Parter

H1

(v/adv. Claus Hedegaard Eriksen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Robert Andersen)

Afsagt af byretsdommerne

Grith Rosleff, Marianne Svendsen og Anette Fogh (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 18. maj 2016, hvorefter entreindtægter fra et kasino er momspligtige.

Sagsøgeren, H1, har påstået, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at H1 ikke er forpligtet til at efterbetale moms for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013 med 1.509.208 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse. Sagen er anlagt den 17. august 2016.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 18. maj 2016 fremgår følgende:

"....

Sagen skyldes, at SKAT har efteropkrævet moms af entréindtægter for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013 med i alt 1.509.208 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse, dog med en anden begrundelse, jf. Landsskatterettens afgørelse nedenfor.

Faktiske oplysninger

G1, herefter benævnt interessentskabet, har siden 1991 haft tilladelse til at drive kasinovirksomhed og er registreret over for SKAT for kasinoafgift, moms, lønsumsafgift mv. I lokalerne, hvor der drives kasinodrift, ligger en bar. Baren drives ikke af interessentskabet, men drives af ejerne af det hotel, hvori kasinoet er beliggende. Interessentskabet opkræver entré af gæster, som ønsker at benytte sig af kasinoets faciliteter, mens gæster, der skal besøge baren, ikke betaler entré.

Den 4. september 2008 blev der afholdt møde med deltagelse af interessentskabet, hotelejer og SKAT. Årsagen til mødet var, at man ønskede baren ombygget således, at baren blev etableret i de rum, hvori spilleaktiviteterne foregik, og at interessentskabet ønskede en afklaring af de momsmæssige konsekvenser, inden en ombygning blev iværksat.

Det fremgår blandt andet af en efterfølgende mailkorrespondance mellem SKAT og interessentskabet, at:

"… den 5. december 2008

…

Jeg har nu fået undersøgt, hvordan det forholder sig med barområdet indenfor casinoer. Der er ganske rigtigt i andre tilfælde givet tilladelse til en bar, der er afgrænset fra spilleområdet med et rækværk e.l., det der er givet som en betingelse for at denne løsning kan anvendes samtidig med at entréen forbliver momsfri er, at baren kan besøges af alle, uden at der betales entré. Samtidig skal der være en kontrol af, at dem der går fra baren ind i spilleområdet har betalt entré. Der skal altså ligeledes være muligt at komme fra "gaden" og ind i baren uden at skulle ind i spilleområdet.

Dette er blot en kort orientering, for at du kunne få et svar, jeg laver naturligvis en vejledende udtalelse til dig, …

…

Med venlig hilsen

[navn på medarbejder i SKAT udeladt]"

Den 17. december 2008 svarede en repræsentant fra interessentskabet således om planerne for ombygningen i et e-brev til SKAT:

"Tak for dit svar. Det du beskriver, er som udgangspunkt kendt stof, og formålet med at invitere Jer på besøg var netop at blive enige om, hvorvidt den foreslåede løsning kunne godkendes i forhold til disse retningslinjer.

Vi påtænker at bruge samme model, som anvendes på [navn på kasino udeladt] i dag.

Det er muligt at få adgang til baren uden at betale entre (man skal dog registreres) Gæster som kun vil besøge baren (anslået meget få) vil i receptionen få udleveret et badge/armbånd hvorpå der står "Bargæst"

Barområdet vil være afgrænset af rækværk som skitseret

Der er adgang til barområdet uden at skulle ind i spilleområdet

Jeg håber dette er tilstrækkeligt til at vi kan afslutte sagen.

…"

Den 15. januar 2009 sendte SKAT en vejledende udtalelse til interessentskabet. SKAT lagde vægt på det, som var blevet oplyst i e-brevet af den 17. december 2008, og oplyste hertil at:

"…På baggrund af det oplyste, er det SKATs opfattelse at den beskrevne ombygning og forretningsgangene i forbindelse med bargæster og spillegæster vil kunne opfylde ovennævnte specifikationer, således at det kan dokumenteres at entréen alene giver adgang til de momsfritagne spil og herefter vil være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, jfr. Momsnævnsafgørelse nr. 1355/92.

Det skal bemærkes, at der er tale om en vejledende udtalelse. Der er mulighed for at få et såkaldt bindende svar, …"

Efter modtagelsen af den vejledende udtalelse, blev ombygningen iværksat. Ombygningsudgifterne androg i alt 1.109.676,83 kr.

I maj 2013 fik interessentskabet kontrolbesøg af SKAT i forbindelse med et landsdækkende indsatsprojekt vedrørende korrekt angivelse og betaling af afgifter for kasinoer.

SKAT foretog en besigtigelse af kasinoet under kontrolbesøget. SKAT har blandt andet oplyst følgende herom:

"… En besigtigelse af forholdene under besøget viste, at gæsten som det første ved ankomst bliver visteret, efter lovgivning herom. Visitation sker også uanset gæsten kun vil i baren. Efter visitationen er der lige lidt længere fremme adgang til kasinoet, men umiddelbart lige til højre er der via en dør adgang til et større lokale. Det lokale var oprindeligt indrettet til bar, men var på besigtigelsestidspunktet under indretning til at rumme spilleautomater. Baren var blevet flyttet ind i kasinoområdet, dvs. lige lidt længere fremme og til venstre. Der var ingen særlig skiltning, der viste at bargæster skal holde til venstre.

Baren var indrettet med en disk og et mindre område, til nogle få stole, var afskærmet med en mur på en højde på omkring 80-90 cm ind til kasinoområdet. Gæster til baren får en særlig adgangsbillet, der sikrer at de ikke også besøger selve kasinoarealet."

Den 10. juni 2013 sendte SKAT en kvitteringsskrivelse for dette kontrolbesøg til interessentskabet. Det fremgår heraf blandt andet, at:

"… På mødet blev det aftalt at SKAT vender tilbage, når der er fundet en afklaring på:

Hvorledes der skal forholdes med hensyn til moms på entreindtægt, når den også giver adgang til baren, der er flyttet ind i Kasinoområdet.

…"

Den 18. oktober 2013 sendte SKAT et brev til interessentskabet. Det fremgår heraf blandt andet, at SKAT havde foretaget kontrol af kasinoets regnskaber og gennemgået det materiale som interessentskabet havde udleveret ved kontrolbesøget i maj 2013. Det fremgår af dette brev, at:

"… I er af den opfattelse, at SKAT skulle have truffet afgørelse om at den måde adgangen til baren er indrettet på er i overensstemmelse med den måde øvrige kasinoer hidtil har indrettet sig efter, og som udelukker at der skal pålægges moms af entréindtægten.

I udtalelsen fra SKAT dateret den 15. januar 2009, som vi efterfølgende modtog fra jer, fremgår at der er tale om en vejledende udtalelse. Der er samtidig også henvist til muligheden for at opnå et bindende svar. Der foreligger ingen plantegning i tilknytning til udtalelsen.

Landsskatteretten har i SKM2008.591.LSR afsagt en kendelse om moms af entréindtægter.

Den var anledning til at vi rejste tvivlen om, hvorvidt jeres indretning kan momsfritage entréindtægter. Vi oplyste at retstilstanden ikke synes entydig og at vi vil få afklaret, hvad det er for en praksis kendelsen ændrer på eller vil statuere, i og med den er offentliggjort. Der foreligger endnu ingen afklaring.

…"

Den 3. februar 2014 sendte SKAT et nyt brev til interessentskabet. Det fremgår af dette brev, at

"… I forbindelse med afslutningen af kontrollen i 2013 tog vi forbehold for betydningen af kendelsen afsagt af landsskatteretten i juni 2008, jf. vedhæftede SKM2008.591.LSR.

Det ligger nu klart at der med kendelsen i 2008 ER sket en praksisændring, som indebærer at entréindtægter er momspligtige, uanset hvorledes kasinoet har indrettet sig med adgang til baren.

Da SKAT i forbindelse med kontrollen konstaterede at kasinoet ikke har opkrævet moms af entréindtægterne, skal de derfor nu efteropkræves.

…"

SKATs afgørelse

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013 efteropkrævet 1.509.208 kr. i moms, da entréindtægter til kasino er anset for momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der er herved blandt andet henvist til følgende:

"Landsskatteretten har i SKM2008.591.LSR afsagt kendelse om at entréindtægterne opkrævet i et kasino er momspligtige.

Kendelsen giver udtryk for at entréindtægt og kasinospil ikke anses for at være en sammensat ydelse. En sammensat ydelse er betegnet ved at to eller flere ydelser anses for at være så nært forbundne at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som vil være kunstig at opdele.

Med kendelsen er der sket en praksisændring, der statuerer momspligt af entréindtægterne efter momslovens § 4, stk. 1, …

Som repræsentant for klager er De ikke enig i at SKAT kan afkræve momsen bagudrettet, da Deres klient i januar 2009 - efter ovennævnte kendelse - har modtaget en udtalelse fra SKAT, der giver udtryk for at indretning med bar, kan ske efter hidtidig praksis.

Det er SKATs opfattelse at praksisændringen allerede blev meldt ud i forbindelse med offentliggørelsen af kendelsen og den umiddelbart efterfølgende indarbejdelse i momsvejledningen.

…"

Der er videre blandt andet henvist til følgende:

"… Det er SKATs opfattelse at kendelsen, SKM2008.591.LSR, ikke skal tolkes på den måde, at der er momsfritagelse, hvis et kasino indretter sig efter den praksis, der hidtil har været gældende dvs. med særskilt adskillelse mellem den momspligtige aktivitet og kasinoet.

Der er tale om en praksisændring hvorefter der er tale om to særskilte ydelser med den momsfrie aktivitet “kasinospil" som een uafhængig og særskilt aktivitet og den momspligtige aktivitet “entré" som en anden uafhængig og særskilt aktivitet.

Klagers repræsentant finder at der med SKATs brev af 3. februar 2014 er sket en varsling af praksisændringen og at den derfor skal have virkning fremadrettet fra da af med ikrafttræden om seks måneder.

Kendelsen i SKM2008.591.LSR blev afsagt medio juni 2008 og blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 kl. 09:40. Det er Landsskatteretten, der afgør, hvilke kendelser der skal offentliggøres.

Kendelsen blev efterfølgende citeret og refereret i SKATs Momsvejledning 2008-3, version 63, der blev lagt på SKATs hjemmeside den 15. juli 2008. SKATs vejledninger angiver gældende ret med fremadrettet virkning på offentliggørelsestidspunktet.

Praksisændringen er i vejledningen markeret på en særlig måde med tegnene > <

Med hensyn til besigtigelsen, som SKAT foretog 4. september 2008 og efterfølgende afgav udtalelse om i brev af 15. januar 2009, fremgår det af brevet, der er vedlagt som bilag 2 (brevet er modtaget fra kasinoet i forlængelse af SKATs besøg ultimo maj 2013. I forbindelse med aktindsigten er brevet herfra (akt 6) i stedet vedlagt som nyt bilag 2, med alle tre sider), at:

Det skal bemærkes, at der er tale om en vejledende udtalelse. Der er mulighed for at få et såkaldt bindende svar, se SKATs hjemmeside:

www.skat.dk

Vælg: Borger

Vælge: Flere emner

Vælg: Bindende svar Et bindende svar vil kunne påklages til Landsskatteretten.

Sagsbehandleren har herved taget et generelt forbehold; idet det positivt er tilkendegivet at udtalelsen dels er vejledende, dels at den forbindende virkning kan opnås ved et egentlig bindende svar, der kan påklages. (jf. SKATs Juridiske Vejledning 2014-1 afsnit A,A.4.5 Forbehold i forhåndstilkendegivelsen)

At den generelle sagsbehandlingsregel om officialmaksimen ikke er overholdt ændrer ikke ved at der positivt er taget forbehold om den bindende virkning af udtalelsen.

…

Henset til at landsskatterettens kendelse allerede blev offentliggjort umiddelbart efter den blev afsagt i juni 2008 og umiddelbart efter blev indarbejdet i SKATs Momsvejledning, er det SKATS opfattelse at praksisændringen allerede da er blevet meldt ud og ikke først i forbindelse med SKATs brev af 3. februar 2014.

Den vejledende udtalelse, der efter kendelsen er afgivet overfor kasinoet, kan der ikke støttes ret på, da der er taget et generelt forbehold om dens bindende virkning.

…

Som afslutning på kontrollen fik kasinoerne en kvittering for de områder og punkter, der var gennemgået, så der ikke skulle være tvivl om hvad SKATs gennemgang har omfattet. I den forbindelse fik kasinoerne samtidig oplyst at SKATs medarbejder var i tvivl om rækkevidden af kendelsen i SKM2008.591.LSR eftersom ingen af kasinoerne havde indrettet sig efter den og opkrævet moms af entréindtægterne.

Kvitteringsskrivelsen til kasinoet er derfor en processuel beslutning og ikke en afgørelse i forvaltningslovens forstand, og tvivlen om betydningen af Landsskatterettens kendelse er et udtryk for at der internt i SKAT foretages en sparring. Dette er helt i tråd med at SKATs medarbejdere også i sådanne skrivelser giver udtryk for om der er sket overtrædelser, der eventuelt kan være ansvarspådragende og at det i så fald er en helt anden afdeling i SKAT, der foretager denne vurdering og ikke den pågældende medarbejder.

Repræsentanten kan derfor ikke under henvisning hertil lægge ubestridt til grund, at administrativ praksis først er underkendt i forbindelse med kvitteringsskrivelsen.

I SKM2008.591.LSR har casinoet ikke udnyttet sin ret til at indbringe den for domstolene. Der er i stedet for at læse ordlyden af kendelsen blevet tolket på det, der ikke står.

Det er SKATs opfattelse at kendelsen har præjudikats virkning for landets øvrige kasinoer, da faktum må siges at være meget ens. Alle 6 udbyder kasinospil og er forpligtet efter kasinolovgivningen til at opkræve entrébetaling af gæsterne.

SKAT har siden momsvejledningen for 2001 offentliggjort den og øvrige vejledninger på sin hjemmeside, og har siden de også løbende offentliggjort afgørelser mv. under “juridiske nyheder/afgørelser." Virksomheder og rådgivere kunne også ret hurtigt efter tilmelde sig en nyhedsmail og modtage afgørelser og domme mv. samt love, bekendtgørelser mv. som en del af Skatteministeriets juridiske Nyhedsformidling. Som led i digitaliseringen ophørte SKAT også på et tidspunkt med at udsende nyhedsbreve i papirform til virksomheder og rådgivere.

SKAT har siden gennemgået en række organisationsændringer, hvor fusionen med de kommunale skatteforvaltninger og indførelsen af enhedsforvaltningen ophævede over-/underordnelsesforholdet mellem Told- og Skattestyrelsen og regionerne, hvilket i 2006 førte til at udstedelse af cirkulærer ikke længere var relevant, jf. SKM2006.607.SKAT. Der blev i stedet indført mulighed for udstedelse af såkaldte SKAT-meddelelser. Med endnu en organisationsændring blev Styresignalet indført med virkning fra 1. januar 2009, jf. SKM2008.1000.SKAT og SKM2009.105.SKAT. Hvor SKAT-meddelelser kunne udstedes af alle enheder i SKAT, kan Styresignalet kun udstedes af Juridisk Center (i dag benævnt JURA).

Der ses ikke i forbindelse med SKM2008.591.LSR at være udstedt en SKAT-meddelelse eller et efterfølgende Styresignal til belysning af den skete praksisændring. Men det er tilkendegivelser, som borgere og virksomheder ikke er bundet af, ligesom de heller ikke er bundet af SKATs juridiske vejledninger.

SKAT har dog efterfølgende i den juridiske vejledning præciseret at en nyhedsmarkering er tilstrækkelig, jf afsnit A,A.7.1.5 Skærpelse af praksis: “En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx. I form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger."

SKAT er uden indflydelse på hvilke kendelser der skal offentliggøres fra landsskatteretten. Det følger af forretningsordenen for landsskatteretten at den tager stilling til og offentliggør kendelser af “almen interesse."

Når henses til at kasinobranchen kun har et omfang af 6 virksomheder og dens rådgivere efter kasinobevillingerne, der blev meddelt af justitsministeriet med gyldighed i en 10-årig periode skal være opmærksom på kasinolovgivningen mv., er en offentliggørelse af en kendelse fra landsskatteretten et signal om, at den har et indhold, der rækker udover den “almene interesse."

Konklusion

Under hensyn til ovennævnte supplerende indledende bemærkninger til SKATs afgørelse, om præjudikats virkningen, om den øgede digitalisering og mulighed for at holde sig orienteret, om kasinobranchens antal og i det lys om betydningen af landsskatterettens offentliggørelse af kendelsen, finder SKAT — udover sin opsummering i momsvejledningen 2008-3 at der er sket en tilstrækkelig tydeliggjort opmærksomhed omkring praksisændringen.

For så vidt angår det stedlige skattecenters udtalelse fra januar 2009, finder SKAT, at den er uforbindende. Der gøres flere gange opmærksom på at den er vejledende og at der kan opnås et bindende svar. At officialmaksimen ikke synes overholdt kan medføre ugyldighed. Men allerede fordi kasinoet har oplyst, at næsten 99 % af bargæsterne er kasinoets spillegæster, har det herved tilkendegivet at det i forvejen ikke har overholdt den udmeldte praksis.

Med disse bemærkninger, sagens faktiske forhold osv., træffer SKAT afgørelse om at afkræve interessentskabet salgsmoms af entréindtægter for de tre kalenderår med i alt 1.509.208 kr."

SKAT har i afgørelsen blandt andet henvist til momsnævnsafgørelse 1355 fra 1992, hvor nævnet fandt, at entréindtægt var momsfritaget, uanset at der på kasinoområdet blev indtaget mad og drikke fra baren leveret til kasinogæsterne af såkaldte "…", hvis entréen alene gav adgang til de momsfritagne spil. SKAT har endvidere henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af den 25. januar 1994, som vedrørte et andet kasino. SKAT har henvist til, at det fremgår af denne afgørelse, at styrelsen lagde vægt på, at der var tale om en indretning med adskillelse af bar/restaurationslokale fra kasinospil ved et flytbart reb på stolper, der klart markerede de to lokaliteter, og at der i åbningen stod en vagt, som kontrollerede billetter. Garderobe og billetsalg var beliggende i et lokale, som stødte op til kasinoet, og der var en dør imellem.

Klagerens opfattelse

Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs efteropkrævning af 1.509.208 kr. i moms for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2013 skal nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har til støtte for påstanden blandt andet anført, at (uddrag):

"… I SKATs afgørelse af den 29. september 2014 fremhæves med henvisning til Landskatterettens kendelse i SKM2008.591LSR, at der er sket en praksisændring, der statuerer momspligt af entreindtægterne på et kasino efter momslovens § 4, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse 2013-01-23 nr. 106 om merværdiafgift.

Kendelsen blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 kl. 9:40, og blev efterfølgende citeret og refereret I SKATS momsvejledning. Således fremgår følgende af afgørelsen:

“Kendelsen i SKM2008.591.LSR blev afsagt medio juni 2008 og blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 kl. 9:40. Det er Landsskatteretten, der afgør, hvilke kendelser, der skal offentliggøres.

Kendelsen blev efterfølgende citeret og refereret i SKATs Momsvejledning 2008-3, version 6.7, der blev lagt på SKATs hjemmeside den 15. juli 2008. SKATs vejledninger angiver gældende ret med fremadrettet virkning på offentliggørelsestidspunktet.

Praksisændringen er i vejledningen markeret på en særlig måde med tegnene > <.

Af Momsvejledningen 2008-3 version 6.7, 15.07.08 14.10.08 afsnit D,11.12 fremgik følgende vedrørende den af Landsskatteretten afsagte kendelse:

“ >Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse i SKM2006.591.LSR, hvormed entréindtægter til et kasino blev anset for momspligtige.

Landsskatteretten udtalte, at entréindtægter og indtægter for spil om penge hver især udgør uafhængige og selvstændige leverancer. Der blev henvist til, at det af forarbejderne til momsfritagelsen for spil fremgår, at det alene er spil om penge, der er fritaget for moms, idet momspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, fx salg af mad og drikkevarer, entréindtægter, garderobe m.v., er momspligtige, jf. bemærkningerne ti! dagældende § 2, stk. 3, litra k, i lovforslag L 67 af 15. november 1989 til lov om ændring af momsloven. Endvidere blev der henvist til, at der i lovbemærkningerne til dagældende 2, stk. 3, litra k, er tilkendegivet, at entréindtægten og kasinospillene ikke kan anses for så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele <’

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

På vegne af G1 gøres det gældende, at der ikke i enkelttilfælde kan ske fravigelse af praksis, idet dette er et brud på lighedsgrundsætningen. Derimod vil en generel praksisændring, som har virkning for fremtidige og aktuelle indkomstår som udgangspunkt være forpligtende. En forudsætning er dog, at den nye praksis i sig selv er hjemlet, og at ændringen er sagligt begrundet.

Dette er anført på følgende måde i Den Juridiske Vejledning, afsnit A,A.7.1.5:

“Varsling af ændring med fremtidig virkning

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at

iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

…

Hvad der skal forstås som et passende varsel afhænger helt af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes at have behov for til kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.

En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger".

Nyhedsmarkeringer kan omfatte nyt indhold, væsentlige ændringer og satsændringer i forhold til seneste forudgående opdaterede vejledning. Som følge heraf, og som en konsekvens af det i Den Juridiske Vejledning anførte, gøres det gældende, at det må være en forudsætning for, at en praksisskærpelse anses for offentliggjort på en relevant måde i overensstemmelse med det forvaltningsretlige princip herom, at SKAT i forbindelse med nyhedsmarkeringen angiver, at det i nyhedsmarkeringen anførte, er udtryk for en praksisskærpelse/praksisændring. I modsat fald gives borgerne ikke tilstrækkelig mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at en praksisændring skal offentliggøres på passende og relevant måde, og det skal fremgå positivt, at der er tale om ændring af praksis. Det sker altid ved, at der bliver lavet et styresignal. At SKATs vejledning indeholder en nyhedsmarkering som:

>ny tekst < er ikke en passende måde for en så væsentlig ting som en praksisændring; Idet markeringen bliver blandet sammen med satsændringer.

I forbindelse med at kendelsen i SKM2008.591.LSR blev offentliggjort i SKATs Momsvejledning 2008-3, version 6.7, blev der intet anført om, at SKAT betragtede den afsagte kendelse som en underkendelse af administrativ praksis vedrørende moms af entreindtægter til kasinoer, hvilket bekræftes af flere forhold. Således modtog H1 efter offentliggørelse af kendelsen brev af 15. januar 2009, jf. bilag 3, fra SKAT, hvori følgende anførtes:

“Herudover har den daværende Told- og Skattestyrelse i en ikkeoffentliggjort afgørelse fra 1994 udvidet bestemmelsen til at omfatte entreindtægter, når blot baren kunne afskærmes med et reb på én meter høje stolper. Der blev i afgørelsen lagt vægt på følgende:

• • At der er adgang fra garderoben til baren, d.v.s. spilleområdet skal ikke betrædes for at komme i baren.
  • Folk, der ikke ønsker at spille i kasinoet kan besøge baren.
  • Entréen betales udelukkende for at deltage i spillene.
  • Der er tilstrækkelig kontrol ved indgangen fra baren til spilleområdet med at den pågældende gæst er i besiddelse af den krævede entrébillet.

På baggrund af det oplyste, er det SKATs opfattelse at den beskrevne ombygning og forretningsgangene i forbindelse med bargæster og spillegæster vil kunne opfylde ovennævnte specifikationer, således at det kan dokumenteres at entréen alene giver adgang til de momsfritagne spil og herefter vil være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, jfr. momsnævnsafgørelse nr. 1355/ 92".

Videre fremgår følgende af SKATs brev af den 3. februar 2014, jf. bilag 5:

“I forbindelse med afslutningen af kontrollen i 2013 tog vi forbehold for betydningen af kendelse afsagt af landsskatteretten i juni 2008, jf. vedhæftede SKM2008.591.LSR.

Det ligger nu klart at der med kendelsen i 2008 ER sket en praksisændring, som indebærer at entréindtægter er momspligtige, uanset hvorledes kasinoet har indrettet sig med adgang til baren“.

På baggrund af det ovenfor anførte kan det lægges ubestridt til grund, at SKAT først ved brev af den 3. februar 2014 anser den af Landsskatteretten afsagte kendelse SKM2008.591LSR for en underkendelse af administrativ praksis, og først i sagsfremstillingen af 11. april 2014 angiver, hvorledes SKAT fortolker kendelsen. Hertil gøres det i øvrigt gældende, at kendelsen i SKM2008.591.LSR kan fortolkes på flere måder, idet følgende fremgår af præmisserne i kendelsen:

"I selskabets tilfælde ligger baren i samme området som kasinoet, hvortil der betales entré. Betingelserne for momsfritagelse er derfor ikke opfyldt".

I den pågældende sag lå baren således inden for kasinoområdet modsat den for nærværende sag omhandlende bar, som er adskilt fra kasinoområdet med en mur.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at der i forhold til G1 først ved brev af 3. februar 2014 er sket en tilstrækkelig offentliggørelse af praksisændringen. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, jf. ovenfor, er det et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand. [virksomhed1] H1 har grundet SKATs manglende tilstrækkelige offentliggørelse af praksisændringen ikke haft lejlighed til at indrette sig efter denne i form af at pålægge moms af entréindtægten, før orienteringen herom ved brevet af 3. februar 2014. I nærværende sag består der således ikke hjemmel for SKAT til at afkræve moms af entréindtægter med bagudrettet virkning.

I realiteten er der i nærværende sag tale om, at SKAT forsøger at afkræve G1 moms af entréindtægter for en periode i form af indkomstårene 2011, 2012 og 2013, hvor SKAT har haft samme opfattelse af retsstillingen, som kasinoet, og hvor SKAT har bekræftet retsstillingen over for kasinoet.

Ydermere gøres det gældende, at brevet af 15. januar 2009, jf. bilag 3, til H1 er en uformaliseret forhåndstilkendegivelse, som kasinoet kan støtte ret på.

Vedrørende uformaliserede forhåndstilkendegivelser fremgik følgende af vejledningen om Processuelle Regler 2009-2, afsnit C.2 grundlæggende betingelser for tilkendegivelsers bindende virkning:

“Om retsvirkningen af uformaliserede forhåndstilkendegivelser gælder som udgangspunkt, at hvis en borger/virksomhed efter sædvanlige bevisbyrdeprincipper kan dokumentere indholdet af en klar, entydig og positivt udmeldt forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed og har indrettet sig i tillid hertil dvs, tilkendegivelsen er egnet til at påvirke adressatens efterfølgende dispositioner vil tilkendegivelsen være bindende for myndigheden ved en senere forvaltningsafgørelse, der drejer sig om dette spørgsmål".

Samme sted fremgår følgende vedrørende betydningen af forbehold:

“For tiden efter 1990 vil et sådant generelt forbehold eller generelle forbehold i øvrigt, f.eks. at svaret har vejledende karakter, ikke ændre noget i svarets bindende virkning, hvis ellers de øvrige betingelser for bindende virkning er opfyldt. Det vil dog være muligt at tage nærmere præciserede forbehold i form af eksempelvis tidsbegrænsning af svaret eller vedrørende usikre eller ikke afklarede fakta“.

Det er således direkte i strid med gældende ret, når det i afgørelsen anføres, at den uformaliserede forhåndstilkendegivelse er uforbindende.

En ændret praksis kan bevirke, at en ellers bindende, uformel forhåndstilkendegivelse, ikke længere er bindende, men at det i så fald kræves, at SKAT afgiver varsel om, at der ikke længere kan støttes ret på forhåndstilkendegivelsen, jf. SKM2003.408.ØLR.

…"

Landsskatterettens afgørelse

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1. Spil om penge er dog fritaget for moms. Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 12, gennemfører 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit B, litra f, nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i, hvorefter væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge er fritaget for moms på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat. Denne del af 6. momsdirektiv blev implementeret i dansk ret med virkning fra 1. januar 1990.

Af forarbejderne til momsfritagelsbestemmelsen for spil fremgår det, at det alene er spil om penge, der er fritaget for moms, idet momspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikkevarer, entréindtægter, garderobe m.v. er momspligtige, jf. bemærkningerne til § 2, stk. 3, litra k, i lovforslag L 67 af 15. november 1989 til lov om ændring af momsloven.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at lovgiver således tilbage i 1990 har fastlagt, at blandt andet entréindtægt ved kasinospil er momspligtige, hvilket også er kommet til udtryk ved Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2008, refereret i SKM2008.591.LSR.

For så vidt angår det af repræsentanten anførte om, at denne kendelse kan fortolkes på flere måder, skal Landsskatteretten indledningsvist bemærke, at det til støtte herfor anførte citat ikke hidrører fra de præmisser, som lå til grund for Landsskatterettens kendelse. Der er derimod - under overskriften "Skattecentrets afgørelse" tale om et citat fra den påklagede afgørelse.

Landskatteretten lagde i præmisserne for den konkrete kendelse vægt på, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, om spil om penge, er fastlagt således, at fritagelsen ikke tillige omfatter entréindtægter og dermed heller ikke hjemlede fritagelse i et tilfælde som dét i den nævnte sag foreliggende.

For den tid, der lå forud for offentliggørelsen af omtalte kendelse fra Landskatteretten er det ubestridt, at SKAT som følge af Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92 anerkendte, at såfremt der ikke var adgang for kasinogæsterne til en momspligtig aktivitet, som f.eks. en bar, skulle der heller ikke opkræves moms af entreindtægterne. Indtagelse af mad og drikkevarer, der blev bragt ind på spilleområdet af "…" ændrede ikke derved. SKAT har i sagen endvidere henvist til en afgørelse fra den daværende Told- og Skattestyrelse af 25. januar 1994, hvor det blev accepteret, at en klar adskillelse af bar og spilleområde kunne opnås ved markering med reb på flytbare stolper, dog betinget af, at der udelukkende blev betalt entré for at deltage i spillene, samt at der ved indgangen til spilleområdet blev udført kontrol af, om gæsterne var i besiddelse af entrébillet til spilleområdet, og at folk, der ikke ønskede at spille, kunne besøge baren.

Interessentskabets repræsentant har blandt andet gjort gældende, at skærpelsen af praksis som følge af SKM2008.591.LSR tidligst har virkning fra den 3. februar 2014, og at brev af 15. januar 2009 fra SKAT til interessentskabet er en uformaliseret tilkendegivelse, som interessentskabet kan støtte ret på.

En række betingelser skal være opfyldt før en borger eller en virksomhed berettiget kan støtte ret på en tilkendegivelse fra en myndighed. Der er tale om en snæver afgræsning af området for forventninger, der nyder retsbeskyttelse. Det er indledningsvist en afgørende betingelse, at virksomhedens dispositioner ligger inden for rammerne af den tilkendegivelse, som myndigheden konkret har givet virksomheden.

Allerede fordi interessentskabet har tilrettelagt en praksis, der ligger uden for disse rammer, kan interessentskabet ikke berettiget støtte ret på en forventning om at have handlet i tillid til SKATs tidligere administrative praksis og SKATs tilkendegivelse i brev af 15. januar 2009 til interessentskabet.

Landsskatteretten bemærker herved blandt andet at det fremgik af SKATs brev af 15. januar 2009 til interessentskabet, at det skulle kunne dokumenteres, at entréindtægterne alene gav adgang til de momsfritagne spil, og at dette blandt andet forudsatte, at spilleområdet ikke skulle betrædes for at komme i baren og at folk, der ikke ønskede at spille i kasinoet, kunne benytte baren. Det er ubestridt, at der ikke forelå nogen plantegning i tilknytning til denne udtalelse. Hertil kommer, at der i brevet er henvist til muligheden for et bindende svar, og til, at der er tale om en vejledende udtalelse.

Retten lægger videre blandt andet vægt på, at SKATs besigtigelse af forholdene i maj 2013 viste, at baren, som drøftet med SKAT i 2008, i 2009 var blevet flyttet ind på kasinoområdet og adskilt fra dette med en mur på omkring 80-90 cm ind til kasinoområdet. Ved besigtigelsen viste det sig i imidlertid, at alle gæster - uanset om de alene måtte ønske at benytte baren - blev visiteret med registrering af persondata og videofotografering. Retten skal bemærke, at pligten til registrering - herunder registrering med videooptagelse ikke gælder bargæster, men kun for kasinogæster. Der henvises herved til dagældende kasinolovs § 9a, stk. 1-3 og nugældende bekendtgørelse om landbaserede kasinoer § 4.

Retten lægger blandt andet yderligere vægt på, at selvom baren efter ombygningen var placeret i kasinoområdet, så var der ikke var nogen særlig skiltning eller lignende fra entréområdet, der viste, at bargæster skulle holde til venstre og kasinogæster til højre.

Hertil kommer, at det er oplyst af interessentskabet, at kasinoets spillegæster udgør 98-99 % af bargæsterne.

Retten lægger afslutningsvist vægt på, at interessentskabet ikke har bestridt, at ovennævnte forhold, som blev konstateret ved besigtigelsen i 2013, var de samme i perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013.

Allerede fordi interessentskabet således tilrettelagde en praksis, der lå uden for de rammer, som fulgte af Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92 og Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 25. januar 1992 og tilkendegivelse af 15. januar 2015, kan interessentskabet ikke berettiget støtte ret herpå. Videre har det siden 1990 ligget fast i dansk ret, at entréindtægter ved kasinospil er momspligtige.

Landsskatteretten finder derfor ikke anledning til at tage stilling til de i øvrigt anførte anbringender.

Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at SKAT har efteropkrævet interessentskabet salgsmoms af entréindtægter for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2013 med i alt 1.509.208 kr.

SKATs afgørelse stadfæstes, dog med en anden begrundelse.

...."

Forklaringer

NA har forklaret, at hun i dag er økonomichef i H1 koncernen, der omfatter G1 i Y1-by.

H1 driver kasinovirksomhed på Y2, men ikke andre aktiviteter på stedet. Baren, der tidligere i 2001-2013 lå inde i kasinoet, drives ikke af interessentskabet. Den drives af et selvstændigt selskab. Virksomhederne drives i to forskellige driftsformer, blandt andet hvad angår afgiftsafregning, så de to virksomheder kan ikke fusioneres. De er tillige adskilt personalemæssigt.

Den fremlagte plantegning viser den indretning, de ønskede at etablere, da de kontaktede SKAT i 2008. Før baren blev placeret inde i spilleområdet, lå den til højre for indgangen, hvor der i dag er elektroniske spil. Det var helt adskilt dengang.

Gæsterne betaler entre til kasinoet, men ikke til baren, og gæster skal vise legitimation og bliver registreret, før de træder ind på kasinoområdet. Der er ikke så mange, der kun er bargæster, men de pågældende får en hvid badge. Alle får en billet som kvittering på, at de er registreret i kasinoet.

Til hverdag har de under 100 gæster. Der er adgangskontrol i foyeren, og der er en medarbejder ved kassen. Fredag og lørdag, hvor de har op til 400 gæster, står der altid to vagter til højre for baren ved nogle gamle fløjdøre.

De to kontrollerer gæsternes afgang.

Glasdørene, der fremgår af billederne optaget i forbindelse med røveriet den 22. maj 2015, giver adgang til spilleområdet. Kontrollanterne kan også stå ved denne dør. Kasinoet lukkede ti minutter efter, billederne blev taget. Det var på det tidspunkt, kasinoet blev udsat for et væbnet røveri begået ved kassen af maskerede personer. Hvis der er gæster til stede under et røveri, vil de blive bedt om at gå til siden. Adgangskontrollen forbliver i entreen. De må ikke gøre noget, der kan bringe folk i fare.

MM er en tidligere medarbejder. Han tog fat i SKAT, inden de iværksatte ombygningen. Ombygningen blev foranlediget af, at den tidligere bar optog et meget stort område, der kunne bruges mere opportunt til spillemaskiner. Barens nye placering blev bestemt af hensigtsmæssighed og tilgængelighed. MM er uddannet statsautoriseret revisor. Han var meget opsat på, at de fulgte reglerne ved barens nye, fysiske placering, så han skrev til SKAT

Hun husker, at de fik brevet af 15. januar 2008. De havde ventet spændt på at kunne komme i gang, så de var glade for at få brevet, der bekræftede deres antagelse om, at de kunne flytte baren ind i kasinoet, hvis den var afskærmet af en halvmur eller af anden afskærmning. De lavede en løsning med en halvmur.

I dag er baren flyttet, for den placering, de planlagde i 2008, havde ingen betydning for omsætningen og tilgængeligheden. Det er en stadig overvejelse, hvor baren skal være placeret. De flyttede baren tilbage for 1-1½ år siden.

Parternes synspunkter

Af sagsøgers påstandsdokument fremgår følgende:

"...

Anbringender

Baggrund:

Nærværende sag er koncentreret om prøvelse af Landsskatterettens kendelse af den 18. maj 2016. jf. bilag II. Ved Landsskatterettens kendelse stadfæstes SKATs afgørelse af den 29. september 20141 jf. bilag 10, dog med en anden begrundelse.

Sagen omhandler først og fremmest, hvorvidt sagsøgte har hjemmel til at efteropkræve sagsøger moms af entréindtægter for et kasino. Det er sagsøgers opfattelse, at sagsøgte ikke har fornøden hjemmel. Såfremt Retten måtte finde, at sagsøgte har fornøden hjemmel til at efteropkræve sagsøger moms af entreindtægter, og såfremt Retten måtte finde, at Landsskatterettens kendelse i SKM2008.691.LSR ændrer/tilsidesætter praksis, som udmeldt af Momsnævnet i afgørelse nr. 1355/92 omhandler sagen, hvorvidt praksisændringen er behørigt offentliggjort. Det er sagsøgers opfattelse, at praksisændringen ikke har været behørigt offentliggjort.

Endeligt, såfremt Retten måtte finde, at sagsøgte har fornøden hjemmel til at efteropkræve moms af entreindtægter, og Retten måtte finde, at Landsskatterettens kendelse i SKM2008.691.LSR ændrer/tilsidesætter praksis, som udmeldt af Momsnævnet i afgørelse nr. 1355/92, og denne praksisændring er behørigt offentliggjort, omhandler sagen, hvorvidt brev af  15. januar 2009, jf. bilag 3, til sagsøger er en uformaliseret forhåndtilkendegivelse, som sagsøger kan støtte ret på.

Ad manglende hjemmelsgrundlag for opkrævning af moms af entreindtægter til kasino:

Overordnet gøres det gældende, at sagsøgte ikke har behørig hjemmel til at opkræve sagsøger moms af entréindtægter for et kasino.

Følgende fremgår bl.a. af Landsskatterettens kendelse:

Der skal betales afgift af varer ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår af momslovens § 4 stk. 1. Spil om penge er dog fritaget for moms. Det fremgår af momslovens §13, stk. 1, nr. 12.

Bestemmelsen i §13, stk. 1, nr. 12, gennemfører 6. momsdirektivs artikel 13, afsnit B, litra f, nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. litra i, hvorefter væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge er fritaget for moms.

Af forarbejderne til momsfritagelsesbestemmelsen for spil fremgår det, at det alene er spil om penge der er fritaget for moms, idet momspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikkevarer, entréindtægter, garderobe m.v. er momspligtige, jf. bemærkningerne til § 2, stk. 3, litra k, i lovforslag L 67 af 15. november 1989 til lov om ændring af momsloven.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at lovgiver således tilbage i 1990 har fastlagt, at blandt andet entréindtægt ved kasinospil er momspligtige, hvilket også er kommet til udtryk ved Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2008, refereret i SKM2008.591.LSR.

På et EU-retligt niveau fremgår den generelle momspligt for levering af varer af momssystemdirektivets art. 2, stk. 1,1, litra 1. der har følgende ordlyd:

1.  Følgende transaktioner er momspligtige;

a)  Levering af varer, som mod vederlag foretages på den medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

På tilsvarende vis følger den generelle momspligt for levering af ydelser af momssystemdirektivets art 2, stk. 1, litra c, som har følgende ordlyd:

1. Følgende transaktioner er momspligtige:

c) Levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Disse bestemmelser er implementeret i dansk ret ved ML § 4, stk. 1, 1. pkt., der har følgende ordlyd:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her landet.

Som det fremgår af disse bestemmelser i henholdsvis momssystemdirektivet og momsloven, er det principielt set transaktionerne i form af leverancer af varer og tjenesteydelser, der er omfattet af momspligten. Det er således ikke vederlaget i sig selv, der er momspligtigt.

Udtrykt i en mere formel momsretlig terminologi er afgiftsobjektet de leverancer, som gennemføres af den afgiftspligtige person, mens afgiftsgrundlaget opgøres på grundlag af de indtægter (vederlag), der hidrører fra gennemførelse af de momspligtige leverancer.

De ovenfor nævnte bestemmelser i momssystemdirektivet og momsloven udtrykker tillige momssystemets generelle udgangspunkt, at leverancer af varer og ydelser mod betaling af vederlag er momspligtige transaktioner.

Dette generelle udgangspunkt er imidlertid i vid udstrækning fraveget i momssystemdirektivet og momsloven via momsfritagelse af en lang række konkret oplistede leverancer af varer og tjenesteydelser. I denne konkrete kontekst er der særligt anledning til at henvise til momsfritagelserne i momssystemdirektivets art. 135, som er implementeret i momslovens § 13.

Momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra i, indeholder således følgende fritagelse for spil om penge:

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) Væddemål, lotterier og andre former ror hasardspil eller spil om penge, på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat 

Denne bestemmelse er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, der har følgende ordlyd:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

12) Lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde

Som det fremgår af disse bestemmelser, omfatter momsfritagelsen afgiftspligtige personers leverancer af ydelser i form af eksempelvis spil om penge og ikke de indtægter, der følger af gennemførelsen af leverancerne. Dette ligger i naturlig forlængelse af momssystemdirektivets og momslovens udgangspunkt, som er fremhævet ovenfor, hvorefter momspligten knyttes til selve leverancen af varer og ydelser.

Dette grundlæggende momsretlige princip, hvorefter afgiftsobjektet udgøres af leverancen og ikke indtægten eller vederlaget, har en afgørende betydning i relation til netop entreindtægter.

Princippet indebærer i sagens natur, at adgangen/entreen til en lokalitet vanskeligt i sig selv pr. definition kan anses som en momspligtig eller momsfritaget ydelse. Det beløb, der betales i forbindelse med adgangen/ entreen, er således blot et vederlag i momsmæssig henseende. Hvorvidt der skal afregnes moms, når en virksomhed har opnået entreindtægter, må derfor nødvendigvis basere sig på en analyse af, hvilke ydelser entreen set fra en gennemsnitlig forbrugers synsvinkel giver adgang til at modtage.

Udtrykt i en mere formel momsretlig terminologi skal det undersøges, hvad afgiftsobjektet er.

Et par eksempler kan illustrere princippet. Der skal eksempelvis ikke afregnes moms, når et museum opnår entreindtægter. Dette er en konsekvens af, at adgangen til kulturelle aktiviteter er en momsfritaget ydelse i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 6. Entreindtægterne relaterer sig til og er alene udtryk for vederlag for adgangen til museet.

Omvendt skal en koncertarrangør, der opnår entreindtægter, opkræve og afregne moms heraf. Dette er en konsekvens af, at koncertydelser udtrykkeligt er undtaget fra den pågældende fritagelse i ML § 13, stk. nr. 6. Adgangen til at overvære koncerter er således en momspligtig ydelse.

Hvis man således præsenteres for et spørgsmål om, hvorvidt en virksomhed, der har opnået entreindtægter, skal opkræve og afregne moms heraf, vil et helt nødvendigt modspørgsmål således være, hvilke ydelser betalingen af entre giver adgang til at nyde.

Såfremt de opnåede entreindtægter udelukkende må anses for at give kunderne adgang til at nyde momspligtige ydelser, vil der i sagens natur skulle opkræves og afregnes moms af hele entreindtægten. Der skal derimod i sagens natur ikke afregnes moms, såfremt entreindtægterne set fra den gennemsnitlige forbrugers synsvinkel udelukkende giver adgang til at nyde momsfritagne ydelser.

Kompleksiteten øges imidlertid i betydelig grad, såfremt betalingen af entre giver kunderne adgang til at nyde såvel momspligtige som momsfritagne ydelser, i momsretten betegnes sådanne situationer som "blandede transaktioner".

Det følger af omfattende praksis fra EU-domstolen, at der forbindelse med sådanne "blandede transaktioner" i første omgang tages stilling til, om de delleverancer, som indgår i den samlede leverance, hver for sig kan karakteriseres som selvstændige hovedydelser. En anden mulighed er dog, at én ydelse skal anses som hovedydelse, mens andre ydelser alene udgør biydelser i forhold hertil.

Denne vurdering af, om der foreligger flere hovedydelser eller både hoved- og biydelser, skal i henhold til den nævnte praksis fra EU-domstolen foretages på baggrund af en antagelse om, hvorledes en gennemsnitlig forbruger vil opfatte situationen. Der er i henhold til EU-domstolens praksis kun tale om en hovedydelse, hvis ydelsen udgør et mål i sig selv for den gennemsnitlige forbruger.

Falder denne vurdering ud til, at betaling af entre udgør et samlet vederlag for flere selvstændige hovedydelser, skal vederlaget i form af entre fordeles mellem disse ydelser med henblik på at sikre afregning af den konkrete moms opgjort på baggrund af den del af vederlaget, der kan henføres til den momspligtige hovedydelse.

Falder vurdering derimod ud til, at betaling af entre skal anses for at udgøre vederlaget for én hovedydelse samt en eller flere sekundære biydelser, vil karakteren af hovedydelsen alene være bestemmende for, om der skal opkræves og afregnes moms af hele entreindtægten, eller om der slet ikke skal opkræves og afregnes moms. Sidstnævnte vil således være tilfældet, hvis hovedydelsen er omfattet af en momsfritagelse.

I forlængelse af dette kan det eksempelvis fremdrages, at der som følge af ML § 13, stk. 1, nr. 6, ikke skal opkræves og afregnes moms af entreindtægter til zoologiske haver. Dette gælder selv om betalingen af entre også giver de besøgende adgang til at aftage momspligtige leverancer i form af bl.a. køb af mad- og drikkevarer, merchandise m.v.

Ydelsen i form af adgangen til de momspligtige leverancer anses således som en uselvstændig sekundær leverance i forhold til adgangen til den momsfrie kulturelle ydelse i form af de sædvanlige aktiviteter i en zoologisk have.

Som det fremgår er det afgørende kriterie for, om betaling af entré skal afkræves moms, om entreindtægterne udelukkende må anses at give kunderne adgang til at nyde momspligtige ydelser eller om entréindtægterne set fra den gennemsnitlige forbrugers synsvinkel udelukkende giver adgang til at nyde momsfritagne ydelser.

Som det fremgår af stævningen opkræver sagsøger entré af gæster, som ønsker at benytte sig af kasinoets faciliteter, mens gæster som alene skal besøge baren ikke betaler entré.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at entréindtægten er momsfritaget, idet entréindtægten set fra den gennemsnitlige forbrugers synsvinkel udelukkende giver adgang til at nyde momsfritagne ydelser.

Det synes således ganske naturligt at hævde, at der ikke leveres andre ydelser, der for kunden må anses for at være et mål i sig selv. Det synes eksempelvis ikke at være nærliggende at hævde, at det for den gennemsnitlige kasinogæst er et mål i sig selv at få tag over hovedet eller at kunne bevæge sig rundt kasinoet. Entreindtægten må naturligvis anses for at udgøre det samlede vederlag, som kasinoet afkræver sine gæster, for at spille om penge. Set fra den gennemsnitlige kasinogæsts perspektiv er der næppe heller tvivl om, at gæsten vil anse betalingen af entre som en del af betalingen for at kunne komme til at spille om penge.

Denne opfattelse af gældende ret understøttes i vid udstrækning af den tidligere danske administrative praksis på området.

Det tidligere Momsnævn traf således i 1992 en principiel afgørelse om, at der ikke pr. definition skal opkræves og afregnes moms af entreindtægter til kasinoer. Momsnævnet afgjorde således, at der ikke skulle opkræves og afregnes moms af entreindtægter til kasinoer, såfremt betalingen af entre alene gav gæsterne adgang til at spille om penge, jf. M 1355/92.

I henhold til Momsnævnets afgørelse i nævnte sag skulle der heller ikke opkræves og afregnes moms af entreindtægter, selv om der i kasinoet nydes mad og drikke indkøbt fra et serveringssted uden for kasinoet, herunder af spillerne af såkaldte "…" under spillet får bragt servering fra dette serveringssted. Momsnævnet lagde i den forbindelse vægt på, at baren lå uden for det område, hvortil der krævedes entre.

Den nævnte praksis støtter således synspunktet om, at der ikke skal opkræves og afregnes moms af entreindtægter, såfremt betaling af entre udelukkende giver adgang til at spille om penge. Momsnævnet traf denne afgørelse på trods af, at det af forarbejderne til momsloven fremgik, at entreindtægter til kasinoer pr. definition er momspligtige. Momsnævnets afgørelse kan ses som et udtryk for, at den retsstilling, der var angivet i forarbejderne, på dette punkt af Momsnævnet blev anset for at være i strid med selve momsloven og de grundlæggende momsretlige principper.

Efterfølgende er der imidlertid sket en markant ændring af vurderingen af dette principielle spørgsmål i administrativ praksis. Denne ændrede vurdering kommer bl.a. til udtryk i en landsskatteretskendelse offentliggjort i SKM2008.591.LSR. Af denne kendelse synes det at fremgår at entre til et kasino i alle tilfælde skal anses for at være en uafhængig og selvstændig momspligtig leverance. Dette gælder således også entre til kasinoer, hvor der udelukkende er adgang til at spille om penge. Landsskatterettens standpunkt forudsætter, som det fremgår ovenfor, at det lægges til grund at den gennemsnitlige kasinogæst anser selve adgangen til lokalerne for at udgøre et mål i sig selv.

Som det fremgår ovenfor, er det i modsætning hertil sagsøgers klare opfattelse, at selve entreen for den gennemsnitlige kunde ikke er et mål i sig selv men alene et middel til at udnytte den egentlige hovedydelse, nemlig adgangen til at spille om penge. Når kunden betaler entre, er det således nærliggende at lægge til grund, at den gennemsnitlige kasinogæst blot anser entreen for at udgøre et supplerende vederlag for adgangen til at kunne spille om penge. Landsskatterettens vurdering af dette principielle spørgsmål er derfor ikke alene udtryk for en markant ændret vurdering forhold til hidtidig dansk administrativ praksis, men vurderingen er også i strid med gældende EU-retlige principper for vurderingen af karakteren af en leverance.

I den pågældende sag fra Landsskatteretten synes resultatet dog ikke alene baseret på en vurdering af dette principielle spørgsmål vedrørende '"blandede transaktioner", men lader også til at være baseret på et synspunkt om, at der i dansk ret med hjemmel i EU-retten er mulighed for at fravige det principielle EU-retlige udgangspunkt og fastslå momspligt i forbindelse med adgangen/entreen til kasinoer.

Den i dansk ret gældende momsfritagelse for spil om penge i ML § 13 stk. 1, nr. 12, kom ind i momsloven i jf. lov nr. 822 af 19. december 1989:

Følgende varer ydelser er fritaget for afgift:

12) Lotterier og lign. samt spil om penge, herunder spil på totalisator eller anden lignende måde.

Som det fremgår, momsfritages bl.a. spil om penge, og det er kun den del af bestemmelsen, som er relevant i denne sammenhæng. Det fremgår herudover af bemærkningerne til loven, at salg af mad og drikkevarer, entreindtægter, garderobe m.v. ikke er omfattet af momsfritagelsen for spil om penge.

Det forhold, at det præciseres i bemærkningerne, at salg af mad- og drikkevarer samt garderobeydelser ikke anses for omfattet af momsfritagelsen, giver ikke anledning til særlige bemærkninger, da disse transaktioner utvivlsomt fremstår som selvstændige hovedydelser for den gennemsnitlige forbruger. Derfor skal sådanne leverancer behandles som selvstændige leverancer i momsretlig henseende med det resultat, der således er anført i forarbejderne.

Det forhold, at det anføres i bemærkningerne, at der skal afregnes moms af entreindtægter, giver derimod anledning til overvejelse. Bemærkningerne er særdeles kortfattede, og det kan derfor være vanskeligt at fastslå grundlaget for udsagnet om, at entreindtægter ikke er omfattet af momsfritagelsen. Der kan overordnet tænkes to mulige forklaringer på lovgivers udsagn i bemærkningerne.

Bemærkningen fra lovgiver kan for det første være udtryk for, at lovgiver har anset adgang/entre til et kasino for at være en selvstændig hovedydelse på lige fod med mad- og drikkevarer, der som konsekvens heraf altid vil være en momspligtig ydelse. Set i lyset af, at entreindtægter nævnes mellem mad- og drikkevarer og garderobe, kan udsagnet ses som et vidnesbyrd om, at lovgiver faktisk har anset entre som en selvstændig momspligtig hovedydelse på lige fod med de øvrige.

Såfremt udsagnet i bemærkningerne skal forstås på denne måde, vil bemærkningerne til loven være strid med momssystemsdirektivet og senere fast praksis fra EU-domstolen om kvalifikationen af transaktioner.

Momspligten vil som konsekvens heraf ikke kunne håndhæves overfor danske kasinoer, der udelukkende giver gæsterne adgang til at spille om penge. Her vil betaling af entre udelukkende være yderligere vederlag for adgangen til at spille om penge. Momspligten vil heller ikke kunne håndhæves overfor danske kasinoer, hvor hovedydelsen utvivlsomt er adgangen til at spille om penge, og hvor de tilknyttede bar- og restaurationsydelser udelukkende kan anses accessoriske biydelser. Her vil hele entreindtægten skulle henføres til hovedydelsen, og der vil således ikke foreligge momspligt.

Der er imidlertid også en anden mulig forståelse af bemærkningerne i forarbejderne i relation til spørgsmålet momspligt forbindelse med opnåelse af entreindtægter. I denne forbindelse skal der atter henvises til momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra i, hvoraf følgende fremgår:

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

i) Væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, på det betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat

Som det fremgår af bestemmelsen, har hver enkelt medlemsstat mulighed for at fastlægge nærmere betingelser og begrænsninger for den pågældende fritagelse.

Det er uklart, om lovgiver på daværende tidspunkt har været bevidst om denne mulighed i momssystemdirektivet, og det er derfor spørgsmålet, om bemærkningerne til lovforslaget kan anses som et udtryk for, at lovgiver har søgt at udnytte muligheden for at begrænse fritagelsen for spil om penge i dansk ret, således at den del af vederlaget, der erlægges for adgangen til spil om penge form af entreindtægter, ikke skulle være omfattet af momsfritagelsen.

Når man henser til nyere dansk administrativ praksis synes det at være antagelsen, at lovgiver har ønsket at udnytte bemyndigelsen i momssystemdirektivet.

I SKM2008.591.LSR anfører Landsskatteretten således, at ML 13, stk. l, nr. 12, er baseret på direktivets fritagelsesbestemmelse, hvoraf det fremgår at medlemsstaterne kan begrænse fritagelsen for spil om penge. Herefter henviser Landsskatteretten til forarbejdernes bemærkning om, at entreindtægter er momspligtige. Dette får Landsskatteretten til at slutte, at "...fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 12, om spil om penge er fastlagt således, at fritagelsen ikke omfatter entreindtægter,....

Landsskatterettens ræsonnementer synes mest naturligt at kunne forstås således, at retten anser Danmark for at have udnyttet den direktivgivne mulighed for at begrænse fritagelsens anvendelsesområde ved hjælp af denne bemærkning om forarbejderne.

Der skal i det følgende knyttes nogle kritiske kommentarer til denne antagelse.

Disse kommentarer falder principielt set i to dele. Der kan på den ene side stilles spørgsmålstegn ved, om en begrænsning af denne karakter overhovedet er mulig i henhold til EU-retten. Herudover kan der på den enden side både med et EU-retligt udgangspunkt og med et udgangspunkt i en rent dansk retskildeopfattelse rejses afgørende tvivl om, hvorvidt begrænsningen af momsfritagelsens materielle udstrækning kan gennemføres ved hjælp af en bemærkning i nationale forarbejder.

Det kan altså for det første overvejes, om en indskrænkning af fritagelsen til ikke at omfatte den del af vederlaget, som betales i forbindelse med adgang/entre, er i overensstemmelse med EU-retten. Det skal indledningsvist fastslås, at det er sagsøgers opfattelser at det er tvivlsomt, om dette er tilfældet.

Momssystemdirektivet momsfritager således en lang række forskellige tjenesteydelser og dermed ikke dele af vederlag betalt for bestemte tjenesteydelser. Momssystemdirektivet art. 135, stk. 1, litra i, synes derfor mest nærliggende at skulle forstås således, at medlemsstaterne gives mulighed for at begrænse de former for spil om penge, som skal være omfattet af momsfritagelsen i den pågældende medlemsstat.

Til at understøtte denne opfattelse kan der henvises til den sparsomme praksis på området fra EU-domstolen. Sag C-58/09, Leo-Libera, omhandler således tysk lovgivning, der fastslog, at kun spil omfattet af væddeløbs- og lotteriloven kunne være omfattet af momsfritagelsen. Spørgsmålet i sagen var således, om en medlemsstat med hjemmel i art. 135, stk. 1, litra i, kan vælge kun at fritage visse spil om penge. EU-domstolen fastslog, at den pågældende medlemsstat kunne vælge at begrænse fritagelsen, således at den kun gjaldt visse former for spil om penge. Tilsvarende omhandler forenede sager C-259/10 og C-260/10, The Rank Group, spørgsmålet om, hvorvidt en medlemsstat kan vælge at momsfritage visse former for spil og ikke andre.

Momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra i, giver som nævnt medlemsstaterne mulighed for at begrænse momsfritagelsens udstrækning. Såfremt en medlemsstat i forbindelse med implementeringen af selve momsfritagelsen samtidig ønsker at begrænse dennes udstrækning, skal begrænsningen naturligvis også implementeres i national ret.

I dansk ret er ydelsen, der består i adgangen til at spille om penge, udtrykkeligt momsfritaget i selve lovteksten. Denne momsfritagelse vil i sig selv indebære, at et kasino ikke skal opkræve og afregne moms af den del af vederlaget for adgangen til at spille om penge, der bliver betalt i forbindelse med adgangen/entreen til kasinoet. I dansk ret har lovgiver dog valgt i forarbejderne at anføre, at entreindtægter ikke er omfattet af momsfritagelsen.

Set fra et EU-retligt perspektiv stilles der krav til den måde, hvorpå direktiver implementeres i national ret. Der er krav om, at direktivets korrekte indhold skal fremgå af visse retskilder frem for andre. EU-domstolen har således i en traktatbrudssag mod Danmark, sag 143/83, Kommissionen mod Danmark fastslået, at et direktiv ikke kan implementeres ved hjælp af nationale forarbejder. EU-domstolen udtrykte det således, at danske lovforarbejder er irrelevante ved vurdering af, om en dansk lov opfylder et EU-direktiv.

Det er således i et EU-retligt perspektiv særdeles tvivlsomt, om danske kasinoer kan forpligtes til at opkræve og afregne moms af entreindtægter, når denne forpligtigelse udelukkende hviler på nationale forarbejder.

Som nævnt har denne retskildemæssige vinkel på problematikken imidlertid også et dansk perspektiv. Spørgsmålet er i den henseende helt grundlæggende, om danske kasinoer kan pålægges en momspligt, der udelukkende hviler på en bemærkning i forarbejderne. Allerede når der henses til, at forarbejdet i henhold til almen retskildeforståelse blot udgør fortolkningsbidrag til loven og ikke et tillæg til loven, synes det særdeles vanskeligt at konkludere, at de omtalte bemærkninger med bebyrdende retsvirkning for borgerne skulle kunne anses for at udgøre en udnyttelse af muligheden for at sætte begrænsninger for fritagelsen i den nationale implementeringslovgivning i henhold til den formelle mulighed, der er givet herfor i momssystemdirektivets art 135, stk. 1, litra i.

Herudover gør der sig i denne sammenhæng særligt det gældende, at der er tale om opkrævning af en skat/afgift. Da opkrævning af skatter udgør et indgreb i borgerens eller virksomhedens ejendom foreligger der et skærpet hjemmelskrav, således at der skal være sikker og klar lovhjemmel til indgrebet.

Dette krav om klar lovhjemmel er bl.a. kommet til udtryk i Højesterets dom i den såkaldte "gebyrsag" U 1993.757 H. Heri anfører flertallet, at det følger af Grundlovens § 43, at skatter kun kan opkræves med direkte lovhjemmel, hvilket naturligt må forstås således, at hjemmelen skal følge af selve lovteksten.

Statsministeriet har også forholdt sig til hjemmelskravet i forbindelse med opkrævning af skatter. Dette er sket i forbindelse med udstedelse af et cirkulære om udformning af bemærkninger til lovforslag (Cirk. nr. 159 af 16. september 1998). Cirkulæret er rettet til samtlige ministerier og styrelser.

I cirkulærets kap. 2 og 3 behandles spørgsmålet om udarbejdelse af bemærkninger til lovforslag og hvilke krav, der kan stilles i den forbindelse. Der er således en overordentlig detaljeret beskrivelse af kravene til det nærmere indhold i bemærkningerne til et lovforslag, herunder bl.a. en redegørelse for baggrunden for lovforslaget, de økonomiske konsekvenser mv.

I denne forbindelse skiller cirkulærets § 12, stk. 2 sig imidlertid afgørende ud, idet denne bestemmelse fastslår, at hjemmelen til afgifter af skattemæssig karakter ikke kan fremgå af forarbejderne. Det fremgår således af cirkulæret, at det er Statsministeriets opfattelse, at afgifter af skattemæssig karakter i henhold til Grundlovens § 43 kun kan fastsættes ved lov. Dette grundlovsmæssige krav indebærer i henhold til cirkulæret, at selve beløbet eller beregningsmåden og hvem, afgiftspligten påhviler, skal fremgå af selve loven. Hjemmelen til at opkræve afgifter af skattemæssig karakter kan dermed i henhold til den statsministerielle forståelse af Grundlovens § 43 ikke være forarbejderne til en skattelov.

I relation til den konkrete kontekst, hvor kasinoerne forpligtes til at opkræve og afregne moms af entreindtægter, og hvor denne forpligtelse udelukkende følger af bemærkningerne til lovforslaget, gøres det af sagsøger gældende, at håndhævelse af dette krav om betaling af moms dermed er i strid med Grundlovens § 43.

I forlængelse af det ovenfor anførte gøres det gældende, at der ikke er hjemmel til at pålægge sagsøger at opkræve og afregne moms i forbindelse med gæsternes betaling af entre. Set fra den gennemsnitlige forbrugers perspektiv er der blot tale om et supplerende vederlag for at få adgang til at spille om penge, og denne ydelse er momsfritaget i henhold til ML § 13, stk. 1, nr. 12. Momspligt kan derfor kun foreligge i de sjældne tilfælde, hvor adgangen til at spille om penge på et kasino set fra den gennemsnitlige gæsts perspektiv er en sekundær ydelse i forhold til adgangen til andre momspligtige ydelser.

Det ovenfor anførte støttes af den medarbejder hos SKAT IP som oprindeligt på vegne af SKAT traf afgørelsen af den 29. september 2014, jf. bilag 10. Intern mailkorrespondance mellem IP og øvrige medarbejdere viser, at der hos SKAT hersker betydelig tvivl om, hvorvidt der forelægger hjemmel til at efteropkræve moms af kasinoers entréindtægter, ligesom mailkorrespondancen viser, at der hos SKAT hersker betydelig tvivl om, hvorvidt den praksisændring, som hævdes/påstås at være sket ved Landsskatterettens kendelse i SKM2008.591.LSR reelt indeholder en praksisændring, og i givet fald om denne praksisændring er offentliggjort på en behørig og korrekt måde. Den interne mailkorrespondance er fremlagt som bilag 13.

Ad manglende behørig offentliggørelse af praksisændring:

Såfremt Retten måtte finde, at sagsøgte har hjemmel til at efteropkræve sagsøger moms af entreindtægter, og såfremt retten måtte finde, at Landsskatterettens kendelse i SKM2008.691.LSR ændrer/tilsidesætter praksis, som udmeldt af Momsnævnet i afgørelse nr. 1355/92, omhandler gøres det gældende, at praksisændringen ikke er behørigt offentliggjort.

I SKATs afgørelse af den 29. september 2014, jf. bilag 10, fremhæves med henvisning til Landsskatterettens kendelse i SKM2008.591.LSR, at der er sket en praksisændring, der statuerer momspligt af entreindtægterne på et kasino efter momslovens § 4, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse 2013-01-23 nr. 106 om merværdiafgift.

Kendelsen blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 kl. 9:40, og blev efterfølgende citeret og refereret i SKATS momsvejledning. Således fremgår følgende af afgørelsen:

"Kendelsen i SKM2008.591.LSR blev afsagt medio juni 2008 og blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 9:40. Det er Landsskatteretten, der afgør, hvilke kendelser, der skal offentliggøres.

Kendelsen blev efterfølgende citeret og refereret i SKATs Momsvejledning 2008-3, version 6.7, der blev lagt på SKATs hjemmeside den 15 juli 2008. SKATs vejledninger angiver gældende ret med fremadrettet virkning på offentffggørelsestidspunktet.

Praksisændringen er i vejledningen markeret på en særlig måde med tegnene ><".

Af Momsvejledningen 2008-3 version 15.07.08 14.10.08 afsnit D.II.12 fremgik følgende vedrørende den af Landsskatteretten afsagte kendelse:

">Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse i SKM2008.591.LSR, hvormed entréindtægter til et kasino blev anset for momspligtige. Landsskatteretten udtalte, at entreindtægter og indtægter for spil om penge hver især udgør uafhængige selvstændige leverancer. Der blev henvist til, at det af forarbejderne til momsfritagelsen for spil fremgår, at det alene er spil om penge der er fritaget for moms, idet momspligtige aktiviteter i tilknytning tilspillet, fx salg af mad og drikkevarer, entreindtægter, garderobe mv., er momspligtige, jf. bemærkningerne til dagældende § 2, stk. 3, litra k, i lovforslag L 67 af 15. november 1989 til lov om ændring af momsloven. Endvidere blev der henvist til, at der i lovbemærkningerne til dagældende § 2, stk. 3, litra k, er tilkendegivet, at entréindtægten og kasinospillene kan anses for så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse som det ville være kunstigt at opdele<" 

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

Det gøres det gældende, at der ikke i enkelttilfælde kan ske fravigelse af praksis, idet dette er et brud på lighedsgrundsætningen. Derimod vil en generel praksisændring, som har virkning for fremtidige og aktuelle indkomstår som udgangspunkt være forpligtende. En forudsætning er dog, at den nye praksis i sig selv er hjemlet, og at ændringen er sagligt begrundet.

Dette er anført på følgende måde i Den Juridiske vejledning, afsnit A,A.7.1.5:

"Varsling af ændring med fremtidig virkning

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

…

Hvad der skal forstås som et passende varsel afhænger helt af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes at have behov for til at kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.

En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx. i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger".

Nyhedsmarkeringer kan omfatte nyt indhold, væsentlige ændringer og satsændringer i forhold til seneste forudgående opdaterede vejledning. Som følge heraf, og som en konsekvens af det i Den Juridiske Vejledning anførte, gøres det gældende, at det må være en forudsætning for, at en praksisskærpelse anses for offentliggjort på en relevant måde i overensstemmelse med det forvaltningsretlige princip herom, at SKAT i forbindelse med nyhedsmarkeringen angiver, at det i nyhedsmarkeringen anførte, er udtryk for en praksisskærpelse/praksisændring. I modsat fald gives borgerne ikke tilstrækkelig mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at en praksisændring skal offentliggøres på passende og relevant måde, og det skal fremgå positivt, at der er tale om ændring at praksis. Det sker altid ved, at der bliver lavet et styresignal. At SKAT's vejledning indeholder en nyhedsmarkering som: >ny tekst< er ikke en passende måde for en så væsentlig ting som en praksisændring, idet markeringen bliver blandet sammen med satsændringer.

I forbindelse med at kendelsen i SKM2008.591.LSR blev offentliggjort i SKAT 's Momsvejledning 2008-3, version 6.7, blev der intet anført om, at SKAT betragtede den afsagte kendelse som en underkendelse af administrativ praksis vedrørende moms af entreindtægter til kasinoer, hvilket bekræftes af flere forhold. Således modtog sagsøger efter offentliggørelse af kendelsen brev af 15. januar 2009, jf. bilag fra SKAT, hvori følgende anførtes:

"Herudover har den daværende Told- og Skattestyrelse i en ikkeoffentliggjort afgørelse fra 1994 udvidet bestemmelsen til at omfatte entreindtægter, når blot baren kunne afskærmes med et reb på én meter høje stolper. Der blev i afgørelsen lagt vægt på følgende:

• • At der er adgang fra garderoben til baren, d.v.s. spilleområdet skal ikke betrædes for at komme i baren.
  • Folk, der ikke ønsker at spille i kasinoet kan besøge baren.
  • Entréen betales udelukkende for at deltage i spillene.
  • Der er tilstrækkelig kontrol ved indgangen fra baren til spilleområdet med at den pågældende gæst er i besiddelse af den krævede entrébillet.

På baggrund af det oplyste, er det SKATS opfattelse at den beskrevne ombygning og forretningsgangene i forbindelse med bargæster og spillegæster vil kunne opfylde ovennævnte specifikationer, således at det kan dokumenteres at entréen alene giver adgang til de momsfritagne spil og herefter vil være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, jfr. momsnævnsafgørelse nr. 1355/ 92".

Videre fremgår følgende af SKATS brev af den 3. februar 2014 jf. bilag 5:

"I forbindelse med afslutningen af kontrollen i 2013 tog vi forbehold for betydningen af kendelse afsagt af landsskatteretten i juni 2008, jf. vedhæftede SKM2008.591.LSR.

Det ligger nu klart at der med kendelsen i 2008 ER sket en praksisændring som indebærer at entréindtægter er momspligtige, uanset hvorledes kasinoet har indrettet sig med adgang til baren".

På baggrund af det ovenfor anførte kan det lægges ubestridt til grund, at SKAT først ved brev af den 3. februar 2014 anser den af Landsskatteretten afsagte kendelse SKM2008.591.LSR for en underkendelse af administrativ praksis, og først i sagsfremstillingen af 11. april 2014 angiver, hvorledes SKAT fortolker kendelsen.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at der i forhold til sagsøger først ved brev af 3. februar 2014 er sket en tilstrækkelig offentliggørelse af praksisændringen. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, jf. ovenfor, er det et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand. Sagsøger har grundet SKATs manglende tilstrækkelige offentliggørelse af praksisændringen ikke haft lejlighed til at indrette sig efter denne i form af at pålægge moms af entréindtægten, før orienteringen herom ved brevet af 3. februar 2014. I nærværende sag består der således ikke hjemmel for SKAT til at afkræve moms af entréindtægter med bagudrettet virkning.

I realiteten er der i nærværende sag tale om, at SKAT forsøger at afkræve sagsøger moms af entréindtægter for en periode i form af indkomstårene 2011, 2012 og 2013, hvor SKAT har haft samme opfattelse af retsstillingen, som kasinoet, og hvor SKAT har bekræftet retsstillingen over for kasinoet.

Ad uformaliseret forhåndstilkendegivelse:

Endeligt såfremt Retten måtte finde, at sagsøgte har hjemmel til at efteropkræve sagsøger moms af entreindtægter, og retten måtte finde, at Landsskatterettens kendelse i SKM2008.691.LSR ændrer/tilsidesætter praksis, som udmeldt af Momsnævnet i afgørelse nr. 1355/92, og denne praksisændring er behørigt offentliggjort, gøres det gældende, at brevet af 15. januar 2009, jf. bilag 3, til sagsøger er en uformaliseret forhåndstilkendegivelse, som sagsøger kan støtte ret på. Vedrørende uformaliserede forhåndstilkendegivelser fremgik følgende af vejledningen om Processuelle Regler 2009-2, afsnit C.2 grundlæggende betingelser for tilkendegivelsers bindende virkning:

"Om retsvirkningen af uformaliserede forhåndstilkendegivelser gælder som udgangspunkt, at hvis en borger/virksomhed efter sædvanlige bevisbyrdeprincipper kan dokumentere indholdet af en klar, entydig og positivt udmeldt forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed og har indrettet sig i tillid hertil - dvs. tilkendegivelsen er egnet til at påvirke adressatens efterfølgende dispositioner vil tilkendegivelsen være bindende for myndigheden ved en senere forvaltningsafgørelse, der drejer sig om dette spørgsmål".

Samme sted fremgår følgende vedrørende betydningen af forbehold:

"For tiden efter 1990 vil et sådant generelt forbehold eller generelle forbehold i øvrigt, f.eks. at svaret har vejledende karakter, ikke ændre svarets bindende virkning, hvis ellers de øvrige betingelser for bindende virkning er opfyldt. Det vil dog være muligt at tage nærmere præciserede forbehold i form af eksempelvis tidsbegrænsning af svaret eller vedrørende usikre eller ikke afklarede fakta".

Det er således direkte i strid med gældende ret, når det i afgørelsen anføres, at den uformaliserede forhåndstilkendegivelse er uforbindende.

En ændret praksis kan bevirke, at en ellers bindende, uformel forhåndstilkendegivelse, ikke længere er bindende, men at det i fald kræves, at SKAT afgiver varsel om, at der ikke længere kan støttes ret på forhåndstilkendegivelsen, jf. SKM2003.40B.ØLR.

Af sagsøgtes påstandsdokument fremgår følgende:

"...

4. ANBRINGENDER

4.1  Entré til et kasino er momspligtig efter momsloven og momssystemdirektivet

Betaling for entré til et kasino er vederlag for en tjenesteydelse, der består i adgangen til at komme ind og opholde sig i kasinoet og benytte de faciliteter, som findes eller udbydes i kasinoet.

Da der er tale om levering af en tjenesteydelse mod vederlag, er entréen momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., medmindre ydelsen er omfattet af en af de særlige undtagelser fra momspligt, der er fastsat i momsloven, hvilket imidlertid ikke er tilfældet:

Entré til et kasino er ikke en ydelse omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, hvilket følger allerede af bestemmelsens ordlyd, hvorefter det er lotterier og spil om penge, som er fritaget for moms. Af ordlyden fremgår ikke, at andre ydelser, der tilbydes i forbindelse med momsfritagne spil, men som ikke er spil i sig selv - såsom entré til et kasino, hvor sådanne spil tilbydes - er omfattet af fritagelsen for moms.

Det fremgår da også udtrykkeligt af bestemmelsens forarbejder, at entréindtægter ikke er momsfritaget.

Denne fortolkning af momsloven stemmer også med momssystemdirektivet, som momsloven gennemfører, og den dertil knyttede domstolspraksis.

Af EU-Domstolens faste praksis følger, at momssystemdirektivets bestemmelser om fritagelse for moms skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal betales moms af enhver tjenesteydelse, der leveres mod vederlag, jf. f.eks. Domstolens dom i sag C-89/05, United Utilities, præmis 21. Det betyder, at fritagelsesbestemmelser ikke må fortolkes videre, end hvad der med sikkerhed følger af en naturlig sproglig forståelse af ordlyden. Endvidere følger det af EU-Domstolens faste praksis, at fortolkningen af ordene i fritagelsesbestemmelsen skal være i overensstemmelse med de formål, der forfølges med fritagelsen, jf. f.eks. dommen i sag C-89/05, præmis 22.

Det følger af ordlyden af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i, som momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, gennemfører, at det er væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge, som er fritaget for moms. En ordlydsfortolkning fører altså til den konklusion, at kun selve spillene er omfattet af momsfritagelsen, mens betaling for entré til et kasino, hvor sådanne spil udbydes, ikke er fritaget.

Det følger da også af EU-Domstolens dom i sag C-89/05, United Utilities, at det kun er væddemålstransaktioner, der er omfattet af momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i, jf. dommens præmis 26.

Som det fremgår af dommens præmis 26, er en væddemålstransaktion karakteriseret ved tildeling af en chance for gevinst til de personer, der indgår væddemålet, og ved accepten, som modværdi, af risikoen for at skulle finansiere disse gevinster.

Den transaktion, som består i betaling for entré til et kasino, kan på ingen måde karakteriseres som en sådan væddemålstransaktion: en gæst, der betaler entré, får ikke som modydelse for entrébetalingen tildelt en chance for gevinst i et væddemål, men derimod en modydelse der består i adgangen til at komme ind og opholde sig i kasinoet og benytte de faciliteter, som findes eller udbydes i kasinoet.

At entré til et kasino ikke er omfattet af momsfritagelsen for spil om penge, er også bedst stemmende med det formål, som forfølges med momsfritagelsen. Momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i, er en såkaldt teknisk fritagelsesbestemmelse, som er begrundet i praktiske hensyn, idet spiltransaktioner egner sig dårligt til at være momspligtige, jf. dommen i sag C-89/05, præmis 23, hvilket skyldes, at det for spiltransaktioner kan være vanskeligt at opgøre det afgiftsgrundlag, som momsen (i Danmark 25 pct. af afgiftsgrundlaget) skal beregnes af.

Fritagelsen er altså ikke, som det er tilfældet for visse former for tjenesteydelser af almen interesse, der udføres i den sociale sektor, begrundet i ønsket om at sikre disse former for virksomhed en mere gunstig momsbehandling, jf. dommen i sag C89/05, præmis 23.

De praktiske hensyn, der begrunder momsfritagelsen for spil om penge, gør sig ikke gældende for betaling for entré til et kasino, der på ingen måde kan karakteriseres som en spiltransaktion, og hvor der ikke er vanskeligheder forbundet med at opgøre afgiftsgrundlaget (dvs. vederlaget), som momsen skal beregnes af. Det ville derfor (også) stride imod formålet med momsfritagelsen at anse entréindtægter for omfattet af fritagelsen. Det gør i den forbindelse ikke nogen forskel, at entréen måtte udgøre et led i afviklingen af de aktiviteter i kasinoet, som er omfattet af momsfritagelsen, jf. tilsvarende dommen i sag C-89/05, præmis 26-27.

Medlemsstaterne kan ikke momsfritage spil om penge i videre omfang end hvad, der følger af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i, der på dette punkt er udtryk for en totalharmonisering, idet medlemsstaterne kun er overladt et råderum til at indsnævre omfanget af momsfritagelsen, jf. direktivbestemmelsens sidste led.

Det ville altså også være i strid med momssystemdirektivet at fritage entré til et kasino for moms.

Nationale myndigheder og domstole er forpligtet til i medfør af EU-retten at fortolke og anvende national ret direktivkonformt, herunder i videst muligt omfang at fortolke national ret i lyset af direktivets ordlyd og formål for at nå det med direktivet tilsigtede resultat, jf. f.eks. EU-Domstolens dom C-441/ 14, DI, præmis 31, hvilket er endnu grund til, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, må fortolkes sådan, at bestemmelsen ikke omfatter entréindtægter.

Heroverfor kan det af H1 anførte ikke føre til andet resultat, idet jeg bemærker følgende herom:

Det i responsummet anførte om, at momspligten for entré til kasinoer udelukkende hviler på forarbejderne til momsloven (bilag 12, s. 15 - s. 16, andet afsnit), er ikke korrekt. Forarbejderne til momsloven bekræfter blot det resultat, som følger af lovens ordlyd og af momssystemdirektivet, jf. ovenfor.

Der er klar lovhjemmel i momslovens § 4, stk. 1, til at opkræve moms af entré til et kasino. Det er derfor at vende tingene på hovedet, når det i responsummet anfægtes, at opkrævningen af moms opfylder det skærpede hjemmelskrav, som ifølge responsummet gælder for opkrævning af skatter (bilag 12, s. 16). Spørgsmålet er i stedet retteligt, om der er hjemmel til at fritage entréydelsen for den momspligt, som følger af momslovens § 4, stk. 1, og i den sammenhæng gælder der efter grundlovens § 43 det samme hjemmelskrav, som gælder for opkrævning af skatter, jf. ordlyden af grundlovens § 43, hvorefter "Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov" (min understregning).

H1 gør gældende, at det afgørende kriterium for, om entréen er momspligtig, er, om entréen udelukkende giver kunderne adgang til at nyde momspligtige ydelser, eller om entréen set fra den gennemsnitlige forbrugers synsvinkel udelukkende giver adgang til at nyde momsfritagne ydelser (replikken s. 5, sidste afsnit). Kasinoet gør endvidere gældende, at entréen kun kan være momspligtig i det foreliggende tilfælde, hvis den adgang til at spille om penge, som en gæst får ved at betale entré, er en - set fra den gennemsnitlige gæsts perspektiv - sekundær ydelse i forhold til adgangen til andre momspligtige ydelser (replikken s. 15, næstsidste afsnit).

Kasinoets argumentation er udtryk for en grundlæggende forkert momsretlig måde at anskue de omhandlede ydelser på.

Entréen og de spil om penge, som udbydes i kasinoet mod betaling, er to forskellige og særskilte ydelser, som momsmæssigt skal kvalificeres hver for sig.

Entréen er som nævnt en ydelse, der består i adgangen til at komme ind og opholde sig i kasinoet og benytte de faciliteter, som findes eller udbydes i kasinoet, mens spilydelsen er en aktivitet karakteriseret ved tildeling af en chance for gevinst til de personer, der deltager i spillet, og ved disse personers accept, som modværdi, af risikoen for at skulle finansiere disse gevinster, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-89/05, præmis 26.

En gæst, der betaler entré, får ikke leveret nogen spilydelse som modydelse for entrébetalingen. Den entrébetalende gæst får kun leveret en entréydelse, dvs. en ret til adgang til at komme ind og opholde sig i kasinoet og benytte de faciliteter, som findes eller udbydes i kasinoet.

Ønsker en gæst at få leveret en spilydelse, skal gæsten efter at have betalt entré gå ind i kasinoet og ved det relevante spillebord særskilt anmode om at deltage i det enkelte spil og betale separat herfor, hvorefter gæsten først på dette tidspunkt får leveret en spilydelse. Det er valgfrit for entrébetalende gæster, om de vil benytte sig af de i kasinoet udbudte spilydelser mod vederlag, når de er kommet ind i kasinoet efter at have betalt entré. Der vil da også være entrébetalende gæster, som ikke vil benytte sig af de spilydelser, der i et kasino udbydes mod vederlag, f.eks. fordi de blot er ledsagere til andre gæster, som spiller. Entréen giver altså ikke nogen ret til at deltage i spil om penge (uden at skulle betale et særskilt vederlag herfor), ligesom entréen ikke indebærer nogen pligt til at deltage i sådanne spil.

Det retlige grundlag for kasinoets argumentation er ikke nærmere specificeret, men argumentationen må være baseret på principperne i EU-Domstolens praksis om sammensatte transaktioner.

Principperne i Domstolens praksis om sammensatte transaktioner går ud på, at hvis der er tale om en sammensat transaktion, dvs. en transaktion der består af samtidig levering af flere (del)ydelser, så skal der foretages en vurdering af, om hver enkelt ydelse momsmæssigt skal kvalificeres hver for sig, eller om ydelserne momsmæssigt skal kvalificeres som én enkelt ydelse. Udgangspunktet er, at hver enkelt ydelse skal kvalificeres hver for sig, jf. f.eks. dommen i sag C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, præmis 30. Ydelserne i en sammensat transaktion skal kun kvalificeres som én ydelse, enten (1) hvis ydelserne er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, eller (2) hvis en af ydelserne udgør hovedydelsen og de øvrige ydelser er sekundære hertil, navnlig fordi de øvrige ydelser ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser, jf. f.eks. dommen i sag C-42/14, præmis 31.

Kasinoets argumentation er - selv om kasinoet ikke udtrykkeligt henviser hertil - baseret på sidstnævnte princip fra Domstolens praksis om sammensatte transaktioner.

Principperne i Domstolens praksis om sammensatte transaktioner er imidlertid ikke relevante og anvendelige, fordi der i den foreliggende sag ikke er tale om sammensatte transaktioner. Allerede derfor kan kasinoets synspunkt om, at entréen momsmæssigt skal kvalificeres på samme måde som de ydelser, som udbydes i kasinoet, ikke tages til følge.

Entréydelsen og spilydelserne er som nævnt to forskellige og særskilte ydelser. Ydelserne udgør ikke en sammensat transaktion. Der er således ikke tale om, at kasinogæsterne får leveret "en pakke" af samtidige ydelser i form af en entréydelse og spilydelser. Ydelserne har forskelligt indhold og leveres ikke samtidigt, men adskilt og på forskellige tidspunkter, og der erlægges også separat betaling på forskellige tidspunkter for de to typer ydelser, ligesom det er forskellige omstændigheder på forskellige tidspunkter, der udløser krav om levering af ydelserne og krav om betaling herfor.

Det ændrer ikke på vurderingen af entréydelsen og spilydelsen som to særskilte ikke-sammensatte ydelser, at man ved at betale entré til kasinoet får adgang til inde i kasinoet at spille om penge mod at betale et selvstændigt vederlag herfor. Den omstændighed, at kasinoet har indrettet sig på en måde, så betaling for en ydelse (entré til kasinoet) er en forudsætning for at kunne benytte sig af nogle andre ydelser, der tilbydes mod vederlag inde i kasinoet (spil om penge), fører således ikke i sig selv, at der er tale om en sammensat transaktion, og at entréydelsen derfor skal vurderes på samme måde som de ydelser, man kan få adgang til.

For det tilfælde, at retten måtte lægge til grund, at der er tale om, at entréydelsen og spilydelsen udgør en sammensat transaktion, bestrides det, at principperne i Domstolens praksis om sammensatte transaktioner, jf. ovenfor, fører til, at de to ydelser i momsmæssig henseende skal anses som én enkelt udelelig ydelse eller som en hovedydelse og en sekundær ydelse frem for to særskilte og uafhængige ydelser, som momsmæssigt skal kvalificeres hver for sig.

Den i responsummet dragne parallel til f.eks. museer og zoologiske haver er ikke holdbar. Når en gæst betaler entré til et museum eller en zoologisk have, er der nemlig netop tale om, at gæsten ved entréen betaler for levering af den ydelse - kulturelle aktiviteter - der er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Når gæsten har betalt entréen, har gæsten således direkte og fri adgang til at nyde den ydelse, der er momsfritaget, ved at opholde sig i museet eller haven og nyde den omhandlede kulturelle aktivitet (dvs. beskue og nyde de udstillede genstande eller dyr), uden at der skal betales yderligere vederlag herfor.

Situationen er grundlæggende anderledes for så vidt angår entré til et kasino. Når en gæst betaler entré til et kasino, får gæsten ikke leveret en modydelse i form af spil om penge. Gæsten får alene leveret den ydelse, der består i adgangen til at komme ind og opholde sig i kasinoet og benytte de faciliteter, som findes eller udbydes i kasinoet. Ønsker gæsten at få leveret en spilydelse, skal vedkommende inde i kasinoet særskilt anmode herom og særskilt erlægge vederlag herfor, hvorefter vedkommende får leveret en spilydelse.

Det vil stride mod formålet med momsfritagelsen for museer og zoologiske haver, hvis entréen til sådanne aktiviteter pålægges moms, idet momsfritagelsen for disse aktiviteter forfølger det almene formål, at adgangen til kulturelle aktiviteter ikke må fordyres som følge af, at de pålægges moms.

Det vil derimod ikke stride mod formålet med momsfritagelsen for spil om penge at momspålægge entré til kasinoer - tværtimod. Fritagelsen for spil om penge forfølger ikke et formål af almen interesse, men er som nævnt alene en teknisk fritagelsesbestemmelse begrundet i praktiske hensyn. Da disse praktiske hensyn på ingen måde gør sig gældende i forhold til entréydelsen, vil det stride mod formålet med momsfritagelsen at anse entréydelsen for omfattet af fritagelsen, jf. ovenfor.

4.2 H1 har ikke krav på momsfritagelse i medfør af en fast administrativ praksis

4.2.1 Fritagelse for moms vil være i klar modstrid med loven

Det følger af retspraksis, at en skatteyder ikke kan støtte ret på en eventuel administrativ praksis, hvis det fører til en retsstilling, som er i strid med loven, jf. f.eks. U.2003.2005H (SKM2003.290.HR), U.2015.3383H (SKM2015.479.HR) og SKM2015.768.VLR.

Allerede fordi det vil være i klar modstrid med loven at momsfritage et kasinos entréindtægter, jf. afsnit 4.1 ovenfor, kan H1 ikke støtte ret på en administrativ praksis herom.

4.2.2 Den påberåbte administrative praksis blev ændret i 2008

H1 kan heller ikke støtte ret på den påberåbte administrative praksis af den selvstændige grund, at den pågældende praksis ikke længere var gældende efter Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2008 offentliggjort som SKM2008.591.LSR og Momsvejledningen 2008-3 af 15. juli 2008.

Forud for Landsskatterettens kendelse i SKM2008.591.LSR fremgik det af Momsvejledningens afsnit om momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, at kasinoers entréindtægter var momspligtige, jf. Momsvejledningen 2008-2 af 15. april 2008, afsnit D,11.12. Momsvejledningen henviste dog til, at Momsnævnet havde truffet afgørelse nr. 1355/92 om, at entré er momsfritaget, hvis entréen alene giver adgang til spillene undtaget fra moms.

Ved kendelse af 13. juni 2008 fandt Landsskatteretten i en sag, som vedrørte spørgsmålet om momspligt af et kasinos entréindtægter, "at omfanget af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, om spil om penge er fastlagt således, at fritagelsen ikke omfatter entréindtægter".

Landsskatteretten tilsidesatte hermed den praksis, der var blevet udviklet i tilknytning til spørgsmålet om momsfritagelse af entréindtægter i medfør af Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92. Landsskatterettens kendelse blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 30. juni 2008 som SKM2008.591.LSR.

I den efterfølgende udgave af Momsvejledningen, der blev offentliggjort den 15. juli 2008 som Momsvejledningen 2008-3, var følgende anført i indledningen til vejledningen under overskriften "Hvad er nyt?":

"Landsskatteretten fandt i SKM2008.591.LSR, at omfanget af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, om spil om penge er fastlagt således, at fritagelsen ikke omfatter entréindtægter."

Af Momsvejledningens afsnit D.11.12 om momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, var henvisningen til og omtalen af Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92 fjernet, og i stedet var der indsat et afsnit med henvisning til og omtale af Landsskatterettens kendelse i SKM2008.591.LSR. Således fremgik følgende (mine understregninger):

"Undtagelsen for spil om penge vedrører kun tilfælde, hvor gevinsten udbetales i form af penge, f.eks. roulette, baccarat, blackjack samt visse spillemaskiner.

De nævnte aktiviteter udøves oftest i spillekasinoer, der efter Told- og Skattestyrelsens afgørelse nr. 1332/91 er momspligtige for visse aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikke, entréindtægter, garderobe mv.

>Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse i SKM2008.591.LSR, hvormed entréindtægter til et kasino blev anset for momspligtige.

Landsskatteretten udtalte, at entréindtægter og indtægter for spil om penge hver især udgør uafhængige og selvstændige leverancer. Der blev henvist til, at det af forarbejderne til momsfritagelsen for spil fremgår, at det alene er spil om penge, der er fritaget for moms, idet momspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, fx salg af mad og drikkevarer, entréindtægter, garderobe m.v., er momspligtige, jf. bemærkningerne til dagældende § 2, stk. 3, litra k, i lovforslag L 67 af 15. november 1989 til lov om ændring af momsloven. Endvidere blev der henvist til, at der i lovbemærkningerne til dagældende § 2, stk. 3, litra k, er tilkendegivet, at entréindtægten og kasinospillene ikke kan anses for så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. <"

Symbolerne > og < er en nyhedsmarkering, der anvendes i Momsvejledningen ved tekstafsnit, som er nye i forhold til tidligere udgaver af vejledningen.

De ovenfor citerede afsnit fremgik også af efterfølgende udgaver af Momsvejledningen, ligesom at der fortsat ikke længere blev henvist til Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92. Momsvejledningens afsnit om momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, blev skrevet ind i Den juridiske vejledning 2011-2 af 15. juli 2011, hvoraf følgende fremgik af afsnit D,A.5.12.3 "Spil om penge" under overskriften "Nuværende praksis":

"Momsfritagelsen omfatter efter den nuværende praksis ikke følgende transaktioner, der derfor er momspligtige: […]

• Aktiviteter i tilknytning til spillet, eksempelvis
  • entre til et kasino, se SKM2008.591.LSR […]"

Det citerede har også stedse fremgået af efterfølgende udgaver af Den juridiske vejledning.

Det følger af ovenstående, at Landsskatterettens kendelse i SKM2008.591.LSR tilsidesatte SKATs hidtidige praksis om momsfritagelse for entréindtægter, således at entréindtægter ikke (længere) kunne anses for momsfritaget, og at denne praksisændring i hvert fald senest med Momsvejledningen 2008-3 var behørigt offentliggjort, dvs. flere år forud for den i sagen omhandlede periode (2011-2013) og forud for H1’s påbegyndelse af ombygningen af kasinoet i 2009.

Der gælder ikke, som hævdet af kasinoet, et retligt krav om, at praksisændringer skal offentliggøres ved styresignaler, eller at det ved nyhedsmarkeringer udtrykkeligt anføres, at der er tale om en praksisændring. Det afgørende efter forvaltningsretten er, at det med tilstrækkelig klarhed fremgår, hvad gældende administrative praksis går ud på.

Hvis man som skatteyder eller rådgiver vil gøre sig bekendt med gældende administrativ praksis vedrørende moms, skal man søge oplysningerne i den seneste udgave af Momsvejledningen (i dag Den juridiske vejledning). Af Momsvejledningen 2008-3 og senere udgaver af vejledningen (og fra den 15. juli 2011 Den juridiske vejledning) fremgår det klart og entydigt af afsnittet om momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, at entréindtægter - uden undtagelse - er momspligtige.

Sammenholdes Momsvejledningen 2008-2 med Momsvejledningen 2008-3 er der i øvrigt heller ikke tvivl om, at der var sket en praksisændring: før fremgik det under henvisning til Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92, at entréindtægter under visse betingelser kunne fritages for moms, mens der efter intet fremgik om Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92 og muligheden for momsfritagelse af entréindtægter - i stedet fremgik kun, at entréindtægter var momspligtige.

Der var altså ikke nogen tvivl om efter offentliggørelsen af Momsvejledningen 2008-3 af 15. juli 2008 og efterfølgende udgaver af Momsvejledningen og Den Juridiske Vejledning, at gældende praksis (nu) var, at entré til et kasino ikke var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Hverken SKATs brev af 15. januar 2009 (bilag 10, underbilag 2) eller SKAT Indsats’ brev af 3. februar 2014 (bilag 5) ændrer herpå.

Administrativ praksis fastsættes af de overordnede skattemyndigheder, og gældende praksis fremgår som nævnt af Momsvejledningen (i dag Den juridiske vejledning), der har cirkulærestatus.

SKATs brev 15. januar 2009 (bilag 10, underbilag 2) kan derfor ikke føre til en konklusion om, at praksis om momsfritagelse af entréindtægter fortsat var gældende, når det nu fulgte af Landsskatterettens kendelse i SKM2008.591.LSR og af Momsvejledningen 2008-3 og senere udgaver af vejledningen, at denne praksis ikke længere var gældende.

Det er af samme grund også forkert, når kasinoet påstår, at brevet af 3. februar 2014 fra SKAT Indsats (bilag 5) er udtryk for, at SKAT som myndighed først fra dette tidspunkt har været af den opfattelse, at der er sket en ændring af praksis. At den enkelte kontrolmedarbejder i SKAT måtte have været i tvivl om hjemlen, herunder om praksis var blevet ændret med SKM2008.591.LSR, er ikke udtryk for, at SKAT som myndighed er i tvivl om, hvorvidt der er sket en praksisændring. Den nævnte ændring af Momsvejledningen den 15. juli 2008 og den efterfølgende endnu klarere formulering i Den juridiske vejledning er et klart bevis for, at SKAT, der udarbejdede disse vejledninger, var af den opfattelse, at praksis var ændret.

Den fremlagte interne korrespondance mellem SKATs kontrolmedarbejder og SKATs juridiske afdeling, Jura, som er den afdeling i SKAT, der er ansvarlig for at udarbejde Den juridiske vejledning, er også et vidnesbyrd om, at det også dengang var SKATs opfattelse, at gældende praksis efter SKM2008.591.LSR og den efterfølgende ændring af Momsvejledningen var og fortsat er, at entré til et kasino er momspligtig, jf. bilag 13, s. 10-11 og s. 22. Det ændrer ikke herpå, at en enkelt kontrolskattemedarbejder internt har givet udtryk for tvivl herom, da det ikke er den enkelte kontrolmedarbejder, som fastlægger SKATs praksis.

Dertil kommer i øvrigt, at brevet af 3. februar 2014 (bilag 5) alene er udtryk for, at den pågældende kontrolmedarbejder havde brug for at undersøge reglerne og praksis nærmere i forhold til spørgsmålet om moms af entréindtægter til brug for afgørelsen af, hvad den gennemførte kontrol skulle munde ud i, jf. også bilag A. Det bemærkes i tilknytning hertil, at der ikke var tale om et kontrolbesøg, som specifikt angik den momsmæssige behandling af kasinoets entréindtægter, men en generel kontrol af kasinoets virksomhed i forhold til både kasinoafgift, lønsum, A-skat og moms, jf. bilag A. 4.2.3 H1’s opfyldte ikke betingelserne for momsfritagelse i medfør af den påberåbte praksis

Selv hvis den tidligere gældende administrative praksis kunne påberåbes af H1, ville det ikke kunne føre til momsfritagelse af kasinoets entréindtægter. Kasinoet har nemlig ikke godtgjort, at betingelserne for momsfritagelse i medfør af den påberåbte praksis er opfyldt.

Den påberåbte praksis gik ud på, at entréindtægter under visse betingelser kunne være momsfritagne. Det fremgik af Momsvejledningen 2008-2’s afsnit D,11.12, at momsfritagelse af entréindtægter efter den dagældende praksis i medfør af Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92 var betinget af, at entréen alene gav adgang til spil fritaget for moms, dvs. at entréen ikke også gav adgang til en momspligtig aktivitet, som f.eks. en bar hvorfra der skete momspligtige salg. For at opfylde denne betingelse skulle en eventuel bar ligge uden for det område, hvortil der krævedes entré, jf.

Momsvejledningens fremhævelse af at Momsnævnet i den omtalte afgørelse nr. 1355/92 lagde vægt på denne omstændighed.

Det fremgik endvidere af Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 1994, at i tilfælde, hvor en bar lå i samme lokale som spilleområdet og kun var adskilt herfra med f.eks. et reb på stolper, så kunne entrébetalingen til kasinoet momsfritages efter praksis i medfør af Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92, forudsat at der ved indgangen fra baren til spilleområdet skete en kontrol af, om gæsterne, som ville ind i spilleområdet, havde betalt entré.

H1 opfylder ikke betingelserne for at være omfattet af den beskrevne praksis. Entréen til kasinoet gav nemlig også adgang til en momspligtig aktivitet, baren, og det er da også oplyst, at næsten alle barens gæster faktisk er entrébetalende kasinogæster, jf. bilag 10, underbilag 2, side 1.

Da baren ligger i samme lokale som spilleområdet, hvortil der kræves entré, kan kasinoet kun blive omfattet af den beskrevne praksis om momsfritagelse, hvis der skete en kontrol af, at de personer, som gik fra baren og ind i spilområdet, havde betalt entré, jf. Toldog Skattestyrelsens afgørelse af 13. januar 1994.

Som beskrevet under afsnit 2.1 ovenfor må det imidlertid efter det oplyste lægges til grund, at en sådan kontrol ikke blev foretaget.

4.3 H1 kan ikke momsfritages ud fra et forventningsprincip

H1 kan ikke i medfør af det i dansk retspraksis udviklede forventningsprincip støtte ret på SKATs brev af 15. januar 2009 (bilag 10, underbilag 2) således, at kasinoets entréindtægter momsfritages i klar modstrid med både loven og administrativ praksis.

SKATs brev af 15. januar 2009 er ikke en afgørelse, men en vejledende uformel udtalelse, hvilket også fremgår af selve brevet, jf. bilag 10, underbilag 2, side 2, nederst.

Uformelle tilkendegivelser er som udgangspunkt ikke bindende for skattemyndighederne. En skatteyder kan kun undtagelsesvist i særligt kvalificerede tilfælde støtte ret på en tilkendegivelse ud fra et forventningsprincip, hvilket kræver, at en række kumulative betingelser er opfyldt.

Kasinoet har ikke godtgjort, at de særlige betingelser for at kunne støtte ret på tilkendegivelsen om momsfritagelse i SKATs brev af 15. januar 2009 er opfyldt.

Allerede fordi det er en grundlæggende betingelse for at kunne støtte ret på en uformel forhåndstilkendegivelse, at tilkendegivelsen ikke er i strid med loven, jf. f.eks. SKM2010.663.ØLR, kan kasinoet ikke støtte ret på tilkendegivelsen om momsfritagelse.

Kasinoet kan heller ikke støtte ret på tilkendegivelsen om momsfritagelse af den selvstændige grund, at det i tilkendegivelsen er fremhævet, at der kun er tale om en vejledende udtalelse, samtidig med at der henvises til muligheden for at få et bindende svar, jf. tilsvarende landsrettens dom i  U.2017.1474H.

Endvidere kan kasinoet ikke støtte ret på tilkendegivelsen af den selvstændige grund, at det ikke har disponeret i henhold til tilkendegivelsen på en sådan måde, at kasinoet, såfremt tilkendegivelsen ikke lægges til grund, ville lide et tab i form af pålæggelsen af en skat eller afgift, som kasinoet kunne have undgået ved at have disponeret anderledes. Et forventningsprincip kan således alene føre til en ændret skatte- eller afgiftsansættelse i tilfælde, hvor skatteyderen kunne have undgået en skat eller afgift ved at have disponeret anderledes, jf. eksempelvis SKDM 1981,275Ø og SKM2002.678.VLR. Det er ikke tilfældet i den foreliggende sag, hvor kasinoet under alle omstændigheder ville have været momspligtig af entréindtægterne, uanset hvordan kasinoet end måtte have valgt at have indrettet sig.

Dertil kommer, at der ikke er noget, som tyder på, at kasinoet ville have disponeret anderledes i fraværet af SKATs tilkendegivelse tværtimod. Ombygningen af kasinoet, som blev gennemført i 2009, var efter det af kasinoet oplyste foranlediget af et ønske om at flytte baren ind i det rum i kasinoet, hvor spilleaktiviteterne var beliggende, jf. stævningen, side 2, midt for. Ombygningen var således ikke foranlediget af et ønske om at opnå momsfritagelse af entréindtægterne. Kasinoet opkrævede da heller ikke moms af entréindtægterne før ombygningen i 2009, hvor baren var placeret i et andet rum end spilleområdet, jf. bilag 2, underbilag 10, side 1.

Endelig kan kasinoet ikke støtte ret på tilkendegivelsen i SKATs brev af 15. januar 2009 af den selvstændige grund, at kasinoet ikke har godtgjort, at de i tilkendegivelsen beskrevne betingelser for momsfritagelse var opfyldt i den omhandlede periode.

En af de i tilkendegivelsen beskrevne betingelser for momsfritagelse var, at "Der er tilstrækkelig kontrol ved indgangen fra baren til spilleområdet med at den pågældende gæst er i besiddelse af den krævede entrébillet" (bilag 10, underbilag 2, s. 2, midt for). Dette krav blev også fremhævet af SKAT i den forudgående korrespondance med kasinoet, jf. SKATs mail af 5. december 2008 (bilag 2, s. 5), som SKATs tilkendegivelse af 15. januar 2009 skal læses i sammenhæng med.

Som beskrevet under afsnit 2.1 ovenfor må det efter det oplyste lægges til grund, at der ikke blev foretaget kontrol af, at gæsterne, som gik fra barområdet og ind i spilleområdet, havde betalt entré. Kasinoet opfyldte dermed ikke tilkendegivelsens betingelser for momsfritagelse.

…"

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

Rettens begrundelse og afgørelse

Som angivet i Landsskatterettens kendelse er udgangspunktet, at der skal betales moms af alle ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. En række ydelser er dog af forskellige grunde undtaget for moms. Det gælder bl.a. spil om penge, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 12. Undtagelsesbestemmelsen bygger på momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra i, hvorefter væddemål, lotterier og andre former for hasardspil eller spil om penge fritages for afgift på de betingelser og med de begrænsninger, som er fastlagt af hver medlemsstat. Baggrunden for fritagelsen er, at det er vanskeligt at opgøre afgiftsgrundlaget, ligesom fritagelsen forebygger "svig, unddragelse og misbrug". I stedet for momspligten betaler kasinoerne i Danmark en årlig afgift. Af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, lovforslag L 67 af 15. november 1989, fremgår bl.a., at afgiftspligtige aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikkevarer, entreindtægter og garderobe mv. fortsat er momspligtige. Det følger således af lovens ordlyd og forarbejder, at spilleaktiviteterne på et kasino er fritaget for moms, mens eventuelle entreindtægter er momspligtige.

H1 har anført, at entreen og spilleaktiviteterne skal ses som en sammensat leverance, hvor entreen er sekundær, idet den ikke for kunden er et mål i sig selv, men alene et middel til at opnå adgang til spilleaktiviteterne, hvorfor hele leverancen er momsfri. Allerede fordi en eventuel entre og spilleydelserne opkræves og afregnes særskilt, kan ydelserne ikke betragtes som sammensatte. Dette stemmer overens med EU-domstolens afgørelse i sag C-89/05, United Utilities, hvoraf det bl.a. fremgår, at selvom de tjenesteydelser, der leveres af en spillevirksomheds callcenter, er et led i afviklingen af væddemålene, er de ikke momsfrie, da disse tjenesteydelser ikke i sig selv kan anses for en væddemålstransaktion. Hertil kommer, at der skal ske en streng fortolkning af, hvilke ydelser der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, da denne er en undtagelse til hovedreglen om, at alle ydelser er momspligtige. Der er herefter ikke grundlag for at anse entreindtægterne og spilleaktiviteterne for en samlet leverance. De må i stedet betragtes som to særskilte og uafhængige ydelser. Entreindtægterne kan derfor heller ikke med denne begrundelse anses for at være momsfritaget.

Det er ubestridt, at SKAT i perioden inden Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2008 anså kasinoers entreindtægter for momsfritaget, hvis entreen alene gav adgang til spillene undtaget fra moms, jf. Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92, ligesom der i tilknytning til afgørelsen havde udviklet sig en praksis, hvorefter der under visse betingelser kunne ske servering af mad og drikke i kasinoet, uden at entreen blev momspligtig. Ved kendelsen af 13. juni 2008 fandt Landsskatteretten imidlertid, at fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, om spil om penge er fastlagt således, at fritagelsen ikke omfatter et kasinos entreindtægter. I den efterfølgende udgave af momsvejledningen, der blev offentliggjort den 15. juli 2008, blev kendelsen omtalt i indledningen under "Hvad er nyt", ligesom afsnittet om momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, blev ændret således, at der henvistes til den nye afgørelse fra Landsskatteretten og ikke Momsnævnets afgørelse nr. 1355/92. Ændringen var markeret med pile-symboler, der generelt anvendes som nyhedsmarkering i Momsvejledningen. Det må herefter lægges til grund, at praksisændringen blev offentliggjort behørigt, hvorfor H1 ikke som følge af manglende offentliggørelse af praksisændringen kunne have en berettiget forventning om, at entreindtægterne var momsfrie. Hertil kommer, at den retstilstand, som H1’s ville opnå, hvis praksisændringen ikke blev anset for at være behørigt offentliggjort, ville være i strid med momsloven. At Skatteministeren i et svar til Folketinget i marts 2001 om et andet, konkret tilfælde har udtalt, at der bør ske en særskilt offentliggørelse af en praksisændring, ændrer ikke herpå.

SKAT har i et brev af 15. januar 2009 afgivet en vejledende udtalelse, hvorefter H1’s entreindtægter efter en nærmere beskrevet ombygning af baren fortsat ville være momsfritaget. Af udtalelsen fremgår, at der er mulighed for at indhente et bindende svar. Dette har H1 ikke gjort. En retstilstand som beskrevet i den vejledende udtalelse ville, som ovenfor anført, være i strid med såvel momsloven som Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2008. Allerede af den grund kan brevet af 15. januar 2009 ikke give H1 grundlag for en retsbeskyttet forventning om, at entreindtægterne var momsfrie.

Herefter tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

H1 har tabt sagen og skal derfor betale 110.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet, der er inkl. moms, vedrører udgift til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet har retten lagt vægt på sagens udfald, omfang og økonomiske værdi.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal H1 betale 110.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.