
For tjeneste på søn- og helligdage ydes pr. påbegyndt halve time et beløb på 84,22 kr. (pr. 1. juni 2013: 85,30 kr.)

Stk. 7. Tillæg for aftentjeneste
For tjeneste på hverdage i tidsrummet mellem kl. 18.00 og kl. 08.00 ydes pr. påbegyndt halve time et beløb på 84,22 kr. (pr. 1. juni 2013: 85,30 kr.)

§ 56. Mindstebetaling
Pr. døgn betales minimum for 4 timer. Derefter en halv timeløn pr. påbegyndte halve time.

Stk. 2. Ved delt tjeneste betales mellemtimerne hvis disse udgør under 4 timer. Ellers betragtes de 2 tjenester som selvstændige tjenester der vederlægges som anført i stk. 1.

Stk. 3. I forbindelse med rejser garanteres der assistenten for hvert rejse- og opholdsdøgn (regnet fra kl. 00.00 til kl. 24.00) et samlet vederlag på 842,23 kr. (pr. 1. juni 2013: 853,04 kr.) pr. døgn, idet der ses bort fra løn for tjenester, der afvikles på rejsedagen før afrejsen. Vederlag udbetales dog kun hvis assistenten deltager i en af G2 tilrettelagt fællesrejse eller anden af G2 godkendt rejseform.

§ 57. Lønudbetaling
Lønnen betales bagud hver 14. dag.

§ 58. Øvrige ansættelsesvilkår
Timelønnede assistenter er omfattet af §§15-16, §§ 22-25, § 26, stk. 1-3, § 27 og § 42.

§ 59. Rettigheder
Assistenterne følger de i § 28, stk. 1- 4, anførte regler

Stk. 2. Betalingen for rettighedsoverdragelsen er indeholdt i den i § 54 anførte timeløn.

§ 60. Ferie
Assistenter er omfattet af ferielovens regler.

§ 61. Graviditet, barsel, adoption og sygdom
Assistenterne er omfattet af lov om dagpenge ved sygdom eller fødsel.

§ 62. Befordringsgodtgørelse
Der ydes befordringsgodtgørelse efter de i G2 gældende regler, med de i stk. 2 og 3 nævnte undtagelser.

Stk. 2. Hvis musikeren medbringer instrument, afregnes - uanset afstand - transport i egen bil efter høj sats, eller der betales for instrumenttransport efter Dansk Musiker Forbunds tarif - efter assistentens valg.

Stk. 3. Taxatransport kan godtgøres efter forudgående aftale med G2.

§ 63. Opsigelse, afbestilling
G2 kan som hovedregel ikke afbestille en aftalt medvirken, jfr. dog stk. 2, 3 og 4.

Stk. 2. Ved afbestilling 14 - 8 dage før betales 1/3 af det aftalte vederlag, og 8 - 2 dage før betales 2/3 af det aftalte vederlag.

Stk. 3. Skulle den aftalte medvirken have fundet sted på en lørdag og/eller søn- og helligdage skal altid betales fuldt vederlag.

Stk. 4. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan ansættelsen - efter aftale med assistenten - dog altid omlægges, såfremt arbejdet herved ikke tidsmæssigt fremrykkes og det samlede aftalte vederlag ikke formindskes herved."

Repræsentanten har ved partshøring i forbindelse med Skatteankestyrelsens indhentelse af generelle oplysninger fra G2 om indplacering af timelønnede assistenter fremlagt følgende erklæring af 6. september 2018 fra G2’s orkesterleder:

"Jeg kan bekræfte følgende omkring As assistance på G2 i 2012:

-  G20 har kun én fast pianist, hvilket også var tilfældet i 2012, og der var ingen fastansat pianist i det daværende G21. I [afdeling] hyrer vi kun ekstra eksterne musikere på timebasis ind, når der i musikken er behov for det (f.eks. at musikken er skrevet for flere pianister) eller en fastansat musiker bliver syg. I 2012 havde vores faste pianist i G20 ingen sygedage, og vi hyrede derfor alene A ind til deltagelse i produktioner, hvor der var behov for en ekstra pianist, og hvor hendes kvalifikationer matchede det, vi havde brug for. Dette behov varierer år for år afhængig af programlægningen, hvilket også var tilfældet i 2012.
- De ekstra eksterne musikere på timebasis hyres fra produktion til produktion, og de kan til hver en tid springe fra, hvis de ikke ønsker at deltage, eller hvis de bliver forhindret. Dette er i modsætning til de fastansatte musikere, der har en forpligtelse til at spille de koncerter, de bliver sat på, og de har derfor ikke mulighed for at springe fra. Ligeså - når jobbet er udført og betalt, er der ingen forpligtelser mellem de ekstra eksterne musikere og G2.
- Overenskomsten mellem G2 og Dansk Musiker Forbund vedr. musikere i G2s faste orkestre vedrører kun assistance i G20 og G21. Begge orkestre hørte i 2012 under [afdeling]. I 2012 blev A hyret ind til 13 produktioner i G2 - 9 af disse jobs var under vilkår svarende til vilkårene i ’Overenskomsten mellem G2 og Dansk Musiker Forbund vedr. musikere i G2s faste orkestre’, resten var for andre afdelinger i G2 - og dermed også på andre aftaler.
- A har på intet tidspunkt haft medarbejderkort til G2, mailadgang osv. Når hun ankommer til G2, er hendes navn skrevet ind i gæstebogen, og hun skal hver gang henvende sig i receptionen, inden hun bliver lukket ind i G2.
- Der er aldrig blevet lavet aftaler for mere end den enkelte produktion for ekstra eksterne musikere i G2, selvom paragraf 53 i ’Overenskomsten mellem G2 og Dansk Musiker Forbund vedr. musikere i G2s faste orkestre’ giver mulighed for det. Dette kan tidligere tillidsmand ved G20 […] også bekræfte.
- Chefjurist […] fra Dansk Musiker Forbund kan også kontaktes omkring spørgsmål til ’Overenskomsten mellem G2 og Dansk Musiker Forbund vedr. musikere i G2s faste orkestre’, men han kan ikke gå ind i personsager medmindre et medlem beder om assistance."

Engagementet med G3 (G19)
Klageren har modtaget vederlag som A-indkomst på 9.332 kr. for 46 timer i perioden 12. marts til 25. marts 2012, A-indkomst på 15.027 kr. for 32 timer i perioden 23. april til 20. maj 2012 samt A-indkomst på 14.284 kr. og B-indkomst 40.000 kr. for perioden 1. november 2012 til 31. december 2012. Der er fremlagt en kontrakt for B-indkomsten på 40.000 kr. som vedrører to dages engagement som solist jf. ovenfor. Der er ikke redegjort for de resterende vederlag på samlet 38.643 kr. modtaget i 2012 fra denne hvervgiver.

Der er i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremlagt følgende erklæring fra hvervgiver G3 (G19), dateret april 2018:

"Det bekræftes hermed, at

A CPR.nr.: (…)

ikke er fastansat i G19.

A medvirker med mellemrum som timelønnet pianist ved nogle af orkestrets koncerter. I disse tilfælde indgås aftale fra gang til gang i henhold til overenskomst mellem Dansk Musiker Forbund og Kommunernes Landsforening (se vedhæftede).

Desuden har A medvirket som honorarlønnet solist til en koncert i [måned} 2012. Kontrakten for dette engagement vedhæftes ligeledes."

Uddrag af Overenskomst for assistenter i landsdelsorkestre mellem KL, LandsdelsOrkesterForeningen og Dansk Musiker Forbund:

"Kapitel 1. Områdeafgrænsning
§ 1. Hvem er omfattet
Stk. 1
Overenskomsten omfatter assistenter, som er ansat:

1. i landsdelsorkestrene:

• G19,
• G22,
• G23,
• G24,
• G25.

Bemærkning:
G22 og G24 er omfattet af KL's aftalekompetence. G19, G23 og G25 er omfattet af LandsdelsOrkesterForeningens aftalekompetence.

2. i virksomheder, som har bemyndiget KL til med bindende virkning at indgå overenskomster mv.

Stk. 2
Assistenter, der i tilfælde af vakance indtræder for en længere periode end 1 måned, følger overenskomsten og tjenestetidsprotokollatet, der er gældende for de faste musikere i landsdelsorkestrerne.

Bemærkning
Højst en måneds beskæftigelse er fx ansættelse fra 1. november til og med 30. november samme år eller ansættelse fra 16. januar til og med 15. februar sammeår.

Kapitel 2, Aflønning mv.
§ 2. Løn
Stk. 1
Lønnen består af 4 elementer:

1. Grundløn, jf. § 3,
2. Funktionsløn, jf. § 4,
3. Kvalifikationsløn, jf. § 5 og
4. Resultatløn, jf.§ 6,

Stk.2
Assistenter ved landsdelsorkestre er omfattet af:
1. Fællesaftale om lokal løndannelse (09.01),

(…)

Stk. 3
Medmindre andet er anført, er samtlige tillæg pensionsgivende, årlige og i 31/3 2000-niveau.

Stk. 4
Lønnen udbetales månedsvis bagud. 

Stk.5
De ansatte får en specificeret oversigt over den udbetalte løn samt evt. indbetalte pensionsbidrag. Følgende tekst skal stå på specifikationen: "1/3 af det samlede pensionsbidrag er egetbidraget".

§ 3. Grundløn
Stk. 1
Grundlønnen dækker de funktioner, assistenter er istand til at varetage som nyansat/ nyuddannet/nyudnævnt.

Stk. 2
Grundlønnen er 244,13 kr. pr. time (31-03-2000 niveau) for henholdsvis prøver og koncerter, opera og teaterforestillinger.

Lønseddeltekst: Grundløn

Stk. 3
Grundlønnen er 328,50 kr. pr. time (31-03-2000 niveau) for medvirken ved lyd- og billedproduktioner, jf. § 12.

Lønseddeltekst: Lydbilledgrundløn

Stk. 4
Overspil honoreres pr. 1/2 time.

Stk. 5
Koncerter, opera- og teaterforestillinger honoreres for minimum 4 timer.

Stk. 6
Såfremt den daglige tjeneste kun omfatter orkesterprøver, kan der ikke aflønnes for mindre end 3 timers prøve.

Stk. 7
Såfremt en assistent undtagelsesvis først indkaldes til generalprøve ydes en ekstrabetaling for 2 timer. Såfremt en assistent undtagelsesvis først indkaldes til koncert/forestilling ydes en ekstrabetaling for 4 timer.

Stk. 8
I forbindelse med afholdelse af koncerter, opera- og teaterforestillinger skal assistenterne medvirke ved eventuelle lydprøver uden særligt vederlag

(…)"

G1 legat:
Det fremgår af udleveret e-mailkorrespondance, at legatet fra G1 er tildelt som tilskud til erhvervelse af et flygel fra G26 Fonden.

SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for at være lønmodtager for indtægter indberettet som A-indkomst på samlet 164.362 kr. og honorarmodtager for de øvrige indtægter indberettet som B-indkomst på samlet 157.198 kr. SKAT har anerkendt et fradrag i den personlige indkomst på 68.848 kr. SKAT har nægtet fradrag for udgifter tilkropsbehandlinger på 3.400 kr., da dette blev anset for en privat udgift.

SKAT har begrundet dette med:

"Vedrørende A-indkomsten
Du har i alt 164.362 kr. som A-indkomst, ansættelsesforholdene er delt ud som:

(…)

SKAT anser dig for lønmodtager, fordi du modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Kendetegn for en lønmodtager er bl.a. at du udfører arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se reglerne i juridisk vejledning C.C.1.2.1. Se også Tfs 1999, 391 LSR.

(…)

Vedrørende B-indkomsten:
Du har 157.198 kr. som honorarindtægter, fordelt på:

(…)

SKAT anser ikke enkeltstående honorarer for at være indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Se reglerne i juridisk vejledning C.C.1.2.3. Se i øvrigt også Tfs. 1997,562 LSR, hvor en musiker ikke blev anset for at være selvstændig erhvervsdrivende, men honorarmodtager. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på at der var tale om en række kortvarige engagementer.

Revisor […] mener at landskatteret sagen fra den 30. marts 2012 har samme problemstilling.
Landsskatteret sagen omhandler en professionel klassisk operasanger. Sangeren er ikke fastansat eller på anden måde tilknyttet en fast arbejdsgiver/opdragsgiver. Sangeren er tilknyttet en agent, som har fået 10 % af honoraret når der var tale om et operaengagement og 15 % for koncerter. Endvidere oplyses i sagen at sangeren ved et eventuelt fravær fra forestillinger, kunne komme til at betale et erstatningskrav som ville ligge et sted mellem 100.000 og 200.000 kr.

Vedrørende honorarindtægten:
SKAT mener ikke sagerne kan sammenlignes bl.a. pga. at operasangeren i landsskatteretssagen har økonomisk risiko i forbindelse med indtægtserhvervelsen. Det fremgår ikke af regnskabet at du har økonomisk risiko ved indtægtserhvervelsen. Du anses for honorarmodtager, hvis du ikke er i et ansættelsesforhold og ikke løber nogen økonomisk risiko. Honoraret er typisk aftalt på forhånd, f.eks. ved et fast beløb for hver opgave eller for hver time. Du har enkeltstående honorarer som ikke anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Se reglerne i juridisk vejledning C.C.1.2.3 og Tfs 1997,562 LSR hvor en musiker, der tjente honorar for enkeltstående engagementer, ikke ansås for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Vedrørende lønmodtagerindtægterne:
SKAT fastholder at du er lønmodtager for lønindtægterne på 164.362 kr. Det gør vi fordi du modtager vederlag for personligt arbejdet i et tjeneste forhold. Kendetegn for en lønmodtager er bl.a. at du udfører arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se reglerne i juridisk vejledning C.C.1.2.1.
Se også Tfs 1999,391 hvor landsskatteretten fastholder en musikers indkomster til at være henholdsvis A-indkomst og honorarindtægter.

(…)

SKAT fastholder at fradrag vedrørende kropsbehandlinger må anses for at være en ganske almindelig privat udgift, som ikke erhverver, sikre og vedligeholder indkomsten. Reglerne står i statsskattelovens § 6, stk. 1a og juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.1.3. Se også SKM2007.46.ØLR hvor et selskab ikke fik fradrag for udgifter til lægelig og fysioterapeutisk behandling af selskabets direktør. Landsretten fandt, at sundhedsudgifterne efter deres art som udgangspunkt var af privat karakter.

SKAT finder ikke, at der i indsigelsen er fremkommet nye oplysninger, der kan begrunde en anden afgørelse af forholdene."

På klagerens årsopgørelse nr. 3 for indkomståret 2012, som blev udskrevet efter SKATs afgørelse, er det af SKAT godkendte fradrag på 68.848 kr. fratrukket ved opgørelse af klagerens personlige indkomst.

Skattestyrelsen har på baggrund af Skatteankestyrelsens ændrede indstilling afgivet en fornyet udtalelse den 10. januar 2019:

"Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen har forholdt sig til de nye oplysninger fremlagt af klager og dennes repræsentant. Skattestyrelsen kan på baggrund af disse oplysninger tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med nedenstående bemærkninger.

1. Vederlag for personligt arbejde som musiker.
Af de nye oplysninger finder Skattestyrelsen, at klager har dokumenteret engagementernes uafhængighed og korte varighed, herunder en uregelmæssig betaling af vederlag for udført arbejde. Disse dokumenterede forhold bør tillægges væsentlig betydning ved vurdering af, hvorvidt klagers indtægt anses for lønindkomst eller erhvervsmæssig indkomst.

Skattestyrelsen kan vedrørende indtægten fra G2, G3 og de øvrige engagementer tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter indkomsten bør medregnes som indtægt ved opgørelsen af virksomhedens resultat.

2. G1-legat
Klager har ikke fremlagt nye oplysninger vedrørende dette klagepunkt, hverken i form af legat-tildeling eller andet der dokumenterer under hvilke omstændigheder klager har modtaget G1-legatet.

Af den juridiske vejledning C.A.6.5.1 fremgår, at legater som udgangspunkt anses for værende skattepligtige gaver, jf. statsskattelovens § 4, litra c.

Såfremt legatet skal medregnes som indtægt ved opgørelsen af virksomhedens resultat, tilkommer det klager at dokumentere legatets direkte og umiddelbare forbindelse til klagers virksomhed, SKM2013.241.HR. Dette finder Skattestyrelsen fortsat ikke godtgjort. At klager alene har fremlagt en mailkorrespondance mellem klager og […] fra G26 Fonden, finder Skattestyrelsen ikke kan lægges til grund for klagers påstand.

Skattestyrelsen fastholder således, at legatet anses for skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4.

3. Udgifter til kropspleje
Klager har ikke siden Skattestyrelsens sidste udtalelse fremlagt nye oplysninger vedrørende dette klagepunkt, hvorfor der henvises til styrelsens udtalelse af 15. november 2018.

Skattestyrelsen fastholder således, at klagers udgifter til kropspleje anses som en privatudgift uden fradrag herfor, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren skal anerkendes som selvstændig erhvervsdrivende og følgelig få fradrag for 72.248 kr. i sin personlige indkomst, da det er udgifter afholdt i forbindelse selvstændigt erhverv som pianist.

Subsidiært mener repræsentanten, at klageren skal anses for honorarmodtager med samme ret til fradrag.

Klagerens repræsentant begrunder påstandene med følgende:

"SKAT har anset vederlag indberettet som A-indkomst for at være indkomst modtaget som lønmodtager, dvs. som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Det gøres i den forbindelse gældende, at det ikke i relation til vurderingen af, om en indtægt er løn eller virksomhedsindkomst, er afgørende, om indberetning af hvervgiver er sket som A- eller B-indkomst, idet dette alene har betydning for opkrævning af skat. Det er endvidere ikke ualmindeligt, at en hvervgiver indberetter et beløb som A-indkomst og indeholder A-skat heraf for at sikre sig mod en evt. hæftelsesproblematik, hvis SKAT skulle anfægte, at et honorar er B-indkomst.

Indkomstens karakter må afgøres på grundlag af de indgåede kontrakter med de enkelte hvervgivere samt på grundlag virksomhedens indtjeningsevne og intensitet.

Udgangspunktet er, at afgrænsning af, hvorvidt en person er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, skal ske efter de retningslinjer, der fremgår af Juridisk Vejledning punkt C.A.3.1.1. Ingen af de anførte kriterier er i sig selv afgørende, og alle kriterier har ikke lige stor betydning i alle situationer. Derfor skal foretages en samlet vurdering med inddragelse af praksis på området.

Kontraktgrundlaget

Det fremgår af bilag 3, kontrakten med G2, at der er tale om et enkeltstående honorar angående et engagement, som er detaljeret defineret. Der er tale om en kontrakt, som anvendes som standardkontrakt af G2, således at der blot foretages en beskrivelse af det enkelte engagements indhold og vederlaget herfor. Det gøres gældende, at A ikke har været underlagt en instruktionsbeføjelse fra G2s side. Det fremgår endvidere af kontrakten, at der kan blive tale om betaling af bod i tilfælde af misligholdelse. Endvidere vil honorar ikke blive udbetalt i tilfælde af, at A bliver forhindret i at deltage i den pågældende indspilning på grund af sygdom. Kontrakten har hermed ingen af de sædvanlige karakteristika for et ansættelsesforhold, men elementerne er sædvanlige uden for ansættelsesforhold. Jeg henviser endvidere til, at vederlag udbetalt af G2 i et ikke ubetydeligt omfang er udbetalt som B-indkomst i samme indkomstår. Tilsvarende er tilfældet, for så hvidt angår udbetalinger af vederlag fra G3 med henholdsvis kr. 38.643,00 som A-indkomst og kr. 40.000,00 som B-indkomst. Kontrakterne er udarbejdet efter ensartede retningslinjer, men vedrører forskellige koncerter.

Det bemærkes endvidere, at A ikke har et løbende ansættelsesforhold ved siden af de separat aftalte kontrakter med forskellige koncertsteder m.v. Hendes samlede årsindtægter består derfor af indtægter fra sådanne enkeltstående korte engagementer med en lang række forskellige hvervgivere, således at indtægten også af denne årsag fremstår som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

Ingen af koncertstederne, herunder G2, har haft en instruktionsbeføjelse i relation til anvendelse af As arbejdsindsats, jf. at den enkelte kontrakt lyder på en nærmere bestemt indspilning eller koncert. Dermed har der været tale om en konkret defineret og afgrænset opgave, som A udfører som pianist og solist.

De indgåede kontrakter begrænser hende ikke i at påtage sig opgaver for andre end de enkelte hvervgivere, således at hun er frit stillet overfor at indgå kontrakter, hvilket er sædvanligt for selvstændig virksomhed. Hun udfører desuden selv det opsøgende arbejde med at blive engageret til koncerter. Endvidere skal hun møde forberedt til det enkelte engagement, således at der evt. har været forberedende arbejde til opgaven, inden indledende prøve og koncert eller indspilning gennemføres. Hun har derfor en selvstændig økonomisk risiko ved sin virksomhed, hvortil kommer den almindelige debitorrisiko. Betaling sker først, når hun har gennemført en koncert eller indspilning.

Betydelige årlige driftsudgifter

Som det fremgår af bilag 2, har A afholdt betydelige udgifter i indkomståret i tilknytning til sin virksomhed. Et omkostningsniveau på ca. 70.000 kr. ligger langt over, hvad der er almindeligt for lønmodtagere, hvor udgangspunktet er, at arbejdsgiveren afholder alle de med arbejdet forbundne udgifter.

Der har været udgifter især i tilknytning til de gennemførte koncerter, kørsel i samme forbindelse og endelig omkostninger til instrumenter, herunder afskrivninger. Det fremgår endvidere af kontrakten med G2, at A selv skal sørge for transport til og fra G2 i forbindelse med sin deltagelse i en koncert eller indspilning.

Udgifterne, bortset fra et beløb af kr. 3.400, har SKAT anerkendt som udgifter, afholdt i tilknytning til indtjeningen som koncertpianist. Om udgift til kropspleje henvises til bemærkningerne nedenfor.

Praksis

Praksis har under omstændigheder, der svarer til de her angivne, anerkendt, at den pågældende var erhvervsdrivende i skattemæssig forstand.
Jeg henviser i denne forbindelse til Haugland-dommen, Tfs 1998.485, hvor Højesteret anerkendte, at indtægter ved en operasangers enkeltstående koncertarrangementer i udlandet kunne henføres til beskatning i et selskab. Skatteministeriet anerkendte iden forbindelse, at indtægterne ved sådanne enkeltstående koncertengagementer m.v. var indtægter ved selvstændig virksomhed. Dette må derfor anses for at være gældende i praksis. Det er således uden betydning for vurderingen, om den pågældende solist er operasanger eller koncertpianist.

Jeg kan ligeledes henvise til afgørelsen SKM2001.260.LSR vedr. en chefdirigent, hvor Landsskatteretten i modsætning til SKAT anerkendte, at den pågældende var selvstændigt erhvervsdrivende, for så hvidt angår vederlag for koncerter, afholdt over en 3-årig periode, med fastlagte koncertperioder i Danmark. Uanset, at der i sagen var tale om koncertperioder af længere varighed end de opgaver, som A har påtaget sig, fandt Landsskatteretten, at der var tale om indkomst ved selvstændig virksomhed.

Jeg henviser endelig til to nyere afgørelser, hvor Landsskatteretten anerkendte, at de pågældende solister, operasangere, måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende og ikke honorarmodtagere, jf. Tfs 2012, 465 og 466.

I skattelovgivningen sondres der alene mellem selvstændig virksomhed og indtjening som lønmodtager, jf. statsskattelovens § 4, sammenholdt med reglerne ipersonskattelovens § 3 og virksomhedsskatteloven. Herudover henføres indtjening ved hobbyvirksomhed tilbeskatning efter et nettoprincip, jf. statsskattelovens § 4, men det sker ifølge fast praksis efter samme principper som for selvstændig virksomhed, jf. TfS 1999.391 LSR. Begrebet honorarindkomst eller honorarmodtager er ikke defineret i personskatteloven, men er alene i arbejdsmarkedsfondsloven defineret som indkomst, der hverken er lønindkomst eller indkomst ved selvstændig virksomhed. Skattemæssigt anses en sådan indkomst imidlertid for at være ikke­erhvervsmæssig indkomst (hobbyvirksomhed). En sådan indkomst er ikke pålagt arbejdsmarkedsbidrag, jf. forarbejderne til loven, hvor dette klart er anført. Det samme fremgår nu af Juridisk Vejledning, jf. C.A.3.1.2. Honorar.

Ved afgørelsen af, om en virksomhed er erhverv eller ikke-erhverv (hobby) lægges afgørende vægt på virksomhedens rentabilitet og intensitet. Selvom vurderingen imidlertid fører til, at virksomheden skattemæssigt må karakteriseres som ikke­erhvervsmæssig (hobbyvirksomhed), fradrages udgifter ved virksomheden i den personlige indkomst i henhold til nettoprincippet, jf. statsskatteloven § 4.

Da nettoresultatet i min klients virksomhed er positivt med et ikke ubetydeligt beløb, er virksomheden i henhold til foreliggende praksis rentabel.

Det gøres videre gældende, at virksomheden med det store antal hvervgivere og den betydelige omsætning også må anses for tilstrækkelig intensiv til at begrunde, at der foreligger en selvstændig virksomhed.

Sammenfattende følger det således af ovenstående, at A er selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor de afholdte udgifter skal anerkendes fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskatteloven §3.

Udgifter til kropspleje

Det gøres gældende, at udgifter afholdt til forebyggende eller helbredende behandling (kropspleje) for at imødegå stress eller afhjælpe fysiske gener og skader som følge af det belastende arbejde som koncertpianist, er fradragsberettiget som driftsomkostning henholdsvis efter statsskattelovens nettoprincip. Udgifterne har været afholdt med henblik på at fastholde indtjeningen som pianist.

Jeg henviser til SKATs sagsfremstilling og den refererede udtalelse fra den professionelle behandler om behandlingens formål. Jeg kan endvidere henvise til vedlagte bilag 8, der beskriver en omfattende undersøgelse af musikeres helbred og de arbejdsrelaterede gener og fysiske skader, som er almindeligt forekommende i branchen, til vedlagte bilag 9, der omtaler, at et nyt Center for Musikersundhed er oprettet ved Odense Universitetshospital for at tage sig af behandling af lidelser som høreskader, led- og muskelrelaterede problemer, som oplyses at være almindelige inden for musikbranchen, samt bilag 10, der omtaler resultatet af den i bilag 8 beskrevne undersøgelse. Undersøgelsen viste, at især kvindelige musikere er udsat for stress og problemer med bevægeapparatet, De omtalte fysiske gener, der er almindelige inden for musikerbranchen skyldes bl.a., at der er tale om monotone arbejdsstillinger, og at startalderen ligger meget tidligt for musikere. I gennemsnit indledes karrieren allerede som 6-årig.

Den påviste helt almindelige risiko for stress, fysiske gener eller direkte skader understøtter behovet for den forebyggende og afhjælpende behandling, som A har afholdt udgifter til. Udgifterne må derfor anses for fradragsberettigede, da de er nødvendige af hensyn til den fortsatte indtjening som pianist."

Klageren har i forbindelse med sagens behandling i SKAT fremlagt følgende erklæring fra behandler […], som ligeledes er angivet som dirigent i kontrakten med G2 gengivet ovenfor:

"Udtalelse om behandling af A

Behandlingen består af forskellige dele. Samlet og overordnet set er behandlingens formål og sigte, at øge fysisk og mental balance, som er en fundamental og nødvendig parameter i kunstnerisk udøvelse.
Den fysiske del handler om at løsne for blokeringer og spændingstilstande, som meget nemt kan opstå i en stresset hverdag, men jo i særdeleshed i en profession som i væsentlig grad består af fysisk udøvelse som belaster store dele af kroppen, og især har ekstra belastning specifikt på håndled, skuldre og ryg.
Herudover arbejdes også med eventuelle skader som kan opstå løbende.

Den mentale del består i, at den fysiske behandling er kombineret med en coaching / samtaledel, hvor der arbejdes med stresshåndtering både generelt og specifikt, foruden arbejdet med præstation og udfordringen i at arbejde meget alene og samtidig være eksponeret i meget stort omfang.

Samlet set mener jeg at behandlingen er nødvendig og meget befordrende for As kunstneriske virke."

Klagerens repræsentant har suppleret med følgende bemærkninger den 24. januar 2018:

"Til belysning af grundlaget for indtægter fra G2 er indhentet en udtalelse fra G2 af 18. ds., jf. vedlagte bilag 11, hvori det oplyses, at A ikke har været ansat i G2, men at indtægter skyldes arbejdsopgaver, der udføres efter særskilt aftale og på timeløn. I tilknytning hertil bemærkes, at A ikke har været forpligtet til at møde op, hvis hun er blevet kontaktet af G2, fx hvis hun har haft andre opgaver. Erklæringen henviser til, at løn mv. for disse opgaver følger aftalen med Dansk Musikerforbund, der vedlægges som bilag 12. Det fremgår heraf, at der med denne henvisning alene er fastlagt den timesats, som den enkelte opgave vederlægges med, jf. overenskomsten §53ff.

Beløbet, som er modtaget fra G1 er et legat fra G1 Fonden.

For så vidt angår kontrakter med G3 (nu G19) er fremsendt bilag 5 angående to koncerter med forudgående prøve mod vederlag på kr. 40.000. Resterende honorarer udgør 38.643 kr., indberettet som A- indkomst. Det har ikke været muligt at fremskaffe de 3 aftaler, der ligger til grund for dette beløb. Det fremgår imidlertid af R 75, at der er tale vederlag, der er udbetalt med 9.332 kr. i marts 2012, med 15.027 kr. i april/maj og 14.284 kr. i november/december. Det drejer sig derfor om separat aftalte opgaver for orkestret.

A har, som drøftet på mødet, en selvstændig økonomisk risiko ved sin selvstændige virksomhed. Jeg henviser i denne forbindelse til bilag 3 med eksempel på aftalt opgave for G2, hvoraf fremgår som standardvilkår, at der skal betales en bod, hvis aftalen ikke overholdes, samt at manglende fremmøde uden gyldig grund udløser en bod.

A har i øvrigt afholdt betydelige udgifter for at erhverve sine indtægter, jf. de i regnskabet specificerede udgifter, herunder til afskrivning på flygel. Udgifterne har SKAT - bortset fra udgiften til forebyggende og helbredende kropspleje - principielt anerkendt er fradragsberettigede, uanset at SKAT har anset dem alle for lønmodtagerudgifter, selvom SKAT har opdelt indkomsten i løn og honorarindkomst. Der er tale om et omkostningsniveau og en type omkostninger, der ikke er almindelige i ansættelsesforhold, jf. regnskabet for 2012.

A har oparbejdet sin virksomhed gennem den for branchen almindelige form for markedsføring. Hun har deltaget i auditions, indspillet CD’er, der udover at indbringe indtægter ved salg, er vigtige led i markedsføring, og hun har fået udarbejdet en hjemmeside, […]/, jf. vedlagte print bilag 13. Det bemærkes, at en egentlig annoncering ikke er almindeligt for selvstændige solister/pianister. Hjemmesiden er hendes markedsføring udadtil som supplement til det netværk hun opbygger gennem personlig kontakt, deltagelse i auditions mv.

Det fastholdes på dette grundlag, at ingen del af indtægterne er optjent som led i ansættelse, at udgifterne er fradragsberettigede ved opgørelse af den personlige indkomst, samt at nettoindkomsten udgør resultat af selvstændig virksomhed, der udøves for egen regning og risiko. Der er tale om overskudsgivende virksomhed med en lang række engagementer over hele året og med faktiske forhold, der helt svarer til forholdene i de to tidligere afgørelser fra Landsskatteretten, jf. TfS 2012, 465 og 466. Virksomheden er således både rentabel og intensivt drevet. Her til kommer, at indtægterne udover at være modtaget fra knap 20 hvervgivere, dækker over langt flere separat aftalte opgaver som pianist og solist, således at både indtægtssiden og udgiftssiden svarer til, hvad der er almindeligt for selvstændig personlig virksomhed.

(…)

I sagen her har SKAT konkluderet uden at foretage en vurdering af aftalegrundlaget, og har blot fordelt de modtagne vederlag på A- og B-indkomst ud fra de tilfældige indberetninger. Uanset SKATs opdeling af indkomster har SKAT som nævnt henført samtlige udgifter til lønmodtagerfradrag, ligeledes uden at begrunde dette. Uanset om indkomst er led i selvstændig virksomhed eller beskattes iht. praksis for honorarmodtagere, jf. den subsidiære påstand, skal de udgifter, der kan henføres til indkomsten, fragå ved opgørelse af den personlige indkomst."

Klagerens repræsentant har suppleret med følgende bemærkninger den 25. april 2018:

"Skatteankestyrelsen har d. 11. ds. anmodet om oplysninger angående legat fra G1 Fonden (G1 Fonden). Det er et ansøgt legat, som A har modtaget fra fonden, der bl.a. støtter kunst og kultur. Der er ingen modydelse.

I fortsættelse af det i mit brev af 24. januar 2018 og det oplyste vedrørende vederlag modtaget fra G19 vedlægges som bilag 15 udtalelse fra G19 af april 2018 med 2 underbilag. Det fremgår af erklæringen, at A ikke har haft en ansættelse ved orkestret, men at hendes deltagelse i koncerter aftales i hvert enkelt tilfælde. Vederlaget herfor sker efter de satser, der fremgår af den vedlagte aftale indgået mellem Dansk Musikerforbund og KL. Endvidere er henvist til aftale om solistoptræden i 2012 mod et honorar på 40.000 kr., jf. bilag 5."

Klagerens repræsentant havde følgende bemærkninger af 19. juni 2018 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"1. Ad Faktiske oplysninger
Sagsfremstillingen s. 3 anfører om de forskellige engagementers varighed, at de fleste har udgjort 1 måned, at engagement med G2 har varet 10 måneder, og engagementer med henholdsvis G3 og G14 4 måneder.

Generelt bemærkes, at de engagementer, der er anført med varighed af fx 1 måned, kun har drejet sig om enkeltstående koncerter, men at den pågældende koncertarrangør i sin indberetning af honorar angiver, at honoraret vedrører udbetaling i en nærmere angivet periode på - som nævnt - typisk 1 måned. Engagementets varighed kan således ikke udledes af de skematiske indberetninger af honorarer, men vil være afgrænset af den konkrete aftale om en koncert med eventuelle forudgående prøver med orkester.

Eksempelvis har G8 anført engagementets varighed til 14 dage, mens det af sagsfremstillingen s. 9 fremgår, at der er tale om medvirken som pianist ved en koncert d. [dato] med forudgående prøve, jf. at der kun påregnes ankomst d. [dato] med overnatning og afrejse d. [dato] efter koncerten. Et andet eksempel er vederlag for 6 timer fra G5 A/S, der iflg. R 75 er angivet at vedrøre perioden 21/04 - 20/10 2012.

Der er ikke tale om enkeltstående, løbende engagementer, som det anføres i næstsidste afsnit på siden, men derimod om enkeltstående engagementer. Dvs. hvert engagement hviler på en enkelt kontrakt/aftale.

Vedrørende vederlag fra G2 bemærkes, at engagementet ikke har haft en varighed af 10 måneder fordelt på 2 perioder, ligesom vederlag fra G3 ikke har haft en varighed på 4 måneder fordelt på 4 perioder. Vederlag fra G2 er indberettet som enten A eller B indkomst. Som A-indkomst er indberettet 120.56 kr. for hele året. Beløbet udgør vederlag for 94 timer med 47.939 kr. og for 132 timer med 72.117 kr. B-indkomst er indberettet med 28.687 kr. Vederlag fra G19 er indberettet som enten A eller B indkomst. Som A-indkomst er indberettet 38.643 kr. Beløbet vedrører 3 produktioner, der er vederlagt med 9.332 kr., 15.027 kr. og 14.284 kr. B-indkomst er indberettet med 40.000 kr.

G2 har i den s. 3 refererede erklæring oplyst, at A hverken har været fastansat eller tidsbegrænset ansat. Hun har alene været tilknyttet som tilkaldevagt. Der er ikke indgået aftale mellem G2 og A om at være fast tilkaldevagt. Videre bemærkes, at G2 har en fastansat pianist ([…]). Det er derfor kun, hvis han får forfald, eller der skal bruges flere pianister til en produktion, at G2 vil rette henvendelse til fx A.

A kan således få en henvendelse fra G2 om at medvirke som pianist ved en koncert eller indspilning, hvis G2 har brug for en pianist. A tager stilling til den tilbudte opgave, og kun hvis hun konkret accepterer at medvirke, vil hun modtage et vederlag baseret på den timesats, der gælder for G2 orkestrets ansatte timelønnede ved G2s orkestre. Det skal understreges, at hun ikke er forpligtet til at medvirke, når G2 kontakter hende om en opgave.

A får udbetalt sin betaling efter afsluttet opgave. Hun er ikke 14-dages eller månedslønnet. Endvidere modtager hun hverken løn, pension endsige løn under ferie eller sygdom.

Følgelig er det alene den i overenskomsten fastsatte timeløn, der gælder for det enkelte engagement. Derimod er overenskomstens regler for ansatte, jf. § 15, 16, 22, 23, 24,26, 27, 53 58, 59, 60, 61 og 63, der alle vedrører ansatte, herunder tidsbegrænset ansatte og deres rettigheder og pligter, bl.a. tjenestepligt og tjenesteplan, tjenestefrihed, ferie, barsel og sygdom samt opsigelse, ikke relevante for As engagementer med G2.

Større engagementer aftales ved detaljeret kontrakt, jf. eksempel s. 8, mens mindre engagementer som nævnt aftales pr. telefon eller mail og vederlægges iht. satserne i overenskomsten.

Der foreligger således ingen kontrakt med G2 om et engagement hverken på 10 måneder eller på 10 måneder opdelt i 2 perioder.

A er kun forpligtet til at møde op og deltage i prøver eller koncert som pianist i henhold til den indgåede særskilte aftale om det enkeltstående engagement. Hun kan sige nej til at deltage, hvis hun ikke har tid eller lyst. Dette forekommer naturligvis, da A fx kan være optaget af andre opgaver.

Vedr. engagement med G3 (G19) fremgår af erklæringen omtalt s. 10, at A ikke er fastansat i orkestret, samt at hun iht. særskilte aftaler indimellem medvirker som timelønnet pianist. Der er tale om enkeltstående opgaver som akkompagnerende pianist. I disse tilfælde indgås aftale fra gang til gang og vederlaget følger satserne i orkestrets overenskomst med Dansk Musikerforbund. Derudover foreligger en kontrakt om koncert som solist hhv. d. [dato] og [dato] med forudgående prøve, jf. bilag 5 omtalt sagsfremstillingen s. 9. Det er således ikke korrekt, at der er tale om engagement af 4 måneders varighed, som sagsfremstillingen anfører s. 3.

Overenskomstens bestemmelser refereret s. 11 ff er følgelig ikke relevante for A, for så vidt angår løn til assistenter (grundløn mv.), der udbetales månedligt og er pensionsgivende, jf. §§2 - 7. Heller ikke overenskomstens bestemmelser om løn under ferie og barsel er relevante, ligesom A kun er kontraktligt forpligtet til at møde op som aftalt. Derimod kan orkestret ikke pålægge hende at møde op til andre koncerter eller projekter.

(…)

Herefter refererer forslaget de faktiske oplysninger, som imidlertid ikke er korrekte. Indtægten fra den enkelt opgave varierer ikke mellem 900 og 160.056 kr. Den varierer mellem 900 kr. og 40.000 kr. Sidstnævnte er vederlaget iht. kontrakten med G19, bilag 5.

Videre anføres, at der har været et arbejdsforhold over 10 måneder med G2 fordelt på 2 perioder til sammenlagt kr. 160.056.

Dette er i strid med den erklæring, der er indhentet fra G2, jf. bilag 11, hvor det udtrykkeligt oplyses, at A hverken har været fast ansat eller tidsbegrænset ansat i G2. Det forhold, at G2 har gjort brug af A som tilkaldevagt til enkeltproduktioner, indikerer ikke et fast tilknytningsforhold i form af ansættelse, idet G2 og A kun bliver indbyrdes forpligtede, hvis parterne indgår en aftale om en nærmere defineret opgave, jf. SKM2001.260.LSR, hvor en chefdirigent havde indgået en 3-årig rammeaftale med et landsdelsorkester om en række veldefinerede dirigentopgaver af en aftalt varighed (op til 8 uger pr. år). Dirigenten blev uanset denne rammeaftale anset for selvstændig erhvervsdrivende i relation til vederlag for de koncerter mv., der blev afholdt under rammeaftalen. As tilknytning til G2 som tilkaldevagt er ikke formaliseret og er derfor løsere end i den refererede afgørelse. Hun har ingen krav på at blive indkaldt, hvis G2 får behov for en pianist til en opgave.

Da A hverken er fastansat eller tidsbegrænset ansat er det i strid med de faktiske oplysninger, når forslaget henviser til, at A har pligt til at levere sin arbejdsindsat ifølge dirigentens anvisninger og dermed under en vis instruktion og for en sådan - løbende arbejdsydelse - modtager løn bagud på 14-dages basis.

Det er endvidere uden betydning, om A eventuelt kan kræve vederlag, hvis G2 aflyser en koncert mv., hvor A efter aftale skal medvirke. Væsentligt er, at A ikke vil modtage vederlag, hvis hun ikke møder op til den aftalte koncert, uanset om det måtte skyldes sygdom eller andet forfald. Da hun under alle omstændigheder selv skal afholde udgifter til instrumenter, noder, markedsføring mv., uanset om hun opnår engagementer eller ej, har hun også en selvstændig økonomisk risiko, jf. det anførte i klagen s. 7.

Det bestrides, at hun er underlagt instruktionsbeføjelse fra G2s side. Hun bliver alene engageret til en fast defineret opgave, der finder sted på et bestemt tidspunkt, evt. med forudgående prøve. Det er således ikke korrekt, at hun er forpligtet til at levere en løbende arbejdsydelse, ligesom G2 ikke på egen hånd kan ændre den indgåede aftale og fx ændre opgavens indhold. Var dette tilfældet, ville G2 netop blot kunne pålægge hende at udføre opgaven som akkompagnatør ved […], jf. bilag 3, der er udført i den periode, hvor Skatteankestyrelsens forslag antager, at A har været ansat af G2. Kontrakten viser, at dette netop ikke er tilfældet.

Det er ligeledes i strid med de faktiske oplysninger, når forslaget antager, at A har haft et engagement med G19 på fire måneder fordelt på fire perioder, hvor A har været forpligtet til en løbende arbejdsydelse i kraft af en forpligtelse til tjenestetid. Som anført er der tale om særskilt aftalte, enkeltstående, kortvarige engagementer, jf. erklæringen bilag 15. Der er fremlagt særskilt aftale om koncertengagement over 2 dage med forudgående prøve, vederlagt med 40.000 kr. De øvrige 3 engagementer har fundet sted med måneders mellemrum og vedrører engagementer af en varighed på mellem 24 og 36 timer, jf. R 75 s. 3.

Dette aftalegrundlag er yderligere understøttet af bilag 7, hvor G19 forespørger om A har lyst til at spille med G19 på en enkelt koncertproduktion med forudgående orkesterprøver. Denne aftaleprocedure er i overensstemmelse med det til sagen oplyste, herunder i erklæringen, bilag 15.

De faktiske oplysninger viser således,

• at G2 henholdsvis G19 kun er forpligtet over for A i relation til vederlæggelse af det enkelte ordreforhold
• at A ikke er begrænset i sin adgang til at udføre opgaver for andre og rent faktisk udfører en lang række engagementer med andre
• at A påtager sig en selvstændig risiko, idet hun afholder en række udgifter med henblik på at opnå engagementer, og kun opnår en indtjening, hvis de aftalte engagementer opnås og giver en indtjening, der overstiger udgifterne på ca. 70.000 kr.

Endvidere viser oplysningerne,

• at A ikke har været ansat af hverken G2 eller G19, ligesom hun ikke har udført arbejde efter hvervgiverens anvisninger, men alene i henhold til den indgåede aftale om medvirke som pianist ved en nærmere defineret produktion/koncert
• hvervgiveren kan derfor ikke fastsætte generelle eller konkrete instrukser for hvervet, udover hvad der følger af den konkrete aftale ang. tid og sted for koncert og prøver. Dette er i sig selv ikke en indikation af lønmodtagerforhold, jf. at det er almindeligt at aftale et tidspunkt for udførelse af fx en konsulentopgave for installation af software, opdatering af programmer mv. En sådan aftalebestemt opgave leveret af en ekstern it-konsulent, håndværker mv., adskiller sig ikke fra de her omhandlede aftalte enkeltstående engagementer. Det gælder, uanset om den pågældende leverandør med mellemrum leverer ydelser til samme hvervgiver efter konkret aftale.
• At der ikke er tale om en løbende arbejdsydelse fra A side
• At arbejdstiden ikke er fastsat af hvervgiveren
• At A ikke har ret til et opsigelsesvarsel. Hvis en af parterne ikke overholder sine forpligtelser iht. den indgåede aftale, er der tale om misligholdelse af kontrakt med deraf følgende ansvar iht. dansk rets almindelige regler.
• At A selv afholder sine udgifter med relation til erhvervelse af indkomst som pianist
• At A i relation til vederlagene fra G2 og G19 ikke er lønmodtager, idet engagementerne ikke berettiger til ferie, løn under opsigelsesvarsel, sygdom eller barsel.

Samtlige de forhold, der ifølge forslaget i praksis indgår ved vurderingen af, om A er selvstændig eller lønmodtager, viser således éntydigt, at A er selvstændig i relation til samtlige modtagne vederlag som pianist i 2012.

Vedr. legat fra G1
Legatet er ydet efter ansøgning som tilskud til erhvervelse af flygel. Det har derfor tilknytning til indkomsterhvervelsen i den selvstændige virksomhed.

Jeg vedlægger kopi af mailkorrespondance fra november 2012 modtaget fra revisor. Korrespondancen omtaler As køb af flygel fra G26 Fonden for 100.000 kr., samt at legatet fra G1 Fonden er ansøgt og ydet som tilskud til anskaffelse af dette flygel, Bilag 16.

Vedr. fradrag for udgifter til forebyggelse af arbejdsrelaterede gener og skader

Der er fremlagt dokumentation for behandlingens betydning i relation til at forebygge arbejdsskader for udøvende musikere, jf. klagen s. 6 og bilag 8 - 10. Udgiften har følgelig en direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen som pianist. Hermed adskiller den sig fra forholdene i SKM2007.46.ØLR, som forslaget refererer til.

At udgifterne er fradragsberettigede fremgår af afgørelsen SKM2014.203.LSR om fradragsberettigede udgifter til stemmetræning.

Afsluttende bemærkes, at SKAT i sin afgørelse har anerkendt fradrag for det resterende udgiftsbeløb som øvrige lønmodtagerudgifter, men som fradrag i personlig indkomst. A er enig i forslaget, der anfører, at udgifterne fragår i den personlige indkomst. Dette har betydning for beregning af skat og arbejdsmarkedsbidrag."

Repræsentanten havde følgende bemærkninger af 10. september 2018 til Skatteankestyrelsens indhentelse af oplysninger fra G2 vedrørende indplacering af timelønnede tilkaldevikarer i dagældende overenskomst mellem G2 og Dansk Musiker Forbund:

"Jeg fremhæver fra mailen,

at G2 i hvert enkelt tilfælde har indgået aftale med A om hendes deltagelse i en produktion, hvor G2 har haft behov for en ekstra pianist, der matchede As kvalifikationer

at der efter afvikling af den aftalte produktion og betaling af det aftalte vederlag til A som ekstern musiker ikke er nogen forpligtelser parterne imellem.

A har i modsætning til ansatte, herunder tidsbegrænset ansatte i G2, hverken haft medarbejderkort til G2, eller i øvrigt internt eller udadtil fremstået eller haft rettigheder eller pligter som ansat i G2, men er behandlet som en gæst, når hun har deltaget i en produktion.

Til forståelse af overenskomsten mellem G2 og Dansk Musikerforbund oplyser G2, at den kun vedrører en del af de produktioner, hvor A har medvirket i 2012. G2 har indgået aftaler om hendes medvirken i 13 produktioner og 9 var aftalt under vilkår, der svarer til vilkårene i Overenskomsten. De sidste 4 produktioner var på andre aftaler.

G2 oplyser videre, at tidsbegrænset ansættelse under 6 måneder forudsætter særskilt aftale mellem G2 og Dansk Musikerforbund, bortset fra ved barselsvikariat. G2 har telefonisk oplyst, at A ikke har været ansat i et barselsvikariat. G2 oplyser i mailen, at der aldrig er indgået aftale mellem G2 og Dansk Musikerforbund om tidsbegrænset ansættelse på under 6 måneder, selvom § 53, jf. § 47 stk. 2 giver mulighed for det.

Aftaler med eksterne musikere er således indgået om disses deltagelse mod vederlag i en enkelt nærmere defineret produktion.

Det er på denne baggrund, at G2 har erklæret, at A ikke har været ansat i G2, jf. Bilag 11."

Klagerens repræsentant har i forbindelse med at være hørt om udtalelse fra Skattestyrelsen indsendt følgende bemærkninger af 28. november 2018:

"(…)

Vederlag fra G2
Skatteankestyrelsen anfører s. 3 under Arbejdsforholdet hos G2, at det fremgår af repræsentantens indlæg, at "klageren var omfattet af overenskomsten (mellem G2 og Dansk Musikerforbund) § …"

Det er ikke korrekt.

I brev af 10. september 2018 har jeg med henvisning til udtalelsen fra G2 i mail af 6. september 2018 anført, at As medvirken i henhold til 9 aftaler ud af 13 var aftalt på vilkår svarende til overenskomsten. G2 har videre oplyst, at de øvrige 4 aftaler om medvirken i enkeltstående produktioner er indgået af andre afdelinger i G2 og på andre vilkår.

Det er derfor i strid med de faktiske forhold, når Skatteankestyrelsen lægger til grund, at As medvirken er dækket af overenskomsten med DMF.

Yderligere anfører G2 i den nævnte mail, at G2 aldrig har indgået aftaler med eksterne musikere for mere end den enkelte produktion, selvom § 53 i overenskomsten med DMF giver mulighed for det, ligesom det udtrykkelig er oplyst, at G2 med A i 2012 har indgået 13 aftaler om 13 separate produktioner. En af disse aftaler er kontrakt af 21. september om medvirken ved […] (prøve d. [dato] og indspilning d. [dato]), bilag 3.

A har på ny gennemgået sine bilag for om muligt at finde yderligere dokumentation for de udbetalte vederlag fra G2. Det er lykkedes at finde de vedlagte udbetalingsspecifikationer, hvoraf 1 vedrører et vederlag udbetalt som B-indkomst på kr. 7.500 for deltagelse i […] koncert. De øvrige bilag er specifikation af beløb udbetalt af G2 som A-indkomst, hvorfor der også er afregnet feriepenge af beløbet.

Oversigt over udbetalinger ifølge de vedlagte specifikationer:

Vederlag til disposition	Vedrørende	A-indkomst	A-indkomst i alt
4. april	Koncerter [to datoer]	5.326	25.074
16. maj	Prøvespil	5.175	30.821
5. juli	Prøvespil	13.539	44.104
13. sept.	Koncert [dato]	9.888	53.805
4. okt.	[…] koncert; Indspilning […] [dato], kr. 4.686,50, jf. kontrakt bilag 3	11.665	65.248
1.november	[…]	15.091	80.053
29. november	Koncert [dato]	14.288	95.325
		B-indkomst	B-indkomst i alt
28. juni	[…]koncert	7.500	22.000

Som det fremgår af oversigten, vedrører disse specifikationer de faktisk udbetalt vederlag fra G2 i den anførte periode, idet de samlede beløb, jf. højre spalte A-indkomst i alt, fremkommer som foranstående saldo med tillæg af det pågældende vederlag ifølge den enkelte udbetalingsspecifikation. Der ses således at være tale om dokumentation for de udbetalinger af vederlag, der er sket fra og med 5. april 2012 til og med 29. november 2012.

Som det ligeledes fremgår, sker udbetaling af vederlag kort efter det enkelte korte engagement.

Det er derfor forkert, når det i Skattestyrelsens begrundelse s. 2 anføres, at der er tale om aflønning ved periodisk løbende betalinger, ligesom det nu er dokumenteret, at det ikke er korrekt, når det i Skatteankestyrelsens indstilling s. 3 næstsidste afsnit anføres, at lønnen betales bagud hver 14. dag.

I relation til kontrakten bilag 3 og udbetalingsspecifikation af vederlag d. 4. oktober 2012 bemærkes, at det udbetalte vederlag relaterer sig til det specifikt aftalte, samt at der ikke er grundlag for at anse kontrakten som et tillæg til en i forvejen indgået kontrakt, således som Skattestyrelsen anfører i sin begrundelse s. 2 midt. Denne opfattelse er forkert, allerede fordi der ikke i bilag 3 er henvist til en sådan kontrakt. Det skyldes tillige, at der ikke eksisterer en sådan kontrakt angående et længere varende samarbejde med A. Jeg henviser til G2s erklæring i mail af 6. september 2018, der oplyser, at A som ekstern musiker hyres fra produktion til produktion, samt at G2 ikke har indgået aftale med eksterne musikere for mere end en enkelt produktion. Dette ville tillige forudsætte en særskilt aftale mellem G2 og DMF i ht. overenskomsten § 53 under de omstændigheder, som Skatteankestyrelsen anfører s. 2 nederst, hvorefter der med henvisning til R 75 registreringer skulle være tale om ansættelse i G2 i 10 måneder fordelt på 2 perioder i 2012. G2 har ifølge det oplyste ikke på noget tidspunkt indgået en sådan aftale om - tidsbegrænset - ansættelse som omhandlet i overenskomsten.

Endelig skal jeg gentage, at det af G2s erklæring i mail af 6. september 2018 udtrykkeligt oplyses, at G2 ikke har indgået aftale med A om mere end en enkelt produktion.

Disse faktiske forhold og oplysninger fra G2 skal lægges til grund for afgørelsen. Dvs. at der er indgået en særskilt aftale mellem G2 og A om hendes deltagelse i hver enkelt af de aftalte produktioner i 2012. Disse enkeltstående engagementer er ikke dækket af overenskomsten med DMF, men de vederlag, som A har modtaget for de aftalte engagementer med G20 og G21, er beregnet efter de samme satser, som er aftalt i overenskomsten og derfor oplyst at være indgået på tilsvarende vilkår. Da overenskomsten kun gælder de personer, der er ansat i G2s orkestre, gælder de bestemmelser, som Skatteankestyrelsen henviser til i sin indstilling s. 3, kun ansatte, men ikke de eksterne musikere, som hyres ind fra produktion til produktion.

Endelig foreligger ikke en instruktionsbeføjelse fra G2s side, idet der alene er tale om tilrettelæggelse af praktiske forhold i forbindelse med de enkelte engagementer, som fx prøve med orkester forud for koncert eller indspilning. Som det også fremgår af G2s udtalelse af 6. september 2018, kan G2 ikke disponere over A til andre produktioner, end det værk, der er aftalt i den enkelte kontrakt, ligesom A kun er forpligtet til at møde forberedt til den konkret aftalte prøve, koncert eller indspilning. Det bestrides i øvrigt, at det forhold, at A som medvirkende pianist i en koncert følger dirigentens anvisninger mv. under prøve og koncert, er udtryk for, at G2 har instruktionsbeføjelse i forhold til hende.

G1 legat
Skatteankestyrelsen anfører s. 5, at man ikke finder, at legatet har relation til konkrete erhvervsmæssige aktiviteter, hvorfor det ikke anses for virksomhedsindkomst. Det skal beskattes som anden indkomst.

Her til gøres gældende, at legatet har relation generelt til As erhvervsmæssige aktiviteter og indtjening som pianist, da det er givet som tilskud til erhvervelse af et flygel, jf. bilag 16. Efter almindelige regnskabsmæssige principper indgår et sådant tilskud i virksomhedsregnskabet.

Begrebet anden indkomst ikke er defineret i skattelovgivningen, hverken i Personskatteloven eller i Virksomhedsloven. Der er tale om et beløb, der er skattepligtigt, jf. Statsskatteloven § 4, og dette vil være personlig indkomst, jf. PSL § 3. Personlig indkomst, der relaterer sig til den skattepligtiges erhverv medregnes til virksomhedens indkomst, således som virksomheden afgrænses efter almindelige regnskabsmæssige principper, jf. forarbejderne til virksomhedsskatteloven om denne regnskabsmæssig afgrænsning, der yderligere støttes på daværende praksis især angående investeringsfondsloven. Denne praksis er fastholdt og fremgår af Jur. Vejl. pkt. C.C.2.1.7.1 Generelle regler for beskatning af tilskud.
Forud for erhvervelse af flygelet havde A haft det til låns fra G26 Fonden. Dette udlån var under afvikling, hvorfor A havde søgt kulturelle almene fonde om 100.000 kr. i støtte til at erhverve det. G1 fonden har ydet legatet på 40.000 kr. til delvis finansiering af dette køb, jf. bilag 16 med As mail af 1. november 2012 til […], G26 Fonden.

Legatet er således ydet som tilskud til erhvervelse af dette afskrivningsberettigede driftsmiddel, der indgår i As virksomhed. Det er som anført fast praksis, at et sådant formålsbestemt tilskud til erhvervsdrivende indgår i virksomhedsindkomsten. Der kan angående andre tilsvarende formålsbestemte tilskud henvises fx til Jur Vejl. Pkt. C.C.4.4.5 Miljøforbedrende investeringer om tilskud efter Miljøstøtteloven samt til praksis for projekttilskud til kunstnere ydet af Statens Kunstfond iht. lov om Statens Kunstfond, fx til bildende kunstneres projekter, installationer, udstillingsværker mv."

Landsskatterettens afgørelse
Lønindtægt er skattepligtig indkomst. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra c. Honorarindtægter er ligeledes skattepligtige efter den almindelige hovedregel i statsskattelovens § 4, litra a.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. 3.1.1. og Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C.C.1.2.1 - C.C.1.2.3. (Loven og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover blandt andet lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren er begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, hvorvidt hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv.

For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt heller ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorarmodtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje, jævnfør Landsskatterettens afgørelse af den 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.3.1.2.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager. Vurderingen af klagerens arbejdsforhold med hvervgiverne kan ikke alene ske på baggrund af indberetning som henholdsvis A- og B-indkomst, da der skal ske en konkret bedømmelse med udgangspunkt i kriterierne i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994, hvorunder indberetning som A- eller B-indkomst alene er et delelement.

Det fremgår af ovenstående gennemgang af de faktiske forhold, at klageren i indkomståret 2012 har haft 19 forskellige indkomstkilder med opgaver af meget forskelligt omfang. Således varierer indtægten fra opgaverne fra 900 kr. til 148.743 kr. Vederlag for disse forhold er både opgivet som A- og B-indkomst af hvervgiverne. Størstedelen af klagerens engagementer havde en varighed på under to måneder, hvoraf der er formodning for, at de fleste havde et forløb på under en måneds længde. To arbejdsforhold i 2012 strækker sig over en længere periode - ifølge R75 ti måneder fordelt på to perioder hos G2 på sammenlagt 148.743 kr. og fire måneder fordelt på fire perioder hos G3 på sammenlagt 78.643 kr. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at disse engagementer med G2 og G3 ikke var længerevarende arbejdsforhold men korte enkeltstående engagementer.

For G3 har klageren fremlagt en kontrakt på 40.000 kr., som omfattede to prøver og to koncertopførelser - svarende til godt halvdelen af det samlede vederlag på 78.643 kr. Sammenholdes det samlede timeantal med varighed af engagementerne angivet i R75, er det Landsskatterettens vurdering, at klagerens repræsentant har godtgjort, at klagerens engagement med G3 er af kortere varighed. Dette støttes endvidere på den vurdering, at klagerens aftale med G3 ikke har medført, at klageren er omfattet af overenskomsten, da dette ifølge overenskomstens § 1 stk. 2 forudsætter minimum 1 måneds sammenhængende engagement. Det er derfor Landsskatterettens vurdering, at forholdet skal behandles i forening med de resterende 16 forhold.

For aftaleforholdet med G2 har repræsentanten alene fremlagt en kontrakt på et koncertengagement med G2 omfattet af et honorar på 4.686,50 kr. indberettet som B-indkomst af hvervgiveren - godt 3 % af det samlede engagement med G2. Landsskatteretten lægger vægt på, at det af erklæring fra G2 fremgår, at løn- og ansættelsesvilkår følger den til enhver tid gældende overenskomst for musikere hos G2, samt at G2’s orkesterleder i et svar til klagerens repræsentant har oplyst, at 9 af 13 engagementer var omfattet af vilkår svarende overenskomsten mellem G2 og Dansk Musiker Forbund. Det er Landsskatterettens opfattelse, at klagerens engagement med G2 derfor har en karakter, der adskiller sig fra arbejdsforhold med andre hvervgivere, hvorfor dette bør behandles særskilt.

Arbejdsforholdet hos G2
Dette forhold blev for 9 ud af 13 engagementer, ifølge dokumentation fremsendt af repræsentanten, indgået på vilkår svarende til overenskomsten for 2012 mellem G2 og Dansk Musiker Forbund, konkret overenskomstens §§ 53-65 for timelønnede assistenter.

I overenskomstens § 58 om øvrige ansættelsesvilkår henvises der til §§ 15-16, §§ 22-25, § 26, stk. 1-3, § 27, § 28, stk. 1-4 og § 42 i overenskomsten. Det fremgår af §§ 15-16, at klageren har pligt til at levere sin arbejdsindsats, og at klageren skal følge dirigentens anvisninger. Endvidere fremgår det af § 54, at timelønnen inkluderer betaling for forberedelsestid.  Det fremgår endvidere af overenskomstens § 63, stk. 2-3 om honorering ved afbestilling, at klageren vil blive honoreret for sin eventuelle forberedelsestid, selvom G2 skulle aflyse. Dette mindsker klagerens risiko ved levering af arbejdsopgaven. Lønnen betales ifølge § 57 bagud hver 14. dag.

Det fremgår af udbetalingsspecifikationer fra G2 til klageren, at klageren modtog en timeløn nært svarende til timelønnen i overenskomsten § 54 og ligeledes modtog et tillæg for søndage og helligdage jf. § 55, stk. 6, hvilket ligeledes taler for at kvalificere klageren som lønmodtager i forholdet med G2.

Klagerens repræsentant har dog fremlagt dokumentation for, at vederlag for 8 af 13 arrangementer reelt blev betalt i forlængelse af engagementerne, typisk 7-14 dage efter udførelse. Ligeledes fremgår det af udbetalingsspecifikationerne, at beløbene for engagementerne var af varierende størrelse.

Udbetalingsspecifikationerne indikerer endvidere, at der er tale om enkeltstående engagementer uden indbyrdes sammenhæng. Dette støttes af udtalelsen af 4. september 2018 fra G2s orkesterleder, at eksterne musikere bliver hyret fra produktion til produktion. Det fremgår endelig af erklæringen fra G2 afgivet den 18. januar 2018, at klageren ikke har været ansat hos G2 men alene tilknyttet som tilkaldevagt.

Det er Landsskatterettens vurdering, at da der er tale om enkeltstående engagementer, som forhandles individuelt, overstiger klagerens risiko herved, hvad der er almindeligt i et lønmodtagerforhold. At klageren er underlagt instruktionsbeføjelsen fra hvervgiveren i form af dirigenten kan ikke medføre et andet resultat. Det lægges til grund, at denne instruktionsbeføjelse alene relaterer sig til klagerens plads i et orkester, hvorfor dirigenten nødvendigvis må tillægges den afgørende instruktion for at få orkestrets produktion til at fungere.

Landsskatteretten finder på baggrund af en konkret samlet vurdering, at klageren i forhold til G2 skal anses for selvstændig erhvervsdrivende.

De 17 andre engagementer af kortere varighed
At klageren har haft en større mængde hvervgivere taler for kvalificeringen som selvstændig erhvervsdrivende. Den samlede omsætning fra disse hvervgivere på 132.817 kr. har fornøden intensitet og systematik til at imødekomme karakteristika som selvstændig erhvervsdrivende jf. her modsætningsvis Landsskatterettens afgørelse i TfS 1999,391 LSR.

Ligeledes er klageren ikke begrænset i at påtage sig opgaver for andre hvervgivere. Klageren bliver engageret til at løse en afgrænset opgave stillet af den enkelte hvervgiver, hvilket taler for, at klageren er underlagt en instruktionsbeføjelse. Instruktionsbeføjelsen må dog alene anses for at være af overordnet karakter, da den begrænser sig til den konkrete opgave, herunder tid og sted. Det fremgår ikke af de gennemgåede kontrakter, at hvervgiver har indflydelse på, hvordan og hvor meget klageren ønsker at forberede sig før fremmøde på den konkrete øve- og koncertdag, eller hvordan klageren har til hensigt at aflevere den konkrete opgave, eksempelvis påklædning eller fremtoning.

Hvervgiveren har det overordnede økonomiske ansvar for det samlede engagement. Må koncerten aflyses på grund af andre deltageres sygdom eller andre forhold, bæres tabet for aflysningen af det samlede arrangement alene af hvervgiveren. Hvervgivers økonomiske ansvar er dog ikke uden undtagelser. Klageren modtager ikke løn under sygdom, og der er ikke aftalt feriepenge i de fremlagte kontrakter, der dækker 2012. Det fremgår ligeledes af kontrakten med G10, at aftalen kan bortfalde indtil to måneder før arrangementet, såfremt foreningen ikke opnår de fornødne tilskud.

Klageren er ansvarlig for at sikre fremtidig indtjening gennem nye engagementer, da der ikke er tale om løbende arbejdsydelser. Endvidere bærer klageren selv udgifter til forberedelse, dvs. der betales ikke løn for de timer, klageren bruger til at forberede sig inden fremmøde. Klageren bliver ikke aflønnet løbende, men enten ved kontraktens indgåelse eller efter arrangementets fuldførelse. Transport bliver dog som hovedregel betalt af hvervgiver jf. de indleverede kontrakter gengivet ovenfor. Der er endvidere ikke tale om et opsigelsesvarsel for klageren. Vedligeholdelse af musikinstrument og andre opgaverelaterede omkostninger betaler klageren ligeledes selv. Udgifterne til indkomsterhvervelsen overstiger, hvad der må anses for normal i et lønmodtagerforhold.

Det er på baggrund heraf Landsskatterettens opfattelse, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende i forhold til disse hvervgivere. Der er her lagt særlig vægt på omfanget af aktiviteterne jf. TfS 1999, 391 LSR, det korte tilhørsforhold i relation til den enkelte hvervgiver og den økonomiske risiko båret af klageren. Den generelle instruktionsbeføjelse for hvervgiverne er endvidere af så overordnet karakter, at dette forhold ikke kan medføre et andet resultat.

G1 Fond - G1 legatet
Et legat kan i visse tilfælde anses for virksomhedsindkomst jf. således Højesterets dom af den 14. marts 2013, gengivet i SKM2013.241.HR. Landsskatteretten finder ikke, at det er tilfældet for G1 legatet, da erhvervelsen heraf ikke har relation til konkrete erhvervsmæssige aktiviteter. Klageren har ikke været forpligtet til at udføre konkrete arbejdsopgaver eller at yde en bestemt kunstnerisk indsats, hvorfor legatet ikke kan anses at være en indtægt, der skal indgå i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Da klageren endvidere ikke har modtaget legatet som led i personligt arbejde efter fondens anvisninger eller i øvrigt har leveret en modydelse hertil, kan klageren ikke anses for lønmodtager eller honorarmodtager. Legatet medregnes til klagerens almindelige skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4.

Udgifterne til kropspleje
Det skal endeligt vurderes, om de 3.400 kr. i udgift til kropspleje udgør en driftsomkostning. Det fremgår af den medsendte dokumentation, at udgiften på 3.400 kr. er relateret til stress og afspænding, som har afgørende betydning for klagerens evne til at opretholde indkomsten.

Det følger af statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, at fradrag for driftsomkostninger anerkendes, såfremt disse er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Landsskatteretten finder ikke, at udgiftsafholdelsen ligger indenfor de naturlige rammer af virksomheden. Udgiften til kropsbehandlinger må anses for at være en privat udgift, som mangler en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Der henvises til Østre Landsrets dom af 11. december 2006, gengivet i SKM2007.46.ØLR, hvor et selskabs udgifter til lægelig og fysioterapeutisk behandling af selskabets direktør efter deres art som udgangspunkt var af privat karakter.

Fradrag for udgifter
SKAT har godkendt de øvrige udgifter på 68.848 kr. fratrukket i klagerens personlige indkomst. Retten godkender derfor fradrag for udgifter på 68.848 kr. ved opgørelsen af virksomhedens resultat for indkomståret 2012.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Klageren anses på baggrund af en konkret vurdering som selvstændig erhvervsdrivende for indtægter på 281.560 kr. Legatet på 40.000 kr. skal beskattes som anden indkomst.