Registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c – afgiftsgodtgørelse ved udførsel af brugte motorkøretøjer


Dato for udgivelse	23 Sep 2022 08:03
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	8. juli 2022
SKM-nummer	SKM2022.448.ØLR
Myndighed	Østre Landsret
Ansvarlig styrelse	Motorstyrelsen
Sagsnummer	BS-5153/2021-OLR
Dokument type	Dom
Overordnede emner	Afgift
Overemner-emner	Motor - Registrerings- og vejbenyttelsesafgift + Motor - Indregistrering og vægtafgift
Emneord	Eksportgodtgørelse, dokumentation, hjemvisning
Resumé	Sagen angik, om sagsøgeren, der var selvanmelder, opfyldte betingelserne for opnåelse af afgiftsgodtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c af 98 brugte køretøjer. Alle køretøjer var afmeldt fra Køretøjsregisteret. Sagen angik nærmere, om det var en betingelse for opnåelse af godtgørelse, at sagsøgeren kunne dokumentere, at køretøjerne var udført på det tidspunkt, da sagsøgeren ’godkendte’/’lukkede’ sine månedsangivelser den 15ende i den følgende måned. Sagsøgeren havde for Landsskatteretten og domstolene fremlagt bevis for indregistrering i udlandet af 70 af de 98 køretøjer på varierende tidspunkter, der lå op til halvandet år efter tidspunkterne for ’godkendelse’/’lukning’ af månedsangivelserne. For så vidt angik de 28 køretøjer fandt landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter det ikke var fundet tilstrækkeligt dokumenteret, at køretøjerne var udført. Landsretten frifandt derfor Skatteministeriet for denne del. For så vidt angik de 98 køretøjer udtalte landsretten, at en fortolkning af regelsættet, hvorefter retten til eksportgodtgørelse fortabes, hvis dokumentation for udførsel først foreligger efter tidspunktet for lukning af månedsangivelsen, må kræve sikker hjemmel, hvilken betingelse landsretten ikke fandt opfyldt efter lovens ordlyd og forarbejder. Landsretten tog sagsøgerens subsidiære påstand om hjemvisning til Motorstyrelsen af opgørelsen af det godtgørelsesberettigede beløb vedrørende de 70 køretøjer til følge.
Reference(r)	Registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c
Henvisning	Den Juridiske Vejledning 2022-2 afsnit I.A.1.6
Redaktionelle noter	Tidligere instans: Landsskatteretten jr. nr. 17-0830383, 19-0005379 og 17-0989392, ej offentliggjort
Appelliste	17-0830383

Parter

(v/advokat Diana Mønniche Eriksen, prøve)

mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afgørelse er truffet af landsdommerne
Landsdommerne Michael de Thurah, Karen Hald og Anders Schäfer (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen, der er anlagt ved Retten i Glostrup den 2. marts 2020, er ved kendelse af 5. februar 2021 henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om eksportgodtgørelse ved eksport af køretøjer og fortolkning af registreringsafgiftslovens § 7 b og § 7 c, herunder kravene til og tidspunktet for dokumentation for udførsel af et køretøj.

Påstande
Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at selskabet er berettiget til eksportgodtgørelse med principialt 3.260.812 kr., subsidiært 2.199.698 kr. Mere subsidiært hjemvises sagen til fornyet behandling ved Motorstyrelsen for så vidt angår den talmæssige opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb vedrørende dels de 70 køretøjer, hvor H1 har fremlagt dokumentation for udførsel i form af oplysninger om indregistrering i udlandet, dels de resterende køretøjer, hvor sagsøgeren har fremlagt dokumentation for udførsel i form af fakturaer, CMR-breve, regnskabsmateriale m.v.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at opgørelsen af godtgørelsen til H1 i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b hjemvises til Motorstyrelsen til fornyet behandling.

Sagsfremstilling
Det tidligere SKAT har i tre afgørelser af henholdsvis 13. januar 2017, 27. marts 2017 og 4. maj 2017 bl.a. annulleret udbetaling af eksportgodtgørelse for i alt 98 køretøjer på H1’s månedsangivelser for januar, februar og marts 2016. Landsskatteretten stadfæstede i tre afgørelser af 5. december 2019 afgørelserne.

Af Landsskatterettens afgørelse af 5. december 2017 (sagsnr. 17-0830383) vedrørende SKATs afgørelse af den 13. januar 2017 fremgår bl.a.:

"SKAT har den 13. januar 2017 truffet afgørelse om regulering af selskabets månedsangivelse vedrørende import og eksport for januar 2016, som medførte, at selskabets udbetaling af eksportgodtgørelse nedsættes, således at selskabet skal have udbetalt samlet 298.287 kr., idet SKAT bl.a. har annulleret udbetaling af eksportgodtgørelse for 42 ud af samlet 80 køretøjer på selskabets månedsangivelse for januar 2016 svarende til 1.455.818 kr. I forbindelse med gennemgangen af køretøjerne på månedsangivelsen for januar 2016 foretog SKAT en gennemgang af værdiansættelsen af køretøjerne.

Derudover har SKAT foretaget en konsekvensændring af registreringsafgift fra 180 pct. til 150 pct., som har medført en nedsættelse af registreringsafgiften i forbindelse med import af køretøjer med 30.522 kr. og en nedsættelse af udbetalt registreringsafgift ved eksport på 161.092 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende 42 køretøjer på månedsangivelsen for januar 2016, idet Landsskatteretten ikke anser det for dokumenteret, at de pågældende køretøjer har været udført af landet, og at betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, dermed ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på de øvrige punkter vedrørende genberegning af registreringsafgift fra 180 pct. til 150 pct. og værdiansættelse af køretøjerne i forbindelse med eksport og import af køretøjer.

[...]

Faktiske oplysninger
Selskabet driver handel med køretøjer, herunder import og eksport heraf. Selskabets hovedaktivitet består af salg af brugte køretøjer til udlandet.

SKAT foretog den 9. februar 2016 kontrol på selskabets adresse, Y1-adresse, men der var ingen at træffe på adressen. SKAT fortsatte kontrollen på Y2-adresse, da politiet, som deltog i kontrollen, havde observeret personer, der læssede køretøjer på en lastbil, ligesom der stod en del køretøjer på og omkring adressen. Formålet med SKATs kontrol var at undersøge selskabets månedsangivelse, herunder at kontrollere, at der ikke holdt køretøjer på adressen, som var anført som eksporteret på månedsangivelsen.

SKAT konstaterede, at der stod 6 køretøjer på adressen, som ifølge selskabets månedsangivelse for januar 2016 var eksporteret. Det drejer sig om køretøjerne med numrene 16, 55, 56, 57, 59 og 72. SKAT har efterfølgende godkendt eksportgodtgørelse for køretøjerne med numrene 55 og 59. SKAT har afvist at betale eksportgodtgørelse for de resterende køretøjer med numrene 16, 56, 57 og 72. Køretøjerne med numrene 56, 57 og 72 er registreret i det polske system Zefir, som er et polsk punktafgiftssystem.

Der fremgår følgende køretøjer af selskabets samlede månedsangivelse for januar 2016:

	Månedsangivelse januar 2016 - EKSPORT
Bil nr.	Dato	Reg.nr.	Stel.nr.	Køretøj	Afgift
1	09-11-15	[…]	[…..]	HYUNDAI, TUCSON, 2,0 2WD	-30.445,00
2	15-12-15	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 1,9 TDI	-14.675,00
3	25-12-15	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 2,0 TDI	-49.443,00
4	26-12-15	[…]	[…..]	CITROËN, C4 PICASSO VAN, 1,6 HDI	-8.610,00
5	04-01-16	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, GOLF, 2,0	-7.999,00
6	04-01-16	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, TOURAN, 1,9 TDI AUT.	-52.892,00
7	12-01-16	[…]	[…..]	FORD, MONDEO STATIONCAR, 2,0	-58.905,00
8	12-01-16	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, GOLF PLUS VAN	-20.012,00
9	12-01-16	[…]	[…..]	SAAB, 9-5, 2,0 T ESTATE	-21.966,00
10	12-01-16	[…]	[…..]	OPEL, VECTRA WAGON, 1,9 CDTI	-32.154,00
11	12-01-16	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, TOURAN, UOPLYST	-34.092,00
12	12-01-16	[…]	[…..]	TOYOTA, AVENSIS, 2,0 SD 4-D	-37.418,00
13	12-01-16	[…]	[…..]	SEAT, LEON, 2,0 TDI	-49.475,00
14	12-01-16	[…]	[…..]	CITROËN, C 4 PICASSO, 1,6 HDI AUT.	-47.565,00
15	12-01-16	[…]	[…..]	PEUGEOT, 406, 2,2	-10.168,00
16	15-01-16	[…]	[…..]	CHRYSLER, VOYAGER, 3,3	-34.295,00
17	17-01-16	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 1,9 TDI	-18.006,00
18	17-01-16	[…]	[…..]	BMW, 5`ER, 530 D AUT.	-82.159,00
19	17-01-16	[…]	[…..]	SUZUKI, GRAND VITARA, 2,0	-24.500,00
20	17-01-16	[…]	[…..]	HONDA, FR-V, 2,2 D EXECUTIVE	-10.479,00
21	17-01-16	[…]	[…..]	TOYOTA, AVENSIS, 1,8 STW MAN.	-39.799,00
22	17-01-16	[…]	[…..]	HONDA, FR-V, 1,8 EXECUTIVE AUT.	-13.566,00
23	17-01-16	[…]	[…..]	CITROËN, C 4, 1,6 I 16V	-12.471,00
24	17-01-16	[…]	[…..]	AUDI, A 4 LIMOUSINE, 1,8 T AUT.	-56.261,00
25	17-01-16	[…]	[…..]	MAZDA, 5, 2,0 DIESEL	-30.845,00
26	17-01-16	[…]	[…..]	NISSAN, QASHQAI, 1.5 DCI 2WD	-24.584,00
27	17-01-16	[…]	[…..]	BMW, X 5, 4,4 I	-159.976,00
28	17-01-16	[…]	[…..]	SKODA, OCTAVIA, 1,9 TDI	-11.358,00
29	17-01-16	[…]	[…..]	FORD, GALAXY, 1,9 TDI	-34.285,00
30	17-01-16	[…]	[…..]	SKODA, OCTAVIA, 2,0 TDI	-52.618,00
31	18-01-16	[…]	[…..]	OPEL, ZAFIRA, 1,6	-38.659,00
32	18-01-16	[…]	[…..]	OPEL, VECTRA GTS, 3,2 V6	-57.243,00
33	18-01-16	[…]	[…..]	RENAULT, MEGANE HATCHBACK	-10.469,00
34	19-01-16	[…]	[…..]	RENAULT, SCENIC, 1,5 DCI	-16.891,00
35	21-01-16	[…]	[…..]	SUZUKI, GRAND VITARA,	-22.174,00
36	21-01-16	[…]	[…..]	OPEL, ANTARA, 2,0 CDTI 4X4 AUT	-19.738,00
37	21-01-16	[…]	[…..]	PEUGEOT, 407, 1,8 I STC.	-23.551,00
38	23-01-16	[…]	[…..]	FORD, GALAXY, 1,9 TD AUT. TREND	-26.103,00
39	23-01-16	[…]	[…..]	SUZUKI, GRAND VITARA, 2,0 L VAN	-8.677,00
40	23-01-16	[…]	[…..]	TOYOTA, AVENSIS, 2,0 SD 4-D	-30.470,00
41	31-01-16	[…]	[…..]	BMW, 5`ER, 528 I	-33.930,00
42	31-01-16	[…]	[…..]	CHEVROLET, EPICA, 2,0	-28.267,00
43	31-01-16	[…]	[…..]	AUDI, A 4 LIMOUSINE, 1,8 T	-36.495,00
44	31-01-16	[…]	[…..]	JAGUAR, S-TYPE, 4,0	-62.838,00
45	31-01-16	[…]	[…..]	CHEVROLET, CAPTIVA, 2,4	-40.101,00
46	31-01-16	[…]	[…..]	FORD, GALAXY, UOPLYST	-22.568,00
47	31-01-16	[…]	[…..]	MAZDA, 3, 1,6 DIESEL HATCHBACK	-18.165,00
48	31-01-16	[…]	[…..]	SKODA, OCTAVIA, 1,9 TDI	-22.055,00
49	31-01-16	[…]	[…..]	SKODA, FABIA, 1,4 TDI COMBI	-7.511,00
50	31-01-16	[…]	[…..]	JAGUAR, S-TYPE, 2,5 MAN	-70.432,00
51	31-01-16	[…]	[…..]	FORD, MONDEO 5 DØRS, 2,0	-55.425,00
52	31-01-16	[…]	[…..]	HYUNDAI, SANTA FE VAN,	-29.911,00
53	31-01-16	[…]	[…..]	MAZDA, 6, 1,8 HATCHBACK	-21.981,00
54	31-01-16	[…]	[…..]	CITROËN, C 4, 1,6 HDI	-22.205,00
55	31-01-16	[…]	[…..]	HYUNDAI, SONATA, 2,4	-20.734,00
56	31-01-16	[…]	[…..]	AUDI, A 4 LIMOUSINE, 2,4	-20.033,00
57	31-01-16	[…]	[…..]	AUDI, A 4 AVANT, 2,4 V6	-20.060,00
58	31-01-16	[…]	[…..]	BMW, 540, UOPLYST	-45.064,00
59	31-01-16	[…]	[…..]	BMW, 5`ER TOURING, 528 I	-33.513,00
60	31-01-16	[…]	[…..]	AUDI, A 4 AVANT, 1,8 T	-55.441,00
61	31-01-16	[…]	[…..]	AUDI, A 6 LIMOUSINE, 2,4	-40.826,00
62	31-01-16	[…]	[…..]	CITROËN, C 5, 3,0 V6 AUT.	-35.686,00
63	31-01-16	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, GOLF, 1,4	-24.818,00
64	31-01-16	[…]	[…..]	SEAT, ALTEA VAN, 2,0 TDI AUT.	-10.261,00
65	31-01-16	[…]	[…..]	HYUNDAI, ELANTRA HATCHBACK	-9.766,00
66	31-01-16	[…]	[…..]	PEUGEOT, 207, 1,6 HDI 3 D	-16.078,00
67	31-01-16	[…]	[…..]	CHRYSLER, GRAND VOYAGER,	-38.961,00
68	31-01-16	[…]	[…..]	MAZDA, MAZDA2, 1,3 HATCHBACK	-16.090,00
69	31-01-16	[…]	[…..]	TOYOTA, YARIS, 1,3 VERSO	-16.055,00
70	31-01-16	[…]	[…..]	OPEL, ASTRA, 1,6 16 V	-14.190,00
71	31-01-16	[…]	[…..]	PEUGEOT, 307, 1,6 I ST. CAR	-13.073,00
72	31-01-16	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, TOURAN VAN,	-19.036,00
73	31-01-16	[…]	[…..]	PEUGEOT, 407 FACELIFT,	-30.037,00
74	31-01-16	[…]	[…..]	FORD, MONDEO STATIONCAR DI,	-33.991,00
75	31-01-16	[…]	[…..]	OPEL, VECTRA 5 DØRS, 2,2 DIRECT	-17.609,00
76	31-01-16	[…]	[…..]	PEUGEOT, 307, 1,6	-6.134,00
77	31-01-16	[…]	[…..]	SEAT, ALTEA XL, 1,9 TDI	-26.539,00
78	31-01-16	[…]	[…..]	HYUNDAI, SANTA FE, 2,0 CRDI 4WD	-27.503,00
79	31-01-16	[…]	[…..]	HONDA, HR-V, 1,6 I	-13.482,00
80	31-01-16	[…]	[…..]	HYUNDAI, TRAJET, 2,0	-27.094,00
				Ansøgt eksport i alt januar måned 2016	2.438.954,00

SKAT afholdt den 12. februar 2016 et møde med selskabets ejer, IR, hvor SKAT udleverede en underretning om udbetalingsstop af ansøgt eksportgodtgørelse for januar 2016. SKAT modtog på mødet regnskabsmateriale for januar 2016. SKAT efterspurgte dokumentation for eksport af køretøjer, som var angivet som eksporteret i januar 2016. Dette materiale blev sendt til SKAT den 17. februar 2016 af selskabets revisor.

SKAT har ved mail af 8. marts 2016 til selskabet forlænget udbetalingsstoppet for januar 2016 og har samtidig bedt selskabet om yderligere dokumentation for 7 køretøjer, som var påført månedsangivelsen for januar 2016. Af disse 7 køretøjer var 1 af køretøjerne registreret til tredjemand. Det drejer sig om en Skoda Fabia med registreringsnummer […]. Selskabet oplyste den 10. marts 2016 til SKAT, at den pågældende Skoda Fabia skulle fjernes fra månedsangivelsen for januar 2016.

Den 6. april 2016 indsendte selskabets revisor eksportdokumentation for januar 2016 til SKAT.

SKAT har afvist selskabets anmodning om eksportgodtgørelse for samlet 42 køretøjer i januar 2016. Det drejer sig om køretøjerne med numrene: 5, 7, 8, 11, 12, 13, 14, 16, 17, 18, 20, 21, 25, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 37, 40, 44, 47, 48, 49, 50, 51, 53, 54, 56, 57, 58, 66, 70, 71, 72, 75, 76 og 80.

[...]

SKATs regulering for januar 2016 fremstår således:

	Eksport	Import	I alt
Virksomhedens angivelse januar mdr.	- 2.438.954	485.086	-1.953.868
SKAT regulerings forslag	+1.455.818	+ 69.193	+ 1.525.011
Konsekvensændringer som følge af af- giftsnedsættelse fra 180% til 150%.	+161.092	-30.522	+130.570
I alt januar 2016			-298.287

På den baggrund har SKAT i afgørelse af 13. januar 2017 nedsat udbetaling af eksportgodtgørelse for januar 2016 til en samlet udbetaling på i alt 298.287 kr.

Som eksempel på et af de køretøjer, hvor SKAT har annulleret anmodningen om eksportgodtgørelse er køretøj nr. 5, som er en VW Golf med stel-nummer […..] tidligere reg.nr. […], og hvor selskabet har ansøgt om eksportgodtgørelse på 7.999 kr. Selskabet købte køretøjet den 1. januar 2016 for 9.000 kr., og køretøjet var på købstidspunktet afmeldt registrering samt toldsynet den 8. december 2015. Anmodning om eksportgodtgørelse blev påført selskabets månedsangivelse den 4. januar 2016. Køretøjet blev solgt den 15. januar 2016 til en polsk køber for 4.000 kr. og eksporteres ifølge eksport/CMR-dokument den 23. januar 2016. Selskabet har fremlagt købsaftale og salgsfaktura på det pågældende køretøj.

Af salgsfakturaen fremgår følgende oplysninger:

Sælgers oplysninger i form af selskabs navn, adresse, CVR-nr., dato på faktura og fakturanummer.
Købers oplysninger i form af selskabsnavn, personligt navn, adresse i Polen samt CVR-nr.
Beskrivelse af køretøjet i form af oplysninger om mærke/model på det omhandlede køretøj, stelnummer, årgang og købesum.

SKAT har ikke anerkendt det indsendte CMR-dokument vedrørende køretøj nr. 5 som dokumentation for eksport af køretøjet. Det skyldes, at der fremgår flere køretøjer på CMR-dokumentet, hvoraf SKAT ikke anser et af de andre nævnte køretøjer for eksporteret, jf. køretøj nr. 18. SKAT har derfor efter en konkret vurdering annulleret selskabets anmodning om eksportgodtgørelse for køretøj nr. 5, idet SKAT ikke finder, at det indsendte CMR-dokument er retvisende, og det er således ikke efter SKATs vurdering dokumenteret, at køretøjet er eksporteret.

Selskabet er registreret som selvanmelder efter registreringsafgiftslovens § 16, stk.2, i forbindelse med indførsel og eksport af køretøjer. Selskabet har den 17. juli 2015 af SKAT elektronisk fået tilsendt vejledning om værdiansættelse af køretøjer.

Retsmøde
Motorstyrelsen oplyste under retsmødet i forhold til genberegning af registreringsafgift fra 180 pct. til 150 pct., at det drejer sig om en maskinel regulering, som vedrører overgangsperioden fra 20. november 2015 til 31. december 2015, men at denne regulering fremgår af selskabets månedsopgørelse for januar 2016.

SKATs afgørelse
SKAT har den 13. januar 2017 truffet afgørelse om regulering af selskabets månedsangivelse vedrørende import og eksport for januar 2016, således at selskabet skal have udbetalt eksportgodtgørelse på samlet 298.287 kr., idet SKAT bl.a. har annulleret udbetaling af eksportgodtgørelse for 42 ud af samlet 80 køretøjer på selskabets månedsangivelse for januar 2016, svarende til 1.455.818 kr. SKAT har bl.a. lagt vægt på, at SKAT ved kontrol den 9. februar 2016 konstaterede, at køretøjer, der var søgt og udbetalt eksportgodtgørelse for, stadig befandt sig i Danmark. I forbindelse med gennemgangen af selskabets månedsangivelse for januar 2016 har SKAT foretaget sin egen værdiansættelse af de omhandlede køretøjer.

Derudover har SKAT foretaget konsekvensændring af registreringsafgift fra 180 pct. til 150 pct., som har medført en nedsættelse af registreringsafgiften i forbindelse med import af køretøjer med 30.522 kr. og en nedsættelse af udbetalt registreringsafgift ved eksport på 161.092 kr.

Der fremgår bl.a. følgende af afgørelsen:

"...
SKAT har lavet udbetalingsstop på virksomhedens månedsangivelse for januar 2016 og indkaldt virksomhedens regnskabsmateriale. SKAT har konstateret ved kontrol 9. februar 2016, at køretøjer der var søgt eksportgodtgørelse for og køretøjer der var udbetalt eksportgodtgørelse for, stadig var i Danmark.

Ved efterfølgende gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale, har SKAT konstateret, at der er søgt eksportgodtgørelse i januar måned for køretøjer hvor der ikke foreligger eksportdokumentation eller hvor indsendt eksportdokumentation ikke er retvisende.
..."

Der fremgår bl.a. følgende af SKATs sagsfremstilling i sagen:

"...
Med henvisning til ovenstående, finder SKAT ikke, at H1 har værdiansat 2 importerede køretøjer korrekt og anmodet om eksportgodtgørelse efter lovgivningen og de retningslinjer der er for virksomheder der er registret i ordningen for selvanmeldere.

SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at udbetaling af eksportgodtgørelse skal reguleres til en udbetaling på 298.287 kr. for månedsangivelsen for januar 2016, fordelt jf. ovenstående tabel således at der skal ske nulstilling af ansøgt eksportgodtgørelse med i alt 1.455.818, forhøjelse af værdien og dermed registreringsafgift ved import med 69.193 kr., og nedsættelse af afgift ved import med 30.522 kr. samt nedsættelse af udbetalt eksportgodtgørelse med 161.092 kr. hvilket er konsekvensændringer som følge af afgiftsnedsættelse fra 180% til 150%.
...

SKATs begrundelse
Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter REGAL §§ 4, 5, 5a eller 6-6b, bliver godtgjort, hvis køretøjet bliver afmeldt fra motorregisteret og udført af landet.

Godtgørelsesbeløbet bliver fastsat som den registreringsafgift, der skulle betales, hvis det helt samme køretøj blev indført fra udlandet.

I det afgiftsbeløb, der herefter bliver beregnet, skal 15 pct. af beløbet trækkes fra, dog minimum 8.500 kr. for personbiler og 4.500 kr. for varebiler og motorcykler, jf. REGAL § 7b, stk. 3 om fradrag i afgiftsbeløbet.

...
Der skal fremlægges dokumentation for, at køretøjet er udført af Danmark.

SKAT afgør, på baggrund af en konkret vurdering, om den fremlagte dokumentation giver tilstrækkelig sikkerhed for, at køretøjet er ejet af den, der anmoder om eksportgodtgørelse, og at køretøjet er udført af landet.

En virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. §§ 14 & 15, med den virkning, at virksomheden kan:

angive afgiften af et køretøj,
angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, og
periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af.

...

Reglerne til dokumentation er ikke forskellig fra den lovgivning der er på området for privates anmodning om eksportgodtgørelse. Forskellen er, at registrerede virksomheder selv kan beregne og angive afgiften på månedsangivelsen.

Det er efter registreringsafgiftslovens ordlyd, forarbejder og formål samt afgiftsmyndighedernes faste praksis et krav, at den, der anmelder et brugt køretøj til eksport med henblik på at få udbetalt restafgiften af køretøjet fra myndighederne, skal dokumentere, at køretøjet er udført fra landet.

Det er altså ikke nok, at anmelderen sandsynliggør, at køretøjet er udført.

Derfor er det heller ikke dokumentation for udførsel, at der på salgsfakturaen står "uden afgift og kun til eksport" eller at der på et Eksport/CMR dokument står "Hyundai eller Volkswagen" hvis der ikke er et stelnummer der kan identificere det enkelte køretøj. Det er heller ikke dokumentation for eksport, at der er købt prøvemærker til køretøjet, da dette ikke dokumentere at køretøjet reelt er eksporteret. Ligesom en betaling der fremgår af et bankkontoudtog, kun viser et salg, men ikke er dokumentation for en eksport.

SKAT finder, at H1 gentagne gange, ikke har overholdt de lovgivningsmæssige krav der er gældende for tilbagebetaling af eksportgodtgørelse og de retningslinjer der er gældende for virksomheder der er registreret jf. § 14-16 (selvanmeldere).

SKAT har under kontrollen konstateret, at H1 flere gange har indsendt eksportdokumentation på køretøjer der ikke er eksporteret. Nogle af køretøjerne stod på pladsen på Y1-/Y2-adresse ved SKATs kontrolbesøg 9. februar 2016.

I flere tilfælde er køretøjer forsøgt dokumenteret eksporteret på to forskellige Eksport/CMR dokumenter.

Til andre køretøjer har der været købt prøvemærker efter køretøjet skulle have været eksporteret, og i et tilfælde er køretøjet blevet registreret på ny til en herboende, efter H1 havde anmodet om eksportgodtgørelse.

SKAT har ligeledes konstateret, at virksomheden flere gange har fremlagt Eksport/CMR dokumenter der ikke er dateret eller hvor køretøjet ikke kan identificeres med stelnummer. Sådanne dokumenter med disse fejl kan ikke godkendes da det så ikke klart fremgår hvilket køretøj der er eksporteret.

SKAT har gennemgået hvert enkelt køretøj og givet en begrundelse for, om virksomheden er berettiget til eksportgodtgørelse på hvert enkelt køretøj. SKAT har indarbejdet de indsigelser som er modtaget 30. september 2016 i dette nye forslag. SKAT har efter en samlet vurdering konstateret, at H1 ikke har fulgt de lovmæssige retningslinjer, ej heller de der er for selvanmeldere. SKAT annullerer virksomhedens anmodninger om eksportgodtgørelse for januar måned 2016 hvor det er konstateret at dokumentationen mangler eller ikke er retvisende, hvilket svarer til 52,5 % eller 42 af 80 køretøjer.
...

Regulering af registreringsafgift er sket som en SYSTEMMÆSSIG regulering på grund af afgiftsnedsættelsen fra 180% til 150%. SKAT har ikke reguleret de systemmæssigt regulerede køretøjer. ..."
...

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet har nedlagt tre påstande om henholdsvis eksportgodtgørelse, konsekvensændringer i forbindelse med nedsættelse af registreringsafgiften fra 180 pct. til 150 pct. og regulering af registreringsafgift ved import og eksport (værdiansættelse af køretøjerne), som vil blive behandlet særskilt nedenfor.

Eksportgodtgørelse:
Det følger af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at registreringsafgift kan godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres af landet, jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 med efterfølgende ændringer, herefter registreringsafgiftsloven. Efter registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, 5. led, godtgøres afgiften, når den afgiftspligtige værdi er fastslået, og forvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse og udførsel af landet.

Det følger af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som skattemyndighederne skønner som egnet dokumentation, jf. lovforslag til lov nr. 804 af 29. juni 2007 (Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 181, s. 4728).

Der er ikke uenighed mellem parterne om, at køretøjerne er afmeldt af Køretøjsregisteret. Parterne er imidlertid uenige om, hvorvidt de pågældende køretøjer er udført af landet, herunder hvilke krav, der kan stilles til denne dokumentation.

Vestre Landsret har i dom af 14. juni 2014 (offentliggjort i SKM2014.428.VLR) fastslået, at det følger af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c, at der gælder et egentligt dokumentationskrav for at få tilbagebetalt registreringsafgift ved eksport af køretøjer. Vestre Landsret anførte bl.a. følgende:

"...
Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation. At der gælder et egentligt dokumentationskrav fremgår også af Skats blanket vedrørende “Regulering af registreringsafgift", hvori blandt andet er anført: “Afgiften godtgøres, når der er indsendt dokumentation for køretøjets afmeldelse... og dokumentation for udførsel her fra landet..."
..."

Vestre Landsret anførte derudover i SKM2014.428.VLR, at det ikke er tilstrækkeligt for at opnå eksportgodtgørelse, at det er overvejende sandsynligt, at køretøjerne ikke længere er i Danmark, da der følger et dokumentationskrav i registreringsafgiftslovens §§ 7b og 7c:

"...
Det er i den henseende ikke tilstrækkeligt, at det søges sandsynliggjort, at en del af bilerne nu befinder sig uden for EU, eller at det efter omstændighederne i øvrigt ved driften af hans virksomhed sammenholdt med hans økonomiske dispositioner måtte være overvejende sandsynligt, at bilerne ikke længere er i Danmark. Betingelserne for godtgørelse af registreringsafgift eller for ikke at skulle tilbagebetale den allerede udbetalte afgiftsgodtgørelse er således ikke til stede, og landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge for så vidt angår spørgsmålet om registreringsafgift.
..."

Højesteret har efterfølgende i SKM2016.14.HR stadfæstet Vestre Landsrets dom.

Ifølge SKATs juridiske vejledning, afsnit E.A.8.1.6 vedrørende eksportgodtgørelse, kan udførsel af landet dokumenteres bl.a. i form af faktura på salg til en køber i et andet EU-land (version 2.4, gældende fra den 31. juli 2015 til 28. januar 2016):

"...
Ved udførsel til EU-lande skal fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering i et andet land, eller anden form for egnet dokumentation. Ved udførsel til lande uden for EU vil eksempelvis udførselsangivelsen dog kunne fremlægges som dokumentation.
..."

SKATs juridiske vejledning er på dette punkt enslydende i den efterfølgende udgave (version 2.5, gældende fra den 29. januar 2016 til den 31. juli 2016).

SKAT har efterfølgende i meddelelse fra den 31. august 2016 (SKM2016.369.SKAT) præciseret kravene til dokumentation for ejerskab og udførsel af køretøjer på baggrund af Højesterets dom i SKM2016.14.HR.

Ved kontrollen den 9. februar 2016 konstaterede SKAT, at seks af de køretøjer, som selskabet havde anført på månedsangivelsen for januar 2016 som eksporteret, stod på en adresse i nærheden af selskabets adresse.

Selskabet har efterfølgende indsendt dokumentation til SKAT for, at de pågældende køretøjer er udført af landet i form af bl.a. købs- og salgsfakturaer, CMR-fragtbreve, færgebilletter, erklæring fra køber på køb af køretøjerne, bankoverførsler og udskrift fra det polske system Zefir.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er et krav om, at der skal fremlægges en bestemt type af dokumentation for, at de pågældende køretøjer er udført af landet. Der kan eksempelvis ved udførsel til EU-lande fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering i et andet land eller anden form for egnet dokumentation. Dette følger af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c samt dagældende juridiske vejlednings afsnit E.A.8.1.6 vedrørende eksportgodtgørelse.

Landsskatteretten bemærker derudover, at det er selskabet, der har bevisbyrden for, at selskabet opfylder de faktiske betingelser for at opnå eksportgodtgørelse.

Ifølge både forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 c samt SKATs dagældende juridiske vejledning i afsnit E.A.8.1.6 har selskabet mulighed for at dokumentere køretøjets udførsel af landet via fakturaer, bevis på indregistrering eller lignende.

Landsskatteretten finder imidlertid ikke, at en salgsfaktura kan stå alene som dokumentation for udførsel af landet, medmindre fakturaen indeholder objektive oplysninger om udførslen af landet, eksempelvis dato for udførsel, transportør, transportform eller lignende. De fremlagte salgsfakturaer dokumenterer alene i sig selv, at køretøjerne er solgt til udenlandske købere, ligesom fakturaerne indeholder oplysninger om køretøjernes stelnummer, model, mærke, årgang og købesum samt sælgers og købers oplysninger. Der er således ikke på de omhandlede fakturaer oplysninger om, hvorledes eller hvornår de pågældende køretøjer er udført af landet.

Landsskatteretten bemærker derudover, at selskabet for at dokumentere udførsel af landet har indsendt fragtbreve (CMR-breve), men det er ikke muligt at identificere de enkelte køretøjer på disse fragtbreve, idet der alene fremgår mærke og model på de pågældende køretøjer af disse fragtbreve. Hverken salgsfakturaer eller fragtbreve kan således objektivt bekræfte, at køretøjerne er udført af landet, således som det er et krav for at opnå eksportgodtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1.

Selskabet har indsendt udskrifter fra det polske system Zefir vedrørende januar 2016 som dokumentation for, at køretøjerne er udført af landet. Landsskatteretten bemærker, at de indsendte udskrifter fra Zefir vedrørende eksportgodtgørelse for januar 2016 sandsynliggør, at køretøjerne ikke længere befinder sig i landet, men udskrifterne kan ikke dokumentere, hvorvidt køretøjerne er blevet udført af landet på det tidspunkt, hvor selskabet har ansøgt om eksportgodtgørelse. På baggrund af Vestre Landsrets dom af 14. juni 2014 (offentliggjort i SKM2014.428.VLR), hvorefter der stilles et egentligt dokumentationskrav for at opnå eksportgodtgørelse, kan udskrifter fra Zefir ikke fungere som dokumentation for, at køretøjerne var udført af landet på tidspunktet for anmodning om eksportgodtgørelse.

Betingelserne for at modtage eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, er således ikke opfyldt for de omhandlede køretøjer.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse vedrørende 42 køretøjer på månedsangivelsen for januar 2016, idet Landsskatteretten ikke anser det for dokumenteret, at de pågældende køretøjer har været udført af landet på tidspunktet for anmodning om eksportgodtgørelse, og at betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk.1, dermed ikke er opfyldt.
...."

Af Landsskatterettens afgørelse af 5. december 2017 (sagsnr. 19-0005379) vedrørende SKATs afgørelse af den 27. marts 2017 fremgår bl.a.:

"SKAT har den 27. marts 2017 truffet afgørelse om regulering af selskabets månedsangivelse vedrørende import og eksport for februar 2016, idet SKAT har annulleret udbetaling af eksportgodtgørelse for 36 køretøjer ud af 51 køretøjer på selskabets månedsangivelse for februar 2016 svarende til i alt 1.154.122 kr. I forbindelse med gennemgangen af køretøjerne på månedsangivelsen for februar 2016 foretog SKAT en gennemgang af værdiansættelsen af køretøjerne, som medførte en forhøjelse af registreringsafgiften på importerede køretøjer med 2.351 kr. På baggrund af SKATs regulering af månedsopgørelsen for februar 2016 skulle selskabet samlet have udbetalt i alt 82.919 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende 36 køretøjer på månedsangivelsen for februar 2016, idet Landsskatteretten ikke anser det for dokumenteret, at de pågældende køretøjer har været udført af landet, og at betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk.1, dermed ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende regulering af registreringsafgift, herunder værdiansættelse af køretøjerne, i forbindelse med import af køretøjer.

[...]

Faktiske oplysninger
Selskabet driver handel med brugte køretøjer, herunder import og eksport heraf. Virksomhedens hovedaktivitet består af salg af brugte køretøjer til udlandet.
SKAT foretog den 15. marts 2016 uanmeldt kontrol på selskabets adresse, Y1-adresse, men der var ingen at træffe på adressen. Da det ikke var muligt at opnå telefonisk kontakt med selskabet, anmodede SKAT skriftligt om dokumentation for import og eksport af køretøjer for februar 2016, som blev indsendt af selskabets revisor den 6. april 2016.

Der fremgår følgende køretøjer af selskabets samlede månedsangivelse for februar 2016:

[...]

Månedsangivelse februar 2016 - EKSPORT
Bil	Dato	Reg.nr.	Stelnummer	Køretøj	Afgift
1	31-01-2016	[…]	[…..]	CITROËN, C 4 PICASSO, 2,0	-49.771
2	02-02-2016	[…]	[…..]	HYUNDAI, SONATA, 2,4	-26.739
3	02-02-2016	[…]	[…..]	CITROËN, C 4 PICASSO, 2,0 I	-52.393
4	06-02-2016	[…]	[…..]	AUDI, A3 Sportback, 2.0 TDI	-73.276
5	14-02-2016	[…]	[…..]	OPEL, ASTRA WAGON, 1,6	-16.858
6	14-02-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, GOLF, 2,8 V6	-43.252
7	14-02-2016	[…]	[…..]	MITSUBISHI, CARISMA, 1,6	-9.864
8	14-02-2016	[…]	[…..]	JAGUAR XJ 8	-94.291
9	14-02-2016	[…]	[…..]	BMW, 3'ER-SERIE, 318 D	-60.590
10	14-02-2016	[…]	[…..]	OPEL, VECTRA, UOPLYST	-35.609
11	14-02-2016	[…]	[…..]	MAZDA, MAZDA2, 1.5	-16.982
12	16-02-2016	[…]	[…..]	OPEL, ZAFIRA, 1,8 16V	5.215
13	16-02-2016	[…]	[…..]	OPEL, ZAFIRA, 1,9 CDTI AUT.	12.926
14	16-02-2016	[…]	[…..]	OPEL, ZAFIRA, 1,8	5.605
15	16-02-2016	[…]	[…..]	OPEL, ZAFIRA, 1,8 16V	-300
16	17-02-2016	[…]	[…..]	HYUNDAI, TRAJET, 2,0	-23.604
17	17-02-2016	[…]	[…..]	SUZUKI, GRAND VITARA, 2,0	-28.608
18	17-02-2016	[…]	[…..]	SUZUKI, GRAND VITARA, 2,0	-28.230
19	17-02-2016	[…]	[…..]	AUDI, A6, TDI	-21.440
20	17-02-2016	[…]	[…..]	JEEP, CHEROKEE VAN, 4,0	-6.365
21	17-02-2016	[…]	[…..]	HYUNDAI, ELANTRA	-13.198
22	17-02-2016	[…]	[…..]	AUDI, A6, 2,0	-71.359
23	17-02-2016	[…]	[…..]	MAZDA, 6, 2,3 SEDAN	-22.527
24	23-02-2016	[…]	[…..]	FORD, FOCUS C-MAX VAN,	-6.201
25	23-02-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 1,8 T	-17.145
26	23-02-2016	[…]	[…..]	TOYOTA, AVENSIS, 1,8 LB	-23.113
27	24-02-2016	[…]	[…..]	PEUGEOT, 407, 2,0 HDI STC.	-28.340
28	24-02-2016	[…]	[…..]	KIA, PICANTO, 1,1	-7.732
29	24-02-2016	[…]	[…..]	BMW, 3`ER SEDAN, 318 I	-32.281
30	25-02-2016	[…]	[…..]	VOLVO, V 50, 2,4 140 HK	-33.418
31	25-02-2016	[…]	[…..]	VOLVO, V 50, 1,8	-32.409
32	25-02-2016	[…]	[…..]	HONDA, ACCORD TOURER,	-82.810
33	26-02-2016	[…]	[…..]	NISSAN, NOTE, 1,6	-26.670
34	28-02-2016	[…]	[…..]	SUZUKI, GRAND VITARA, 1,9	-12.831
35	28-02-2016	[…]	[…..]	ALFA ROMEO, 156 SPORTS	-27.168
36	28-02-2016	[…]	[…..]	FORD, C-MAX VAN, 2,0 TDCI	-7.599
37	28-02-2016	[…]	[…..]	TOYOTA, COROLLA VERSO,	-7.197
38	29-02-2016	[…]	[…..]	PEUGEOT, 308, 1,6I 5D.	-34.465
39	29-02-2016	[…]	[…..]	BMW, X3, 3,0 D	-100.319
40	29-02-2016	[…]	[…..]	PEUGEOT, 406, 2,0	-11.276
41	29-02-2016	[…]	[…..]	TOYOTA, COROLLA VERSO,	-14.414
42	29-02-2016	[…]	[…..]	TOYOTA, COROLLA VERSO,	-47.526
43	29-02-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 2,0	-36.112
44	29-02-2016	[…]	[…..]	TOYOTA, AVENSIS, 2,0 SD D-	-35.344
45	29-02-2016	[…]	[…..]	FORD, MONDEO, 2,0 TDCRI	-32.332
46	29-02-2016	[…]	[…..]	HYUNDAI, SONATA, 2,4	-23.945
47	29-02-2016	[…]	[…..]	CITROËN, C 4 PICASSO, 1,6	-39.144
48	29-02-2016	[…]	[…..]	HYUNDAI, TRAJET, 2,0	-16.436
49	29-02-2016	[…]	[…..]	MAZDA, 3, 1,6 DIESEL	-15.174
50	29-02-2016	[…]	[…..]	NISSAN, PRIMERA, 1,8 STW	-15.875
51	29-02-2016	[…]	[…..]	SUZUKI, IGNIS, 1,3 L 2 WD	-11.281
				Eksport i alt	1.450.067

SKAT har afvist selskabets anmodning om eksportgodtgørelse for samlet 36 køretøjer i februar 2016. Det drejer sig om køretøjerne med numrene: 1-10, 16, 19-21, 23, 25-31, 33-39, 42, 43, 45-47, 50 og 51.

SKATs regulering for februar 2016 fremstår således:

	Eksport	Import	I alt
Virksomhedens angivelse januar mdr.	-1.450.067	213.026	-1.237.041
SKAT reguleringsforslag	+1.151.771	+2.351	+1.154.122
I alt januar 2016 til udbetaling			- 82.919

Som eksempel på et af de køretøjer, hvor SKAT har annulleret anmodningen om eksportgodtgørelse er køretøj nr. 23, som er en Mazda 6 2,3 med stelnummer […..], tidligere reg.nr. […], og hvor selskabet har ansøgt om eksportgodtgørelse på 22.527 kr. Selskabet købte køretøjet den 27. januar 2016 for 26.500 kr., og køretøjet var på købstidspunktet ikke afmeldt registrering i Køretøjsregisteret. Køretøjet blev toldsynet den 28. januar 2016 og afmeldt registrering den 1. februar 2016. Anmodning om eksportgodtgørelse blev påført selskabets månedsangivelse den 17. februar 2016. Køretøjet blev solgt den 25. februar 2016 til en polsk køber for 10.000 kr. og eksporteret ifølge eksport/CMR-dokument den 4. marts 2016. Efterfølgende har selskabet indsendt dokumentation for, at køretøjet skulle være eksporteret den 27. februar 2016. Af de indsendte CMR-dokumenter fremgår model og mærke på det pågældende køretøj. Selskabet har fremlagt købsaftale og salgsfaktura på det pågældende køretøj.

Af salgsfakturaen fremgår følgende oplysninger:

Sælgers oplysninger i form af selskabets navn, adresse, CVR-nr., dato på faktura og fakturanummer.
Købers oplysninger i form af selskabsnavn, personligt navn, adresse i Polen samt CVR-nr.
Beskrivelse af køretøjet i form af oplysninger om mærke/model på det omhandlede køretøj, stelnummer, årgang og købesum.

SKAT har ikke anerkendt de indsendte CMR-dokumenter vedrørende køretøj nr. 23 som dokumentation for eksport af køretøjet. Det skyldes, at køretøj nr. 23 fremgår som eksporteret på to forskellige CMR-dokumenter, hvorfor SKAT ikke har fundet de indsendte CMR-dokumenter retvisende. SKAT har derfor efter en konkret vurdering annullereret selskabets anmodning om eksportgodtgørelse for køretøj nr. 23, da det ikke efter SKATs vurdering er dokumenteret, at køretøjet er eksporteret.

Selskabet er registreret som selvanmelder efter registreringsafgiftslovens § 16, stk. 2, i forbindelse med indførsel og eksport af køretøjer. Selskabet har den 17. juli 2015 af SKAT elektronisk fået tilsendt vejledning om værdiansættelse af køretøjer.

SKATs afgørelse
SKAT har den 27. marts 2017 truffet afgørelse om regulering af selskabets månedsopgørelse vedrørende import og eksport for februar 2016. SKAT har annulleret udbetaling af eksportgodtgørelse for 36 ud af 51 køretøjer på månedsangivelsen for februar 2016 svarende til i alt 1.154.122 kr., idet SKAT bl.a. har lagt vægt på, at der er ansøgt om eksportgodtgørelse for køretøjer, hvor der ifølge SKAT ikke foreligger eksportdokumentation, eller hvor den indsendte eksportdokumentation ikke er retvisende.

Derudover har SKAT foretaget regulering af registreringsafgift i forbindelse med selskabets import af køretøjer i februar 2016, idet SKAT har foretaget sin egen værdiansættelse af de pågældende køretøjer.

SKATs regulering af månedsopgørelsen for februar 2016 medførte, at selskabet skulle have udbetalt i alt 82.919 kr., idet der blev foretaget nulstilling af ansøgt eksportgodtgørelse med i alt 1.151.771 kr. og forhøjelse af værdiansættelsen af køretøjerne og dermed registreringsafgift ved import med 2.351 kr.

Der fremgår bl.a. følgende af SKATs afgørelse:
"...

SKAT har lavet udbetalingsstop på virksomhedens månedsangivelse for februar måned 2016 og indkaldt virksomhedens regnskabsmateriale.

Ved efterfølgende gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale, har SKAT konstateret, at der er søgt eksportgodtgørelse i februar måned for køretøjer hvor der ikke foreligger eksportdokumentation eller hvor indsendt eksport-dokumentation ikke er retvisende.
..."

Der fremgår bl.a. følgende af SKATs sagsfremstilling i sagen:

"...
SKATs begrundelse
Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter REGAL §§ 4, 5, 5a eller 6-6b, bliver godtgjort, hvis køretøjet bliver afmeldt fra motorregisteret og udført af landet.

Godtgørelsesbeløbet bliver fastsat som den registreringsafgift, der skulle betales, hvis det helt samme køretøj blev indført fra udlandet.

...

Der skal fremlægges dokumentation for, at køretøjet er udført af Danmark.

...

Registrerede virksomheder skal anmelde køretøjet på månedsangivelsen 14 dage inden køretøjet eksporteres, så SKAT har mulighed for at indkalde køretøjet til kontrol jf. REGAL § 18.
Køretøjet skal være afmeldt og eksporteret inden månedsangivelsen lukkes, senest den 15. i den efterfølgende måned jf. juridisk vejledning E.A.8.1.10.

Det er altså ikke nok, at anmelderen sandsynliggør, at køretøjet er udført.
Derfor er det heller ikke dokumentation for udførsel, at der på salgsfakturaen står "uden afgift og kun til eksport" eller at der på et Eksport/CMR dokument står "Hyundai eller Volkswagen" hvis der ikke er et stelnummer der kan identificere det enkelte køretøj. Det er heller ikke dokumentation for eksport, at der er købt prøvemærker til køretøjet, da dette ikke dokumentere at køretøjet reelt er eksporteret. Ligesom en betaling der fremgår af et bankkontoudtog, kun viser et salg, men ikke er dokumentation for en eksport.

SKAT har under kontrollen konstateret, at H1 flere gange har indsendt eksportdokumentation på køretøjer der ikke er eksporteret.

I flere tilfælde er køretøjer forsøgt dokumenteret eksporteret på to forskellige Eksport/CMR dokumenter.

Til andre køretøjer har der været købt prøvemærker efter køretøjet skulle have været eksporteret.

SKAT har ligeledes konstateret, at H1 flere gange har fremlagt Eksport/CMR dokumenter der ikke er dateret eller hvor køretøjet ikke kan identificeres med stelnummer. Sådanne dokumenter med disse fejl kan ikke godkendes da det så ikke klart fremgår hvilket køretøj der er eksporteret.

Endelig har H1 flere gange fremlagt købsdokumentation der ikke er dateret, hvilket ikke kan godkendes, da det ikke er muligt at fastslå, om H1 er ejer af køretøjet på ansøgningstidspunktet og dermed berettiget til at få udbetalt eksportgodtgørelsen.

SKAT har gennemgået hvert enkelt køretøj og givet en begrundelse for, om virksomheden er berettiget til eksportgodtgørelse på hvert enkelt køretøj. SKAT har efter en samlet vurdering konstateret, at H1 ikke har fulgt de lovmæssige retningslinjer, ej heller de der er for registrerede virksomheder. SKAT annullerer virksomhedens anmodninger om eksportgodtgørelse for februar måned 2016, hvor det er konstateret, at dokumentationen mangler eller ikke er retvisende, hvilket svarer til 76,6 % eller 36 af 47 køretøjer.
SKAT har i ovennævnte beregning ikke medtaget de køretøjer der knytter sig til tidligere afgørelser, jf. bil nr. 12-15.

...

SKATs endelige afgørelse
Virksomheden har ikke haft indsigelser i høringsperioden. SKAT træffer afgørelse i henhold til tidligere fremsendte forslag af 9. marts 2017.

SKAT finder ikke, at H1 har værdiansat 2 importerede køretøjer korrekt. SKAT finder, at H1 har anmodet om eksportgodtgørelse hvor der ikke er fremlagt dokumentation eller med mangelfuld dokumentation, så de lovmæssige krav ikke er opfyldt, så virksomheden ikke er berettiget til eksportgodtgørelse.

SKAT finder ligeledes, at H1 har anmodet om eksportgodtgørelse for køretøjer, der er dokumenteret ikke eksporteret.

SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at udbetaling af eksportgodtgørelse skal reguleres til en udbetaling på 82.919 kr. for månedsangivelsen for februar 2016, fordelt jf. ovenstående tabel således at der skal ske nulstilling af ansøgt eksportgodtgørelse med i alt 1.151.771 kr., forhøjelse af værdien og dermed registreringsafgift ved import med 2.351 kr.
..."

...

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet har nedlagt to påstande om henholdsvis eksportgodtgørelse og regulering af registreringsafgift i forbindelse med SKATs værdiansættelse af køretøjer ved import, som vil blive behandlet særskilt nedenfor.

Højesteret har efterfølgende i SKM2016.14.HR stadfæstet Vestre Landsrets dom.

Ifølge SKATs juridiske vejledning, afsnit E.A. 8.1.6 vedrørende eksportgodtgørelse, kan udførsel af landet dokumenteres bl.a. i form af faktura på salg til en køber i et andet EU-land (version 2.5, gældende fra den 29. januar 2016 til den 31. juli):

Selskabet har på baggrund af SKATs uanmeldte kontrol hos selskabet den 15. marts 2016 efterfølgende indsendt dokumentation til SKAT for, at de pågældende køretøjer er udført af landet i form af bl.a. købs- og salgsfakturaer samt CMR-fragtbreve.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er et krav om, at der skal fremlægges en bestemt type af dokumentation for, at de pågældende køretøjer er udført af landet. Der kan eksempelvis ved udførsel til EU-lande fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering i et andet land, eller anden form for egnet dokumentation. Dette følger af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c samt dagældende juridiske vejlednings afsnit E.A.8.1.6 vedrørende eksportgodtgørelse.

Landsskatteretten bemærker derudover, at det er selskabet, der har bevisbyrden for, at selskabet opfylder de faktiske betingelser for at opnå eksportgodtgørelse.

Ifølge både forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 c, samt SKATs dagældende juridiske vejledning i afsnit E.A.8.1.6 har selskabet mulighed for at dokumentere køretøjets udførsel af landet via fakturaer, bevis på indregistrering eller lignende.

Hverken salgsfakturaer eller fragtbreve kan således objektivt bekræfte, at køretøjerne er udført af landet, således som det er et krav for at opnå eksportgodtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1.

Selskabet har indsendt udskrifter fra det polske system Zefir vedrørende februar 2016 som dokumentation for, at køretøjerne er udført af landet. Landsskatteretten bemærker, at de indsendte udskrifter fra Zefir vedrørende eksportgodtgørelse for februar 2016 sandsynliggør, at køretøjerne ikke længere befinder sig i landet, men udskrifterne kan ikke dokumentere, hvorvidt køretøjerne var blevet udført af landet på det tidspunkt, hvor selskabet har ansøgt om eksportgodtgørelse. På baggrund af Vestre Landsrets dom af 14. juni 2014 (offentliggjort i SKM2014.428.VLR), hvorefter der stilles et egentligt dokumentationskrav for at opnå eksportgodtgørelse, kan udskrifter fra Zefir ikke fungere som dokumentation for, at køretøjerne var udført af landet på tidspunktet for anmodning om eksportgodtgørelse.

Betingelserne for at modtage eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, er således ikke opfyldt for de omhandlede køretøjer.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse vedrørende 36 køretøjer på månedsangivelsen for februar 2016, idet Landsskatteretten ikke anser det for dokumenteret, at de pågældende køretøjer har været udført af landet på tidspunktet for anmodningen om eksportgodtgørelse, og at betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk.1, dermed ikke er opfyldt.
..."

Af Landsskatterettens afgørelse af 5. december 2017 (sagsnr. 17-0989392) vedrørende SKATs afgørelse af den 4. maj 2017 fremgår bl.a.:

"SKAT har den 4. maj 2017 truffet afgørelse om regulering af selskabets månedsangivelse vedrørende import og eksport for marts 2016, således at selskabet samlet skal betale i alt 960.016 kr., idet SKAT har annulleret udbetaling af eksportgodtgørelsen for 20 ud af samlet 29 køretøjer på selskabets månedsangivelse for marts 2016.

I forbindelse med gennemgangen af køretøjerne på selskabets månedsangivelse for marts 2016 har SKAT foretaget en forhøjelse af registreringsafgift på importerede køretøjer, idet SKAT har lagt sin egen værdiansættelse af køretøjerne til grund.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende 20 køretøjer på månedsangivelsen for marts 2016, idet Landsskatteretten ikke anser det for dokumenteret, at de pågældende køretøjer har været udført af landet, og at betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk.1, dermed ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende forhøjelse af registreringsafgift i forbindelse med import af køretøjer.

[...]

Faktiske oplysninger
Selskabet, H1, driver handel med biler, herunder import og eksport samt beslægtet virksomhed hermed. Selskabets hovedaktivitet består af salg af brugte køretøjer til udlandet.

På baggrund af SKATs kontrolbesøg har SKAT efterfølgende kontrolleret selskabets månedsangivelser, herunder månedsangivelsen for marts 2016.

SKAT afholdt den 31. marts 2016 et møde med selskabets ejer, IR. SKAT modtog på mødet materiale med beregninger af eksportgodtgørelse for marts 2016, frem til den 30. marts 2016. SKAT efterspurgte det manglende regnskabsmateriale vedrørende import og eksport af køretøjer for marts 2016. Dette materiale blev afleveret til SKAT den 6. april 2016 af selskabets ejer.

Der fremgår følgende køretøjer af selskabets månedsangivelse for marts 2016 vedrørende eksport:

Månedsangivelse MARTS 2016 - EKSPORT
Bil	Dato	Reg.nr.	Stelnummer	Køretøj	Afgift
1	31-01-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 2,0 TDI	-50.067
2	17-02-2016	[…]	[…..]	CITROËN, C4, 1,6I VTI 120	-27.141
3	10-03-2016	[…]	[…..]	TOYOTA, AVENSIS, 2,0 STW D-4	-27.760
4	10-03-2016	[…]	[…..]	RENAULT, LAGUNA, 1,9 DCI	-16.205
5	14-03-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 1,6	-21.136
6	14-03-2016	[…]	[…..]	BMW, 525, UOPLYST	-79.834
7	14-03-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, TOURAN, 1,9	-27.935
8	19-03-2016	[…]	[…..]	MAZDA, 6, 1,8 HATCHBACK	-20.654
9	19-03-2016	[…]	[…..]	HYUNDAI, SONATA, 2,0 CRDI	-19.886
10	19-03-2016	[…]	[…..]	OPEL, ZAFIRA, 1,9 CDTI	-32.581
11	19-03-2016	[…]	[…..]	KIA, CEE'D SW, 1,6 90HK	-29.991
12	20-03-2016	[…]	[…..]	BMW, 328, I	-36.323
13	21-03-2016	[…]	[…..]	SEAT, ALTEA, 1,9 TDI	-26.327
14	21-03-2016	[…]	[…..]	CHEVROLET, CRUZE, 1.8 4D	-44.515
15	21-03-2016	[…]	[…..]	TOYOTA, COROLLA VERSO, 2,2	-41.788
16	24-03-2016	[…]	[…..]	SKODA, OCTAVIA COMBI, 1,8	-41.166
17	27-03-2016	[…]	[…..]	NISSAN, PATROL, 2,8 TI	-10.386
18	27-03-2016	[…]	[…..]	AUDI, A 3, 2,0 TDI	-60.773
19	28-03-2016	[…]	[…..]	PEUGEOT, 407, 3,0I STC.	-35.696
20	28-03-2016	[…]	[…..]	HONDA, CIVIC 5-DØRS, 1,8 I	-33.510
21	28-03-2016	[…]	[…..]	BMW, 3'ER-SERIE, 318 D	-55.659
22	28-03-2016	[…]	[…..]	FORD, MONDEO STATIONCAR,	-45.205
23	28-03-2016	[…]	[…..]	SKODA, SUPERB, 1,9 TDI	-58.201
24	28-03-2016	[…]	[…..]	KIA, CEED SW, 1,6 DIESEL	-26.535
25	28-03-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, GOLF, 2,0 TDI	-28.657
26*	30-03-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 1,9 TDI	822
27*	30-03-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 2,0 TDI	2.519
28	30-03-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT	-35.183
29	30-03-2016	[…]	[…..]	VOLKSWAGEN, PASSAT, 1,6	-13.940
				Eksport i alt	-943.713

*Køretøj nr. 26 - 27 er systemmæssige reguleringer på køretøjer, som er reguleret i SKATs afgørelse af 13. januar 2017 vedrørende ansøgt eksportgodtgørelse januar måned 2016.

SKAT har annulleret selskabets eksportgodtgørelse for følgende køretøjer med numrene: 1, 2, 3, 4, 5, 7, 9, 11, 12, 13, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 23, 25, 28 og 29.

Der er til køretøjerne med numrene 1, 2, 4, 5, 17, 21, 25 og 28 bestilt prøvemærker til køretøjerne efter, at disse ifølge selskabets oplysninger er blevet eksporteret.

[...]

SKATs regulering for marts 2016 fremstår således:

	Eksport	Import	I alt
Virksomhedens angivelse marts mdr.	- 943.713	999.945	56.232
SKAT regulerings forslag	653.223	250.561	903.784
I alt til indbetaling			960.016

Som et eksempel på et af de køretøjer, hvor SKAT har annulleret anmodningen om eksportgodtgørelse er køretøj nr. 18, som er en Audi A3 2,0 TDI med stelnummer […..]. Ifølge CMR-dokument og den indsendte månedsopgørelse for marts 2016 er dette køretøj eksporteret den 22. marts 2016. Anmodningen om eksportgodtgørelse blev påført månedsangivelsen for marts 2016 den 27. marts 2016, og køretøjet er solgt den 28. marts 2016. Køretøjet blev registreret i Danmark på ny den 27. juli 2016 med registreringsnummer […]. Selskabet har fremlagt købsaftale og salgsfaktura på det pågældende køretøj.

Af salgsfakturaen fremgår følgende oplysninger:

Sælgers oplysninger i form af selskabs navn, adresse, CVR-nr., dato på faktura og fakturanummer.
Købers oplysninger i form af købers navn og adresse i Polen. Da det drejer sig om en handel til en privatperson, er der i dette tilfælde ikke oplysninger om selskabs navn og CVR.nr. på fakturaen.
Beskrivelse af køretøjet i form af oplysninger om mærke/model på det omhandlede køretøj, stelnummer, årgang og købesum.

SKAT har efter en konkret vurdering annulleret selskabets anmodning om eksportgodtgørelse for køretøj nr. 18, idet SKAT ikke finder, at køretøjet er blevet eksporteret, da køretøjet er blevet indregistreret i Danmark igen og på tidspunktet for SKATs afgørelse stadig er indregistreret i Danmark.

Selskabet er registreret som selvanmelder efter registreringsafgiftslovens § 16, stk. 2, i forbindelse med indførsel og eksport af køretøjer. Selskabet har den 17. juli 2015 af SKAT elektronisk fået tilsendt vejledning om værdiansættelse af køretøjer.

SKATs afgørelse
SKAT har den 4. maj 2017 truffet afgørelse om regulering af selskabets månedsangivelse for marts 2016, således at selskabet samlet skal betale i alt 960.016 kr., idet SKAT har annulleret udbetaling af eksportgodtgørelse for 20 ud af samlet 29 køretøjer på selskabets månedsangivelse for marts 2016. SKAT har bl.a. lagt vægt på, at der ved en gennemgang af selskabets regnskabsmateriale er konstateret, at der er søgt om eksportgodtgørelse i marts 2016 for køretøjer, hvor der efter SKATs vurdering ikke foreligger eksportdokumentation, eller hvor den indsendte eksportdokumentation ikke er retvisende.

Der fremgår bl.a. følgende af SKATs sagsfremstilling i sagen:

"...
Der skal fremlægges dokumentation for, at køretøjet er udført af Danmark.
SKAT afgør, på baggrund af en konkret vurdering, om den fremlagte dokumentation giver tilstrækkelig sikkerhed for, at køretøjet er ejet af den, der anmoder om eksportgodtgørelse, og at køretøjet er udført af landet.
...

SKAT har under kontrollen konstateret, at H1 flere gange har indsendt eksportdokumentation på køretøjer der ikke er eksporteret.

I nogle tilfælde er køretøjer forsøgt dokumenteret eksporteret på to forskellige Eksport/CMR dokumenter.

Til andre køretøjer har der været købt prøvemærker efter køretøjet skulle have været eksporteret.

SKAT har ligeledes konstateret, at H1 flere gange har fremlagt Eksport/CMR dokumenter hvor køretøjet ikke kan identificeres med stelnummer. Sådanne dokumenter med manglende identifikations mulighed kan ikke godkendes, da det ikke klart fremgår hvilket køretøj der er eksporteret.

SKAT har gennemgået hvert enkelt køretøj og givet en begrundelse for, om virksomheden er berettiget til eksportgodtgørelse på hvert enkelt køretøj. SKAT har efter en samlet vurdering konstateret, at H1 ikke har fulgt de lovmæssige retningslinjer, ej heller de der er for registrerede virksomheder. SKAT annullerer virksomhedens anmodninger om eksportgodtgørelse for marts måned 2016, hvor det er konstateret, at dokumentationen mangler eller ikke er retvisende, hvilket svarer til 74 % eller 20 af 27 køretøjer. SKAT har i ovennævnte beregning, ikke medtaget de to køretøjer der knytter sig til tidligere afgørelser, jf. bil nr. 26 og 27.

SKAT har endvidere foretaget pristjek, på de 5 importerede køretøjer H1 har værdiansat (bil A-E) og fundet, at der er en forhøjelse af den beregnede registreringsafgift på alle 5 køretøjer.
...

SKAT finder ikke, at H1 har værdiansat 5 importerede køretøjer korrekt. SKAT finder, at H1 har anmodet om eksportgodtgørelse, hvor der ikke er fremlagt dokumentation eller med mangelfuld dokumentation, så de lovmæssige krav ikke er opfyldt, så virksomheden ikke er berettiget til eksportgodtgørelse.

SKAT finder ligeledes, at H1 har anmodet om eksportgodtgørelse for køretøjer, der er dokumenteret ikke eksporteret.

SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at udbetaling af eksportgodtgørelse skal reguleres til en indbetaling på 960.016 kr. for månedsangivelsen for marts 2016, fordelt jf. ovenstående tabel således, at der skal ske nulstilling af ansøgt eksportgodtgørelse med i alt 653.223 kr., forhøjelse af værdien og dermed registreringsafgift ved import med 250.561 kr.
..."
...

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet har nedlagt påstande vedrørende henholdsvis eksportgodtgørelse og regulering af registreringsafgift af køretøjer ved import. Disse to påstande vil blive behandlet særskilt nedenfor.

Vestre Landsret har i dom af 14. juni 2014 (offentliggjort som SKM2014.428.VLR) fastslået, at det følger af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c, at der gælder et egentligt dokumentationskrav for at få tilbagebetalt registreringsafgift ved eksport af køretøjer. Vestre Landsret anførte bl.a. følgende:
"...

Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation. At der gælder et egentligt dokumentationskrav fremgår også af Skats blanket vedrørende “Regulering af registreringsafgift", hvori blandt andet er anført: “Afgiften godtgøres, når der er indsendt dokumentation for køretøjets afmeldelse... og dokumentation for udførsel her fra landet..."
..."

Højesteret har efterfølgende i SKM2016.14.HR stadfæstet Vestre Landsrets dom.

SKATs juridiske vejledning er på dette punkt enslydende i den efterfølgende udgave (version 2.5, gældende fra den 29. januar 2016 til den 31. juli 2016).

SKAT har kontrolleret selskabets månedsangivelse for marts 2016. Selskabet har i den forbindelse indsendt regnskabsmateriale og øvrig dokumentation til SKAT for, at de pågældende køretøjer er udført af landet i form af bl.a. købs- og salgsfakturaer, CMR-fragtbreve, bankoverførsler og udskrift fra det polske system Zefir.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er et krav om, at der skal fremlægges en bestemt type af dokumentation for, at de pågældende køretøjer er udført af landet. Der kan eksempelvis ved udførsel til EU-lande fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering i et andet land, eller anden form for egnet dokumentation. Dette følger af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c samt dagældende juridiske vejlednings afsnit E.A.8.1.6 vedrørende eksportgodtgørelse.

Landsskatteretten bemærker derudover, at det er selskabet, der har bevisbyrden for, at selskabet opfylder de faktiske betingelser for at opnå eksportgodtgørelse.

Selskabet har indsendt udskrifter fra det polske system Zefir vedrørende marts 2016 som dokumentation for, at køretøjerne er udført af landet. Landsskatteretten bemærker, at de indsendte udskrifter fra Zefir vedrørende eksportgodtgørelse for marts 2016 sandsynliggør, at køretøjerne ikke længere befinder sig i landet, men udskrifterne kan ikke dokumentere, hvorvidt køretøjerne var blevet udført af landet på det tidspunkt, hvor selskabet har ansøgt om eksportgodtgørelse. På baggrund af Vestre Landsrets dom af 14. juni 2014 (offentliggjort i SKM2014.428.VLR), hvorefter der stilles et egentligt dokumentationskrav for at opnå eksportgodtgørelse, kan udskrifter fra Zefir ikke fungere som dokumentation for, at køretøjerne var udført af landet på tidspunktet for anmodning om eksportgodtgørelse.

Betingelserne for at modtage eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, er således ikke opfyldt for de omhandlede køretøjer.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse vedrørende 20 køretøjer på månedsangivelsen for marts 2016, idet Landsskatteretten ikke anser det for dokumenteret, at de pågældende køretøjer har været udført af landet på tidspunktet for anmodning om eksportgodtgørelse, og at betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk.1, dermed ikke er opfyldt.
..."

Retsgrundlaget

Lovbekendtgørelse nr. 26. af 10 januar 2014 af lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (Registreringsafgiftsloven)

Lovebekendtgørelsens § 7 b, stk. 1, § 7 c, stk. 1-2, og §§ 16-18 lyder:

"§ 7 b. Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a, 6, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet.
...

§ 7 c. Sammen med en anmodning om godtgørelse af afgiften efter § 7 b for en bil, der, regnet fra anmodningens indgivelse, første gang er registreret for mere end 10 år siden, skal der afleveres en synsrapport om køretøjets stand, jf. § 10, stk. 3. Det skal af synsrapporten endvidere fremgå, at køretøjet er i køreklar stand. Synsrapporten må ikke være ældre end 4 uger, regnet fra anmodningens indgivelse. Told- og skatteforvaltningen kan i øvrigt bestemme, at der skal indhentes en sådan synsrapport vedrørende et køretøj, der ikke er omfattet af 1. pkt., før godtgørelse udbetales. Afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet.

Stk. 2. Afgiften udbetales til køretøjets ejer. Er ejeren omfattet af lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v., udbetales afgiften efter den lov. Afgiften udbetales senest 3 uger efter modtagelsen af dokumentation i henhold til stk. 1. Såfremt told- og skatteforvaltningen ikke kan godkende dokumentationen eller på grund af modtagerens forhold ikke kan foretage den nødvendige kontrol af køretøjets værdi på udførselstidspunktet, afbrydes fristen, indtil den nødvendige dokumentation foreligger eller kontrollen kan foretages.
...

§ 16. En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering, jf. § 15, stk. 4.

Stk. 2. En registreret virksomhed kan til told- og skatteforvaltningen angive godtgørelsen efter § 7 b af afgift af et køretøj.

Stk. 3. En angivelse skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til kontrol af den angivne afgift eller godtgørelse.

§ 17. En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af efter § 16.

Stk. 2. Afgiften betales for en afregningsperiode efter reglerne i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (opkrævningsloven).

Stk. 3. Afgiften af et køretøj henføres til den afregningsperiode, hvor køretøjet anmeldes til registrering i Køretøjsregisteret.
...

§ 18. Told- og skatteforvaltningen kan inden for en frist på 14 dage fra modtagelsen af en angivelse efter § 16 begære køretøjet fremstillet for forvaltningen.

Stk. 2. En begæring er afsendt rettidigt, hvis forvaltningen har afsendt begæringen inden fristens udløb til den adresse, som den registrerede virksomhed har oplyst som led i registreringen.

Stk. 3. Fristen gælder ikke, hvis der i angivelsen er meddelt urigtige eller mangelfulde oplysninger om køretøjet."

§ 7 b og § 7 c blev indført ved § 3, nr. 15, i lov nr. 342 af 27. maj 2002 om ændring af lov om vægtafgift af motorkøretøjer m.v., lov om afgift efter brændstofforbrug for visse personbiler og lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. samt ændring af ligningsloven. Af forarbejderne til den nævnte lovændring, jf. bemærkninger til de enkelte bestemmelser i lovforslag af nr. 181 af 20. marts 2002, fremgår bl.a.:

"...
Godtgørelsesordningen, der indsættes i loven ved § 7 b, tager udgangspunkt i bilens eller motorcyklens almindelige pris ved salg til bruger her i landet. Dette er helt parallelt med de regler, der gælder ved indførsel af brugte biler og motorcykler eller omregistrering af biler og motorcykler, der ikke tidligere har været afgiftsberigtiget.
...

§ 7 c indeholder bestemmelser om betingelser for udbetaling af godtgørelse, og en bemyndigelse til ministeren til at fastsætte de nærmere regler om dokumentation for køretøjets udførsel samt procedurer i forbindelse med vurdering og udførsel.

Betingelserne for udbetaling af godtgørelse er, at køretøjets værdi er fastslået, og der er afgivet dokumentation for, at køretøjet er udført.

Køretøjets værdi fastsættes som nævnt ved vurdering på samme måde som køretøjer, der vurderes med henblik på indførsel. Et udkast til lovforslag om revision af vurderingsproceduren for brugte køretøjer er tidligere sendt i høring og er nu indarbejdet i nærværende forslag. Efter forslaget vil værdifastsættelsen kunne ske på grundlag af påtegning fra Statens Bilinspektion af synspapirer. Køretøjet skal derfor ved indførsel forevises Statens Bilinspektion, men kun til egentlig vurdering ved vurderingsmænd, jf. § 13, hvis enten vurderingsmændene eller den, der frembyder køretøjet, ønsker det.

Ved vurdering i tilknytning til godtgørelse af afgiften skal der altid ske forevisning for vurderingsmyndigheden. Det skyldes, at en evt. senere besigtigelse af køretøjet i tilknytning til en klagebehandling vil vanskeliggøres, hvis køretøjet allerede er udført her fra landet.

Under hensyn til den fortsatte værdiforringelse, der sker efter vurderingen, er det hensigten at fastsætte en frist på 1 måned, hvorefter køretøjet skal være afmeldt fra Centralregisteret. Dokumentation for udførslen skal foreligge senest 3 måneder efter vurderingen.

Som dokumentation for udførslen skal der ud over afmeldelsen fra Centralregisteret foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til. Ved udførsel til lande uden for EU vil udførselsangivelsen kunne forelægges som dokumentation. Ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som told- og skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation. Køretøjets registreringsattest skal indsendes til Told- og Skattemyndighederne.

Med hensyn til udbetalingen er der foreslået en frist på 3 uger efter myndighedernes modtagelse af dokumentation. Fristen svarer til momslovens frist for udbetaling af overskydende moms. I lighed med momslovens bestemmelser er der indsat en bestemmelse om afbrydelse af fristen.
..."

§§ 16-18 blev indført ved § 1, nr. 10, i lov nr. 265 af 23. april 2008 om ændring af registreringsafgiftsloven, lov om vægtafgift af motorkøretøjer m.v. og lov om afgift efter brændstofforbrug for visse personbiler. Af forarbejderne til den nævnte lovændring, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 42 af 14. december 2007, fremgår bl.a.:

"3.3. Ordningen med registrerede virksomheder
Det foreslås, at ordningen med registrerede virksomheder efter registreringsafgiftsloven udvides, med visse modifikationer, fra kun at omfatte nye køretøjer til også at omfatte brugte køretøjer.

Det vil typisk være importerede brugte køretøjer, men det kan eksempelvis også være et køretøj, der skal afgiftsberigtiges som følge af, at køretøjet har mistet sin afgiftsmæssige identitet ved ombygning eller lignende.

Det foreslås, at ordningen med registrerede virksomheder også udvides til at omfatte opgørelse af godtgørelse for afgiften af køretøjer, der eksporteres.

Sådanne udvidelser nødvendiggør, at der opstilles yderligere betingelser for, at en virksomhed kan registreres. Der foreslås følgende betingelser:

Virksomheden skal være hjemmehørende her i landet.
Virksomheden skal erhvervsmæssigt handle med motorkøretøjer eller påhængsvogne eller sættevogne til motorkørertøjer, eller erhvervsmæssigt udleje sådanne køretøjer.
Virksomheden må ikke have gæld til staten.
Virksomheden må ikke være i betalingsstandsning eller under konkurs eller likvidation.
Virksomheden skal stille en sikkerhed på mindst 200.000 kr. for betaling af afgifter efter denne lov, herunder tilbagebetaling af for meget udbetalt godtgørelse, samt renter og gebyrer vedrørende disse afgifter og godtgørelser.

Betingelse nr. 1 skal ses i lyset af, at registrerede virksomhed som følge af registreringsordningen kan have betydelige mellemværender med told- og skatteforvaltningen. Dette gør, at told- og skatteforvaltningen må have gode muligheder for med kort varsel at kontrollere en registreret virksomhed på stedet.

Ordningen med registrerede virksomheder er tænkt tilrettelagt således, at told- og skatteforvaltningens kontroller med overholdelse af ordningen foregår ude i den enkelte virksomhed.

Den 2. og 5. betingelse er en videreførelse af de gældende betingelser, men med en præcisering af, hvilke krav sikkerheden dækker.

Betingelse nr. 3 og 4 svarer til betingelserne for at blive autoriseret til at registrere køretøjer efter lov om registrering af køretøjer, jf. lov nr. 309 af 19. april 2006.

Der er efter forslaget ikke mulighed for at dispensere fra disse objektive betingelser. Synspunktet er, at registreringsordningen ikke er en autorisationsordning. En virksomhed, der opfylder de stillede betingelser, har som udgangspunkt en ret til at blive registreret med de deraf følgende rettigheder og pligter.

Eneste udtagelse er, hvis der er en nærliggende risiko for, at virksomheden ikke vil overholde registreringsordningen.

Ophører en registreret virksomhed med at opfylde en eller flere af betingelserne, giver told- og skatteforvaltningen straks virksomheden meddelelse om, at registreringen er ophørt. Men virksomheden har som udgangspunkt ret til at blive registreret på ny, når virksomheden igen opfylder betingelserne for registrering. Ophør af en registrering kan således blive relativ kortvarig.

Told- og skatteforvaltningen udsteder et bevis for registreringen til den registrerede virksomhed. En registrering har først virkning fra det tidspunkt, hvor beviset udstedes.

Den foreslåede ordning omfatter såvel nye som brugte køretøjer. Skatteministeren bemyndiges til at fastsætte regler om, at visse typer af køretøjer ikke skal omfattes af ordningen. Det kan som hidtil være taxa'er og biler, der er specielt indrettede, men også f.eks. veteranbiler kan komme på tale.

En registreret virksomhed kan angive afgiften af et køretøj og betale afgiften af det angivne køretøj månedsvis. Virksomheden kan også angive størrelsen af den godtgørelse, der ydes efter loven ved eksport af et afgiftsberigtiget køretøj.

Angivelser og betaling kan ske løbende eller samlet en gang om måneden.

Der vil blive lavet en Internetløsning til angivelserne. Internetløsningen vil på sigt også komme til at omfatte det syn, der skal ske af importerede brugte køretøjer, før de registreres første gang (toldsyn).

Økonomiske mellemværender mellem en registret virksomhed og told- og skatteforvaltning reguleres efter opkrævningsloven. Det indebærer som udgangspunkt, at virksomhedens betaling af registreringsafgift skal ske senest den 15. i måneden efter afregningsperiodens udløb. Når ordningen med én skattekonto indføres, vil betalingerne ske over denne konto.

Det foreslås, at told- og skatteforvaltningen får en frist på kun 14 dage til at begære et køretøj, hvorom en registreret virksomhed har foretaget angivelse, fremstillet for forvaltningen. Fristen regnes fra forvaltningens modtagelse af en angivelse om afgift eller godtgørelse af afgift.

Fristen betyder på den ene side, at den registrerede virksomhed hurtigt får sikkerhed for, om køretøjet ønskes fremstillet. På den anden side har virksomheden ansvaret for, at køretøjer kan fremstilles for told- og skatteforvaltningen, hvilket eksempelvis kan sinke eksport af køretøjet.

Opfylder en registret virksomhed ikke denne forpligtelse, mister virksomheden registreringen. En manglende fremstilling af køretøjet kan endvidere have processuel skadevirkning for virksomheden.

Fristen på 14 dage gælder ikke, hvis angivelsen er urigtig eller mangelfuld i en sådan grad, at den ikke kan lægges til grund som en angivelse om et køretøj. I så fald finder den almindelige bestemmelse i § 25 om fremstilling af køretøjer anvendelse.

En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, som virksomheden angiver til told- og skatteforvaltningen. Et køretøj skal angives til told- og skatteforvaltningen, hvis virksomheden anmelder køretøjet til registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer efter reglerne for registrerede virksomheder.

Efter forslaget fastsætter skatteministeren nærmere regler for registreringsordningen. Denne bemyndigelse vil bl.a. blive brugt til:

At bestemme fremgangsmåden ved registrering af virksomheder.

At bestemme, hvilke kategorier af køretøjer, der skal med under ordningen.

At bestemme, hvilke typer af oplysninger, der skal gives i en angivelse.

At bestemme, hvornår og hvordan angivelser skal indgives til told- og skatteforvaltningen, herunder om angivelsen skal ske elektronisk.

At bestemme, hvem der for en registreret virksomhed kan angive afgiften af et køretøj.

Skatteministeren kan bemyndige told- og skatteforvaltningen til at udøve denne bemyndigelse. Bemyndigelsen kan ikke kun udnyttes i form af en bekendtgørelse, men også ved udformningen af skærmbilleder til brug for digital indberetning af angivelser til told- og skatteforvaltningen.

Det gældende krav om udfærdigelse af en skriftlig kontrakt ved salg af et nyt køretøj udvides til også at omfatte brugte køretøjer. Men samtidig præciseres, at dette regnskabskrav i registreringsafgiftsloven kun omfatter registrerede virksomheder.

Den foreslåede nye ordning med registrerede virksomheder er først tillagt virkning fra den 27. april 2008. Dermed får forvaltningen og erhvervslivet tid til at indrette sig på den nye retstilstand."

Af de særlige bemærkninger til samme lovforslag fremgår bl.a.:

"Til § 1
(registreringsafgiftsloven)
...

Til nr. 9
...

I § 16 er angivet krav til en gyldig angivelse af afgiften af et køretøj og krav til en gyldig angivelse af godtgørelsen af afgift af et køretøj, der eksporteres.

En registreret virksomhed skal angive afgiften af et køretøj til told- og skatteforvaltningen, hvis virksomheden anmelder køretøjet til registrering i Centralregisteret fort Motorkøretøjer mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering hos told- og skatteforvaltningen (toldpladen).

Anmelder virksomheden et køretøj til registrering i Centralregisteret fort Motorkøretøjer uden forevisning af bevis for virksomhedens registrering hos told- og skatteforvaltningen, gælder reglerne om afgiftsberigtigelse for registrerede virksomheder ikke.

En registreret virksomhed kan angive afgiften af køretøjer løbende eller samlet sammen med betaling af afgiften af køretøjerne.

Skatteministeren kan med hjemmel i § 14, stk. 2, fastsætte nærmere regler for, hvilke typer af oplysninger en angivelse skal indeholde.

Efter § 17 skal en angivelse af afgiften af et køretøj indgives til told- og skatteforvaltningen senest samtidig med at afgiften skal betales, jf. reglerne herom i opkrævningsloven.

I alle tilfælde skal en angivelse indeholde tilstrækkelige oplysninger til, at told- og skatteforvaltningen kan opgøre afgiften af eller godtgørelsen for køretøjet. Angivelsen skal således bl.a. oplyse om køretøjets afgiftspligtige værdi og om forhold, der skal indgå i beregningen af afgiften eller godtgørelsen.

En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, som virksomheden angiver afgiften af til told- og skatteforvaltningen.

Reglerne i opkrævningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 289 af 28. april 2003, finder anvendelse på betaling og opkrævning af afgiften. Afgiftsperioden er kalendermåneden.

Skatteministeren kan med hjemmel i § 14, stk. 2, fastsætte nærmere regler for registrerede virksomheders betaling af afgiften af de køretøjer, som virksomheden angiver afgiften af.

Efter § 18 kan told- og skatteforvaltningen inden for en frist på 14 dage efter modtagelsen af en angivelse af afgiften af et køretøj eller angivelsen af godtgørelse af afgift af et køretøj begære køretøjet fremstillet for forvaltningen.

Fristen gælder kun i tilfælde, hvor angivelsen er afgivet af en registret virksomhed.

Behovet for at begære et køretøj fremstillet for told- og skatteforvaltningen vedrører som udgangspunkt brugte køretøjer, fordi der kan være store forskelle mellem den stand, brugte biler af samme modeltype er i. Derimod er nye køretøjer af samme model normalt i samme stand.

Fristen regnes fra den dag, hvor forvaltningen modtager angivelsen. Dette gælder, uanset hvornår på døgnet forvaltningen modtager angivelsen.

Begæring om en fremstilling skal være afsendt fra told- og skatteforvaltningen inden fristens udløb til den adresse, den registrerede virksomhed har oplyst over for told- og skatteforvaltningen som led i registreringen. Det vil således kunne forekomme, at den registrerede virksomhed først modtager begæringen efter fristens udløb.

Fremstillingen af køretøjet kan ske efter fristens udløb.

Undlader en registret virksomhed at efterkomme en sådan begæring om fremstilling af et køretøj for told- og skatteforvaltningen, fortaber virksomheden registreringen hos told- og skatteforvaltningen.

Har told- og skatteforvaltningen rettidig begæret et køretøj fremstillet, for hvilket der er angivet godtgørelse af afgift, kan godtgørelsen ikke udbetales, før køretøjet har været fremstillet for forvaltningen."

Lovbekendtgørelse nr. 1180 af 30. september 2015 om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (Opkrævningsloven)

Lovbekendtgørelsens § 2, stk. 1-2 og § 12, stk. 1-2, lyder:

"§ 2. Afregningsperioden er kalendermåneden. Hvor der i anden lovgivning er henvist til afgiftsperioden, svarer dette til afregningsperioden. For hver afregningsperiode og for hver skat eller afgift m.v. skal der indgives en angivelse med de oplysninger, som følger af reglerne i den enkelte skatte- og afgiftslov. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, for så vidt angår indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, som skal indberettes til indkomstregisteret, og indeholdt udbytteskat, som skal indberettes efter skattekontrollovens § 9 B, stk. 2.

Stk. 2. Angivelser vedrørende de i bilag 1, liste A, nævnte love skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 15. i den første måned efter udløbet af afregningsperioden. Angivelser vedrørende den lov, som er nævnt i bilag 1, liste B, skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 10. i den første måned efter udløbet af afregningsperioden, jf. dog stk. 6. I januar måned skal disse angivelser dog indgives senest den 17. januar.
...

§ 12. Hvis en virksomheds tilsvar af skatter og afgifter m.v., der opkræves efter reglerne i denne lov, for en afregningsperiode er negativt, udbetales beløbet til virksomheden. Det samme gælder, når virksomheden ved en fejl har indbetalt for meget, eller når en godtgørelse eller lignende, som skal modregnes i virksomhedens tilsvar, overstiger tilsvaret.

Stk. 2. Såfremt angivelsen henholdsvis indberetningen af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt. er modtaget rettidigt, sker udbetaling efter stk. 1 senest 3 uger efter modtagelsen af angivelsen henholdsvis indberetningen for den pågældende periode. Såfremt tilbagebetalingen skyldes en fejl i indbetalingen, tilbagebetales beløbet senest 3 uger efter, at virksomheden har gjort told- og skatteforvaltningen opmærksom på fejlen, eller told- og skatteforvaltningen har konstateret fejlen."

SKATs juridiske vejledninger

Af SKATs juridiske vejledning 2016-1 gældende i perioden 29. januar 2016 - 31. juli 2016, punkt E.A.8.1.10 fremgår bl.a.:

"Registrerede virksomheder

Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode på en måned (kalendermåned) og senest den 15. i den efterfølgende måned godkende månedsangivelsen direkte i Motorregistret.

Afgiften for en måned skal være indbetalt senest den 15. i den følgende måned.

Se REGAL §§ 16-18 om afregning af afgift fra registrerede virksomheder.

SKATs besigtigelse af køretøjet
SKAT kan bede om at besigtige køretøjet inden for en frist på 14 dage fra modtagelsen af en angivelse fra en registreret virksomhed. Se REGAL § 18 om SKATs besigtigelse af køretøjer.

En anmodning om besigtigelse er afsendt rettidigt, hvis anmodningen er afsendt inden fristens udløb til den adresse, som den registrerede virksomhed har oplyst som led i registreringen.

Fristen gælder ikke, hvis der i angivelsen er meddelt urigtige eller mangelfulde oplysninger om køretøjet.

Besigtigelse
Af hensyn til 14-dages fristen for SKATs besigtigelse af et køretøj, skal indlevering ske enkeltvis pr. ekspedition, således at SKAT inden for 14 dage kan give besked om besigtigelse. Det kan dog aftales med motorcentret, at ekspeditionerne eksempelvis bliver afleveret samlet pr. uge.

Udbetaling af godtgørelse - månedsangivelse
Når køretøjet er udført fra landet og afmeldt fra registrering, tages bilen med på virksomhedens månedsangivelse, og godtgørelse bliver udbetalt senest 3 uger efter godkendelse af månedsangivelsen.

Et køretøj kan således først tages med på månedsangivelsen, når virksomheden er i besiddelse af dokumentation for udførslen her fra landet.

Dokumentation for afmeldelse fra registrering og udførsel mv.
Der skal ikke indsendes dokumentation for udførsel, idet den registrerede virksomhed har det fulde ansvar for, at alle formalia er overholdt for de køretøjer, der medtages på månedsangivelsen.

Der vil således ikke ske afstempling af registreringsattesten.

Den omhandlede dokumentation skal opbevares i virksomheden sammen med øvrigt regnskabsmateriale i 5 år."

Af SKATs juridiske vejledning 2018-1 gældende i perioden 31. januar 2018 - 30. juli 2018, punkt E.A.8.1.10 fremgår bl.a.:

"Registrerede virksomheder

Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode på en måned (kalendermåned) og senest den 15. i den efterfølgende måned godkende månedsangivelsen direkte i Motorregistret.

Afgiften for en måned skal være indbetalt senest den 15. i den følgende måned.

Se REGAL §§ 16-18 om afregning af afgift fra registrerede virksomheder.

En anmodning om besigtigelse er afsendt rettidigt, hvis anmodningen er afsendt inden fristens udløb til den adresse, som den registrerede virksomhed har oplyst som led i registreringen.

Fristen gælder ikke, hvis der i angivelsen er meddelt urigtige eller mangelfulde oplysninger om køretøjet.

Udbetaling af godtgørelse - månedsangivelse
[...]

En registreret virksomhed, der ønsker at eksportere et køretøj, kan angive godtgørelsen af køretøjet på deres månedsangivelse. Dette skal ske før køretøjet udføres. SKAT vil inden 14 dage, jf. registreringsafgiftslovens § 18, tage stilling til, om SKAT ønsker at indkalde køretøjet til besigtigelse.

Hvis SKAT ikke ønsker at besigtige køretøjet, kan virksomheden efter udløbet af de 14 dage udføre køretøjet.

Hvis SKAT ønsker at besigtige køretøjet, må køretøjet ikke udføres, før SKAT har besigtiget det. Når køretøjet er besigtiget, kan køretøjet udføres.

Hvis virksomheden udfører køretøjet, før SKAT har besigtiget det, kan afgiften ikke godtgøres. Herudover bringes virksomhedens registrering til ophør, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 3. Se afsnit E.A.8.1.9.

Afgiften godtgøres efter de almindelige regler for eksport, først når køretøjet er udført. Når køretøjet medtages på månedsangivelsen sker udbetalingen senest 3 uger efter godkendelse af månedsangivelsen.

[...]

Der vil således ikke ske afstempling af registreringsattesten.

Den omhandlede dokumentation skal opbevares i virksomheden sammen med øvrigt regnskabsmateriale i 5 år, [...] således at SKAT ved kontrol kan vurdere, om udførslen er dokumenteret mv."

Af SKM2016.369.SKAT af 31. august 2016 fremgår bl.a.:

"3. Krav til dokumentation for udførsel

Det er en betingelse for, at eksportgodtgørelse kan udbetales, at der fremlægges dokumentation for, at køretøjet er udført fra landet.

[...]

3.2 Eksport

3.2.1 Eksport til et EU/EØS-land

Såvel privatpersoner som forhandlere skal ved eksport af biler til et andet EU/EØS-land kunne fremlægge dokumentation for, at køretøjet er udført af landet. Dokumentationen kan efter SKATs opfattelse indeholde følgende elementer:

3.2.1.1 Salgsdokument

Dokumentationen for salg af køretøjet til et andet EU/EØS land kan udgøres af en kopi af salgsdokumentet i form af en købsaftale, slutseddel eller faktura. Salgsdokumentationen indeholder som udgangspunkt følgende oplysninger:

Dato for handel og/eller levering (udførsel) af køretøjet
CVR nr., hvis sælger er en virksomhed
Registreringsnummer eller stelnummer på køretøjet
Navn og adresse på både køber og sælger
Momsnummer, hvis køber er momsregistreret i et andet EU-land
Fakturanummer, hvis salgsdokumentet er en faktura.

3.2.1.2 Dokumentation for udførsel

Dokumentation for, at køretøjet rent faktisk er udført af landet kan foreligge i form af eksempelvis:

Ved udførsel med fremmed vognmand; transportbilag, fx kopi af aftale med ekstern transportør/CMR-dokument
Ved afhentningssalg; Kvittering fra køber med oplysning om, at køretøjet er udført, herunder hvor det er ført hen, samt oplysning om transportform - fx transport på prøveplader, eller købers egen transportvogn og dokumentation herfor (registreringsnummer)
Kopi af registreringsattest eller midlertidig registreringsattest fra modtagerlandet
Afregningsbilag (dokumentation for betaling), der bekræfter at handlen er gennemført i overensstemmelse med salgsdokumentet
Evt. anden dokumentation, der sandsynliggør, at køretøjet er udført af landet.

3.2.2. Eksport til et land uden for EU/EØS

Såvel privatpersoner som forhandlere skal ved eksport af biler til et land uden for EU/EØS kunne fremlægge dokumentation for, at køretøjet er udført af landet. Dokumentationen kan efter SKATs opfattelse udgøres af følgende elementer:

Salgsdokument jf. afsnit 3.2.1.1
Kopi af udførselsangivelsen (EAD dokument).

4. Dokumentation for ejerskab

Eksportgodtgørelse udbetales til den, der har ejendomsretten til køretøjet på udførselstidspunktet.

4.1 Registreringsattesten

Hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse for et køretøj, er identisk med den, der står som indehaver af registreringsattesten, udbetales eksportgodtgørelsesbeløbet til den pågældende.

4.2 Anden dokumentation for ejerskab

Hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse for et køretøj, ikke er identisk med den, der står som indehaver af registreringsattesten, fx fordi køretøjet er solgt til en forhandler/eksportør med henblik på eksport, skal der fremlægges anden dokumentation for, at pågældende har ejendomsretten til køretøjet.

Dokumentation for ejerskab kan eksempelvis være kopi af salgsdokumentet, dvs. købsaftale, slutseddel eller faktura, fra eksportørens køb af køretøjet. Salgsdokumentet indeholder som udgangspunkt følgende elementer:

Dato for handel og/eller levering af køretøjet
CVR nr., hvis køber er en virksomhed
Registreringsnummer eller stelnummer på køretøjet
Navn og adresse på både køber og sælger
Faktura nummer, hvis salgsdokumentet er en faktura.

5. SKAT vurderer konkret, om ejerskab og udførsel er dokumenteret tilstrækkeligt

Hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse for et køretøj, ikke kan fremlægge de typer af dokumentation, der er nævnt ovenfor under punkt 3 og 4, eller finder SKAT, at den fremlagte dokumentation er mangelfuld, må ansøgeren anmodes om at fremlægge anden dokumentation, der med tilstrækkelig sikkerhed dokumenterer ejendomsret til og udførsel af køretøjet.

Af SKATs nyhedsbrev af 17. februar 2017 med titlen "Vi ændrer processen for eksport af køretøjer" fremgår bl.a.:

"
Resumé
Fra 1. marts 2017 stiller SKAT krav om, at køretøjer, som angives via en månedsangivelse ved eksport, skal angives på månedsangivelsen 14 dage før de udføres.

Hvis I søger om at få udbetalt eksportgodtgørelse på et køretøj, som skal eksporteres, skal I angive køretøjet på månedsangivelsen 14 dage før, det udføres af Danmark.

Den nye proces gælder fra den 1. marts 2017.

SKAT har en frist på 14 dage til at indkalde et køretøj

Det betyder, at vi har en frist på 14 dage til at indkalde et køretøj til besigtigelse og/eller kræve, at køretøjet gennemgår et udvidet registreringssyn (toldsyn).

Fristen regnes fra den dag, hvor I angiver køretøjet på månedsangivelsen i Motorregistret.

Hvornår skal I udføre et køretøj?

I skal udføre køretøjet efter fristen på 14 dage, medmindre vi har stillet krav om besigtigelse og/eller toldsyn.

Besigtigelsen og/eller toldsynet kan gennemføres efter fristens udløb. Hvis vi har krævet et køretøj besigtiget og/eller toldsynet, må køretøjet først udføres, når vi har godkendt det.

Hvornår udbetaler vi eksportgodtgørelse?

Hvis vi har stillet krav om besigtigelse og/eller toldsyn, udbetaler vi først eksportgodtgørelsen, når køretøjet er godkendt, og er udført.

Hvorfor ny proces?

Den nye proces giver os mulighed for løbende at udtage køretøjer til besigtigelse og/eller toldsyn for at afgøre, om køretøjerne er i registreringsklar stand og for at kunne vurdere køretøjets handelsmæssige stand."

Anbringender

H1 har til støtte for sine påstande procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår bl.a.:

"4.1 Den principale og subsidiære påstand

4.1.1 Den konkrete bevisbedømmelse - dokumentation for udførsel
Til støtte for den principale og subsidiære påstand gør sagsøger gældende, at betingelserne for eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 [...] - afmeldelse og udførsel - er opfyldt og at sagsøger har fremlagt passende dokumentation herfor, således at betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1 og 2 [...], er opfyldt.

Der er mellem sagsøger og Skatteministeriet ikke uenighed om, at de omhandlede køretøjer er afmeldt Køretøjsregisteret.

Uenigheden mellem sagsøger og Skatteministeriet drejer sig alene om, hvorvidt de omhandlede køretøjer er blevet udført af Danmark og om sagsøger har dokumenteret denne udførsel.

Efter sagsøgers opfattelse er der grundlag for at sondre mellem karakteren af den fremlagte dokumentation for udførsel. Sagsøger har for nogle af de omhandlede køretøjer fremlagt dokumentationsmateriale for udførsel bestående i sagsøgers købsbilag, sagsøgers salgsfakturaer, dokumentation for betaling via bankoverførsel, fragtbreve, betaling af registreringsafgift i udlandet og afslutningsvis indregistrering i udlandet. For andre af de omhandlede køretøjer har sagsøger fremlagt et mindre omfangsrigt dokumentationsmateriale for udførsel, hvor det eksempelvis ikke er dokumenteret, at køretøjerne er blevet indregistreret i et EU-land.

4.1.1.1 Tilfælde, hvor der foreligger dokumentation for indregistrering i et andet EU-land
Sagsøger har fremlagt dokumentation for, at 70 af de omhandlede 98 køretøjer, er blevet indregistreret i andre EU-medlemslande [...]. Det svarer til ca. 71 pct. af de omhandlede køretøjer.

Sagsøger gør gældende, at for disse køretøjer, hvor der foreligger dokumentation for indregistrering i andre EU-medlemslande, har sagsøger dokumenteret, at køretøjerne er blevet udført af landet, hvorefter betingelserne for udbetaling af godtgørelse efter registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] er opfyldt.

Sagsøger har fremlagt dokumentation for betaling af registreringsafgift i Polen for visse af de omhandlede køretøjer, hvilket fremgår af oversigtsbilagene [...] og de underliggende bilag hertil. For langt de fleste af disse køretøjer er der tillige fremlagt dokumentation for indregistrering i Polen, men for enkelte af køretøjerne foreligger der ikke dokumentation for indregistrering, uanset at der foreligger dokumentation for betaling af polsk registreringsafgift. Skatteministeriet ses ikke under sagens forberedelse at have anerkendt, at betaling af polsk registreringsafgift er ensbetydende med indregistrering. Sagsøger gør gældende, at dokumentation for betaling af polsk registreringsafgift må sidestilles med, at det er dokumenteret, at de pågældende køretøjer er blevet indregistreret i Polen. Sagsøger gør således gældende, at det også er dokumenteret, at disse køretøjer er udført af landet.

SKATs afgørelser om nulstilling af eksportgodtgørelsen for de omhandlede køretøjer var begrundet på den måde, at godtgørelsen ikke kunne udbetales på det foreliggende grundlag [...]. Den forelagte dokumentation for bil nr. 1, som blev godkendt på grundlag af den forelagte dokumentation, fremgår af [...] og dokumentation for bil nr. 5, som ikke blev godkendt, fremgår af [...]. Sagsøger gør gældende, at der med den fremlagte nye dokumentation for indregistrering i udlandet er tilvejebragt et andet og fyldestgørende grundlag, der dokumenterer, at de omhandlede køretøjer er blevet udført af landet, uanset at den første dokumentation herfor ikke ansås at være tilstrækkelig.

Registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1 og 2 [...], definerer ikke, hvad der skal til for at dokumentere, at de grundlæggende betingelser i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 [...], er opfyldt.

Af bemærkninger til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 [...] fremgår det, at en eksportør skal fremlægge passende dokumentation for udførsel, hvilket f.eks. kan ske ved bevis på indregistrering. Da sagsøger har dokumenteret, at 70 af de i alt 98 omhandlede køretøjer er blevet indregistreret i andre EU-medlemslande, har sagsøger også dokumenteret, at køretøjerne er udført af landet. Sagsøger har således opfyldt og imødekommet det dokumentationskrav, som lovgiver har fastslået skal gælde efter registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2 [...].

Bemærkningerne til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 nævner overordnet, at der skal "foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til" [...]. Bemærkningerne til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 nævner, at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation. Hvad der nærmere skal forstås ved "passende dokumentation" er eksemplificeret som 1) faktura, 2) bevis på indregistrering eller 3) andet, som efter skattemyndighedernes skøn er egnet som dokumentation [...]. Det kan således af lovbemærkningerne udledes, at dokumentationskravene ikke er formbundne, men at det er overladt til skattemyndighederne at skønne og vurdere, om der foreligger dokumentation for udførsel. Bemærkningerne til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 må imidlertid forstås sådan, at bevis for indregistrering i udlandet altid vil være "passende dokumentation" for udførsel.

Det gøres gældende, at det dokumentationskrav, der følger af registreringsafgiftslovens § 7 c [...] og bemærkningerne til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 [...], og som også er knæsat i retspraksis, jf. SKM2016.14 [...], er situationsbestemt. Hvis der - som det var tilfældet i SKM2016.14 [...] - er klare indikationer på svigagtige forhold, skærpes dokumentationskravet. Omvendt vil der ikke være belæg for et skærpet dokumentationskrav, når der ikke er indikationer på svigagtige forhold.

Under sagens forberedelse har sagsøgte erklæret sig enig i, at der ikke foreligger svigagtige forhold for de i alt 98 køretøjer som sagsøger har eksporteret, hvilket Østre Landsret derfor kan lægge til grund. Sagsøger gør på den baggrund gældende, at det skærpede dokumentationskrav, som SKM2016.14 [...] er udtryk for, ikke skal anvendes ved bedømmelsen af, om de køretøjer, der er omfattet af denne sag, er dokumenteret udført.

De to eksempler på dokumentation, der er anført i bemærkningerne til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 [...] - det vil altså sige en faktura og bevis på indregistrering - udgør efter sagsøgers opfattelse de to yderpunkter for, hvad der kan anses som "passende" dokumentation. En faktura dokumenterer alene, at et køretøj er solgt fra en sælger til en køber. En faktura fra en dansk sælger til en udenlandsk køber dokumenterer i sig selv ikke, at et køretøj er blev udført af landet, jf. også Landsskatterettens begrundelser i afgørelserne af 5. december 2019 [...]. Indregistrering i udlandet er derimod det stærkeste og endegyldige bevis på, at et køretøj er blevet udført af landet.

Det gøres gældende, at bemærkningerne til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 [...] skal forstås sådan, at lovgiver har haft den meget klare opfattelse, at udførsel af et køretøj kan dokumenteres ved et dokumentbevis fra en udenlandsk registreringsmyndighed, om at køretøjet er blevet indregistreret i det pågældende udland. Uanset at Motorstyrelsen kun modvilligt har været sagsøger behjælpelig med at fremskaffe oplysninger om indregistrering i udlandet bl.a. ved at have modarbejdet sagsøgers bestræbelser på at få aktindsigt i de oplysninger om indregistrering, som registreringsmyndighederne i andre EU-lande har oversendt til Motorstyrelsen, så har Skatteankestyrelsen ved sin afgørelse af 23. juni 2020 [...] fastslået, at Motorstyrelsens nægtelse af aktindsigt ikke var lovmedholdelig. Da sagsøger har fremlagt dokumentation for, at 70 af de i alt 98 omhandlede køretøjer er blevet indregistreret i andre EU-medlemslande, har sagsøger også på en klar og entydig måde dokumenteret, at køretøjerne er udført af landet.

Når der - udover dokumentation for indregistrering i udlandet - tillige foreligger dokumentation for afmeldelse, købsbilag, salgsfaktura til udenlandsk køber, fragtbrev og evt. bankoverførsel, gøres det gældende, at sagsøger på passende måde har dokumenteret, at de omhandlede køretøjer er udført af Danmark.

Bevis på indregistrering i et andet land nævnes også i afsnit E.A.8.1.6 i Den Juridiske Vejledning [...], som et egnet bevis på udførsel. Afsnit E.A.8.1.6 i Den Juridiske Vejledning var gældende på det tidspunkt, hvor sagsøger eksporterede de omhandlede køretøjer og udtrykker administrativ praksis, som skulle være blevet fulgt af Landsskatteretten, da sagsøger fremlagde dokumentation for (gen)indregistrering i udlandet.

Det gøres gældende, at en tidsmæssig forskydning fra det tidspunkt, hvor sagsøger anmodede om eksportgodtgørelse, til det tidspunkt, hvor et køretøj indregistreres i udlandet, er uden betydning for bedømmelsen af, om udførsel har fundet sted, idet en sådan tidsmæssig forskydning kan være begrundet i det forhold, at en udenlandsk køber - som forhandler af køretøjer - først vil foretage indregistrering af disse køretøjer, når denne udenlandske forhandler selv har fundet en køber til køretøjet.

4.1.1.2 Tilfælde, hvor der ikke foreligger dokumentation for indregistrering i et andet EU-land
Sagsøger gør gældende, at de fremlagte oplysninger om (i) sagsøgers købsbilag, (ii) sagsøgers salgsfakturaer, (iii) kontoudtog, der dokumenterer, at sagsøger har modtaget betaling fra udenlandske købere og (iv) fragtbreve/CMR-breve også dokumenterer, at de omhandlede køretøjer er udført af Danmark og at sagsøger derfor opfylder betingelserne for at få udbetalt eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...].

Dokumentationskravet for udførsel, som der utvivlsomt gælder, er ikke formbundet, hvilket der er redegjort for ovenfor.

Der foreligger ikke oplysninger om, at de omhandlede køretøjer efter sagsøgers eksport skulle være observeret i Danmark (bortset fra ganske enkelte køretøjer, der er blevet genindregistreret i Danmark efter at have været registreret i et andet land og hvor det må forudsættes, at der er betalt registreringsafgift på ny i overensstemmelse med retningslinjerne, som bl.a. fremgår af Den Juridiske Vejledning [MS side 317 og 326]). Der foreligger derfor ikke et grundlag for mistanke om svig mod sagsøger, hvilket sagsøgte også har erklæret sig enig i under sagens forberedelse.

Lovgiver har også fastslået, at en faktura til en køber i udlandet kan udgøre et bevis for udførsel, hvilket følger af bemærkningerne til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 [...]. Da en faktura alene beviser, at ejendomsretten til et køretøj er overgået fra sælger til køber, er sagsøger enig i, at en faktura ikke kan stå alene som dokumentation for udførsel. Men det gøres gældende, at sagsøger med fremlagt dokumentation af navnlig fragtbreve har dokumenteret, at de omhandlede køretøjer er udført af landet. Det gøres gældende, at de CMR-breve, der blev fremlagt under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen, dokumenterer udførsel. Uanset at alene de 6 sidste cifre af et stelnummer på et eksporteret køretøj blev påført fragtbrevet, så dokumenterer fragtbrevet udførsel. Årsagen hertil er, at det er de 6 sidste cifre, der er unikke og derved på entydig måde identificerer et køretøj. Det forhold, at de resterende cifre og bogstaver ikke er påført et fragtbrev, er derfor ikke ensbetydende med, at der ikke foreligger dokumentation for udførsel, når det netop af fragtbrevet også fremgår, hvilket køretøj - identificeret ved mærke og model - der er udført. Om den nærmere opbygning af det internationale system med stelnumre (Vehicle Identification Number) henvises der til replikkens side 6-7 [...] og til beskrivelsen på https://en.wikipedia.org/wiki/Vehicle_identification_number [...]. Der ses ikke at være uenighed mellem parterne herom.

Det anførte ovenfor om et situationsbestemt dokumentationskrav gøres tilsvarende gældende for de køretøjer, hvor der ikke foreligger dokumentation for indregistrering i udlandet.

Det gøres tillige gældende, at administrativ praksis er, at en selvanmelder som sagsøger efterfølgende kan fremlægge dokumentation for udførsel i den situation, hvor den oprindelige dokumentation efter myndighedernes opfattelse ikke har været passende. At en sådan retstilstand gælder, understøttes klart af Landsskatterettens oprindelige afgørelser i SKM2016.14 og SKM2017.86 [...].

Efter SKM2016.14 og SKM2017.86 [...] gælder der et egentligt dokumentationskrav for sagsøger, men efter sagsøgers opfattelse skal der desuagtet foretages en konkret og individuel vurdering, hvorefter dokumentationskravet er relativt og situationsbestemt som anført ovenfor. Dokumentationskravet må og skal ses i sammenhæng med de faktiske forhold. Da der ubestridt ikke har været tale om svigagtige forhold fra sagsøgers side, sådan som det var tilfældet i SKM2016.14 [...] og SKM2017.86 [...], skal sagsøger blot fremlægge "passende" dokumentation for udførsel, hvilket sagsøger også har gjort. Dels med indregistreringsdokumentation. Dels med dokumentation i form af fragtbreve m.v.

Skatteministeriet har i ingen tilfælde i nærværende sag modtaget oplysninger fra udenlandske skattemyndigheder om, at sagsøger ikke skulle have handlet med køberne, som fakturaerne er udstedt til. Dette er i modsætning SKM2016.14.HR [...] og SKM2017.86.VLR [...], hvor de anførte købere ikke kunne vedkende sig at have købt de køretøjer, der var anmodet om godtgørelse for.

4.1.2 Lovfortolkningsspørgsmålet
Hvis Østre Landsret måtte komme frem til, at de omhandlede køretøjer er udført af landet - enten helt (sagsøgers principale påstand) eller delvist (sagsøgers subsidiære påstand) - skal retten tage stilling til, om bestemmelserne om eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] tillige fordrer, at de omhandlede køretøjer skulle være udført af Danmark på det tidspunkt, hvor sagsøger anmodede om eksportgodtgørelse.

Det gøres gældende, at en ordlydsfortolkning af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] medfører, at godtgørelse af registreringsafgift alene er betinget af to forhold. For det første skal køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. For det andet skal køretøjet udføres fra landet. Hvis sagsøger efter Østre Landsrets vurdering har dokumenteret, at disse to betingelser er opfyldt, kan eksportgodtgørelsen ikke betinges af, at de omhandlede køretøjer også var udført af landet på det tidspunkt, hvor sagsøger anmodede om eksportgodtgørelse, idet en sådan betingelse ikke fremgår af ordlyden af bestemmelserne i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...].

At bestemmelserne i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] skal fortolkes efter deres ordlyd, understøttes af Landsskatterettens præmisser i afgørelse af 13. januar 2012 [...], som lå forud for Højesterets dom i SKM2016.14 [...]. Landsskatteretten fandt netop, at der med formuleringen af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 [...], ikke var grundlag for at antage, at godtgørelse af registreringsafgift var betinget af andre forhold, end at afmelderen (det vil sige den, der afmeldte køretøjet og søgte om godtgørelse) dokumenterede, at et køretøj var afmeldt og udført af landet. Administrativt fastsatte frister, der ikke fremgår af lovens ordlyd eller forarbejder, anerkendes ikke som gyldige frister, der kan påberåbes overfor borgerne, jf. SKM2020.66.ØLR [...].

Når Landsskatteretten i sine afgørelser af både 5. december 2019 [...] og 8. december 2020 [...] har anført, eksportgodtgørelse forudsætter, at de omhandlede køretøjer var udført af Danmark på det tidspunkt, hvor sagsøger anmodede om eksportgodtgørelse, er der derfor tale om en fortolkning af bestemmelserne i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...], der dels går ud over ordlyden af disse bestemmelser, dels er i strid med Landsskatterettens praksis i tidligere sager.

Ordlyden af bestemmelserne i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] omtaler ikke, at den, der søger om eksportgodtgørelse efter disse bestemmelser, skal have udført køretøjerne på det tidspunkt, hvor der ansøges om eksportgodtgørelse. Eksportgodtgørelsesordningen er i øvrigt systemmæssigt opbygget på en sådan måde, at misbrug forhindres, idet et køretøj "låses" systemmæssigt, når der anmodes om godtgørelse for køretøjet. Det er således ikke muligt at få udbetalt eksportgodtgørelse flere gange for det samme køretøj. Muligheden for at indregistrere et køretøj igen i Danmark efter udbetaling af godtgørelse eksisterer dog, men registreringsafgiften vil i givet fald skulle afregnes med en merdifference på 15 pct., idet der ved eksportgodtgørelse fratrækkes 15 pct. Det forhold, at et køretøj indregistreres på ny i Danmark, efter der er anmodet om godtgørelse af registreringsafgift, giver således statskassen en merindtægt.

Det gøres gældende, at også forarbejderne til bestemmelserne i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] understøtter, at eksportgodtgørelse ikke kan betinges af andre forhold, end at den, der søger om godtgørelsen, dokumenterer, at et køretøj er afmeldt og udført af landet. Forarbejderne understøtter, at processen med eksportgodtgørelse er den, at der for det første skal ske en vurdering af et køretøj [...]. Sagsøger kunne som selvanmelder selv foretage denne vurdering med mulighed for efterfølgende kontrol fra told- og skatteforvaltningens side. For det andet kan det udledes af forarbejderne, at det var hensigten at fastsætte en frist på 1 måned fra vurderingstidspunkt til afmeldelse af køretøjet [...]. Denne frist er imidlertid aldrig udmøntet af skatteministeren med bemyndigelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 4, der blev indsat ved lov nr. 342 af 27. maj 2002 [...], men som efterfølgende blev ophævet. For det tredje kan det udledes af forarbejderne, at der fra vurderingstidspunktet var en frist på 3 måneder til udførsel [...]. Heller ikke denne frist er blevet udmøntet af skatteministeren, jf. bemyndigelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 4 [...].

Det gøres gældende, at de nævnte tidsfrister i forarbejderne ikke er præklusive. For det første har lovgiver ikke i lovens ordlyd tilkendegivet, at der skulle gælde de pågældende frister, hvilket må være et absolut minimumskrav, hvis frister skal være bindende for en godtgørelsesberettiget som sagsøger. For det andet omtaler lovforarbejderne heller ikke, at overskridelse af de frister, der trods alt omtales i lovforarbejderne, skal have den virkning, at en godtgørelse nægtes udbetalt, uanset at det dokumenteres, at et køretøj er afmeldt og udført.

Også bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1 [...], understøtter, at udbetaling af eksportgodtgørelse for et køretøj ikke er betinget af andre forhold end afmeldelse og udførsel af landet af køretøjet. Bestemmelsen fastslår nemlig, at afgiften godtgøres, når et køretøjs afgiftspligtige værdi er fastslået og skattemyndighederne har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet.

Eksportgodtgørelsen blev efter den dagældende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2 [...], udbetalt senest 3 uger efter, at skattemyndighederne havde modtaget dokumentation for, at betingelserne for godtgørelse - det vil sige afmeldelse og udførsel - var opfyldt.

Denne frist på 3 uger blev imidlertid suspenderet, hvis skattemyndighederne ikke kunne godkende dokumentationen, hvilket netop var tilfældet for de omhandlede køretøjer, hvor SKAT ved en udbetalingskontrol i februar 2016 valgte at tilbageholde sagsøgers udbetaling af eksportgodtgørelse. SKATs afgørelser [...] understøtter, at der alene er tale om en suspensionsfrist for udbetaling af eksportgodtgørelse, da det af afgørelserne fremgår, at sagsøger blev nægtet eksportgodtgørelse på det foreliggende grundlag. Sagsøger kunne således tilvejebringe et andet og mere fyldestgørende grundlag, der kunne dokumentere udførslen og dermed begrunde udbetalingen af godtgørelsen. Hvis Østre Landsret kommer frem til, at sagsøger har dokumenteret, at de omhandlede køretøjer enten helt eller delvist er udført af landet, har sagsøger netop senere tilvejebragt et andet og mere fyldestgørende grundlag end det, der var det foreliggende grundlag for SKAT i 2016 og efter hvilket SKAT suspenderede udbetalingen ved afgørelserne truffet i 2017 [...].

Det gøres på den baggrund gældende, at 3 ugers betalingsfristen er blevet suspenderet indtil det tidspunkt, hvor den nødvendige dokumentation forelå. For de køretøjer, hvor sagsøger har fremlagt dokumentation for indregistrering i en række andre EU-lande, forelå den nødvendige dokumentation senest den 10. august 2020, hvor sagsøger fremsendte de første lister [...] til Skatteankestyrelsen i forbindelse med genoptagelsessagens behandling. Dokumentationen har for så vidt bestået før 10. august 2020, da SKAT allerede på et tidligere tidspunkt fik oversendt lister over genindregistreringer fra registreringsmyndighederne i de øvrige EU-lande. Allerede på det tidspunkt, hvor SKAT traf afgørelser i 2017, forelå dokumentationen hos SKAT enten helt eller delvist.

Forarbejderne til registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] understøtter endvidere på en ganske klar måde, at Landsskatterettens retsopfattelse, hvorefter godtgørelse af registreringsafgift er betinget af, at et køretøj er udført af landet på det tidspunkt, hvor der søges om godtgørelse, er forkert.

Bemærkningerne til lovforslag nr. L 181 af 20. marts 2002 [...] omtaler netop, at udførsel kan dokumenteres ved fremlæggelse af bevis på indregistrering i udlandet. Med Landsskatterettens fortolkning vil lovgivers intentioner om, hvordan udførsel eksempelvis kunne dokumenteres, blive helt uden indhold. Der må i den forbindelse være en formodning for, at et dokumentationsbevis, som lovgiver har eksemplificeret på en bestemt måde, også skal have et reelt indhold.

Indregistrering i udlandet vil i sagens natur først finde sted, når et køretøj er blevet udført af Danmark. Genindregistreringstidspunktet vil derfor altid ligge efter udførselstidspunktet. Indregistrering i udlandet kan ikke finde sted, mens et køretøj befinder sig i Danmark, idet køretøjet skal toldsynes i udlandet, forinden indregistrering dér kan finde sted. Med Landsskatterettens fortolkning af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] er der anlagt en fortolkning, der er i direkte modstrid med lovgivers intentioner om, hvordan udførsel kan dokumenteres. Fortolkningen er også udtryk for, at en eksportør som sagsøger skal foretage sig det umulige. Den anlagte fortolkning fratager fuldstændigt en eksportør som sagsøger muligheden for at føre bevis for udførsel ved indregistrering i udlandet, når udførsel skal være sket på anmodningstidspunktet.

Det gøres gældende, at nægtelse af eksportgodtgørelse til sagsøger for de omhandlede køretøjer med den begrundelse, at køretøjerne ikke er udført på det tidspunkt, hvor der ansøges om godtgørelse, vil være i direkte modstrid med formålet med bestemmelserne i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...], idet lovgiver netop med disse bestemmelser har haft et udtrykkeligt ønske om, at eksportører af køretøjer, der dokumenterer, at de eksporterede køretøjer er afmeldt Køretøjsregisteret og udført af landet, skal have udbetalt den residuale registreringsafgift, der er i disse køretøjer.

Den af Landsskatteretten (og senere af SKAT) anlagte fortolkning af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] vil - udover at være i strid med lovgivers klare intentioner - tillige være i strid med lovens EU-retlige baggrund, hvor EU-Kommissionen havde opfordret medlemsstaterne til at indføre ordninger om godtgørelse af residual registreringsafgift ved eksport af brugte køretøjer med henblik på at skabe et indre marked for brugte køretøjer. Denne opfordring valgte lovgiver i Danmark at følge. Dette indre marked opnås ikke, hvis skattemyndighederne nægter at udbetale godtgørelse af den residuale registreringsafgift, når sagsøger har solgt køretøjerne uden afgift til købere i udlandet i berettiget forventning om at få afgiften refunderet, fordi betingelserne for godtgørelse - afmeldelse og udførsel - var opfyldt.

Heller ikke reale grunde eller de hensyn, der ligger bag eksportgodtgørelsesordningen i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] taler for den af Landsskatteretten anlagte fortolkning, hvorefter de omhandlede køretøjer skulle være udført af landet, da sagsøger søgte om eksportgodtgørelse. Det hensyn, der er til, at skattemyndighederne ikke skal udbetale eksportgodtgørelse uden at være sikre på, at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 [...], er opfyldt, sikres ved bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2 [...], hvorefter eksportgodtgørelsen først udbetales, når skattemyndighederne har modtaget dokumentation for, at betingelserne - afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel fra Danmark - er opfyldt.

En fortolkning af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...], hvorefter køretøjer, der er anmodet om godtgørelse for, tillige skal være udført af landet på anmodningstidspunktet, går imod det overordnede hensyn bag eksportgodtgørelsesordningen, som netop er, at residual registreringsafgift skal godtgøres, når der foreligger dokumentation for at eksportgodtgørelsesbetingelserne - afmeldelse og udførsel, er opfyldt.

Det forhold, at der for skattemyndighederne kan være praktiske problemer i forhold til den systemmæssige indretning af månedsangivelsen for selvanmeldere som sagsøger, hverken kan eller skal bevirke, at betingelserne for eksportgodtgørelse - afmeldelse og udførsel - fortolkes udvidende og mere bebyrdende for en selvanmelder som sagsøger, således at sagsøger underlægges yderligere betingelser for godtgørelse, der hverken fremgår af lovens ordlyd og forarbejder. SKAT/Motorstyrelsen er tidligere blevet opfordret til at indsætte et felt på månedsangivelsen, hvorefter eksportgodtgørelsen ikke kunne udbetales, før et køretøj var udført [...]. Denne opfordring har SKAT/Motorstyrelsen ikke fulgt.

Da SKAT i 2017 traf afgørelser [...] om at nulstille sagsøgers anmodninger om eksportgodtgørelse for de omhandlede køretøjer, indgik det ikke i begrundelsen, at det var en betingelse for godtgørelse, at udførsel var sket på det tidspunkt, hvor der blev ansøgt herom. Tværtimod havde SKAT på daværende tidspunkt den modsatte opfattelse - altså at det ikke var en betingelse for godtgørelse, at udførsel var sket på det tidspunkt, hvor der blev anmodet om godtgørelse. Der kan herom bl.a. henvises til bil nr. 1, der er omtalt i sagsfremstillingen på side 10 og 11 i SKATs afgørelse af 13. januar 2017 [...], og de fremlagte afgørelser om en anden selvanmelder [...].

Det var først i forbindelse med klagesagen ved Skatteankestyrelsen, at told-og skatteforvaltningen forfægtede synspunktet om, at det var en betingelse for godtgørelse, at udførsel var sket på det tidspunkt, hvor der blev ansøgt om eksportgodtgørelse. Der kan herom henvises til SKATs udtalelser til Skatteankestyrelsen [...]. Hvis Østre Landsret måtte komme frem til, at den af Landsskatteretten forfægtede retsopfattelse måtte være i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...], gøres det gældende, at denne retsopfattelse udgør en skærpende retsopfattelse. Dels i forhold til SKATs retsopfattelse i 2016, hvor sagsøger ansøgte om godtgørelse. Dels i forhold til SKATs retsopfattelse i 2017, hvor SKAT traf afgørelser om de omhandlede køretøjer. En sådan skærpende praksis kan ikke gøres gældende over for sagsøger. Efter fast praksis kan der alene iværksættes en skærpende praksisændring med fremadrettet virkning og efter at denne praksisændring er udmeldt med et passende varsel, jf. f.eks. UfR1983.8 H [...].

SKAT og Motorstyrelsens praksis om, hvornår udførsel skulle have fundet sted, har endvidere været forskellig over tid, uanset at regelgrundlaget i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...] har været uændret. Der henvises her til SKATs vejledning fra 2015 [...], SKATs meddelelse af 17. februar 2017 [...] og Motorstyrelsens meddelelse af 3. september 2019 [...]

4.1.3 Spørgsmålet om ejerskab
I SKATs afgørelser [...] blev udbetaling af eksportgodtgørelse til sagsøger tillige for visse af de omhandlede køretøjer nægtet med den begrundelse, (i) at sagsøger ikke var ejer af et køretøj på det tidspunkt, hvor sagsøger satte det på månedsangivelsen, (ii) at sagsøger ikke var ejer af et køretøj på ansøgningstidspunktet eller (iii) at sagsøger ikke var ejer af et køretøj på eksporttidspunktet.

Spørgsmålet om ejerskab er uomtalt i Landsskatterettens afgørelser [...].

Det gøres gældende, at sagsøger blev ejer af de omhandlede køretøjer, da sagsøger købte disse af de forudgående ejere. Sagsøger har fremlagt dokumentation for alle disse køb i form af købsbilag udstedt til/af sælgerne, hvilket fremgår af oversigtsarkene med tilhørende dokumentation [...]. Sagsøger fik ved sit køb af køretøjerne udleveret registreringsattestens del I og II, hvilket er helt sædvanlig procedure, når en køber erhverver et køretøj fra en sælger.

Det gøres tilsvarende gældende, at sagsøger fortsat var ejer af de omhandlede køretøjer, da sagsøger solgte dem til udenlandske købere. Sagsøger har fremlagt dokumentation for alle disse salg i form af fakturaer, hvilket ligeledes fremgår af oversigtsarkene med tilhørende dokumentation [...], ligesom der også er fremlagt dokumentation for bankoverførsler til sagsøger i forbindelse med visse af salgene, når sagsøger ikke har modtaget kontantbetaling [...].

Det gøres gældende, at det er ejerskabet på dette tidspunkt, hvor sagsøger solgte de omhandlede køretøjer, som er relevant og afgørende for, om sagsøger kunne ansøge om og få udbetalt godtgørelse efter registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...]. Det gælder uanset, at det almindelige civilretlige ejerskab til de omhandlede køretøjer overgik til køberne på det tidspunkt, hvor sagsøger og køberne indgik aftale om salg/køb af køretøjet, idet den almindelige civilretlige overgang af ejendomsretten ikke kan være normerende for, om sagsøger kan søge eksportgodtgørelse for de omhandlede køretøjer.

Sagsøgte har under sagens forberedelse erklæret sig enig i, at det alene er den seneste danske ejer umiddelbart inden udførslen, der kan anmode om og vil være berettiget til eksportgodtgørelse. Sagsøger var den seneste danske ejer umiddelbart inden udførslen, hvilket fremgår af oversigtsarkene med tilhørende dokumentation [...]. Sagsøgte har også erklæret sig enig i, at det er helt sædvanligt, at en brugtvognsforhandler efter opkøb af et brugt køretøj og videresalg af dette til en køber i udlandet - som den seneste uregistrerede danske ejer af køretøjet - anmoder om eksportgodtgørelse.

Det gøres gældende, at hverken registreringsafgiftslovens §§ 7 b eller 7 c [...] eller for den sags skyld andre bestemmelser i skatte- og afgiftslovgivningen skulle kræve, at det var en betingelse for eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...], at sagsøger skulle være ejer af de omhandlede køretøjer på udførselstidspunktet. En sådan opfattelse ville stride mod hele opbygningen af ordningen i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...], idet virkningen ville være, at en selvanmelder som sagsøger aldrig vil kunne søge om og få udbetalt eksportgodtgørelse, men at det derimod ville være de udenlandske købere af køretøjerne, der skulle søge herom, idet disse netop blev civilretlige ejere af køretøjerne på det tidspunkt, hvor der blev indgået aftale om købet.

Sagsøger købte køretøjerne fra ejere i Danmark inkl. registreringsafgift, hvorimod sagsøger solgte køretøjerne til købere i udlandet ekskl. registreringsafgift, idet det var sagsøger, der skulle søge om eksportgodtgørelsen efter registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [...].

Hvis det almindelige civilretlige ejendomsretsbegreb skulle normere udbetaling af eksportgodtgørelse, ville bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 2. pkt. [...], være indholdsløs. Denne bestemmelse fastslår, at hvis ejeren af et køretøj er omfattet af opkrævningsloven, udbetales afgiften efter opkrævningsloven. Sagsøger vil imidlertid aldrig kunne falde ind under registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 2. pkt. [...], hvis det almindelige civilretlige ejendomsbegreb skulle lægges til grund. Årsagen hertil er, at ejendomsretten overgår til køber på aftaletidspunktet og dermed også forinden et solgt køretøj sættes på sagsøgers månedsangivelse. Det må have formodningen for sig, at lovgiver har givet registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 2. pkt. [...], et reelt indhold. Med den af Skatteministeriet forfægtede retsopfattelse har registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 2, 2. pkt. [...], derimod intet reelt indhold.

Uenigheden mellem sagsøger og sagsøgte synes også nærmere at gå på, om sagsøger var den seneste uregistrerede danske ejer af køretøjerne, inden der blev anmodet om eksportgodtgørelse.

Det gøres i den forbindelse gældende, at sagsøger var den seneste uregistrerede danske ejer af køretøjerne, inden der blev anmodet om eksportgodtgørelse. Dette underbygges af flere forhold.

For det første udstedte sagsøger fakturaer til udenlandske købere, hvor der også for en dels vedkommende tillige foreligger dokumentation for betaling i form af bankoverførsler.

For det andet har sagsøger i forbindelse med købernes, herunder fragtmænds, afhentning af køretøjerne hos sagsøger udleveret registreringsattestens del I og II til køberne, da denne netop beviser ejerskabet, ligesom køberne skulle anvende registreringsattestens del I og II til genindregistrering i udlandet. Da 70 af de omhandlede køretøjer er dokumenteret indregistreret i udlandet gøres det derfor gældende, at det er dokumenteret og kan lægges til grund, at sagsøger udleverede registreringsattesterne for i hvert fald disse køretøjer til køberne.

For det tredje var sagsøger den eneste (med en enkelt undtagelse), der har anmodet om eksportgodtgørelse for de omhandlede køretøjer, hvilket også på klar og entydig måde taler for, at sagsøger var den seneste danske uregistrerede ejer af disse køretøjer. Hvis sagsøger ikke havde været den seneste danske uregistrerede ejer af de omhandlede køretøjer, ville det i sagens natur ikke have været sagsøger, der anmodede om eksportgodtgørelsen, men derimod en anden. Dette har imidlertid ikke været tilfældet og det ene køretøj, hvor en anden søgte om godtgørelse, var den tidligere ejer af køretøjet, der ikke havde modtaget betaling fra sagsøger. Der var således tale om en uberettiget ansøgning, idet den tidligere ejer ikke var ejer længere, da registreringsattestens del I og II var afleveret til sagsøger.

Det gøres på den baggrund gældende, at sagsøger var den seneste uregistrerede ejer af de omhandlede køretøjer og at det hverken er dokumenteret eller sandsynliggjort af sagsøgte, at andre end sagsøger skulle have været den seneste uregistrerede ejer af de omhandlede køretøjer.

Sagsøger gør endvidere gældende, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven til ikke at søge registreringsafgiften tilbagebetalt for andres køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 14 [...], hvorfor sagsøger er berettiget til godtgørelse af registreringsafgiften, uanset om sagsøger er den seneste ejer af køretøjet inden udførslen eller ej.

4.1.4 Betydningen af prøvemærker
Det fremgår af SKATs afgørelser [...], at sagsøger for en række køretøjer ikke var ejer på eksporttidspunktet, idet der for disse køretøjer - efter at sagsøger havde solgt dem, ført dem på en månedsangivelse og udleveret dem til køber - blev købt prøvemærker. Prøvemærker er midlertidige nummerplader med en varighed på højst 7 dage, der eksempelvis kan anvendes til eksport (eller import) af et køretøj.

Dette spørgsmål om prøvemærker er uomtalt i Landsskatterettens afgørelser [...].

Det gøres gældende, at køb af prøvemærker til de pågældende køretøjer er uden betydning for sagsøgers ret til at få udbetalt eksportgodtgørelse. Uanset at sagsøger ikke har været involveret i købet af prøvemærkerne og at der i øvrigt er tale om ureglementeret køb af prøvemærker, ændrer det ikke ved, at sagsøger er berettiget til at få udbetalt eksportgodtgørelse, hvis der i øvrigt foreligger dokumentation for udførsel, herunder dokumentation for indregistrering i udlandet.

Det skal endvidere bemærkes, at SKAT Motor var bekendt med, at der foregik et ureglementeret køb af prøvemærker, hvilket bl.a. fremgår af referat fra Motorkontaktudvalgsmøde den 5. september 2017 [...], hvor SKAT Motor oplyste, at de ville overveje en løsning med flere afkrydsningsfelter i blanketten til brug for anmodning om udstedelse af prøvemærker, således at rubrikken "Eksport/Import" blev adskilt i to separate felter. Ved at opdele rubrikken i flere felter, kunne den ureglementeret brug af prøvemærker formodentlig blive elimineret.

4.2 Den mere subsidiære påstand
Den mere subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, (i) at Østre Landsret er enig med sagsøger i, at det er dokumenteret, at de omhandlede køretøjer er udført og (ii) at udførslen ikke skulle være sket på det tidspunkt, hvor sagsøger anmodede om godtgørelse.

Det gøres gældende, at manglende periodisering af anmodningen om godtgørelse til udførselstidspunktet ikke bevirker, at sagsøger mister sin ret til afgiftsgodtgørelse, hvis et køretøj f.eks. skulle have være anført på den efterfølgende måneds angivelse af registreringsafgiftstilsvaret.

For det tilfælde, at Østre Landsret er af den opfattelse, at den talmæssige opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb i så fald mere hensigtsmæssigt kan fortages af Motorstyrelsen, gøres det gældende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Motorstyrelsen."

Skatteministeriet har til støtte for sine påstande procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift, hvoraf fremgår bl.a.:

"... SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

3.1 Betingelserne for opnåelse af ’eksportgodtgørelse’ af brugte køretøjer
...

3.1.1 Reglerne om ’eksportgodtgørelse’ i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c
...

3.1.2 Administrativ praksis om dokumentationen for udførsel
...

3.1.3 Retspraksis vedrørende kravene til dokumentation for, at udførsel er sket
...

3.1.4 Selvanmelderordningen og dens administration
...

3.2 Tidspunktet for en selvanmelders ansøgning om godtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b var fristen for selvanmelderens ’godkendelse’/’lukning’ af en månedsangivelse den 15. i den følgende måned

Af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1 [...], fremgår det, at det er en betingelse for at opnå godtgørelse af et brugt køretøj, at det afmeldes og udføres af landet. Disse betingelser gælder for alle, der ansøger om ’eksportgodtgørelse", hvad enten de er ’private’ ansøgere eller selvanmeldere.

En ’privat’ ansøger skal fremlægge dokumentation for udførslen samtidig med indgivelsen af ansøgningen om godtgørelse. Godtgørelsen udbetales først, når skattemyndighederne har modtaget dokumentation for udførslen, jf. § 7 c, stk. 1, og stk. 2, 2. punktum [...]. Såfremt skattemyndighederne ikke kan godkende dokumentationen for udførslen eller på grund af ansøgerens forhold ikke kan foretage den nødvendige kontrol af køretøjets værdi på udførselstidspunktet, afbrydes 3-ugers fristen for skattemyndighedernes udbetaling af godtgørelsen, indtil den nødvendige dokumentation foreligger eller kontrollen kan foretages, jf. § 7 c, stk. 2, 3. punktum.

De samme betingelser gjaldt for selvanmeldere (registrerede virksomheder), som kunne angive godtgørelsen på månedsangivelsen, der havde virkning som en ’ansøgning’ om ’eksportgodtgørelse’. Dog var selvanmelderne ikke forpligtet til at indsende dokumentationen sammen med månedsangivelsen, men skulle opbevare dokumentationen til brug for en eventuel myndighedskontrol.

Som beskrevet i afsnit 2.2 og 2.3 ovenfor har H1 for 70 af de 98 køretøjers vedkommende for Landsskatteretten og domstolene fremlagt dokumentation for, at køretøjerne er blevet indregistreret i udlandet. Tidspunkterne for indregistrering i de respektive lande ligger alt fra få dage til flere år efter, at H1’s månedsangivelser blev ’godkendt’/’lukket’ af H1. Der henvises til beskrivelsen i afsnit 2.1 af konkrete eksempler herpå.

Landsskatteretten fandt, at det med de fremlagte oplysninger om indregistrering i udlandet var sandsynliggjort, at køretøjerne var udført af Danmark, men at det ikke hermed var dokumenteret, at køretøjerne var udført på ansøgningstidspunktet, og Landsskatteretten fandt på den baggrund, at H1 ikke opfyldte betingelserne for at opnå ’eksportgodtgørelse’ [...].

Sagen rejser på denne baggrund i første række spørgsmålet, hvad der skal anses for ansøgningstidspunktet i relation til en selvanmelders angivelse af et køretøj til eksport på en månedsangivelse.

Selvanmelderes angivelse af brugte køretøjer til eksport foregik på den måde, at selvanmelderne påførte køretøjer, for hvilke de ansøgte om ’eksportgodtgørelse’, på elektroniske månedsangivelser, således at SKAT i sine systemer (Motorregisteret/DMR) kunne se, hvilke køretøjer en selvanmelder havde tilkendegivet at ville eksportere. I overensstemmelse med opkrævningslovens § 2, stk. 2, 1. pkt. [...], skulle månedsangivelsen ’godkendes’/’lukkes’ af selvanmelderen (hvilket skete elektronisk direkte i Motorregisteret) senest den 15. i den følgende måned. Af opkrævningslovens § 12, stk. 2 [...], fremgår, at er en angivelse af afgift modtaget rettidigt, sker udbetalingen af afgiftsbeløbet senest 3 uger efter modtagelsen af angivelsen. Af Den juridiske vejledning 2016-1 fremgår (MS327), at SKAT udbetalte ’eksportgodtgørelsen’ senest 3 uger fra tidspunktet for selvanmelderens ’godkendelse’/’lukning’ af månedsangivelsen.

Da det var selvanmelderens ’godkendelse’/’lukning’ af månedsangivelsen, der førte til, at udbetalingen af ’eksportgodtgørelse’ blev effektueret af skattemyndighederne, må den 15. i måneden efter månedsangivelsen anses for ansøgningstidspunktet i registreringsafgiftslovens forstand. Det tidspunkt, hvor et køretøj blev sat på en månedsangivelse, er således ikke at anse for ansøgningstidspunktet, selv om SKAT kunne se en sådan angivelse i Motorregisteret. En selvanmelder kunne også frem til godkendelsesfristen vælge at fjerne køretøjet fra månedsangivelsen, eksempelvis fordi selvanmelderen i stedet for at eksportere køretøjet måtte have valgt at sælge det til en køber her i landet, eller fordi selvanmelderen ikke havde nået at udføre køretøjet inden godkendelsesfristens udløb.

3.3 Køretøjerne skulle dokumenterbart være udført på ansøgningstidspunktet

Sagen rejser i anden række spørgsmålet, hvorvidt det er i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven at stille krav om, at selvanmelderen kan dokumentere, at køretøjet er udført på ansøgningstidspunktet, med den følge der - hvis betingelsen ikke er opfyldt - ikke kan gøres krav på godtgørelse, selvom det måtte kunne dokumenteres, at køretøjet senere er blevet udført af landet.

Skatteministeriets hovedsynspunkt er, at bestemmelserne i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c om godtgørelse af afgift af brugte køretøjer ved udførsel fra landet og de dagældende regler om selvanmelderes adgang til (selv-) angivelse af sådan godtgørelse, efter bestemmelsernes ordlyd, forarbejder og formål må forstås sådan, at en selvanmelder skal kunne dokumentere over for skattemyndighederne, at et på månedsangivelsen anført brugt køretøj var udført på det tidspunkt, da selvanmelderen ’godkendte’ månedsangivelsen. Kan sådan dokumentation ikke fremlægges, har selvanmelderen ikke krav på godtgørelse efter § 7 b.

Det fremgår af ordlyden af § 7 b, stk. 1 [...], at afgiften af et brugt køretøj godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet. Det fremgår videre af § 7 c, stk. 1, 5. punktum (MS159), at afgiften godtgøres af told- og skatteforvaltningen, når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra Køretøjsregisteret og udførsel her fra landet.

Det er således efter lovens ordlyd en nødvendig, men ikke en tilstrækkelig, betingelse for opnåelse af godtgørelse, at køretøjet afmeldes fra registrering. Køretøjets afgiftspligtige værdi skal også være fastslået, og køretøjet skal udføres fra landet. En ’privat’ ansøger kan ikke få godtgjort afgiften, før skattemyndighederne har modtaget dokumentation for, at køretøjet er udført. Da en selvanmelder i henhold til de dagældende regler fik krav på udbetaling af godtgørelse, når selvanmelderen ’godkendte’/’lukkede’ sin månedsangivelse, skulle alle registreringsafgiftslovens betingelser for godtgørelse derfor være opfyldt på dette tidspunkt. Dette indebærer nødvendigvis, at køretøjet skulle være dokumenterbart udført på ansøgningstidspunktet. Godtgørelsesreglerne åbnede ikke mulighed for, at en selvanmelder kunne sætte et køretøj på en månedsangivelse til eksport, hæve godtgørelsen, og herefter udføre køretøjet på et vilkårligt senere tidspunkt.

Godtgørelsesordningens formål er efter lovens forarbejder at afbøde den risiko for "dobbeltbeskatning" af et brugt køretøj, hvoraf der har været betalt fuld afgift ved indregistreringen i Danmark, som kan opstå ved, at køretøjet efterfølgende udføres fra landet og pålægges afgift på ny i det land, hvortil køretøjet udføres. En sådan risiko for "dobbeltbeskatning" opstår i sagens natur kun, såfremt det pågældende køretøj rent faktisk udføres fra Danmark.

Efter registreringsafgiftsloven godtgøres den (rest-)afgift, der er ’tilbage’ i køretøjet på udførselstidspunktet. Den danske afgiftsopkrævning kan nemlig højest give anledning til en "dobbeltbeskatning", svarende til (netop) den restafgift, der er ’tilbage’ i køretøjet på udførselstidspunktet.

En ansøger har ifølge forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 b krav på at få godtgjort restafgiften i køretøjet, når det udføres, hverken mere eller mindre. Efter lovens ordlyd og forarbejder fastsættes godtgørelsesbeløbet efter lovens § 10, dvs. efter de almindelige værdiansættelsesprincipper, der gælder for alle brugte køretøjer, der skal værdiansættes, hvad enten det er til brug afgiftsberigtigelse af køretøjet i henhold til registreringsafgiftslovens § 1 i forbindelse med dets førstegangsindregistrering her i landet ved import, eller til brug for en opgørelse af godtgørelsen i henhold til lovens § 7 b ved eksport. For brugte personbiler sker beregningen af afgiftsgodtgørelsen endvidere efter de almindelige regler for afgiftsberegningen for brugte køretøjer i lovens § 4, stk. 7, jf. § 7 b, stk. 2, nr. 2 [...]. Det er således afgørende for den godtgørelse, som en ansøger har krav på efter § 7 b, at der sker en korrekt opgørelse af (rest-)afgiftsindholdet i det brugte køretøj.

Opgørelsen af restafgiften i det pågældende brugte køretøj bestemmes af, hvad der er køretøjets afgiftspligtige værdi på udførselstidspunktet. Den afgiftspligtige værdi fastsættes efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 2. Efter § 10, stk. 1, 1. punktum [...], fastsættes den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift. Ifølge § 10, stk. 1, 2. punktum, fastsættes den almindelige pris efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.

Værdiansættelsen af et brugt køretøj efter § 10 sker på grundlag af den almindelige pris for et tilsvarende brugt køretøj på værdiansættelsestidspunktet. Det følger af fast praksis vedrørende værdiansættelsen af brugte køretøjer efter § 10, jf. Den juridiske vejledning 2016-1, pkt. I.A.1.5.3.1.2, forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 b, der beskriver vurderingsproceduren, samt U.2009.1026 H [...], at værdiansættelsen sker med udgangspunkt i annoncerede forhandlerudsalgspriser for tilsvarende brugte motorkøretøjer på værdiansættelsestidspunktet. Ved værdiansættelsen fastsættes køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi ud fra køretøjets markedsværdi/handelspris på værdiansættelsestidspunktet.

Værdiansættelsen af det pågældende køretøj skal ske på udførselstidspunktet. Af den dagældende registreringsafgiftsbekendtgørelses § 28, stk. 2, 2. pkt. [...], fremgår, at et brugt køretøjs stand, som har betydning for køretøjets handelsværdi og dermed dets afgiftspligtige værdi og størrelsen af den restafgift, der er tilbage i køretøjet, og som kan godtgøres, vurderes på udførselstidspunktet.

Ved afgiftsberegningen for et brugt køretøj efter registreringsafgiftslovens § 4, stk. 7 [...], som har betydning for fastsættelsen af godtgørelsen efter § 7 b, tages der endvidere udgangspunkt i køretøjets nypris, der sammenholdes med køretøjets handelsværdi (som brugt) på værdiansættelsestidspunktet. Herved opgøres køretøjets værditab, som har betydning for beregningen af den afgift, der er ’tilbage’ i køretøjet på værdiansættelsestidspunktet.

Handelsværdien af et givent brugt køretøj er bestemt af markedsforholdene, dvs. udbud og efterspørgsel, for brugte biler i almindelighed og for den pågældende køretøjsmodel i særdeleshed, samt afgiftsreglerne på værdiansættelsestidspunktet. Et brugt køretøjs handelsværdi på udførselstidspunktet er afhængig af en række faktorer, herunder køretøjets alder, stand, kilometerstand og udstyr.

Brugte køretøjer undergår almindeligvis en løbende værdiforringelse, og deres handelsværdi kan forringes væsentligt over kort tid.

Mellemkommende ændringer i afgiftsreglerne - jf. eksempelvis nedsættelsen af afgiften for brændstoføkonomiske køretøjer ved ændringslov nr. 541 af 6. juni 2007 [...] og nedsættelsen af den højeste afgiftssats fra 180 pct. til 150 pct. ved ændringslov nr. 1892 af 29. december 2015 [...] - vil endvidere alt andet lige medføre, at brugte køretøjer på det danske brugtbilsmarked, som er afgiftsberigtiget efter tidligere afgiftsregler, mister værdi alene som følge af afgiftsnedsættelsen.

Da registreringsafgiftslovens formål er at yde godtgørelse for et beløb (netop) svarende til den restafgift, der er ’tilbage’ i det brugte køretøj på udførselstidspunktet, er det således af afgørende betydning for opgørelsen af det godtgørelsesberettigede beløb, at et køretøj, for hvilket en selvanmelder har ansøgt om afgiftsgodtgørelse, er udført på ansøgningstidspunktet. Dette skyldes, at udførselstidspunktet er det relevante tidspunkt for værdiansættelsen af køretøjet og dermed for opgørelsen af restafgiften i køretøjet.

En selvanmelder har - formålet med godtgørelsesordningen taget i betragtning - ikke krav på godtgørelse af et større beløb end den restafgift, der var tilbage i køretøjet netop på udførselstidspunktet. Er et givent køretøj ikke udført på ansøgningstidspunktet, men først på et (eventuelt langt) senere tidspunkt, vil den udbetalte godtgørelse være opgjort på et urigtigt grundlag.

Den foreliggende sag er illustrativ for betydningen af betingelsen om, at det dokumenteres, at køretøjet var udført på ansøgningstidspunktet, da en lang række af køretøjerne først blev indregistreret i udlandet længe efter at H1 ’godkendte’/’lukkede’ månedsangivelserne, jf. bemærkningerne til den konkrete sag i afsnit 3.4 nedenfor.

Skatteministeriet fremhæver i den forbindelse, at en korrekt opgørelse af afgiftsgodtgørelsen for køretøjer, der bliver angivet til eksport af selvanmeldere (og andre ansøgere), har vidererækkende økonomisk betydning for statskassen. Det fremgår således af Rigsrevisionens beretning nr. 4/2018 af november 2018 om refusion af registreringsafgift ved eksport af brugte køretøjer, side 9 [...], at den udbetalte godtgørelse i perioden 2013-2018 udgjorde ca. 1,1 - 1,3 mia. årligt. Heraf udgjorde udbetalinger til selvanmeldere på baggrund af deres egne værdiansættelser mellem 700 mio. kr. og 1 mia. kr. årligt. Alene den foreliggende sag angår 98 køretøjer og et (selv-)angivet godtgørelsesbeløb for de tre første måneder af 2016 på ca. 3,3 mio. kr., svarende til 1,1 mio. kr. pr. måned og ca. 33.000 kr. i gennemsnit pr. selvanmeldt køretøj.

H1 har anført, at den omstændighed, at en selvanmelder, som ikke kan dokumentere, at et køretøj påført en månedsangivelse var udført på ansøgningstidspunktet, fortaber sin ret til afgiftsgodtgørelse, uanset at selvanmelderen måtte kunne dokumentere, at køretøjet er blevet udført på et senere tidspunkt, er i strid med proportionalitetsprincippet. H1 har i den forbindelse påberåbt sig Højesterets dom i U.2018.1200 H [...].

Højesteretssagen angik et leasingselskab, der havde leaset en bil til en person og i den forbindelse havde ansøgt om og fået SKATs tilladelse til at betale forholdsmæssig registreringsafgift af bilen i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b. Efter opnåelse af tilladelsen havde selskabet foretaget en række ændringer i leasingaftalen. Da ændringerne ikke var godkendt af SKAT, anså SKAT tilladelsen for bortfaldet og opkrævede fuld registreringsafgift af leasingselskabet. Ændringerne af leasingaftalen havde ikke betydning for hverken beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller leasingaftalens realitet.

Højesteret udtalte [...], at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse, og at der under de beskrevne omstændigheder skulle være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift skulle anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skulle være, at leasingselskabet skulle betale fuld registreringsafgift, selv om registreringsafgiftslovens betingelser for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat var opfyldt.

Betingelsen om, at en selvanmelder skal kunne fremlægge dokumentation for, at det pågældende køretøj er udført på ansøgningstidspunktet, med den følge, at retten til godtgørelse fortabes, hvis dokumentationen ikke fremlægges, er hverken formalistisk eller uproportional - i modsætning til, hvad Højesteret fandt var tilfældet i den førnævnte sag.

Kravet om dokumentation for udførsel på ansøgningstidspunkt går således ikke videre, end hvad der er nødvendigt for varetagelsen af formålet med eksportgodtgørelsesreglerne, som er at yde godtgørelse for den restafgift, der er tilbage i et brugt køretøj på udførselstidspunktet for at undgå "dobbeltbeskatning" af køretøjet ved dets udførsel. Det er således som nævnt af afgørende betydning for opgørelsen af den ’eksportgodtgørelse’, som en ansøger har krav på efter § 7 b, stk. 1, hvad der var køretøjets værdi, da det blev udført. Situationen i den foreliggende sag adskiller sig således fra situationen, der forelå til pådømmelse i højesteretssagen, hvor det var uden betydning for den korrekte afgiftsopkrævning, at den afgiftspligtige virksomhed ikke havde indsendt en (ny) ansøgning om tilladelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

H1 har endelig henvist til, at Landsskatteretten dels i en afgørelse af 13. januar 2012 (i den sag, der blev afgjort af Højesteret ved U.2016.1452 H), dels i en afgørelse af 20. december 2013 (i den sag, der blev afgjort af Vestre Landsret ved SKM2017.86.VLR), anerkendte, at ansøgeren havde krav på godtgørelse af afgiften af en række køretøjer, selv om det var klart (for visse af køretøjernes vedkommende) eller i hvert fald mest nærliggende at antage, at køretøjerne først var udført senere. Derudover har H1 henvist til afgørelser truffet i april og maj 2018 af Skattecenter Svendborg (MS529), hvor der skete udbetaling af godtgørelse, selv om det ikke var dokumenteret, at køretøjerne var udført på ansøgningstidspunktet. De pågældende afgørelser konstituerer ikke en praksis, som forpligter Skatteministeriet til at anerkende, at betingelserne for godtgørelse er opfyldt, uanset at H1 ikke har dokumenteret, at køretøjerne var udført på ansøgningstidspunktet. Det kunne således udledes af de af SKAT offentliggjorte retningslinjer for selvanmeldere (Den juridiske vejledning 2016-1 og selvanmeldervejledningen af juni 2015), at et køretøj skulle være udført på ansøgningstidspunktet.

3.4 Den konkrete sag

Skatteministeriet fremhæver, at der ved bedømmelsen af, hvorvidt de omhandlede køretøjer må anses for udført, må tages konkret stilling til hvert enkelt af de 98 køretøjer. SKAT har i de tre afgørelser for hvert køretøj anført en nærmere begrundelse for, hvorfor den fremlagte dokumentation ikke er anset for tilstrækkelig. Landsskatteretten har ved sine tre afgørelser tiltrådt SKATs begrundelse.

Af de af SKAT og Landsskatteretten anførte grunde har H1 ikke med de fremlagte købs- og salgsfakturaer og CMR-fragtbreve dokumenteret, at de omhandlede 98 køretøjer var udført fra landet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, og § 7 c, stk. 1, da H1 ’godkendte’/’lukkede’ månedsangivelserne for januar - marts 2016. Betingelserne for opnåelse af godtgørelse er derfor ikke opfyldt med fremlæggelsen heraf.

Af forarbejderne til § 7 c fremgår, at som dokumentation for udførslen af det brugte køretøj skal der ud over afmeldelsen fra Køretøjsregisteret foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til, og at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation. De samme dokumentationskrav fremgår af fast administrativ praksis.

Formålet med dokumentationskravet i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, er ifølge forarbejderne at mindske risikoen for svig på motorområdet. Dette kontrolhensyn skal ses i lyset af, at der årligt anmeldes et betydeligt antal køretøjer til eksport, og at der som beskrevet i afsnit 3.3 ovenfor udbetales betydelige beløb i ’eksportgodtgørelse’ hvert år.

En varetagelse af de kontrolhensyn, som dokumentationskravene i registreringsafgiftslovens § 7 c hviler på, nødvendiggør en restriktiv anvendelse af regelsættet. Der stilles derfor efter fast retspraksis strenge krav til beviset for, at lovens betingelser er opfyldt. Højesteret har således i U.2016.1452 H [...] fastslået, at det følger af forarbejderne til § 7 c, at der gælder et egentligt dokumentationskrav for udførslen, jf. tillige SKM2017.86.VLR [...].

SKAT og Landsskatteretten har afvist de fremlagte købs- og salgsfakturaer som fornøden dokumentation for udførslen af køretøjerne, som H1 havde sat på månedsangivelserne for januar - marts 2016, da fakturaerne ikke indeholder oplysninger om, hvornår køretøjerne er udført.

SKAT og Landsskatteretten har endvidere afvist de fremlagte CMR-fragtbreve som fornøden dokumentation for, at de pågældende køretøjer er udført. Der er herved, som beskrevet ovenfor i afsnit 2.1.1-2.1.9, bl.a. henvist til, at visse af fragtbrevene er udaterede, at visse fragtbreve ikke indeholder angivelser af stelnumre på de angiveligt udførte køretøjer til identifikation af køretøjerne, at flere af de selvanmeldte køretøjer befandt sig i Danmark i forbindelse med SKATs kontrol, at det samme køretøj er angivet på flere fragtbreve, eller at køretøjet ifølge det indsendte CMR-fragtbrev ikke er eksporteret inden månedsangivelsen er ’lukket’.

Fragtbreve, hvorpå der angivet flere køretøjer, og hvor et eller flere af disse køretøjer ikke er anset for dokumenteret udført, er endvidere blevet tilsidesat som fornøden dokumentation for udførsel af alle køretøjer på det pågældende fragtbrev, da fragtbrevet som sådant ikke er anset for retvisende. Endelig er CMR-fragtbreve afvist som fornøden dokumentation for udførslen i tilfælde, hvor der er købt prøvemærker til køretøjet, efter at køretøjet angiveligt var udført, eller hvor der er købt prøvemærker til et andet køretøj på samme fragtbrev. For visse køretøjer er der slet ikke fremlagt CMR-fragtbreve eller anden form for eksportdokumentation.

Derudover er de versioner af fragtbrevene, der er fremlagt i sagen, i det fleste tilfælde alene attesteret af fragtfirmaet, dvs. det er alene bekræftet, at køretøjerne (i første omgang) er blevet overleveret til fragtfirmaet. Således er fragtbrevene i de fleste tilfælde ikke attesteret af den tiltænkte modtager af køretøjer, og der foreligger derfor ikke bekræftelse på, at køretøjerne faktisk er nået frem til modtageren i udlandet.

Af de af SKAT og Landsskatteretten anførte grunde må de fremlagte købs- og salgsfakturaer og fragtbreve afvises som dokumentation for, at der er sket udførsel af køretøjerne.

H1 har for Landsskatteretten og domstolene fremlagt lister fra udenlandske myndigheder, hvoraf fremgår, at 70 af de 98 køretøjer er indregistreret i udlandet, men det er ikke herved dokumenteret, at køretøjerne var udført fra landet, da H1 ’godkendte’/’lukkede’ månedsangivelserne, og betingelserne for godtgørelse efter registreringsafgiftslovens § 7 b er dermed ikke opfyldt.

Skatteministeriet fremhæver herved, at alle køretøjer er indregistreret i udlandet efter at H1 ’godkendte’/’lukkede’ månedsangivelserne, og at flere af køretøjerne er blevet indregistreret i udlandet både mere end 1 og 2 år og helt op til 3 år efter ’godkendelsen’/’lukningen’ af månedsangivelsen.

Eksempelvis blev det i pkt. 2.1.4 nævnte køretøj nr. 28 (en VW Passat Variant, registreret første gang den 9. juni 2006), som H1 påførte månedsangivelsen for marts 2016 med en angivet godtgørelse på 35.183 kr., indregistreret i Rumænien den 28. december 2017 [...], dvs. ca. 1 år og 9 måneder senere. Da køretøjet blev sat på månedsangivelsen, var det ca. 9 år og 9 måneder gammelt. På indregistreringstidspunktet var det 11 et halvt år gammelt.

Det i pkt. 2.1.6 nævnte køretøj nr. 76 (en Peugeot 307, registreret første gang den 13. november 2002), som H1 påførte månedsangivelsen for januar 2016 med en angivet godtgørelse på 6.134 kr., blev indregistreret i Polen den 12. oktober 2018 [...], dvs. ca. 2 år og 9 måneder senere. Da køretøjet blev sat på månedsangivelsen, var det ca. 13 år og 2 måneder gammelt. Da det blev indregistreret i Polen, var det 15 år og 11 måneder gammelt.

Et enkelt køretøj blev indregistreret i udlandet mere end 3 år efter, at H1 ’godkendte’/’lukkede’ månedsangivelsen. Det i pkt. 2.1.6 fremdragne køretøj nr. 38, en brugt Peugeot 308, som H1 påførte månedsangivelsen for februar 2016, blev således indregistreret i Polen den 1. april 2019 [...]. Da H1 satte køretøjet på månedsangivelsen for februar 2016 med en angivet godtgørelse på 34.465 kr., var køretøjet 7 år og 7 måneder gammelt.

Det er åbenbart, at de pågældende køretøjer ikke havde samme værdi på tidspunkterne for deres indregistrering i udlandet, som da de blev påført månedsangivelserne, og da H1 ’godkendte’/’lukkede’ månedsangivelserne, og at H1 derfor ikke ville have krav på den godtgørelse, som selskabet angav, såfremt værdiansættelsen skulle ske på det tidspunkt, hvor køretøjerne blev indregistreret i udlandet. Den samme problemstilling gør sig gældende for samtlige køretøjer i sagen, eftersom køretøjerne som nævnt alle først er indregistreret i udlandet efter, at H1 ’godkendte’/’lukkede’ månedsangivelserne.

3.5 Skatteministeriets subsidiære hjemvisningspåstand

Hvis landsretten måtte komme frem til, at betingelserne for opnåelse af ’eksportgodtgørelse’ er opfyldt for de omhandlede køretøjer eller et vist antal af køretøjerne, må sagen hjemvises til fornyet behandling hos Motorstyrelsen for en opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb for de pågældende køretøjer. Motorstyrelsen har således ikke forholdt sig til det af H1 selvanmeldte godtgørelsesbeløb."

Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen angår, hvorvidt H1 er berettiget til godtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b af i alt 98 brugte køretøjer, som H1 som selvanmelder angav til eksport på sin månedsangivelse for henholdsvis januar, februar og marts 2016. Parterne er enige om, at H1 ikke har forsøgt at begå svig, og at andre heller ikke har ansøgt om eksportgodtgørelse for nogen af køretøjerne.

Det følger af dagældende registreringsafgiftslovs § 7 b, stk. 1, at registreringsafgiften godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet. Efter § 7 c, stk. 1, sidste pkt., godtgøres afgiften af told- og skatteforvaltningen, "når køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået og told- og skatteforvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse fra registeret og udførsel her fra landet".

Det daværende SKAT afviste ved afgørelser af henholdsvis 13. januar 2017, 27. marts 2017 og 4. maj 2017 at udbetale godtgørelse for de pågældende 98 køretøjer, idet SKAT ikke anså de af H1 fremlagte købs- og salgsfakturaer og CMR-fragtbreve for tilstrækkelig dokumentation for, at køretøjerne var udført af landet.

Parterne er for landsretten enige om, at begrundelsen for afvisning af godtgørelse for de 98 biler overordnet kan opdeles i følgende kategorier:

fragtbrev tilsidesat som dokumentation for udførsel, da der er købt prøvemærker til køretøjet,
fragtbrev tilsidesat som dokumentation for udførsel, da der er købt prøvemærker til andet køretøj på samme fragtbrev,
fragtbrev tilsidesat som dokumentation for udførsel, da det er udateret,
ingen eksportdokumentation,
fragtbrev tilsidesat som dokumentation for udførsel, da køretøjet fremgår af to forskellige fragtbreve,
fragtbrev tilsidesat som dokumentation for udførsel, da et andet køretøj på samme fragtbrev fremgår af flere fragtbreve,
fragtbrev tilsidesat som dokumentation for udførsel, da køretøjet ikke kan identificeres ud fra fragtbrevet,
fragtbrev tilsidesat som dokumentation for udførsel, da køretøjet befandt sig i Danmark i forbindelse med SKATs kontrol den 9. februar 2016 og
fragtbrev tilsidesat som dokumentation for udførsel, da køretøjet ikke er dokumenteret udført inden for godkendelse/lukning af månedsangivelsen

Under sagens behandling for Landsskatteretten og landsretten har H1 fremlagt dokumentation for, at 70 af de i alt 98 køretøjer efterfølgende er indregistreret i andre EU-lande. For de resterende 28 køretøjer er der ikke fremlagt dokumentation for indregistrering i et andet land. For så vidt angår de 28 køretøjer finder landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter det ikke er fundet tilstrækkeligt dokumenteret, at køretøjerne er udført. Landsretten frifinder derfor Skatteministeriet for denne del.

For så vidt angår de øvrige 70 køretøjer, hvor der for landsretten er fremlagt dokumentation for, at de efterfølgende er indregistreret i et andet land, finder landsretten det i hvert fald fra indregistreringstidspunktet dokumenteret, at de pågældende køretøjer er udført af Danmark. Spørgsmålet er herefter, om det forhold, at H1 ikke på tidspunktet for lukning af månedsangivelsen for de omhandlede måneder har dokumenteret, at køretøjerne var udført af Danmark, men først efterfølgende har fremlagt sådan dokumentation, bevirker, at selskabet har mistet retten til at kræve eksportgodtgørelse for de pågældende køretøjer.

Landsretten finder, at en fortolkning af regelsættet som anført af Skatteministeriet, hvorefter retten til eksportgodtgørelse fortabes, hvis dokumentation for udførsel først foreligger efter tidspunktet for lukning af månedsangivelsen, må kræve sikker hjemmel.

Det fremgår hverken af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 7 b eller § 7 c, bestemmelsernes forarbejder eller i forbindelse med indførelsen af selvanmelderordningen, at retten til at få refunderet afgift ved udførsel af et køretøj bortfalder, hvis man ikke på tidspunktet for lukning af månedsangivelsen kan dokumentere, at køretøjet er udført. Af forarbejderne fremgår derimod, at dokumentation for udførsel til andre EU-lande kan foreligge i form af bl.a. bevis på indregistrering i det andet land. Sådan dokumentation må antages ofte først at foreligge efter tidspunktet for lukning af månedsafgivelsen.

Landsretten finder derfor, at der ikke er sikker hjemmel til at afvise H1’s anmodning om eksportgodtgørelse for disse køretøjer.

Landsretten bemærker i forlængelse heraf, at hvis skattemyndighederne måtte vurdere, at et køretøj er udført af landet, men først på et senere tidspunkt end oplyst i forbindelse med ansøgningen, må myndighederne derfor vurdere, om den oplyste, afgiftspligtige værdi fortsat kan lægges til grund, eller om værdien må fastsættes på ny som følge af yderligere værdiforringelse.

På denne baggrund tager landsretten denne del af H1’s mere subsidiære påstand til følge således, at sagen hjemvises til fornyet behandling for så vidt angår den talmæssige opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb vedrørende 70 køretøjer.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 204.000 kr. kr. til H1 200.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand ekskl. moms, og 4.000 kr. til dækning af retsafgift. Der er herved tillige lagt vægt på sagens værdi, betydning og forløb.

T H I K E N D E S F O R R E T

Skatteministeriet frifindes for så vidt angår 28 køretøjer.

Sagen hjemvises til Motorstyrelsen til fornyet behandling for så vidt angår den talmæssige opgørelse af det godtgørelsesberettigede beløb vedrørende 70 køretøjer.

I sagsomkostninger skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 204.000 kr. til H1. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.