Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Skal jeg betale skat/afgift af min arv fra USA?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Mit navn er A og jeg er amerikansk statsborger, bosiddende i Denmark siden 2013. Min mor, søster og jeg er arvtagere efter ER. Min mor FI, og min søster, B, er også amerikanske statsborgere, dog bosiddende i USA. Efter gældende amerikansk lovgivning er min søster, mor og jeg ikke pligtig at betale skat og afgifter af udbetalingerne i USA, da udbetalingerne betragtes som arv.

ER var en amerikansk ven af min familie i USA og hun døde februar 201x. Hun havde ingen tilknytning til Danmark af hverken økonomisk eller familiær karakter, ejede ikke ejendom i Danmark og havde aldrig været i Danmark.

Arven efter ER er blevet udbetalt i portioner. Udbetalingerne startede i 201x. Jeg ved ikke hvor mange penge jeg i fremtiden vil modtage og præcist hvornår udbetalingerne stopper. Årstal for udbetalingerne som jeg har modtaget, samt beløbene er som følger:

201x:

xx.xxx USD

201x:

xx.xxx USD

201x:

xx.xxx USD

201x:

xx.xxx USD.

Af vedtægten, dateret 200x, fremgår bl.a. følgende:

”Second Restatement of the ER Revocable Trust Agreement

Article 1

Establishment of trust

I hereby establish this Trust for the care and management of certain assets that may from time to time be transfered to it. (…)

This Trust Agreement shall be for my benefit and the benefit of the individuals and entities designated herein.

(…)

Article II

(…)

B. Revocation and Withdrawal. I reserve the right, by signed instruments delivered to the Trustee from time to time during my lifetime, to revoke this Agreement, to change the beneficiaries hereunder, and/or to withdraw all or a part of the Trust Estate, conditioned, however, upon repayment of any advances made by the Trustee and satisfactorily indemnifying the Trustee against all liabilities incurred by the Trustee in the execution of this Trust, if and to the extent the Trustee shall request such repayment or indemnification. 

(…)

Article III. Administration during grantors lifetime

(…)

During my lifetime, the Trust Estate shall be held, administered, and distributed as follows:

A.    Distribution of Income and Principal. The Trustee shall pay all the net income derived from the Trust Estate directly to me as I may otherwise direct in writing. The Trustee shall pay any part or all of the principal of the Trust Estate as I shall direct in writing.

(…)

Article IV Administration upon Grantor’s death

A.Upon my death, the Trustee shall make the following outright distributions and establish the following scholarship fund:

1.      Outright Distributions

a.       The trustee shall distribute the sum of x Dollars individually to MM, JW, KR, WG and MS.

b.      The trustee shall transfer the real estate located at Y, to GJ, provided he agrees to live in said residence as his primary residence for a minimum of five years, and provided that he agrees to assume the balance of the montgage, if any. The deed conveying title, at the option of the Trustee, may include a reversionary clause providing that should  GJ vacate or sell the residence, it shall revert to the Trust. In addition, the trustee shall also distribute any household furnishings, appliances, fixtures, and similar items of domestic use that GJ, in GJ sole and absolute discretion, wishes to retain in the residence.

c.       (…)

B.     The Remainder. The remainder of the Trust Estate shall be retained in trust for the benefit of my friend, FI, and her two daughters, B and A, for their joint lives. Said Trust shall be held and administered in accordance with the provisions of Article V. I have intentionally made no provisions herein for my nephew, MJ, or his lineal descendants, it being my specific intention that they shall nor be beneficiaries hereunder.

Article V. The trust

A.    Distributions. The Trustee may distribute to the beneficiaries, or apply for their benefit such amount of the principal and/or income of the Trust as the Trustee may from time to time deem necessary or proper to provide suitably for their health, welfare, comfort, travel well being, support and education, if in the judgment of the Trustee, any or all of the beneficiaries’ income and means of support hereunder and from other sources known to the Trustee are not sufficient for such purposes. Distributions of income and principal among the beneficiaries need not be equal, and the Trustee may distribute to some beneficiaries and not to others. The Trustee shall receive the written approval of the Trust Advisors to all proposed principal distributions.

 (…)

E.     Division of the Trust. Upon the death of the survivor of FI, A and B, the Trustee shall divide and allocate the Trust into two separate trust shares, one for the lineal descendants of A and one for the lineal descendants of B. Such trust shares shall be held and administered as follows:

(…)

I et brev fra maj 201x skriver SJ bl.a. følgende til A og hendes søster:

As I assume your mother has told you. I am serving as the new trustee of the ER Revocable Trust Agreement.

(…)

The trust gives me wide discretion in determining when, how much, and in what percentage to make distributions to you. (…)

While the trust does make provisions for holding money for the benefit of your children, it is also my view that does not make sense to continue this trust ad infinitum. I will provide you with a more detailed analysis of trusts investments once I start to receive current statements from SM, but currently there is sligtly less than xxx.xxx dollars in assets in this trust. While one-third of that amount for each of you and your mother is a nice sum of money, it is not life changing. It is therefore my intention to speed up the distribution of these assets to the beneficiaries so that all of the beneficiaries get to enjoy the benefit of these distributions now rather than at some fictional date in the future.

I am aware that A resides in Denmark and may be subject to income taxes in Denmark. I do not know if the receipt of an inheritance would be considered as taxable income to A in Denmark. Your mom advises me that A does have a tax advisor in Denmark. (…) If there is a negative consequence, perhaps there is a lawful work-around that we can develop.

August 201x oplyste trustens amerikanske advokat følgende:

The three questions are inter-related, so I’ll give you a bit of explanation after the answers.

1. Yes, the trust is a separate entity for income tax purposes, and files its own tax return for each calendar year;
2. If by using the word “transparent” the tax authorities mean “pass-through”, then yes, the trust can be either its own taxpayer (i.e. paying tax on the income it earns) OR if it has passed all the income it earned in a calendar year through to the beneficiaries, then the beneficiaries pay the tax and the trust does not.
3. If the trust has distributed all of the income it earned in a particular year to the beneficiaries, the trust deducts the income it earned on its tax return, reducing its income to zero. The beneficiaries, having received the income, then bear the burden of the tax on that income. This is reported to the IRS by the trust so that the IRS knows that the trust will pay no tax but the beneficiaries will.

Once ER died, her trust became irrevocable – as she could no longer amend or revoke it. All irrevocable trusts are separate entities for tax paying purposes. They are taxed at the same rates as individuals, but the tax brackets are shifted. What I mean by that is the trust gets into a higher percentage bracket at lower amounts of income than does an individual or married couple. So for instance, a married couple in the US doesn’t get into the highest percentage bracket of 37% until they have earned $612,350. A trust gets into the highest percentage bracket of 37% when it has earned only $12,750 in income. So the tax and the rates are the same but the percentage brackets are shifted, and this results in the trust owing more tax than an individual or married couple on the same amount of income. 

This becomes an incentive for the trust to distribute all of the income it earns every year to the beneficiaries, allowing the beneficiaries to pay the tax rather than the trust. Often the beneficiaries’ other income is not even close to the amount that would put them into the highest percentage bracket, and that is true even if you add the income they received from the trust. So in total, the beneficiaries as a group pay less tax on the income than the trust would. But for this to work, the trust MUST distribute all of the income it earns in a calendar year to the beneficiaries. Since I became trustee, the trust has distributed all of the income it earned each year to the beneficiaries, and has already done so this year, which will be its final year of existence.

I believe there is a Tax Treaty between the US and Denmark that eliminates or at least reduces taxation by both countries on the same income. You will be paying US tax on the income you’ve received from ER’s trust, so if there is a tax treaty, you shouldn’t be taxed again on this same income by Denmark, or if you are taxed, it should be substantially reduced.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Jeg forventer, at svaret på mit spørgsmål om hvorvidt jeg er pligtig at betale skat/afgifter af min arv, er NEJ.

Jeg begrunder dette med følgende:

• Ifølge vurdering fra dansk advokatfuldmægtig, er konklusionen, at udbetalingerne er afgiftsfri.
• Efter amerikansk lovgivning er min søster, mor og jeg ikke pligtig at betale skat og afgifter i USA, da udbetalingerne betragtes som arv.
• ER havde ingen tilknytning til Danmark af hverken økonomisk eller familiær karakter, ejede ikke ejendom i Danmark og havde aldrig været i Danmark.

Advokat BI har september 201x vurderet A’s skattepligt af udbetalinger fra trusten. Advokaten skrev følgende:

”Du har anmodet om min bistand i forbindelse med at du modtager udbetalinger fra ER Trusten i USA. Du har oplyst mig, at du ønsker at vide, om udbetalingerne er skattepligtige i Danmark.

Du har hertil fremsendt mig diverse bilag til sagen, herunder testamente, Trustaftale, skrivelser fra din amerikanske advokat og Trustee SJ samt din tidligere danske advokats skrivelse af marts 201x.

Indledningsvist skal jeg oplyse, at jeg kan tiltræde, hvad din tidligere advokat har oplyst i skrivelsen af  marts 201x.

 Nedenfor har jeg redegjort for faktum i din sag, dernæst et kort afsnit om gældende regler og praksis om emnet fra Skatterådet og til slut min konklusion.

 Indledende om ER Trusten

Indledningsvist kan jeg fastslå, at ER Trusten blev oprettet juni 199x af ER som en genkaldelig Trust. ER afgik ved døden februar 201x, hvorefter Trusten blevet uigenkaldelig (irrevocable), jf. Trust-aftalens artikel 2, litra B modsætningsvist. Du har oplyst mig, at ER var en ven af jeres familie.

Du har derudover oplyst mig, at du begyndte at modtage udbetalinger fra Trusten i 201x.

Din amerikanske advokat SJ, som ligeledes er Trustee i Trusten i skrivende stund, har oplyst mig, at Trustens formue består af aktier, obligationer og kontanter.

 Af Trustaftalens artikel 1 fremgår, at stifteren forbeholder sig retten til at kunne tilføje aktiver til Trusten gennem hendes levetid med samtykke fra Trustee.

Det fremgår af Trust-aftalens artikel 2, litra B, at stifter forbeholder sig ret til i levende live at ændre i de begunstigede og til at tilbagekalde Trusten.

 Af artikel 3 fremgår bestemmelser om administration af Trusten i stifterens levende live. Der fremgår, at hun skal begunstiges af Trusten.

 Af artikel 4 fremgår, hvordan Trustens aktiver skal fordeles efter stifterens død. Det fremgår under litra A, at nogle konkrete personer samt et universitet skal begunstiges. Derudover fremgår det af litra B, at din mor, din søster og du er begunstigede i Trusten. Udbetalingskriterierne er nærmere specificeret i artikel 5.

Af artikel 6 fremgår, at Trusten skal bestyres af en Trustee samt nærmere bestemmelser om, hvordan Trustee skal bestyre Trusten og dennes beføjelser.

Af artikel 6, litra B pkt. 2 vedr. Trust Advisor, fremgår, at stifter i levende live skal fungere som Trustens rådgiver. Af litra B pkt. 2 fremgår, at rådgiverens pligt består i skriftligt at godkende salg, køb, investeringer mv.

Af artikel 6, litra G, pkt. 2, fremgår, at stifteren forbeholder sig retten til at kunne afskedige Trustee.

Det fremgår af Trustaftalens artikel 8, litra D, at Trusten fortsætter med at eksistere indtil det tidspunkt, hvor Trustens formue er så minimal, at det ikke længere giver mening at opretholde Trusten.

Trustaftalen skal læses i sammenhæng med det foreliggende testamente underskrevet af ER august 199x. Det fremgår af testamentets punkt 3, at der af boets midler først og fremmest skal betales gæld mv., og herefter skal resten tilfalde Trusten.

Det fremgår ligeledes af testamentets punkt 2, at MR skal fungere som repræsentant i ER dødsbo.

Regler og praksis

For de grundlæggende regler og praksis vedr. en eventuel skattepligt ved modtagelsen af midler fra en udenlandsk Trust skal jeg henvise til din tidligere advokats skrivelse af marts 201x, som jeg som tidligere nævnt kan tilslutte mig.

Jeg kan hertil oplyse, at jeg i min vurdering bl.a. har lagt følgende praksis fra Skatterådet til grund: SKM2014.679.SR, SKM2014.680.SR og SKM2011.739.SR

Konklusion

Det er min vurdering, at udbetalingerne fra ER Trusten skal betragtes som arv, hvorfor udbetalingerne er afgiftsfri efter boafgiftslovens § 9, stk. 2.

Stifteren af Trusten har haft en de facto kontrol med og rådighed over Trustens aktiver og den udskilte kapital. Det fremgår af Trustaftalen, at Trusten er oprettet således, at stifteren i levende live er Trustens primære begunstigede, der har ret til at modtage hele afkastet af trustformuen, jf. Trust-aftalens artikel 3. Endvidere fremgår af artikel 6, litra G, pkt. 2, at stifteren kan afskedige Trustee. Stifteren kan også tilføje og ekskludere begunstigede efter Trust-aftalens artikel 2, litra B.

Herefter mener jeg, at der efter danske regler ikke foreligger en definitiv og effektiv udskillelse af Trustens midler i forhold til stifteren. Jeg mener derfor, at Trusten ikke kan anses for en fondslignende Trust eller båndlagt kapital. Formuen og indkomsten må efter dansk ret således fortsat anses for at henhøre under afdødes formuesfære.

Ved stifterens død bliver trusten til en uigenkaldelig trust, jf. Trustaftalens artikel 2, litra B, modsætningsvist, hvorefter Trustens midler skal fordeles og uddeles i henhold til Trustaftalen og i overensstemmelse med stifterens testamente af august 199x.

Herved har stifteren foretaget testamentariske dispositioner over Trustens formue, hvorved formuen tilfalder de arvinger, som stifteren har bestemt, herunder dig.

Jeg mener derfor, at trustmidlerne må anses for at være arv efter ER, givet gennem truststiftelsen og efterfølgende dispositioner og som først er tilkommet dig efter stifterens død.

Udbetalingen af midlerne er herefter afgiftsfri efter boafgiftslovens § 9, stk. 2, da afdøde ikke havde hjemting i Danmark, og da formuen samtidigt ikke omfatter fast ejendom og tilbehør til denne samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet.

Afslutningsvist skal jeg gøre dig opmærksom på, at du har mulighed for at forelægge spørgsmålet om din eventuelle skattepligt/afgiftspligt for Skattestyrelsen. Det er forbundet med et gebyr på kr. 400 hermed, og sagsbehandlingstiden er mellem 3-6 måneder. Det er således en mulighed du har og ikke en pligt.

 Du har pligt til at selvangive de beløb, du modtager som begunstiget gennem Trusten. Såfremt SKAT pålægger dig at betale skat eller afgift af de modtagne beløb, vil jeg foreslå, at du anmoder om et bidende svar til den tid.”

August 201x afgav advokat NM følgende høringssvar:

Ifølge aftale med min klient A kan jeg oplyse, at det fastholdes, at der er tale om en afgiftsfri arv.

Jeg vedhæfter for god ordens skyld min kollegas vurdering af sagen (fremgår ovenfor), og også den korrespondance, som min kollega har haft med den advokat, som forvalter den omhandlede trust.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal betale skat/afgift af sin arv fra USA.

Begrundelse

Sagen vedrører spørgsmålet, om spørger som er skattepligtig til Danmark, er skattepligtig af afkast eller udlodninger fra en amerikansk trust.

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges skattesubjektivitet efter dansk skatteret, såfremt trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Dette indebærer bl.a., at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne. Dvs. at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at råde over disse, se Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts.

I den konkrete sag havde stifteren, mens hun levede, bl.a. mulighed for at tilbagekalde trusten og trusten var derfor ikke definitivt og effektivt udskilt fra stifteren.

Ved stifteren død ændrede trusten karakter, idet disse rettigheder ikke blev overført til andre.

Er stifteren af en trust afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til den pågældende arving og begunstiget i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR.

Skattestyrelsen er enig med advokaten i, at ved stifterens død blev trusten til en uigenkaldelig trust, hvorefter trustens midler skal fordeles og uddeles i henhold til Trustaftalen, og uden at de begunstigede havde nogle indflydelse. Det betyder, at trustens formue efter stifterens død både er definitivt og effektivt udskilt, og dermed kan anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Skattestyrelsen finder, at stifterens testamente af august 199x ikke har betydning, men at det er trustaftalen fra 2006, som har betydning for, hvordan trusten og afkastet fra trusten skal vurderes.

Spørgsmålet er herefter, hvordan trusten efter dansk skatteret skal kvalificeres og dermed, hvordan spørgeren skal behandles skatte- og afgiftsmæssigt efter stifterens død, når spørger modtager penge fra trusten.

For at afgøre dette, skal det vurderes, om trusten kan sammenligne med en båndlagt kapital eller en dansk fond.

I SKM2018.612.LSR var der tale om, at ”Trust for benefit of A IV” blev oprettet i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. The X Trust – oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust – blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. Trust for benefit of A IV” var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres. Trusten var således ikke stiftet af klageren og klageren havde ikke foretaget indskud, men klageren var ”the beneficiary”. Trustens formål var at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til “the then living issue of the beneficiary”, eller, hvis sådanne ikke fandtes, til ”the settlors´ issue then living”.

Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren var ”the beneficiary”, og hele trustens ”net income” skulle uddeles til ”the beneficiary”, således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende ”medical or health care”, herunder udgifter til ”insurance”, samt udgifter til ”education”, ligesom lån fra trusten var begrænset ”to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence”.  Det fremgik også, at trusten skulle ophøre ved klagerens død med uddeling enten til klagerens arvinger, og hvis sådanne ikke findes, til stifternes arvinger. Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere ansås at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

I SKM2009.249.SR var A’s amerikanske far afgået ved døden, og havde ved sin død en trust. Det meste af trustens formue overgik ved hans død til en ny trust, hvori hans søn, som var skattepligtig til Danmark, var begunstiget. Trustee var uafhængig af både stifteren og sønnen. Trusten var stiftet på en sådan måde, at trustens formue var uigenkaldelig og definitivt adskilt fra stifterens private formue, og den begunstigede havde ingen indflydelse på trustees beslutninger og var uden råderet over trustens formue. Trusten blev derfor anset for endelig og effektivt udskilt. Trusten blev anset for en rentenydelsesret uden aktuel kapitalejer, da det ikke var sikkert, at sønnen ville få hele trustformuen. Der blev henset til, at sønnen ikke kunne siges at have en fuld og ubetinget testationsret, ligesom det ikke med sikkerhed kunne siges, hvem formuen tilfaldt i fremtiden.

Af bemærkningerne til lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgår bl.a., at der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen. Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

I den konkrete sag, er der tale om, at trustee er uafhængig i forhold til de begunstigede, og at de begunstigede ikke har indflydelse på, om og hvad der udbetales til dem fra trusten. Det fremgår desuden at ”Upon the death of the survivor of FI, A and B, the Trustee shall divide and allocate the Trust into two separate trust shares, one for the lineal descendants of A and one for the lineal descendants of B”. Det vil sige, at det er uvist, hvem der får midlerne fra trusten.

Som det fremgår af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.2.15.2 kan der ved bedømmelsen af, om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem

• der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Henset til at den uafhængige trustee fx bestemmer, hvem af de tre begunstigede, der skal have uddelinger fra trusten, idet han efter trustaftalen fx kan vælge at give penge til kun en begunstiget, hvis han finder, at denne har brug for støtte til fx sundhedsudgifter, eller trustee kan beslutte ikke at foretage uddelinger og i stedet akkumulere formuen, hvorefter midlerne skal tilfalde de to søstres livsarvinger, finder Skattestyrelsen, at trusten må anses for en fondslignende trust. Det har ved vurderingen ingen betydning, at trustee tilsyneladende nu har besluttet at ophæve trusten inden for en kort årrække og fordele kapitalen ligeligt mellem de tre begunstigede.

Da spørger således modtager betalinger fra en fondslignende trust, skal de modtagne beløb beskattes som personlig indkomst.

I henhold til ligningslovens § 7 V, stk. 2, 2. pkt., skal modtagen af uddelinger fra en fond, som er hjemmehørende i udlandet, som er skattepligtig uden fritagelse i det land, hvor den er hjemmehørende, og ikke har fradrag for uddelingen, kun medregne 80 pct. af de modtagne beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Da trusten i den konkrete sag efter det oplyste har fradrag for uddelinger, finder reglen i ligningslovens § 7 V, stk. 2, 2. pkt. ikke anvendelse, og spørger skal derfor medregne hele det modtagne beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at efter dobbeltbeskatningsaftalen med USA artikel 21, er det Danmark som bopælsland som har beskatningsretten til spørgers indkomst fra trusten, da der er tale om ”anden indkomst”.

Efter skattestyrelsen opfattelse, kan pengene ikke anses for arv til spørger, da trusten ikke er transparent i forhold til spørger, og da spørger kun får penge fra trusten, hvis trustee træffer beslutning om det.

Skattestyrelsen bemærker til høringssvaret, at Spørgers advokater i vurderingen fra september 201x har henvist til SKM2014.680.SR, SKM2014.679.SR og SKM2011.739.SR.

I SKM2011.739.SR var der to trusts. I A Irrevocable trust skulle trustens aktiver ved stifteren død fordeles ligeligt mellem bl.a. de to spørgerer D og E. Trusten var transparent i forhold til stifteren. Derfor var der tale om arv. F trust var transparent i forhold til stifteren, og ved stifterens død blev den uigenkaldelig. Det var fastsat i vedtægten, hvorledes trustens midler skulle fordeles ved stifterens død.

I SKM2014.679.SR var trusten transparent i forhold til de to stiftere, og henhørte under længstlevendes formuesfære. Det blev lagt til grund, at trusten skulle ophøre og trustformuen skulle udbetales til arvingerne.

I SKM2014.680.SR var trusten transparent i forhold til stifteren, som boede i England, og spørgeren modtog ved stifterens død en allerede fastsat andel af trustformuen. Pengene fra trusten til spørgeren blev udbetalt fra trusten umiddelbart efter stifteren død.

Ingen af de nævnte sager er sammenlignelige med denne sag, da trusten i denne sag blev et selvstændigt skattesubjekt efter stifterens død, og trustee kan skævdele mellem benificienterne. Trustee kan også vælge at akkumulere trustmidler, hvorefter midlerne vil overgå til de to søstres livsarvinger ved deres død. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med de ovennævnte sager, som rådgiver har henvist til.

Skattestyrelsen finder derfor, at der ikke er tale om arv til spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

c. (…) gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d (…)

e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

b.    gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv (…)

Boafgiftslovens § 9, stk. 2

Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet.

Ligningslovens § 7 V, stk. 2

Modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, skal alene medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når uddelingen sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved uddelinger fra tilsvarende fonde og foreninger, som er hjemmehørende i udlandet, er skattepligtige uden fritagelse i det land, hvor de er hjemmehørende, og ikke har fradrag for uddelingen. Uddelinger, der strækker sig over flere indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst, når de enkelte rater forfalder. 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse for uddelinger omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

DBO med USA artikel 21

Andre indkomster

    1. Indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat.

    2. Bestemmelserne i stykke 1 skal ikke finde anvendelse på indkomst, bortset fra indkomst af fast ejendom som defineret i artikel 6, stykke 2 (Indkomst af fast ejendom), såfremt den i en kontraherende stat hjemmehørende retmæssige ejer af sådan indkomst driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted, eller udøver frit erhverv i denne anden stat fra et dér beliggende fast sted, og indkomsten kan henføres til et sådant fast driftssted eller fast sted. I så fald finder bestemmelserne i henholdsvis artikel 7 (Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed) og artikel 14 (Frit erhverv) anvendelse.

Forarbejder

Af lovforslaget til lov nr. 1723 af 27. december 2018 (LF 27 2018/1) fremgik bl.a. følgende:

Det er muligt at båndlægge arv efter reglerne i arveloven. Der findes ikke tilsvarende lovregler om båndlæggelse af gaver, men enhver kan, som betingelse for at give en gave, kræve at gaven båndlægges.

Der er tale om en båndlagt kapital, når ingen kan råde over kapitalen i båndlæggelsesperioden. Det vil sige, at hverken stifteren eller andre må have råderet over den formue, som er båndlagt. Båndlagt kapital anses for at være uden aktuel kapitalejer, når kapitalen er uigenkaldeligt udskilt fra båndlæggerens formuesfære og ikke har nogen aktuel ejer, hvilket vil sige, at det er usikkert, hvem der til sin tid skal være ejer af kapitalen.

Skatteretligt anses en båndlagt kapital ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og der sker derfor ikke nogen beskatning af afkast, som tilfalder en båndlagt kapital uden udlagt kapitalejer. Afkast, der tilfalder en såkaldt rentenyder, beskattes hos denne, men typisk vil kun et løbende afkast og ikke kapitalgevinster tilfalde rentenyder. Er der derimod udlagt en kapitalejer, skal denne beskattes af afkast, som tilfalder den båndlagte kapital.

I de tilfælde, hvor der hverken er en aktuel kapitalejer til en båndlagt kapital eller en rentenyder, beskattes således efter praksis ingen del af afkastet af den båndlagte kapital. En aktuel kapitalejer er en eller flere personer, som har ret til kapitalen, eventuelt i form af et testamente. En kapital uden aktuel ejer er eksempelvis en kapital, hvor der ved testamente er udpeget en rentenyder, og hvorom det er bestemt, at ved rentenyders død skal kapitalen tilfalde livsarvingerne. I denne situation er det uvist, hvem der til sin tid bliver ejer af kapitalen, og der er derfor ikke nogen aktuel ejer.

Af svar til FSR i forbindelse med behandling af lov nr. 540 af 29. april 2015 (LF 167 2014/2015) indførelsen af ligningslovens § 16 K (bilag 1) fremgik bl.a. følgende,

Beskatningen af de begunstigede ændres ikke med lovforslaget. Hvis trustformuen ikke er udskilt fra stifterens formue, hvorved trusten ikke anerkendes skattemæssigt, vil der være tale om en gave direkte fra stifteren. Hvis trustformuen er udskilt fra stifterens formue, vil der være tale om en uddeling fra trusten – som vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Af lovforslaget til lov nr. 473 af 17. maj 2017 (LF  227 2016/1) fremgik følgende til den nuværende ligningslovs § 7 V, stk. 2

Efter gældende regler skal modtagere af ikke-almennyttige uddelinger fra fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, medregne hele uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder for modtagere af uddelinger fra tilsvarende udenlandske fonde og foreninger.

Det foreslås, at modtagere af ikke-almennyttige uddelinger fra fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, alene skal medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette vil gælde for alle skattepligtige personer, selskaber og fonde, der er skattepligtige af uddelingen.

Det foreslås endvidere, at modtagere af ikke-almennyttige uddelinger fra tilsvarende fonde og foreninger, som er hjemmehørende i udlandet, ligeledes alene skal medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Baggrunden herfor er, at der af hensyn til EU-retten ikke bør være forskel på, om de ikke-almennyttige uddelinger modtages fra danske eller udenlandske fonde. Det foreslås, at det er en forudsætning, at den udenlandske fond eller forening er skattepligtig uden fritagelse. Forudsætningen om skattepligt uden fritagelse i det land, hvor den er hjemmehørende, medfører, at fonden m.v. er omfattet af skattelovgivningen (subjektiv skattepligt), og at indkomsten er skattepligtig (objektiv skattepligt) i fondens hjemland. Det vil f.eks. ikke være tilstrækkeligt, hvis fonden har en skattesats på nul.

Det er endvidere en forudsætning, at den udenlandske fond – ligesom den danske fond – er skattepligtig af indkomsten, der ligger til grund for uddelingen, det vil sige, at den udenlandske fond ikke har haft fradrag for uddelingen.

(…)

Praksis

SKM2015.9.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.

I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2010.459.ØLR

Sagen handlede om, hvorvidt et beløb på kr. 9.621.194,-, som sagsøgte modtog i indkomståret 2002 fra England, skattemæssigt skulle anses som en gave fra sagsøgtes mor eller som en arv fra sagsøgtes morfar. Beløbet var udbetalt fra en engelsk trust stiftet af morfaren.

Landsretten lagde til grund, at i henhold til morfarens testamente og reglerne i engelsk trustret var beløbet til sagsøgte et forskud (advancement) på hendes ret til trustkapitalen. Landsretten udtalte i den forbindelse, at selv om det ifølge sektion 32 i The Trustee Act fra 1925 var trustee, der som administrator besluttede, om og hvornår et sådant forskud skulle udbetales, kunne udbetalingen alene gennemføres med sagsøgtes moders skriftlige samtykke.

Landsretten udtalte, at da sagsøgtes mor ved morfarens testamente var tillagt en ret til i eget testamente at kunne bestemme, hvem af hendes børn eller disses efterkommere, der ved hendes død endeligt skulle erhverve ret til trustkapitalen, og derved var tillagt ret til at testere over trustkapitalen, og da sagsøgtes mor, som følge af kravet om hendes skriftlige samtykke til udbetaling af forskud, havde rådighed over kapitalen, mens hun var i live, måtte sagsøgtes mor i dansk afgiftsmæssig henseende anses for at være ejer af trustkapitalen. Det forhold, at sagsøgtes mor i 2009 erklærede, at hun afstod fra at udnytte sin ret til at bestemme, hvordan trustkapitalen skulle fordeles ved hendes død, kunne ikke føre til et andet resultat.

Det af sagsøgte modtagne beløb måtte derfor karakteriseres som en gave fra hendes mor, hvorfor Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgte skulle indgive gaveanmeldelse vedrørende det omhandlede beløb og svare gaveafgift heraf.

SKM2018.612.LSR

”Trust for benefit of A IV” blev oprettet som en ”Article Nine Trust” under The X Trust i forbindelse med, at klagerens moder afgik ved døden. The X Trust – oprindeligt stiftet af klagerens forældre som en genkaldelig trust – blev uigenkaldelig ved moderens død som den længstlevende stifter efter amerikanske regler. ”Trust for benefit of A IV” var uigenkaldelig, og de fundatsregler, som var gældende for trusten, kunne ikke ændres.

Det blev lagt til grund, at der ikke var tale om en trust, som var stiftet af klageren, eller hvori klageren havde foretaget indskud, men at klageren var ”the beneficiary”. Trustens formål var således at begunstige klageren, og trusten skulle ophøre ved klagerens død. Efter trustaftalen skulle trustformuen og ikke uddelt afkast uddeles til “the then living issue of the beneficiary”, eller, hvis sådanne ikke fandtes, til ”the settlors´ issue then living”.

Landsskatteretten fandt, at trusten ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, idet trusten nærmere anses at måtte sidestilles med en båndlagt kapital med rentenydelsesret for klageren.

Landsskatteretten lagde især vægt på de begrænsninger, som gjaldt i relation til trustees beføjelser. Dette gjaldt i relation til, hvem der kunne begunstiges, hvor klageren er ”the beneficiary”, og hele trustens ”net income” skulle uddeles til ”the beneficiary”, således at der alene var indflydelse på udbetalingstidspunktet. For så vidt der kunne ske uddeling fra trustens kapital, var dette begrænset til særlige udgifter såsom vedrørende ”medical or health care”, herunder udgifter til ”insurance”, samt udgifter til ”education”, ligesom lån fra trusten var begrænset ”to allow the beneficiary to purchase and/or furnish a principal residence”.

SKM2019.389.SR

En engelsk trust blev anset for transparent efter dansk skattepraksis, og trusten var et selvstændigt skattesubjekt i UK. Skatterådet bekræftede, at den omhandlede engelske trust skulle anses for at have ledelsens sæde i Danmark, således at beskatningen skulle ske efter reglerne i fondsbeskatningsloven. Skatterådet kunne på denne baggrund bekræfte, at den herboende begunstigede ikke skulle beskattes af løbende afkast eller indtægter af trustkapitalen, men derimod alene skulle beskattes af udlodninger af trusten som personlig indkomst, der medregnes med 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 V.

SKM2019.251.SR

Skatterådet bekræftede, at en engelsk trust skulle anses for skatteretligt transparent i forhold til de begunstigede, der var hjemmehørende i Danmark. De pågældende begunstigede var i udgangspunktet gaveafgiftspligtige af udlodninger fra trusten.

SKM2018.391.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgeren ikke skulle anses for skattepligtig af erhvervelsen af sin andel af den trustkapital, som spørgeren var berettiget til at arve gennem sin forælder, der havde ejet trustkapitalen direkte. Derudover afviste Skatterådet at besvare spørgsmålet om, hvorvidt regler i dødsboskatteloven ville kunne finde anvendelse på tidspunktet for spørgerens retserhvervelse af trustkapitalen, idet de arve- og skifteretlige forhold i første led måtte afklares ved skifteretten.

SKM2017.713.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgeren, der var skattepligtig her til landet og begunstiget i og arving af kapitalen i en amerikansk trust, som blev stiftet af den pågældendes nu afdøde far, ikke skulle beskattes af udlodning af stamkapitalen i den pågældende trust i forbindelse med morens død. Der blev ikke taget stilling til eventuelle spørgsmål om boafgift. Skatterådet tilføjede dog, at trusten var transparent efter danske skatteregler i forhold til spørgeren, og at spørgeren derfor var skattepligtig af det løbende afkast mv. af den arvede trustkapital.

SKM2017.615.SR

Skatterådet bekræftede, at en amerikansk trust skulle anses for skattemæssig transparent, således at uddelinger til den begunstigede efter dansk skatteret skulle behandles som gaver modtaget fra stifteren.

SKM2014.680.SR

Trusten var oprettet således, at afdøde stifter var trustens primære begunstigede, der havde ret til at modtage hele afkastet af trustformuen, jf. fundatsens indledning pkt. C og pkt. 1.2. Endvidere fremgik af fundatsens pkt. 14.4 og 14.5, at trustee kunne udskiftes eller suppleres af afdøde. Afdøde kunne også tilføje og ekskludere beneficianter efter fundatsens pkt. 17.1 og 18.1.

SKAT fandt, at der efter danske regler ikke forelå en definitiv og effektiv udskillelse af trustens midler i forhold til afdøde.

Derfor var det SKATs opfattelse, at trusten skattemæssigt ansås for at være transparent, og trustens midler måtte efter dansk ret anses for at henhøre under afdødes formuesfære.

Trusten ansås for at indgå i afdødes bo, og afdøde var bosiddende i England ved sin død den 16. juli 2013, hvorfor hans bo blev skiftet der.

Idet boet blev skiftet i England, og der ikke indgik aktiver i boet i form af fast ejendom eller virksomhed med fast driftssted i Danmark, skulle der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen.

Det fremgik, at spørger fik udlagt de omhandlede aktiver fra trusten, hvorefter aktiverne ikke forblev i trusten.

SKM2014.679.SR

The xx Family Trust, blev stiftet af B og A den 2. november 1988. Enken A var bosat i USA fra 1971 indtil sin død den 11. november 2012.

Skatterådet fandt, at der efter danske regler ikke forelå en endelig og effektiv udskillelse af trustens midler i forhold til de afdøde stiftere.

Der blev lagt vægt på, at stifterne kunne ændre og opløse trusten, mens de var i live, at der ikke var en selvstændig bestyrelse/administration, og at stifterne i levende live var trustens begunstigede.

Derfor var opfattelsen, at trusten skattemæssigt ansås for at være transparent, og trustens midler måtte efter dansk ret anses for at henhøre under længstlevendes formuesfære.

Repræsentantens oplysning blev lagt til grund om, at trusten skulle ophøre, og hele trustformuen skulle udbetales til arvingerne, hvorfor det ikke var nødvendigt, at kvalificerer trusten i forhold spørgerne/arvingerne.

Skatterådet bekræftede, at spørgerne arvede deres del af trustkapitalen ved længstlevende As død. Da boet blev skiftet i USA, hvor afdøde var hjemmehørende, og der ikke indgik aktiver i boet i form af fast ejendom eller virksomhed med fast driftssted i Danmark, skulle der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen.

SKM2014.493.SR

Stifteren af Trusten havde ved testamente besluttet at oprette Trusten ved sin død. Vurderingen af Trustens skattemæssige kvalifikation efter dansk ret skulle foretages i forhold til sønnen, idet sønnen som begunstiget ansås for at råde over Trustens midler.

Hertil blev der lagt vægt på, at der ikke var en uafhængig bestyrelse/administration af Trusten, idet trustee på foranledning af sønnen ville opløse Trusten.

På denne baggrund ansås Trusten skattemæssigt for at være transparent, hvorfor sønnen skulle beskattes af det løbende afkast i Trusten.

Sønnen arvede trustkapitalen direkte ved stifterens død, og da boet var skiftet i UK, hvor stifteren var hjemmehørende, og der ikke indgik aktiver i boet i form af fast ejendom i Danmark eller virksomhed med fast driftssted i Danmark, skulle der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen.

SKM2014.491.SR

En nu afdød mand, der var bosiddende i Danmark, havde stiftet en trust i USA. Den udenlandske trust var i forhold til stifteren transparent, idet trusten kunne tilbagekaldes af stifteren, hvormed midlerne i trusten ville tilbageføres til ham. Dermed var trusten ikke definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, og udbetaling til stifterens enke måtte anses som arv, der ikke medførte indkomstskattemæssige konsekvenser for enken. Efterfølgende skulle der foretages en selvstændig vurdering i forhold til enken af, om hun havde fået rådighed over trustformuen. Trusten ansås tillige for at være transparent i forhold til enken, idet hun havde råderet over trusten i form af, at hun efter 36 måneder til enhver tid kunne afsætte trustee og indsætte en ny. Derfor skulle enken beskattes af det løbende afkast fra trusten.

SKM2011.739.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at aktiverne i "A Irrevocable Family Trust" i forbindelse med person As død skulle anses for at tilgå Person D og Person E som arv, hvorfor det var undtaget fra dansk afgift, jfr. boafgiftsloven § 9, stk. 2.

Ligeledes kunne det bekræftes, at aktiverne i "F Trust" i forbindelse med Person As død skulle anses for at tilgå Person D og Person E som arv og undtaget fra dansk afgift, jfr. boafgiftsloven § 9, stk. 2.

SKM2011.540.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at "Trust B", oprettet i New Zealand, efter dansk ret kunne anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt, og Skatterådet fandt heller ikke, at " Trust B" kunne sidestilles med en båndlagt kapital, idet forudsætningen herfor var, at stifteren/båndlæggeren ikke måtte have råderet over den formue, som var båndlagt, og hvorefter der skulle være tale om endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra stifterens formuesfære. Idet trusten således ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt eller selvstændig kapitalenhed adskilt fra stifteren efter danske regler, ville indestående i trusten og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til stifteren.

SKM2009.249.SR

A’s amerikanske far var afgået ved døden, og havde ved sin død en trust. Det meste af trustens formue overgik ved hans død til en ny trust, hvori hans søn, som var skattepligtig til Danmark, var begunstiget.

Trustee var uafhængig af både stifteren og sønnen. Trusten var stiftet på en sådan måde, at trustens formue var uigenkaldelig og definitivt adskilt fra stifterens private formue, og den begunstigede havde ingen indflydelse på trustens beslutninger og var uden råderet over trustens formue. Trusten blev derfor anset for endelig og effektivt udskilt.

Trusten blev anset for en rentenydelsesret uden aktuel kapitalejer, da det ikke var sikkert, at sønnen ville få hele trustfomuen. Der blev henset til, at sønnen ikke kunne siges at have en fuld og ubetinget testationsret, ligesom det ikke med sikkerhed kunne siges, hvem formuen tilfaldt i fremtiden.

Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

(…)

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

(…)

En person, som er skattepligtig til Danmark, modtager afkast fra en udenlandsk trust eller er indsat som begunstiget

For at vurdere hvordan indtægten skal beskattes, når en eller flere personer, som er skattepligtige til Danmark, får penge fra en udenlandsk trust, skal det afgøres, om den udenlandske trust efter dansk ret må sidestilles med en dansk fond eller med en båndlagt kapital/rentenydelsesret.

Hvis trusten sidestilles med en båndlagt kapital, skal det vurderes, om personen må anses som kapitalejer eller rentenyder. Når det er afgjort, kan man vurdere, hvordan afkastet i enheden skal beskattes og hvordan personen skal beskattes.

Hvis betingelserne for, at der foreligger en udenlandsk trust, er opfyldt, skal det undersøges, hvad trusten minder mest om i dansk skatteret. Der kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opstilles en generel definition af, hvorledes en trust skal kvalificeres i skattemæssig henseende i Danmark. Dertil varierer de forskellige trusts indholdsmæssigt for meget.

I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Denne konstruktion minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt skal behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt.

Det er nødvendigt at skelne mellem en begunstiget fra en familiefond og rentenydelsesret. Udbetalinger til en begunstiget fra en familiefond beskattes som personlig indkomst. Udbetalinger til en begunstiget fra en rentenydelsesret beskattes som kapitalindkomst eller aktieindkomst, afhængig af hvor afkastet kommer fra.

Ved bedømmelsen af om der er tale om en fondslignende trust eller en rentenydelsesret, kan der lægges vægt på, om der er tale om en fixed trust eller en discretionary trust. Det vil sige, hvor mange beføjelser trustee har for så vidt angår hvem

• der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen i trusten og hvor meget
• i en gruppe af flere mulige begunstigede, der skal modtage kapital/indtægter af kapitalen og hvor meget.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke mulig at give en udtømmende facitliste på, hvilke forhold der skal bedømmes, men som overordnet retningslinje kan angives, at jo større mulighed trustee har for at påvirke udbetalingerne, herunder tidspunktet for udbetalinger, hvem som skal modtage beløb og beløbene størrelse, jo mere taler det for, at trusten skal sidestilles med en fond.

Hvis alle de nævnte forhold på forhånd er bestemt, og trustee kun virker som administrator, skal trusten derimod behandles som en rentenydelsesret.

Rentenydelsesret

Hvis trusten er en kapital med en rentenydelsesret, skal det desuden vurderes, om der er tale om at kapitalen er båndlagt, og hvis den er det, skal det vurderes, om der er en aktuel kapitalejer.

Hvis trusten må sammenlignes med en dansk fond, skal udbetalinger fra fonden beskattes som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

Er der en udlagt kapitalejer, som er skattepligtig til Danmark, skal kapitalejeren beskattes af de indtægter, som tilfalder den båndlagte kapital. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes på samme måde, som hvis indtægterne tilfaldt den aktuelle kapitalejer personligt. Det vil sige, at gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst. Ved lov nr. 84 af 30. januar 2019 blev beskatningen af afkast fra investeringsselskaber for personer gjort forskellig afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej. Afkastet fra investeringsselskaber, som skal beskattes hos den aktuelle kapitalejer, skal efter at ændringen har virkning fra, beskattes afhængig af om investeringsselskabet er aktiebaseret eller ej. 

Hvis det er en anden end den aktuelle ejer, der er tillagt retten til hele afkastet eller en del af dette, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kun rentenyderen skal beskattes af det modtagne beløb, da der ellers sker dobbeltbeskatning. I dette tilfælde skal den aktuelle ejer, efter Skattestyrelsens opfattelse, kun beskattes af det nettoafkast, der tilgår den båndlagte kapital efter fradrag af den del, der udbetales til rentenyderen. Beskatningen af rentenyderen skal efter Skattestyrelsens opfattelse også som udgangspunkt ske som nævnt ovenfor.

Hvis B fx får penge fra en trust, som må sammenlignes med en dansk båndlagt kapital, hvor A er kapitalejer, skal A beskattes af de indtægter, der tilfalder den båndlagte kapital, men hvis pengene straks tilfalder B, er det B, som skal beskattes. Det vil sige, at kapitalejeren kun beskattes af de indtægter, som ikke straks tilfalder B.

I de tilfælde, hvor den aktuelle ejer helt eller delvist har rådighed over kapitalen, kan det eventuelt komme på tale at kvalificere udbetalinger til rentenyderen som personlig indkomst. 

Hvis det er en person, som er skattepligtig til Danmark, som er trustee, afhænger den skattemæssige bedømmelse af trustee af, om han efter en samlet bedømmelse må anses for at være ejer af trustkapitalen. Er det tilfældet, beskattes han som enhver anden ejer, selv om formuen er båndlagt, ellers beskattes han ikke. Se TfS 1984,131.

Den juridiske vejledning C.A.2.5.2.22 LL § 7 V - Successive uddelinger fra fonde og foreninger

(…)

Ved lov nr. 473 af 17. maj 2017 er der indsat et nyt stykke 2 og stk. 3 i LL § 7 V.

I LL § 7 V, stk. 2 er det bestemt, at modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger mv. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, 2 eller 4 alene skal medregne 80 % af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når uddelingen sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennytte.

Dette gælder også ved uddelinger fra tilsvarende fonde og foreninger, der er hjemmehørende i udlandet, er skattepligtige uden fritagelse i det land, hvor de er hjemmehørende, og ikke har fradrag for uddelingen. Uddelinger, der strækker sig over flere indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst, når de enkelte rater forfalder. Dette gælder dog ikke for uddelinger omfattet af FBL § 4, stk. 1, 2. pkt.

(…)

Den juridiske vejledning C.F.2.1 Opgørelse af udenlandsk indkomst

(…)

Globalindkomstprincippet

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet. Det betyder, at personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Se SL § 4.

Den udenlandske indtægt kan også være undergivet beskatning i udlandet. Det kan medføre dobbeltbeskatning. Nedslag for betalte skatter i udlandet afhænger af indkomstarten, og om der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, indkomsten stammer fra.

Opgørelsen af udenlandsk indkomst

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter de danske regler, og udenlandske skatter kan ikke fratrækkes i indkomstopgørelsen. Se KSL § 23. Se i øvrigt afsnit C.F.4 om lempelsesberegning.

(…)

Gaver fra udlandet

Gaver skal normalt medtages ved indkomstopgørelsen, selv om giveren på gavetidspunktet er bosat i udlandet. Dette gælder dog ikke gaver fra nært beslægtede, som er omfattet af gaveafgiften. Se afsnit C.A.6 om gaver, legater og gevinster.

Den juridiske vejledning C.F.9.2.20.5.2 USA - Gennemgang af DBO'en

(…)

Artikel 21: Andre indkomster

Artiklen svarer til OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.F.8.2.2.21 om OECD's modeloverenskomst artikel 21.

(…)

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.21.1 Indkomster omfattet af artikel 21

(…)

Modeloverenskomstens indhold

Modeloverenskomstens artikel 21 omfatter alle indkomster, der ikke er omfattet af modeloverenskomstens artikel 6 til og med artikel 20.

Fordi modeloverenskomstens artikel 21 er en opsamlingsbestemmelse, kan der i sagens natur ikke laves en udtømmende liste over, hvad modeloverenskomstens artikel 21 omfatter.

Selv om en indkomst tilhører en art, som er omfattet af en af de øvrige artikler i modeloverenskomsten, er det ikke givet, at den konkret er omfattet af den pågældende artikel i modeloverenskomsten. Hvis den ikke er, opsamles den af artikel 21 i modeloverenskomsten. Se punkt 1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 21.

(…)

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.21.2 Beskatningsretten til andre indkomster

Kun det land, hvor modtageren af en indkomst, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 21 er hjemmehørende, kan beskatte indkomsten. Se modeloverenskomstens artikel 21, stk. 1.

Bopælslandet har altså beskatningsretten alene, og det andet land må ikke beskatte sådan indkomst. Dette har navnlig betydning, når en person er fuldt skattepligtig i begge lande efter deres interne regler (dobbeltdomicileret). Se modeloverenskomstens artikel 4 og afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 og C.F.8.2.2.4.2.2 om dobbeltdomicil for henholdsvis fysiske og juridiske personer.

Det land (kildelandet), hvor personen ikke anses for hjemmehørende efter modeloverenskomstens artikel 4, må ikke beskatte indkomsten. Det gælder både for indkomst, der hidrører fra dette land, og indkomst, der hidrører fra et tredjeland.

(…)