Klagerens repræsentant har anmodet om dispensation for fristoverskridelsen i forbindelse med for sen indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt ved fraflytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5.

SKAT har nægtet dispensation for fristoverskridelsen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren er den 30. juli 2015 flyttet til Land Y1, hvormed hans skattepligt til Danmark ophørte. Han har på fraflytningstidspunktet ejet alle anparterne i H1 ApS. Klageren har i den forbindelse ikke anmodet om henstand med aktieskatten og har ikke indsendt selvangivelse eller beholdningsoversigt.

SKAT har den 18. november 2015 truffet afgørelse om skattepligtens ophør.

Det er af SKAT oplyst, at der den 2. april 2016 er sendt besked i klagerens skattemappe med påmindelse om indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt for 2015. Klageren har ikke reageret på beskeden.

SKAT har den 30. november 2016 udsendt forslag til afgørelse vedrørende skønsmæssig ansættelse af værdien på klagerens anparter på fraflytningstidspunktet. Avancen er skønsmæssigt opgjort til 10.000.000 kr.

Klagerens revisor har i mail af 13. januar 2017 anmodet om henstand med aktieskatten, ligesom der er indsendt blanket 04.065 for 2015 med opgørelse over anparternes værdi på fraflytningstidspunktet.

Det er oplyst af SKAT, at der den 8. februar 2017 er afholdt møde mellem revisor og SKATs sagsbehandler.

SKAT har den 9. juni 2017 truffet afgørelse, hvor der er nægtet dispensation for fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt. Avancen er skønsmæssigt opgjort til 9.384.894 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet dispensation for fristoverskridelsen ved anmodning om henstand med aktieavanceskatten.

Som begrundelse, er anført:

"Din revisor har i mail d. 13. januar 2017 indsendt blanket 04.065 for 2015. Blanket 04.065 indeholder både en opgørelse over fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 38 samt en ansøgning om henstand for skatten efter aktieavancebeskatningslovens § 39.

Jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 1 er der mulighed for at få henstand med betalingen af den beregnede skat efter aktieavancebeskatningslovens § 38. Da du ikke har overholdt fristen, som er selvangivelsesfristen (1. juli 2016), kan der ikke gives henstand med betalingen af skatten vedr. aktierne/anparterne. SKAT har først modtaget din selvangivelse for 2015 d. 13. januar 2017.

Det kan endvidere oplyses, at du ved SKAT´s skrivelse af 18. november 2015, er blevet orienteret om reglerne om fraflytterbeskatning på aktier/anparter.

Der er lagt særligt vægt på, at du heller ikke har indsendt den almindelige selvangivelse for 2015, til trods for SKAT’s påmindelsesmail via Tast-selv af 2. april 2016, hvor du blev mindet om, at du skulle indsende selvangivelse.

Der kan henvises til landsskatterettens journal nr. 08-02009 af 18. maj 2009 modsætningsvis, hvor Landsskatteretten indrømmer skatteyder henstand med betalingen af fraflytterskatten, selvom skatteyder ikke havde medtaget avancen eller anmodet om henstand på selvangivelsen for fraflytningsåret. Landskatteretten lagde vægt på, at selvangivelsen var indsendt rettidigt, således der alene manglende oplysninger om fraflytterbeskatningen på aktier.

Det er SKAT´s opfattelse, at en fristoverskridelse på mere end 6 mdr. uden særlig begrundelse ikke kan begrunde fristoverskridelsen, hvorfor anmodningen om henstand ikke imødekommes. At du tog kontakt til undertegnede efter SKAT’s brev af 30. november 2016 ændrer det ikke på den oprindelige selvangivelsesfrist, da den allerede var overskredet.

Skype mødet af 8. februar 2017 har således ikke ændret på SKAT’s opfattelse vedr. ovennævnte forhold.

Som følge af at du ikke rettidigt har indleveret behørig selvangivelse, er der pålignet skattetillæg efter reglerne i skattekontrollovens § 5. Der anses ikke at være sådanne særlige omstændigheder jf. skattekontrollovens § 5 stk. 1 sidste pkt., som kan begrunde en fritagelse for skattetillæg.

Det kan oplyses, at SKAT har mulighed for helt eller delvis at fritage for skattetillægget efter skattekontrollovens § 5, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Jf. den juriske vejledning afsnit A.B.1.1.9, kan sådanne særlige omstændigheder alene begrundes i skatteyderens egne forhold og altså ikke en rådgivers travlhed eller uhensigtsmæssig planlægning, der kan endvidere henvises til SKM2011.166.BR, hvor retten slog fast, at en misforståelse mellem selskabet og dets revisor ikke var en særlig omstændighed."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal gives dispensation for klagerens fristoverskridelse i forbindelse med klagerens anmodning om henstand med fraflytningsskat ved aktier.

Til støtte herfor, er gjort gældende:

"3.1. Retsgrundlaget og praksis
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 2:

Stk. 2. Henstand efter stk. 1 er betinget af, at der ved fraflytning m.v. indgives selvangivelse til told- og skatteforvaltningen. Der skal indgives en beholdningsoversigt, jf. § 39 A, stk. 1, sammen med selvangivelsen. Gives der udsættelse med indgivelse af selvangivelsen efter skattekontrollovens § 4, stk. 4, skal selvangivelse og beholdningsoversigt være indgivet inden denne frist.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 4 og 5:

Stk. 4. Indgives selvangivelse og beholdningsoversigt, jf. stk. 2, ikke rettidigt, bortfalder retten til henstand, og skatten anses for forfalden på det tidspunkt, hvor skatten ville være forfalden, hvis der ikke var givet henstand. Skatten forrentes med renten efter § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra dette tidspunkt.

Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt som nævnt i stk. 2, jf. stk. 4.

Det fremgår hverken af Juridisk Vejledning eller af praksis, hvilke betingelser, der skal være opfyldt, for at SKAT kan se bort fra fristoverskridelsen.

Dispensationsbestemmelsen blev indført ved et ændringsforslag fremsat i betænkning af 1. september 2008.

Det fremgår af kommentarerne til ændringsforslaget:

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand, eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor.

Dette bør alt andet lige læses som en opfordring til, at dispensationspraksis bør behandles lempeligt.

Der er som omtalt ikke offentliggjort praksis vedrørende dispensationsadgangen.

I SKM2016.53.BR omtales kort, at SKAT havde nægtet at give dispensation, idet betingelserne for henstand ikke var opfyldt. Begrundelsen var, at skatteyder var fraflyttet inden de nye reglers ikrafttræden. De dagældende regler indeholdt ikke hjemmel til at dispensere. Se begrundelsen i de tidligere instanser her:

http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=fraflytterskat+henstand+dispensation&docId=dom-lsr-13-0226350-full

Vi har dog fundet nogle afgørelser i afgørelsesdatabasen.

De fleste afgørelser vedrører dog de hidtidige regler, hvor der ikke var hjemmel til dispensation.
For eksempel Journalnr. 09-03636:
http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=fraflytterskat+henstand+dispensation&docId=dom-lsr-09-03636-full

SKAT udtalte:

Som kildeskattelovens § 73 E, stk. 2 og stk. 6, er udformet, bortfalder retten til henstand, hvis rettidig selvangivelse ikke foreligger. Der er ikke tilknyttet en dispensationsbestemmelse til lovbestemmelsen, og der foreligger ikke afgørelser om en administrativ dispensationspraksis.

Nedenstående afgørelse er den eneste afgørelse, som vi har kunnet finde, hvor der konkret er taget stilling til dispensationsbestemmelsen. Journalnr. 13-4356053:
http://www.afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=fraflytterskat+henstand+dispensation&docId=dom-lsr-13-4356053-full

SKAT anførte følgende begrundelse for afslaget på dispensation:

Der er ikke grundlag for at dispensere for den manglende indsendelse af beholdningsoversigt. Baggrunden herfor er, at du tidligere er blevet vejledt om muligheden for at søge henstand efter reglerne om fraflytterbeskatning, og at du i relation til henstand med fraflytterskatten har forholdt dig passivt fra 13. oktober 2008 til efteråret 2012.

Landsskatteretten udtalte:

Af Skatteudvalgets betænkning af 1. september 2008 til forslag nr. L 187 af 30. maj 2008 til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kildeskatteloven og kursgevinstloven fremgår følgende af bemærkningerne til ændringsforslaget:

“Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt.

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra fristoverskridelser, hvis omstændighederne taler herfor."

Du har ikke senest den 1. juli 2009 til SKAT indgivet en beholdningsoversigt, der er udarbejdet efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, og som omfatter de aktier, du ejede på fraflytningstidspunktet i 2001 og fortsat ejede pr. 30. maj 2008.

Henstanden er derfor som udgangspunkt bortfaldet, og henstandsbeløbet er som udgangspunkt forfalden til betaling, jf. § 7, stk. 4, 4. pkt., jf. 2. pkt., i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love.

Efter en konkret vurdering finder retten dog, at omstændighederne i denne sag taler for, at der kan ses bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af beholdningsoversigt som nævnt i § 7, stk. 4, 2. pkt., i lov nr. 906 af 12. september 2008 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love.

Der er lagt vægt på, at du i forbindelse med påklagen af SKATs afgørelse af 18. september 2002 til skatteankenævnet, Landsskatteretten og Østre Landsret har haft henstand med betaling af fraflytterskatten i henhold til bl.a. bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 51, at det ikke er dokumenteret, at SKAT efter det indgåede forlig ved Østre Landsret den 13. oktober 2008 og den som følge heraf den 7. november 2008 udsendte årsopgørelse nr. 6 for indkomståret 2001 har sendt modregningsmeddelelser eller rykkere til dig vedrørende den pålignede fraflytterskat for indkomståret 2001 før den 14. februar 2012, at du herefter fremsatte anmodning om henstand med betaling af fraflytterskatten i henhold til fraflytterreglerne henholdsvis den 17. september 2012 og den 18. marts 2013, og at det - som sagen er forelagt Landsskatteretten - må lægges til grund, at den manglende indgivelse af beholdningsoversigt ikke kan karakteriseres som skatteunddragelse eller skattesvig.

Det er interessant, at Landsskatteretten lægger vægt på, at den manglende indgivelse af beholdningsoversigten ikke kan karakteriseres som skatteunddragelse eller skattesvig.

Der er således ingen steder en samlet offentliggjort praksis eller vejledning for, hvilke forhold SKAT skal lægge vægt på ved en dispensationsansøgning, bortset fra at SKAT i lovmotiverne opfordres til en fleksibel håndtering af fristoverskridelsen. Et forhold, som Landsskatteretten også lægger vægt på i ovenfor omtalte afgørelse.

Hvis der ikke direkte er tale om skatteflugt, bør SKAT, således som reglerne er formuleret, se bort fra frostoverskridelsen. Det er også denne erfaring vi har haft i lignende sager, hvor vi har haft en kunde, der har misforstået reglerne og ved en fejl ikke har fået selvangivet henstandssaldoen. I disse sager har SKAT indtil nu administreret dispensationsbestemmelsen lempeligt.

Der er ingen holdepunkter at drage en så vidtrækkende konklusion ud fra en enkelt ikke offentliggjort landsskatteretskendelse, som SKAT tilsyneladende gør. SKAT mener, at idet Landsskatteretten begrunder en imødekommelse af en dispensation med, at selvangivelsen er indsendt rettidigt, og at man blot har glemt at indsende beholdningsoversigten, fører dette modsætningsvis til, at dispensation ikke kan bevilges, hvis såvel selvangivelsen som beholdningsoversigten er indsendt for sent.

Denne form for argumentation er åbenbart uholdbar.

SKAT mener også at kunne udlede af lovbestemmelsen, at der skal foreligge særlige omstændigheder, før dispensation kan opnår. SKAT mener dermed, at der kan stilles samme krav til dispensation fra fristoverskridelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, som i skattekontrollovens § 5, stk. 5 vedrørende fritagelse for skattetillægget, hvor dette fremgår direkte af loven.

Der er ingen holdepunkter for at antage, at dette skulle være tilfældet.

Hvis dette var hensigten, var dette indarbejdet direkte i lovbestemmelsen. Det har man netop undladt at gøre.

Endvidere fremgår det som ovenfor anført af bemærkningerne til lovforslaget, at ansøgninger om dispensation skal administreres lempeligt. Dette tyder jo netop på, at lovgiver helt tilsigtet har undladt at indsætte et krav om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.

SKATs begrundelse for afgørelsen forekommer således at være uden støtte i hverken lovteksten, lovmotiverne eller i praksis.

Det skal bemærkes, at SKAT helt undlader at tage stilling til de argumenter og den praksis, som vi har henvist til i vores indsigelse, og som vi har gengivet mundtligt ved et møde med SKAT.

3.2. De konkrete forhold
Der er stort set ingen offentliggjort praksis vedrørende administration af dispensationsbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 4. Endvidere fremgår der ikke noget i Juridisk Vejledning om, hvilke kriterier SKAT skal lægge til grund ved vurderingen af, om betingelserne for dispensation er opfyldt. Den eneste vejledning vi har, er bemærkningerne til lovforslaget samt ovenfor omtalte kendelse fra Landsskatteretten. Vi kan ikke udlede andet af bemærkningerne til lovforslaget, end at der bør dispenseres, medmindre skatteyder bevidst har forsøgt at unddrage sig skatter.

A har ikke på noget tidspunkt haft til hensigt at unddrage sig skat. Tværtimod indsendte han fraflytterblanketten samme sag, som han flyttede, hvor han gjorde opmærksom på, at han ejede anparter i det omtalte selskab.

Aktiverne i selskabet bestod pr. 31/12-2015 af udlejningsejendom/anlægsaktiver DKK 6.286.613 + likvider DKK 6.969.362 + 500.000 andre værdipapirer, som består af anparter i et unoteret selskab H2 købt maj 2015 for DKK 500.000.

Der er således ingen aktiver, der tages med ud af landet i forbindelse med fraflytningen.

I forbindelse med, at A flyttede til en ny adresse i Land Y1, forsøgte han straks at rette adressen online, og hvor dette ikke lykkedes, tog han kontakt til Borgerservice.

For A vil en manglende dispensation være særligt byrdefuld, idet der er tale om et selskab med en forholdsvis stor værdi, men med et aktiv, som ikke umiddelbart kan realiseres. Han har således ikke andre muligheder end at likvidere selskabet, hvis SKAT når frem til, at der ikke skal gives dispensation.

Årsagen til, at der ikke foreligger nogen praksis, må være, at SKAT i langt de fleste tilfælde efterkommer opfodringen i bemærkningerne til lovforslaget om at administrere dispensationsbestemmelsen lempeligt. Det er også den erfaring vi har med andre tilsvarende sager, hvor vores kunder har indsendt beholdningsoversigten for sent.

Det er derfor vores opfattelse, at vores anmodning om dispensation fra fristoverskridelsen bør imødekommes.

Dette ville også være i overensstemmelse med de afgørelser, som SKAT tidligere har truffet i situationer, hvor nogle af vores kunder har indsendt selvangivelsen for sent. En fristoverskridelse på ca. 6 måneder er ikke lang i denne sammenhæng. Det bør også tillægges afgørende betydning, at A reagerede straks efter, at han modtog SKATs forslag. Dette var i øvrigt i november 2016, hvor der ikke var gået 6 måneder,

Der er ingen holdepunkter for at anføre, at der skulle gælde et krav om, at der skal foreligge ganske særlige forhold for at opnå dispensation, når dette krav helt tilsigtet ikke er indsat i lovbestemmelsen. I bemærkningerne til lovforslaget anvendes i stedet ordlyden, "når forholdene taler derfor". Dette har Landsskatteretten i en konkret sag fortolket således, at hvis der ikke foreligger en hensigt til skatteunddragelse, bør der gives dispensation."

SKATs udtalelse
SKAT har udtalt følgende til klagen:

"Der er ikke nye oplysninger til sagen i forbindelse med klagen, som ikke er behandlet i kendelsen af 9. juni 2017.

Der er ikke klaget over den opgjorte avance efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, og heller ikke over skattetillægget.

Der klages alene over, at der ikke er givet henstand med skatten efter reglerne i ABL § 39.

Det skal dog nævnes, at det fremgår af ordlyden i ABL § 39 stk. 4, at indgives der ikke selvangivelse og beholdningsoversigt vedr. aktier bortfalder retten til henstand og skatten forfalder dermed til betaling.

At der i ABL § 39 skt. 5 er indsat en dispensationsbestemmelse som SKAT i øvrigt er enig i, skal administreres lempeligt, anses dog ikke for en generel udvidelse af fristen i ABL § 39 stk. 4.

Det er lagt vægt på, at SKAT på følgende tidspunkter har gjort opmærksom på, at A er omfattet reglerne om fraflytterbeskatning, selvangivelsespligt og selvangivelsesfrist:

• 18. november 2015: hvor SKAT træffer afgørelse om skattepligten og samtidig vejleder A om reglerne om fraflytterbeskatning på aktier.
• 2. april 2016: SKAT udsender en generel mail til A's skattemappe, hvor han erindres om selvangivelsesfristen.
• 30. november 2016: SKAT udsender taksationsforslag.

Først efter taksationsforslaget er udsendt reagerer A, og der modtages selvangivelsen fra revisor den 13. januar 2017.

SKAT kan ikke bebrejdes sagsbehandlingsfejl eller lignende der kan begrunde anvendelse af dispensationsadgangen. Der er tværtimod fra SKAT's side ydet advisering og vejledning om selvangivelsespligten, selvangivelsesfristen og reglerne om fraflytterbeskatning på aktier, hvorfor SKAT indstiller, at ansættelsen stadfæstes."

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
SKATs har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"SKAT kan tiltræde skatteankestyrelsen indstilling med følgende bemærkninger:

Klageren fraflyttede den 30.juli 2015 til Land Y1.

SKAT traf den 18.november 2015 afgørelse om skattepligtens ophør.

Den 2.april 2016 sendte SKAT en påmindelse om at der skulle sendes selvangivelse og beholdningsoversigt ind.

Den 30. november 2016 lavede SKAT en skønsmæssig ansættelse på kr. 10.000.000.

Den 13.januar 2017 indsendte klageren en beholdningsoversigt og anmodning om henstand.

SKAT finder ikke er er nogle omstændigheder der taler for at skulle bort fra den meget væsentlige fristoverskrivelse. Således har SKAT sendt flere påmindelser mv. undervejs i forløbet, uden dette har medført at selvangivelsen blev fremsendt. "

Landsskatterettens afgørelse
Den skattepligtige har ret til henstand med aktieskatten, såfremt betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, er opfyldt, hvorefter der skal indsendes selvangivelse og beholdningsoversigt over værdipapirer på tidspunktet for skattepligtens ophør, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1 og 2.

Er selvangivelse og beholdningsoversigt ikke indsendt rettidigt, bortfalder retten til henstand, medmindre skattemyndighederne vælger at bortse herfra, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 4 og 5.

Dispensation for fristoverskridelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5, blev vedtaget ved lov nr. 906 af 12. september 2008. I det oprindelige lovforslag, lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008, var der ikke nogen bestemmelse om dispensation. Ved Skatteudvalgets behandling af lovforslaget blev der afgivet betænkning af 1. september 2008, hvor det blev foreslået at indsætte aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5. Skatteudvalget anførte som begrundelse for ændringsforslaget:

"Der foreslås indsat en udtrykkelig bestemmelse om, at SKAT kan se bort fra en overskridelse af de frister, der er angivet for indgivelse af selvangivelse og beholdningsoversigt.

Manglende overholdelse af fristerne har som konsekvens, at der ikke kan opnås henstand eller at en opnået henstand forfalder til betaling. Dette er en ret alvorlig konsekvens. Derfor bør der være adgang til en fleksibel håndtering af fristoverskridelser. SKAT foreslås på den baggrund tillagt kompetence til i de konkrete situationer at se bort fra overskridelser, hvis omstændighederne taler herfor."

Klageren er fraflyttet den 30. juli 2015, hvormed hans fulde skattepligt til Danmark er ophørt. Fristen for, hvornår der burde indsendes selvangivelse og beholdningsoversigt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, for indkomståret 2015 må regnes fra selvangivelsesfristen den 1. juli 2016, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, 2. pkt., nr. 1, jf. § 1, stk. 5, og § 11 i bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 samt § 1, stk. 3, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013. SKAT har den 13. januar 2017 modtaget selvangivelse og beholdningsoversigt fra klagerens repræsentant.

Fristen for indsendelse af materialet er derfor overskredet, og retten til henstand med aktieskatten er derfor som udgangspunkt bortfaldet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 stk. 4.

Efter en konkret vurdering finder retten ikke, at omstændighederne i denne sag taler for, at der kan ses bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af selvangivelse eller beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 5. Der er lagt vægt på den væsentlige fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse og beholdningsoversigt, og at SKAT forinden selvangivelsesfristen for indkomståret 2016 har indkaldt selvangivelse og beholdningsoversigt.

Det forhold, at klageren af glemsomhed eller uvidenhed til aktieavancebeskatningslovens regler ikke har indsendt materialet eller det forhold, at den manglende henstand vil medføre en urealiseret skattepligtig aktieavance på 9.384.894 kr. kan ikke medføre et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes.