Sag BS-30669/2024-KBH

Parter

H1

(v/ advokat Hussain Ali Alhaidary)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Veronica Lyneborg Vuust)

Denne afgørelse er truffet af dommer Cecilie Boel Winther.

Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 13. juni 2024.

Sagen angår, om H1 opfylder betingelserne for fradrag for købsmoms for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 for i alt 226.494 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Sagen angår dernæst, om H1 overfor det offentlige er ansvarlig for betaling af manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 med i alt 663.626 kr., jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og § 46, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

H1 har nedlagt følgende påstand:

Principalt: Skatteministeriet skal for momsperioden 1.1.2019-31.12.2020 anerkende momsfradrag for H1 med 226.494 kr., samt skal

anerkende, at der ikke er grundlag for at pålægge H1 hæftelse for AM-bidrag med 90.597 kr. samt A-skatter med 573.029 kr. for 2019.

Subsidiært: Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har i kendelser af 21. maj 2024 truffet afgørelse om forhøjede af H1’s momstilsvar med 226.494 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 og om forhøjelse af H1’s indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med i alt 663.626 kr. samt hæftelse herfor for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019. Kendelserne indeholder en gen­nemgang af sagens faktum. Af kendelsen vedrørende fradrag for købsmoms (Landsskatterettens sagsnr. 22-0006882) fremgår blandt andet:

"...

Klager:                 H1

Klage over:          Skattestyrelsens afgørelse af 14-12-2021

CVR-nr.:              ...11

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 226.494 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020. For­højelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for selskabets udgif­ter til underleverandører.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Møde m.v.

Der har været afholdt møde mellem selskabets direktør, selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom klagerens repræsentant har udtalt sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

H1, herefter selskabet, CVR-nr. ...11, blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet) og er registreret under branchekoden 561020 "Pizzeriaer, grillbarer, isbarer mv.". Selskabet var i perioden registret med føl­gende bibranche 812100 "Almindelig rengøring i bygninger". Selska­bets stifter er IA. Selskabet ejes og drives af selskabets di­rektør IC.

Selskabets formål er at drive mandskabsudlejning, ejendomsservice, rengøring samt anden efter direktionens skøn i forbindelse hermed stående virksomhed. Selskabet har i 2019-2020 udført opgaver for G1-virksomhed, G2-virksomhed, G3-virksomhed, og G4-virksomhed.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, havde selskabet mellem en og seks medarbejdere i den påklagede periode.

Selskabet blev registreret for moms den (red.dato.nr.1.fjernet). Selskabet har i den relevante periode angivet moms halvårligt.

Skattestyrelsen har fundet anledning til at se nærmere på selskabets momsangivelser, da Skattestyrelsen har modtaget kontroloplysninger om, at selskabet i 2019 har anvendt fiktive underleverandører. Skattestyrelsen indledte kontrollen af selskabet ved materialeindkaldelse til selskabet af den 31. august 2021, hvor Skattestyrelsen bl.a. har anmodet selskabet om saldobalancer, kontokort, bankkontoudtog m.v.

Det fremgår af selskabets saldobalance for indkomståret 2019, at selska­bet har haft en omsætning på 1.571.415,74 kr. inkl. moms og udgifter til underleverandører på i alt 1.067.463 kr. inkl. moms. Selskabet har bog­ført udgifter til underleverandører på konto X3-bankkonto "Udgifter vedr. mandskabsudlejning" og konto X4-bankkonto "Udgifter vedrørende rengøringsassistance".

Det fremgår af saldobalancen for indkomståret 2020, at selskabet har haft en omsætning på 852.449,70 kr. inkl. moms og udgifter til underleverandører på 0 kr. inkl. moms. Selskabet har bogført udgifter til underleverandører på konto X3-bankkonto: "Udgifter vedr. mandskabsudlejning" og X4-bankkonto: "udgifter vedrørende rengøringsassistance". Herudover har Skattestyrelsen oplyst, at selskabet ikke har haft udgifter, eller meget begrænsede udgifter til underleverandører i indkomståret 2020.

Selskabet har angivet følgende salgs- og købsmoms i den relevante periode:

År	Halvår	Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar
2019	1. halvår	276.004	226.238	49.766
2019	2. halvår	116.850	76.774	40.076
I alt		392.854	303.012	89.842
2020	1 halvår	63.832	22.000	41.832
2020	2. halvår	53.657	17.800	35.857
I alt		117.489	39.800	77.689

Totalt                   510.343         342.812         167.531

Skattestyrelsen har nægtet fradrag for udgifter til følgende underleverandører:

Underleverandør	Beløb ekskl. moms	Købsmoms i kr.
G5-virksomhed	24.200,00	6.050,00
G6-virksomhed	48.900,00	12.225,00
G7-virksomhed	107.800,00	26.950,00
G8-virksomhed	173.504,00	43.376,00
G9-virksomhed	551.570,00	137.892,50
I alt (afrundet)	905.974,00	226.493,50

Følgende forhold gør sig gældende vedrørende selskabets underleverandører:

G5-virksomhed, CVR-nr.: ...12, herefter G5-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet) og registreret under branchekoden 782000 "Vikarbureauer", samt bibranchen 411000 "Gennemførelse af byggeprojekter". G5-virksomhed’s formål var at eje aktier og anparter, formueforvaltning og anden formuepleje og hermed efter ledelsens skøn beslægtet virksomhed samt at købe og sælge biler og anden hermed beslægtet virksomhed. Ifølge CVR har G5-virksomhed ikke haft ansatte i den påklagede periode. G5-virksomhed blev den (red.dato.nr.3.fjernet) taget under konkursbehandling, og blev opløst den (red.dato.nr.4.fjernet).

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G5-virksomhed fremlagt én faktura af den 31. december 2018 på 30.250,00 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 6.050,00 kr. Fakturaen vedrører "Tæpperens 800m2 Y9-by 1,00 Stk., Stk. pris 17.000,00 Rengøring 40,00 Stk. Stk. pris 180,00". Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Fakturaen er blevet bogført den 10. januar 2019 på konto X4-bankkonto "Udgifter vedr. rengørringsassistance", og betalt den 10. januar 2019.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at G5-virksomhed ikke har angivet moms, at G5-virksomhed ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at TH er ubekendt på adressen, at G5-virksomhed har betalingsreferencer til andre selskaber, at G5-virksomhed i mange tilfælde har overført indbetalingerne til udlandet, at udenlandske selskaber ikke har indberettet salg til G5-virksomhed, og at der ikke har været registreret import i G5-virksomhed.

G9-virksomhed, CVR-nr.: ...13, herefter G9-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.5.fjernet) og registreret under branchekoden 532000 "Andre post- og kurertjenester". G9-virksomhed var i perioden registret med følgende bibrancher 433200 "Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed", 811000 "Kombine­rede serviceydelser" og 467310 "Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer". G9-virksomhed´s formål var at drive virksomhed inden for post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. G9-virksomhed har ifølge CVR ikke haft ansatte i den påklagede periode. G9-virksomhed blev den (red.dato.nr.6.fjernet) taget under konkurs- behandling, og blev op­løst den (red.dato.nr.7.fjernet).

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G9-virksomhed fremlagt følgende fakturaer:

Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Selskabet har som yderligere dokumentation for samhandlen fremsendt følgende korrespondance mellem selskabet og G9-virksomhed:

Mail fra G9-virksomhed til selskabet af 30. april 2019:

"Der må KUN anføres reference i feltet "tekst til modtager" og INTET andet. Referencen til denne betaling er:

(red.reference.fjernet)
Hej

Hermed som aftalt fremsendes faktura for udført arbejde. Tak for denne gang

..."

Mail til G9-virksomhed fra selskabet af 1. maj 2019:

"...

Kan vi mødes på fredag. vil gerne have et fast tilbud på en sag i indre by.

..."

Mail fra G9-virksomhed til selskabet af 1. maj 2019:

"Ja det kan vi sagtens. Bare skriv tid og sted
..."

Mail fra selskabet til G9-virksomhed af 1. maj 2019:

"...

Fredag d 03/05 .kl 12 Y1-adresse.

..."

Mail selskabet til G9-virksomhed af 6. maj 2019:

"...

Kan i lave en opgørelse på mandskab i har haft hos G2-virksomhed, så jeg kan sende kunden en faktura Tak.

..."

Mail fra G9-virksomhed til selskabet af 8. maj 2019:

"Der må KUN anføres reference i feltet "tekst til modtager" og INTET andet. Referencen til denne betaling er:

(red.reference.nr.2.fjernet)
Hej

Hermed som aftalt fremsendes faktura for udført arbejde. Tak for denne gang

..."

Mail selskabet til IE af 4. november 2021:

"Hej IE

Har du timesedler fra mandskab som blev formidlet igennem underleverandør fra G9-virksomhed samt G8-virksomhed,

da skat spørg efter timesedler.

ser frem til at høre fra dig. Mvh

IF"

Mail fra IE til selskabet af 12. november 2021: "Hej IF

Hvis du mener de timesedler fra Y2-adresse samt arbejde udført på Y1-adresse og Y3-adresse, har jeg desværre ikke dem længere da alle byggesager er afsluttet for længst.

Med Venlig Hilsen/Kind Regards IE"

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at der på 4 fakturaer udstedt af G9-virksomhed er anført en betalingskonto der tilhører betalingsplatformen G10-virksomhed, at betalingerne er blevet overført fra G10-virksomhed til udenlandske selskaber, at G9-virksomhed ikke har været registreret som arbejdsgiver, at G9-virksomhed ikke har reageret på Skattestyrelsens breve, at G9-virksomhed har været momsregistreret for perioden 1. oktober 2014 - 23. september 2019 og at G9-virksomhed ikke har haft almindelige driftsudgifter.

G9-virksomhed er den 3. juli 2020 blevet dømt i Københavns Byret. Det fremgår af dommen afsagt den 3. juli 2020 af Københavns Byret, at tre personer er blevet dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a, ved at have over­ført midler til udlandet, for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprin­delse. En af de dømte har forklaret, at G8-virksomhed er en stråmandsvirksomhed, som udsteder fiktive fakturaer, uden at levere nogen form for arbejds­kraft, ydelser eller varer.

G8-virksomhed, CVR-nr.: ...14, herefter G8-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.8.fjernet) og registreret under branchekoden 821100 "Kombinerede administrationsserviceydelser". G8-virksomhed var i perioden registret med følgende bibrancher 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 466300 "Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed". G8-virksomhed’s formål var at drive administrationsvirksom- hed. G8-virksomhed har ifølge CVR ikke haft ansatte i den påklagede periode. G8-virksomhed blev den (red.dato.nr.9.fjernet) taget under tvangsopløsning, og blev opløst den (red.dato.nr.10.fjernet).

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G8-virksomhed fremlagt følgende fakturaer:

 

Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen fremlagt en e-mail fra selskabet til "(red.email.nr.1.fjernet)", det fremgår ikke af mailen, hvornår den er blevet afsendt:

"...

Jeg skriver i forbindelse med jeres renovering efter vandskade I 2019.

Jeg har brug for en bekrãftelse på at H1 kun har stået for formidling af håndværker for big due villket også står på fremsendt faktura til jer , da jeg har en sag kørende med skat hvor de mener at H1 selv har stået for renovering at kælder med egne folk..."

Mail fra "(red.email.nr.1.fjernet)" til selskabet, det fremgår ikke af mailen, hvornår den er blevet afsendt:

"...

Vi bekræfter, at I kun har stået for formidling af håndværkere som

det også fremstår på faktura..."

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at G8-virksomhed har anvendt samme bankkonto som G9-virksomhed, at G8-virksomhed har været registreret med moms men kun har angivet mindre momstilsvar, at G8-virksomhed ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at G8-virksomhed har været registreret som arbejdsgiver men har angivet 0 kr. i A- skat og AM-bidrag, at G8-virksomhed ikke har angivet korrekt

momstilsvar, at bankkontoen der er angivet på G8-virksomhed´s fakturaer tilhører G10-virksomhed, og at pengene der overføres til G10-virksomhed’s konto videreoverføres til udlandet.

G8-virksomhed er den 3. juli 2020 blevet dømt i Københavns Byret. Det fremgår af dommen afsagt den 3. juli 2020 af Københavns Byret, at tre personer er blevet dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a, ved at have over­ført midler til udlandet, for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprin­delse. En af de dømte har forklaret, at G8-virksomhed er en stråmandsvirksomhed, som udsteder fiktive fakturaer, uden at levere nogen form for arbejds­kraft, ydelser eller varer.

G7-virksomhed, CVR-nr.: ...15, herefter G7-virksomhed, blev stiftet den (red.dato.nr.12.fjernet) og registreret under branchekoden 411000 "Gennemfø­relse af byggeprojekter". G7-virksomhed var i perioden registret med følgende bi­branche 782000 "Vikarbureauer". G7-virksomhed har ifølge CVR ikke haft ansatte i den påklagede periode. G7-virksomhed blev den (red.dato.nr.13.fjernet) taget under tvangsopløsning, og blev opløst den (red.dato.nr.14.fjernet).

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G7-virksomhed fremlagt én faktura af den 31. januar 2019 på 134.750,00 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 26.950,00 kr. Fakturaen vedrører "Udlejning af mandskab til renovering af lejlighed i ejendom på Y3-adresse 1,00 Stk. Stk. pris 99.880,00 Rengøring 44,00 Stk. Stk. pris 180,00". Fakturaen er ikke speci­ficeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at G7-virksomhed ikke har angivet moms, at G7-virksomhed har ladet sin bankkonto blive anvendt som en gennem­strømningskonto, at G7-virksomhed har overført størstedelen af indsætningerne på bankkontoen til udlandet, at G7-virksomhed ikke har oplyst om eventuelle køb af ydelser/varer fra udlandet og at kontonummeret som G7-virksomhed har angivet på fakturaen, ikke tilhører G7-virksomhed.

G6-virksomhed, CVR-nr.: ...16, herefter G6-virksomhed, blev startet den (red.dato.nr.11.fjernet) og registreret under branchekoden 782000 "Vikarbu­reauer". G6-virksomhed var i perioden registret med følgende bibrancher 464320 "Engroshandel med radio og tv mv.", 466200 "Engroshandel med værktøjsmaskiner" og 464350 "Engroshandel med elektriske husholdningsartikler". G6-virksomhed’s formål var at drive virksomhed med mandskabsudlejning samt salg og import af elektronisk udstyr. Ifølge CVR har G6-virksomhed ikke haft ansatte i den påklagede periode. G6-virksomhed blev den (red.dato.nr.15.fjernet) ta­get under konkursbehandling.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G6-virksomhed fremlagt én faktura af den 27. marts 2019 på 61.125,00 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 12.225,00 kr. Fakturaen vedrører "2 stk. værelser spartel filt... 2 stk. værelse spartel male + træværk... 2 stk. værelser spartel filt male + gipsvæg... Arbejde udført på Y2-adresse... Rengøring Y4-adresse..." Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af det ud­førte arbejde.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at det angivne bankkontonummer på fakturaen ikke tilhører G6-virksomhed, at G6-virksomhed ikke har angivet moms og at de fleste indsætninger på G6-virksomhed’s bankkonto overføres til udlandet.

Selskabets repræsentant har ikke fremlagt dokumentation til understøttelse af fremlagte fakturaer fra underleverandørerne i form af time-, arbejdssedler eller samarbejdskontrakter m.v.

Som dokumentation for selskabets betaling af fakturaerne fra underleverandørerne har selskabet fremlagt selskabets bankkontoudtog med kontonummer X1-bankkonto, for perioden 1. januar 2019 til 30. juni 2021. Betaling af fakturaerne kan genfindes på selskabets bankkontoudtog.

Selskabet har fremlagt endnu en faktura fra G7-virksomhed fra den 31. januar 2019, med fakturanummer 1208, fakturaen er er identisk med fakturaen fra G7-virksomhed med fakturanummer 1222. Det fremgår af bankkontoudtoget at faktura 1208 er blevet betalt den 1. februar 2019, hvorefter beløbet er tilbageført med betalingsteksten "Fejloverførsel". Herudover fremgår faktura 1208 ikke af selskabets bogføring for 2019.

Selskabet har derudover fremlagt flere billeder af bl.a. et gelænder, en væg med stikdåser, et billede af gadenavnet "Y1-adresse", et billede af en væg hvor malingen skaller af samt et ufærdigt nedløbsrør m.v. Billederne er ikke dateret.

Selskabet har fremlagt anmodningen om aktindsigt af 11. oktober 2021, samt Skattestyrelsens afslag på aktindsigtsanmodningen af 19. oktober 2021. Selskabet har herudover fremlagt den delvise aktindsigt efter forvaltningsloven som selskabet har modtaget den 1. februar 2022. Selskabets repræsentant har bedt om aktindsigt i alt relevant materiale, herun­der det materiale som Skattestyrelsen har anvendt i forbindelse med de underleverandører selskabet har anvendt.

Selskabet har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremlagt "Vejledning 2002-01-01 om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for år 2002", CIR nr. 135 af 4. november 1988 "Cirkulære om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven" og CIR nr. 89 af 21. maj 1996.

...

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for selskabets udgifter til købsmoms for underleve­randører med i alt 226.494 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. decem­ber 2019. Nægtelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset selskabets fak­turaer fra underleverandørerne for at være fiktive.

Der skal desuden tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse skal anses for værende ugyldig, idet Skattestyrelsen har nægtet selskabets repræsentant fuld aktindsigt i underleverandørernes for- hold. Der skal yderligere tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for faktura 1017 fra G5-virksomhed af den 31. december 2018.

Retsregler  

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørel­sen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgif­ten efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlan­det, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1)    afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, ..."

Af § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015, fremgår følgende:

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. "

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1)        Udstedelsesdato (fakturadato).

2)        Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3)        Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4)        Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5)        Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6)        Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7)        Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8)        Gældende afgiftssats.

9)        Det afgiftsbeløb, der skal betales."

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf det bl.a. fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

1. a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

..."

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

1. a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med [artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240] ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

..."

Retspraksis  

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) ud­talt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgifts­periode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i byretsdommen SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i Glostrups dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentlig­gjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvan­lige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og Københavns Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Landsskatterettens begrundelse

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med underleverandørerne fremlagt én faktura fra G5-virksomhed, fem fakturaer fra G9-virksomhed, tre fakturaer fra G8-virksomhed, én fakturaer fra G7-virksomhed og én faktura fra G6-virksomhed.

Landsskatteretten finder på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket en levering mod vederlag fra en afgiftsplig­tig person. Fakturaerne indeholder ikke en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. De fremlagte fakturaer opfylder ikke kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og nr. 6. Underleverandørerne G8-virksomhed og G5-virksomhed har ikke reageret på Skattestyrelsens henvendelser, underleverandørerne G7-virksomhed, G6-virksomhed og G5-virksomhed har ikke angivet moms og underleverandørerne G8-virksomhed, G7-virksomhed og G6-virksomhed har videreoverført kontanter til udenlandske konti.

Selskabet har i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt korrespondance mellem selskabet og underleverandørerne G9-virksomhed og G8-virksomhed. Ret­ten finder, at der ikke kan skabes en identifikation mellem det fremlagte materiale og selskabets brug af underleverandørerne.

Selskabet har ikke sammen med de fremlagte fakturaer dokumenteret samhandlen med støttebilag i form af timesedler, samarbejdskontrakter m.v.

Retten har derudover lagt vægt på, at G8-virksomhed og G9-virksomhed den 3. juli 2020 blev dømt ved Københavns Byret for at have overført midler til udlandet og for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse. Retten har desuden lagt vægt på, at en af de dømte har oplyst, at G8-virksomhed og G9-virksomhed er en stråmandsvirksomheder.

Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at der foreligger så usædvanlige omstændigheder i forbindelse med selskabets brug af underleverandører, at der påhviler selskabet en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at der er leveret tjenesteydelser.

Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har doku­menteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat.

De fremlagte billeder af gelænder, ufærdigt nedløbsrør m.v. kan ikke kan føre til et andet resultat. Landsskatteretten har herved henset til, at det ikke ud fra billederne kan ses, hvem der har udført opgaverne, eller hvornår opgaverne er blevet udført.

Selskabet har fremlagt faktura 1017 fra G5-virksomhed af den 31. december 2018 på 30.250,00 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 6.050,00 kr. Skattestyrel­sen har medtaget fakturaen fra 2019 under den påklagede periode. Det skal bemærkes, at udgiften til fakturaen er medtaget under selskabets bogføringskonto X4-bankkonto "Udgifter vedr. rengørringsassistance" den 19. januar 2019, selvom fakturaen er udstedt i 2018. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms vedrørende denne udgift i den påklagede periode.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.

Formalitet

Der skal dernæst tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse af den 14. december 2021 er ugyldig som følge af sagsbehandlingsfejl.

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen ikke har givet fuld aktindsigt i underleverandørernes forhold, at Landsskatteretten ikke kan reparere mangler i Skattestyrelsens afgørelse, og at bevisbyrden for at nægte selskabet fradrag for købsmoms er hos Skattestyrelsen, hvor­for afgørelsen er i strid med EU-retten.

Repræsentanten har anført, at det følger af sag C-189/18 (Glencore) fra EU-domstolen, at idet virksomheden ikke har fået fuld aktindsigt i underleverandørernes sager, er Skattestyrelsens afgørelse ugyldig.

Landsskatteretten finder, at det anførte, ikke kan medføre ugyldighed. Selskabets repræsentant har ikke en indbragt klage over den meddelte delvise aktindsigt i underleverandørernes forhold. Bevisbyrden for, at der sket levering mod vederlag, ligger hos selskabet. Der er ikke sket en forringelse af virksomhedens mulighed for at gøre anbringender gæl­dende i relation hertil. Landsskatteretten finder, at den anførte afgø­relse ikke kan medføre et andet resultat.

Præjudiciel forelæggelse

Selskabets repræsentant har anmodet om, at sagen bliver forelagt EU-Domstolen, som et præjudicielt spørgsmål med henblik på afklaring af, om skattemyndigheden i nærværende sag, handler i strid med neutrali­tetsprincippet, herunder navnlig spørgsmålet om bevisbyrde, i forbin­delse med anvendelse af momslovens § 37, der implementerer 6. direk­tivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167-168.

Landsskatteretten finder, at en forelæggelse af sagen for EU-domstolen af dette spørgsmål ikke er nødvendig, inden der kan træffes afgørelse. Hovedproblemstillingen i nærværende sag er, hvorvidt selskabet har opfyldt betingelserne for at kunne opnå fradrag for købsmoms for ud­gifter til underleverandører. Da der hverken er tvivl om bevisbyrden el­ler fortolkningen af de krav, der stilles til at kunne udnytte fradragsret­ten, er der heller ikke tilstrækkeligt grundlag for at forelægge sagen for EU-domstolen.

Det bemærkes, at selskabets repræsentants anbringender samt henvisninger til EU-domstolens rets- praksis, ikke fører til en anden vurde­ring, da afgørelsernes materielle indhold ikke anses for sammenligne­lige med nærværende sag.

...I^,

Af kendelsen vedrørende forhøjelse af H1’s indeholdelsespligtige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag samt hæftelse (Landsskatterettens sagsnr. 22­0019710) herfor fremgår blandt andet:

I^,...

Klage over:           Skattestyrelsens afgørelse af 14-12-2021

CVR-nr.:               ...11

Klagepunkt           Skattestyrelsens                  Selskabets Landsskatterettens

afgørelse                      opfattelse afgørelse

Perioden 1. januar 2019
til 31. december 2019

Skønsmæssig ansæt-
telse af indeholdelses-
pligtig A-skat og hæftelse

herfor                                   458.423 kr.                  0 kr.                  573.029 kr.

Skønsmæssig ansættelse
af indeholdelsespligtigt
AM-bidrag og hæftelse

herfor                                     72.478 kr.                  0 kr.                    90.597 kr.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets direktør, selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom klagerens repræsentant har udtalt sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger
...

Selskabet har angivet løn for indkomståret 2019 på 300.286 kr. og for indkomståret 2020 425.358 kr.

Skattestyrelsen har opgjort selskabets A-skat og AM-bidrag til følgende:

AM-bidrag         905.974 * 8 %		=	72.478 kr.
A-skat                 (905.974 - 72.478) * 55	%	=	458.423 kr.
Efterbetaling A-skat og am-bidrag i alt		=	530.901 kr.

Skattestyrelsen har nægtet fradrag for udgifter til følgende underleverandører:

Underleverandør	Beløb ekskl. moms	Købsmoms i kr.
G5-virksomhed	24.200,00	6.050,00
G6-virksomhed	48.900,00	12.225,00
G7-virksomhed	107.800,00	26.950,00
G8-virksomhed	173.504,00	43.376,00
G9-virksomhed	551.570,00	137.892,50
I alt (afrundet)	905.974,00	226.493,50

Følgende forhold gør sig gældende vedrørende selskabets underleverandører:

...

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstperioden 1. januar 2019 til 31. decem­ber 2019 foretaget skønsmæssig ansættelse for selskabets manglende indeholdelse af AM-bidrag til 72.478 kr. og A-skat til 458.423 kr., i alt 530.901 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende (uddrag):

"...

2.1. De faktiske forhold

Selskabet har angivet løn med 300.286 kr. for indkomståret 2019 og

425.358 kr. for indkomståret 2020. Direktøren er ikke ansat i selskabet jf. vedlagte bilag 3.

Der er selvangivet skattemæssigt resultat for indkomståret 2019 med -58.121 kr. og for indkomståret 2020 med 8.611 kr. efter anvendelse af anvendt underskud fra tidligere år, jf. vedlagte bilag 4.

...

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har ændret selskabets købsmoms jf. under punkt 1.4.

Skattestyrelsen nægter fradrag for udgifter til underleverandører med i alt 905.974 kr. eksklusiv moms, for indkomståret 2019. Disse udgifter anses, ifølge Skattestyrelsens opfattelse, ikke for reelle køb af arbejdskraft i henhold til sagsfremstillingens punkt 1.

Skattestyrelsen har således anset det samlede overførte beløb i perioden eksklusive moms, for reelt at være anvendt til lønninger, hvoraf der ikke er sket indeholdelse af A-skat og am-bidrag. Der er fradrag for løn jf. statsskattelovens § 6 litra a, og således bliver der ingen ændring i den skattemæssige indkomst.

Forskellen på den angivne løn og den af Skattestyrelsen foretagne ansættelse, anses for at være udbetaling af yderligere løn. Selska­bets egne lønangivelser fragår derfor ikke i beregningen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overførsler til ovenstående underleverandører reelt er sket med henblik på tilbageførsel til

H1, for at kunne aflønne personale uden angivelse og tilbageholdelse af A-skat og am-bidrag.

Da selskabet i forvejen har ansatte, har selskabet været vidende om, at der skal indeholdes A- skat og am-bidrag af lønudbetalinger. Det er derfor Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke foreligger en uklar­hed om selskabets indeholdelsespligt, som kan fritage selskabet for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og am-bidrag.

Opgørelse af yderligere løn i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2: 2019
Yderligere løn, jf. punkt 1	905.974 kr.
Beregnet am-bidrag           905.974 * 8 %	72.478 kr.
Beregnet A-skat 55 % (905.974 - 72.478)
833.496 * 55 %	458.423 kr.
Efterbetaling A-skat og am-bidrag i alt	530.901 kr.

Beløbet fordeles ligeligt med 1/12 del
over indkomståret. 2019

AM-bidrag 72.478 kr. 1/12 =                      6.040 kr.

A-skat 458.423 kr. 1/12 =                          38.202 kr.

Skattestyrelsens kommentarer til indsigelse af den 18. november 2021.

Da Skattestyrelsen ifølge det beskrevne i sagsfremstillingens punkt 1, ikke finder det dokumenteret at selskabet har anvendt underleverandø­rer til det arbejde der er udført for selskabets kunder, må det føre til at arbejdet anses for foretaget med arbejdskraft hvor lønnen ikke er angi­vet. Dette følger af praksis på området:

Østre Landsret har i dom af 3. maj 2019, SKM 2019.332.ØLR stadfæstet byrettens dom (SKM 2018.578.BR) og fastholdt, at selskabet ikke kunne få fradrag for købsmoms for køb hos påståede underleverandører. Fakturaerne fra underleverandøren udgjorde en væsentlig del af selskabets omsætning. Fakturaerne indeholdt ikke en beskrivelse af det udførte arbejde og ingen specifikation af ydelsernes art, omfang, enhedspriser el­ler takster. Der fandtes ingen opgørelse, som kunne dokumentere, at fakturaerne dækkede over et reelt timearbejde. Der var ingen kontrakt mellem selskabet og underleverandør, som kunne dokumentere en af­tale om arbejdsydelse.

Underleverandøren havde ingen ansatte og beløb indsat på selskabets bankkonto blev videreført til en anden konto, umiddelbart efter indsætning.

Østre Landsret fastholdt, at arbejdet måtte være udført af ansatte hos selskabet, hvorved selskabet hæftede for A-skat og am-bidrag for det udførte arbejde.

Det fastholdes tillige, at selskabet har været vidende om, at der skulle tilbageholdes A-skat og am-bidrag af lønninger i selskabet, da selskabet har øvrige ansatte.

...I^,

Skattestyrelsen er i forbindelse med høringssvar af 29. november 2023 fremkommet med følgende bemærkninger (uddrag):

I^,...

Materielt

For skattemæssig afklaring af om, hvorvidt det kan anerkendes, at der benyttes en egentlig underleverandør, bør en skriftlig kontrakt eller an­den sandsynliggørelse foreligge såvel som skattemæssig dokumenta­tion i form af fyldestgørende underbilag.

Vi anser, at det skattemæssigt ikke er dokumenteret eller i overvejende grand sandsynliggjort ved fyldestgørende dokumentation, at der var sket benyttelse af en underleverandør.

Vores vurdering er, at Klager ikke har løftet bevisbyrden for, at der rent faktisk har været benyttet underleverandør. Konklusionen er, at Klager hæfter for de til lønudgifterne relaterede A-skatter og for AM-bidraget.

Udgifter til vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, er fradragsberettiget for Klager, som det almindeligvis gør sig gældende for lønudgifter omfattet af driftsomkostningsbegrebet.

Dog er det vores opfattelse, at selskabet har haft udgifter til sorte lønninger for det udførte arbejde. Den manglende afregning af A-skatter mv. bestyrker vores opfattelse. Beløbene er angivet som udgift til underleverandører, men skattemæssigt anses forholdet som løn til en ukendt kreds af lønmodtagere.

Udgangspunktet for uregistreret arbejdskraft / løn er, at dette ikke er fradragsberettiget. Men vi anerkender og godkender, at der har været afholdt lønudgifter i selskabet for udført arbejde.

Reglerne i Kildeskatteloven, Arbejdsmarkedsbidragsloven og Opkrævningsloven er således ikke ubekendte regler for Klager.

Fradraget for lønudgifter dog er betinget af, at indeholdelse af A-skat og AM-bidrag effektueres, hvilket leder mig til spørgsmålet om Klagers manglende afregning af de relaterede skatter.

A-skatter og AM-Bidrag

Det bemærkes i sagen, at arbejdet personerne udførte for Klager, forudsættes omfattet af kildeskatteloven (§ 43).

Der blev foretaget lønudbetalinger til en ubestemt kreds af personer uden, at udbetaler havde modtaget skattekort, bikort eller frikort. I disse tilfælde skal Udbetaleren indeholde og afregne 55 pct. af A-indkomsten og 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag jf. bestemmelserne i kildeskatteloven.

Ved ikke, at have opfyldt denne indeholdelses- og afregningspligt, an­ses Klager for at have udvist forsømmelig adfærd. Vi henviser til den relevante bestemmelse herom i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Selve efteropkrævningen af de ikke afregnede A-skatter og AM-bidrag vurderes derfor, at kunne foretages retteligt hos Klager. Vi støtter her ret på, at Klager hæfter for de ikke afregnede skatter og AM-bidrag.

Talmæssig opgørelse:

Skattestyrelsen har oprindeligt opgjort Klagers yderligere hæftelse vedrørende skatter ex. moms til 458.423 kr. (Skatter) + 72.478 kr. (AM-bi­drag) = 530.901 kr.

AM-bidrag (8% af 905.974 kr.) =	72.478 kr.
A-skat (55% af 833.496 kr.*) =	458.423 kr.
I alt =	530.901 kr.

*(905.974 kr. - 72.478 kr. = 833.496 kr.)

Vi bemærker, at der var tale om en opgørelse beregnet ud fra tallene ex. moms.

Vi er af den opfattelse, at Klager hæfter for et højere beløb, end det der var beregnet i afgørelsen fra Skattestyrelsen. Vi bemærker, at selskabets anførte udgift til underleverandører er angivet til 1.132.468 kr.

Den talmæssige opgørelse inkl. moms for Klagers hæftelse af skattebe­løb, skal opgøres således (bruttobeløb vedr. underleverandører er an­vendt som beregningsgrundlag):

AM-bidrag (8% af 1.132.468 kr.) =	90.597 kr.
A-skat (55% af 1.041.871 kr.**) =	573.029 kr.
I alt =	663.626 kr.

**(1.132.468 kr. - 90.597 kr. = 1.041.871 kr.)

Således tiltræder vi, at der skal foretages ovenstående beregning ud fra selskabets anførte udgifter til underleverandører.

Konklusion

Vores beregning er jævnfør ovenstående, at selskabet hæfter for både

A-skatter og AM-bidrag med i alt 663.626 kr.

Således fastholder vi sagen i overensstemmelse med, hvorledes sagen er indledt af Skatteankestyrelsen.

...I^,

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at det ikke er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt selskabet efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag for i alt 530.901 kr. for perioden 1. januar 2019- 31. december 2019.

Repræsentanten har som begrundelse for påstandene anført følgende (uddrag):

I^,...

Det bestrides overordnet, at der er grundlag for at pålægge selskabet at foretage indberetning af A-skat og AM-bidrag eller pålægge selskabet hæftelse for betaling heraf, således som Skattestyrelsen har gjort.

Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at betingelserne, for at anse det udførte arbejde for udført af ansatte i selskabet, er opfyldt.

Skattestyrelsens begrundelse herfor hviler da også udelukkende på udokumenterede antagelser om underentreprenørernes forhold, jf. side 10. Vel at mærke oplysninger, som selskabet ikke har eller havde ad­gang til, eller der kunne stilles krav til selskabet om, skulle indhentes forud for samarbejdet.

Videre bestrides det, at der er grundlag for at pålægge selskabet hæftelse for AM-bidrag og A- skatter for de hævdede ansættelsesforhold. Der er ikke udvist forsømmelighed fra selskabets side, og det gøres gældende, at det har Skattestyrelsen da heller ikke godtgjort, jf. KSL § 69, jf. cir. 135/1988, jf. SD-cir 4/1987. Bevisbyrden herfor påhviler Skattestyrelsen.

..."

Selskabets direktør IC har i forbindelse med kontormødet af den 13. april 2023 oplyst, at selskabet startede i 2012 som restauration. Selskabet har desuden en is butik og en bar, som selskabet ejer med et andet selskab. Direktøren oplyste videre, at han har et stort netværk i byggebranchen, men at han selv ikke er uddannet håndværker. Han arbejder selv inden for film og tv, herudover at selskabets kunder var bekendt med, at selskabet ikke selv udførte arbejdet og at direktøren ikke selv har holdt øje med, at underleverandørerne har leveret de fakturerede ydelser, og at han ikke kontrollerede, om arbejdet var udført korrekt. Selskabets direktør havde tillid til, at kunden og underleverandørerne kunne klare det ønskede arbejde. Direktøren oplyste at der ikke er udarbejdet kontrakter mellem selskabet og underleverandørerne, men at der har været dialog mellem kunden, selskabet og underleverandørerne angående mangler. Dette blev klaret parterne imellem.

Selskabets repræsentant er enig i, at det er ubestridt, at selskabets arbejde må være udført i nærværende sag. Med hensyn til bevisbyrde, anførte selskabets repræsentant, at der EU-retligt er et retskrav for at få momsfradrag, når man har en faktura, medmindre der foreligger svig. Det vil ikke være tilstrækkeligt at henvise til usædvanlige omstændigheder efterfølgende. Skattemyndighederne har efter repræsentantens opfattelse bevisbyrden for, at der kan fraviges for udgangspunktet for at godkende momsfradrag. Repræsentanten henviste særligt til Højeste­rets præmisser i dommen SKM2019.231.HR vedrørende fortolkning om, hvornår myndighederne kan nægte momsfradrag. Påstanden om ugyldighed af Skattestyrelsens afgørelse i relation til aktindsigtsanmodningen fastholdes.

Skattestyrelsens udtalelse af 29. november 2023 har været sendt til høring hos klageren. Selskabets repræsentant er den 20. december 2023 fremkommet med følgende bemærkninger:

"...

Skattedelen

Skattedelen er en konsekvensændring af afgørelsen vedrørende momsdelen.

Det bestrides overordnet, at der er grundlag for at pålægge H1 at foretage indberetning af A-skat og AM-bidrag eller pålægge virksomheden hæftelse for betaling heraf.

Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at betingelserne for at anse det udførte arbejde for udført af ansatte i virksomheden, er opfyldt.

Skattestyrelsens begrundelse herfor hviler da også udelukkende på udokumenterede antagelser om underentreprenørernes forhold. Vel at mærke oplysninger, som H1 ikke har eller havde adgang til, eller der kunne stilles krav til virksomheden om, skulle indhentes forud for samarbejdet, jf. C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid) (præmis 61).

Rigtigheden af disse antagelser bestrides, og det gøres gældende, at det er i strid med forvaltningsretlige grundprincipper, at afgørelsen fra Skattestyrelsen og en kommende afgørelse fra Landsskatteretten må bygge på sådanne antagelser eller formodninger, jf. Fenger, Forvalt­ningsret, 2018, side 488-489.

Det bestrides, at det udførte arbejde/tjenesteydelser er udført af ansatte medarbejdere i virksomheden, således som Skattestyrelsen har antaget.

Det bestrides, at H1 har haft instruktionsbeføjelse overfor den enkelte underleverandør, der har udført arbejdet/tjenesteydelserne - det havde underentreprenørerne.

Det bestrides, at H1 har betalt for forsikring eller arbejds­tøj for underleverandørerne.

Videre bestrides det, at H1 har haft ansatte, der har udført det i sagen omhandlede arbejde/tjenesteydelser - de blev jo udført af

underleverandørerne. Skattestyrelsens udokumenterede postulat herom er ikke i overensstemmelse med virkeligheden.

Hvorvidt underentreprenørerne har eller ikke har indeholdt A-skat el­ler AM-bidrag er udokumenteret, trods anmodning til Skattestyrelsen om at dokumentere dette som led i aktindsigten. Som følge af Skattestyrelsens vægring ved at fremlægge dokumentation for underleverandørernes forhold, må Landsskatteretten lægge til grund, at underleverandørerne har indberettet og betalt A-skatter og AM-bidrag, hvorfor der allerede af den grund ikke er noget beløb at lave hæftelses- gennembrud for.

Sammenfattende bestrides det, at der er grundlag for at pålægge H1 hæftelse for A- skatter og AM-bidrag for de hævdede ansættelsesforhold. Der er ikke udvist forsømmelighed fra virksomhe­dens side.

Bevisbyrden for at pålægge virksomheden at indeholde AM-bidrag og A-skatter samt hæftelse herfor påhviler skattemyndighederne, jf. KSL § 69, jf. cir. 135/1988, jf. SD-cir 4/1987.

Skatteankestyrelsen mener imidlertid, at retstilstanden er en anden end den, der fremgår af de to cirkulærer, idet det er Skattestyrelsens opfat­telse, at det er H1, der skal godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Denne opfattelse er i direkte modstrid med ordlyden af cirkulærerne.

Skatteankestyrelsen har til støtte for sin opfattelse henvist til dommen i SKM2017.117.ØLR. Hertil bemærkes, at dommen for det første ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet der var tale om kontant betaling til de hævdede underleverandører med meget store beløb, der var fremlagt flere aftaler med de hævdede underleverandører, med CVR-numre, der på aftaletidspunktet ikke var registrerede i CVR-regi-stret, ligesom at anvendelse af underleverandører konkret forudsatte ForbrugerKontakts tilladelse, der ikke forelå. Det er ud fra dette meget forskellige faktum vel ikke underligt, at Østre Landsret fandt, at det var skatteyderen, der skulle godtgøre, at der ikke var udvist forsømmelighed.

For det andet følger det af fast Højesteretspraksis, at skattemyndighedernes bevisbyrde for at påvise, at der er udvist forsømmelighed først vender rundt i den situation, hvor virksomheden er bekendt med, at de foretagne udbetalinger uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag er i strid med kildeskattelovens § 43 m.fl., jf. f.eks. U2008.2243H og U2012.2337H. Som det anføres i U2008.2243H

"Håndværkergården (red.håndværkergård.fjernet) var bekendt med grundlaget for udbetalingen af beløbene og har ikke haft føje til at anse IA for B-skattepligtig af dem."

Dette ændrer imidlertid ikke ved, at det i den foreliggende situation påhviler Skatteministeriet at godtgøre, at sagsøgeren har handlet forsømmeligt.

H1 var ikke vidende om, at der blev - eller ikke blev - indeholdt A-skatter og AM-bidrag ved betaling af fakturaerne fra underleverandørerne, og at dette skyldtes, at der ikke forelå personligt arbejde i tjenesteforhold, men derimod underentreprise.

Hertil kommer, at der ikke foreligger faktiske forhold, der tilsiger hæftelse som i de to omtalte Højesteretsdomme.

Dette heller ikke i den bevissituation, hvor momsfradrag - mod forventning - måtte blive under- kendt. Det vil også i den bevissituation påhvile Skattestyrelsen at godtgøre, at der er handlet forsømmeligt, hvilket der ikke er, jf. kildeskatteloven 43 modsætningsvis, da der ikke forelå personligt arbejde i tjenesteforhold men derimod underentreprise.

Og den bevisbyrde har skattemyndighederne ikke løftet.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse skærpes, idet Skatteankestyrelsen har indstillet, at det er indstillet, at der skal beregnes AM-bidrag af det samlede beløb på 1.132,468 kr. og A-skatter af beløbet efter fradrag for AM-bidrag. Dermed foretages der ikke - som gjort af Skattestyrelsen - fradrag for momsen. Det gøres gældende, at det skal der, og at der ikke er grundlag for eller hjemmel til den foreslå­ede skærpelse.

..."

Retsmøde

Selskabets repræsentant, nedlagde påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 14. december 2021 skal erklæres ugyldig, da Skattestyrelsen har nægtet selskabets repræsentant fuld aktindsigt i underleverandører­nes forhold. Subsidiært, at oplysninger om underleverandørerne ikke tillægges en bevismæssig betydning under klagesagen. Endvidere har repræsentanten gjort gældende, at der ikke er grundlag for efterbetaling

af A-skat og AM-bidrag og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at selskabets indeholdelsespligtige A-skat og AM-bidrag, forhøjes yderligere som følge af anvendelse af bruttobeløbet ved udregningen af beregningsgrundlaget.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har pålagt selskabet efterbetaling af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag af udgifter til underleverandører i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 på i alt 530.901 kr.

Retsgrundlaget

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhver­ver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, og om retten til indkomsten eller vederla­get er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Dette fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i lan­det, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, og bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godt­gør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Kravene til udarbejdelse af regnskab fremgår af bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011). Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan virksomhedens afgiftstilsvar fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Den konkrete sag

Landsskatteretten har i afgørelsen med sagsnr. 22-0006882 truffet afgø­relse om at forhøje virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020 med i alt 226.494 kr.

Retten finder, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelser til selskabet fra underleverandørerne G5-virksomhed, G9-virksomhed, G8-virksomhed, G7-virksomhed og G6-virksomhed. Der er henset til, at samtlige af underleverandørerne ikke har haft ansatte, at G8-virksomhed og G5-virksomhed har ikke reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at G7-virksomhed, G6-virksomhed og G5-virksomhed ikke har angivet moms og at G8-virksomhed, G7-virksomhed og G6-virksomhed har videreoverført kontanter til udenlandske konti.

Retten har derudover lagt vægt på, at G8-virksomhed og G9-virksomhed den 3. juli 2020 blev dømt ved Københavns Byret for at have overført midler til udlandet og for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse. En af de dømte har oplyst, at G8-virksomhed og G9-virksomhed er stråmandsvirksomheder.

Som konsekvens af Landsskatterettens afgørelse i sagen med sagsnr. 22­0006882 kan retten tiltræde Skattestyrelsens vurdering af, at arbejdet må anses for at være udført, idet selskabet er blevet honoreret af sine kunder. Retten finder derfor, at selskabet har haft udgifter til løn, som ikke er blevet indberettet.

Ud fra sagens oplysninger foreligger der ikke en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at selskabet kan fritages for hæftelsesansvar af den manglende indeholdelse af AM-bidrag og A-skat, jf. kil­deskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort som SKM2017.117.ØLR.

Skattestyrelsen har som grundlag for opgørelsen af indeholdelsespligtig A-skat og AM-bidrag taget udgangspunkt i betalingerne til underleverandørerne som fremgår af selskabets bankkontoudtog ekskl. moms.

Da der ikke er oplysninger om, at selskabet har modtaget skattekort, bi­kort eller frikort, har selskabet haft pligt til at indeholde 55 % af den ud­betalte A-indkomst samt 8 % i arbejdsmarkedsbidrag.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig ansættelse af beregningsgrundlaget på baggrund af selskabets bankkontoudtog. Skattestyrelsen har ved beregning af selskabets indeholdelsespligt taget udgangspunkt i betalingen til underleverandørerne på 905.974 kr. ekskl. moms. Retten finder, at der ved den skønsmæssige ansættelse af det indeholdelsespligtige beløb skal tages udgangspunkt i de betalinger selskabet har foretaget til underleverandørerne inkl. moms.

Ved skønnet anvender Landsskatteretten overførslernes bruttobeløb, da det er den samlede udgift som er anvendt til sort løn. Den indeholdelsespligtige løn kan opgøres til selskabets udgifter til underleverandører på 1.132.468 kr., og ansat A-skat og AM-bidrag ændres til følgende:

AM-bidrag 8 % af 1.132.468 kr.                                     = 90.597 kr.

A-skat           55 % af (1.132.468 kr. - 90.597 kr.)         =573.029 kr.

I alt                                                                                   663.626 kr.

Landsskatteretten finder således, at Skattestyrelsens opgørelse af indeholdelsespligtig AM-bidrag og A-skat skal være henholdsvis 90.597 kr. og 573.029 kr.

Herefter, og da det, som klageren i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse. ..."

Skatteministeriet har til hovedforhandlingen fremlagt udskrifter fra Skattestyrelsens interne sagsstyringssystem for så vidt angår de fem virksomheder, der står som udsteder af de omhandlende fakturaer, G9-virksomhed med CVR-nummer ...13, G8-virksomhed med CVR-nummer ...14, G5-virksomhed med CVR-nummer ...12, G6-virksomhed med CVR-nummer ...17 og G7-virksomhed med CVR-nummer ...15. Af registrerin­gerne i sagsstyringssystemet fremgår blandt andet virksomhedernes angivelser af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og moms i den omhandlende periode.

Forklaringer

IC har forklaret blandt andet, at han var ejer og direktør i H1. Selskabets hoveddrift var restauration, men herudover var der trappevask og formidling af mandskab gennem underleverandører.

De i sagen omhandlende underleverandører udførte arbejde for de to kunder G11-virksomhed og G2-virksomhed. Det var kunder, som han havde en personlig relation til. G2-virksomhed er en mellemstor entreprenørvirksomhed. Det er IE, der ejer selskabet. Han har kendt IE i 25-30 år. IE ringede og sagde, at han skulle bruge nogle folk, og at det hastede, da han havde en haft en vandskade. Han [IC] svarede, at det kunne han nok godt, og så ringede han til sine underleverandører. Det var IG eller IH fra G9-virksomhed, han ringede til. Han var blevet præsenteret for dem gennem sit netværk og sine bekendte. Han fik 5 % af entreprisen for at skabe kontakten. Han fik en faktura fra underleverandøren, som han viderefakturerede kunden med et tillæg på 5 %. Betalingen til underleverandørerne skete ved bankoverførsler fra hans konto. Han har ikke hørt mere fra kunden eller underleverandørerne, efter betalingen var gennemført.

Han lavede ikke kontrakter med sine underleverandører. Det var mundtlige aftaler. Det var kunden og underentreprenøren, der selv fastlagde, hvilke håndværkere der var brug for, omfanget af arbejdet og prisen herfor. De stod også selv for at lave timesedler. Han har ikke set timesedlerne, men han ved, at der blev udarbejdet timesedler. Han instruerede ikke det mandskab, der udførte ar­bejdet, og han fik ikke navne på dem. Som det fremgår af fakturaerne, formid­lede han mandskab og ikke andet.

Han har mødt IG fra G9-virksomhed én til to gange. Det var IG, der også skabte kontakten til G7-virksomhed, G8-virksomhed, G5-virksomhed og G6-virksomhed.

Det undrede ham, at han fik fakturaer fra andre underleverandører end G9-virksomhed. Det var også derfor, at det kun var noget, han gjorde i en kort periode. Det var for rodet, og der begyndte at være for meget arbejde i det for ham, i for­hold til hvad de fik ud af det.

Han har ikke fået penge tilbage fra leverandører eller deres samarbejdspartnere efterfølgende. Han har ikke haft indblik i forholdene i underleverandørernes virksomheder. Der foreligger ikke offentligt tilgængelige oplysninger om disse selskaber. Han undersøgte ikke, hvem der var indehaver af bankkontiene, hvor­til han betalte fakturaerne, og han noterede sig ikke, at det var den samme konto, der gik igen på fakturaerne for forskellige selskaber. Det var ham, der betalte fakturaerne til underleverandørerne. Han har ikke tænkt over, at det på

fakturaerne fra G9-virksomhed til H1 var angivet "!!! OBS OBS OBS !!! Der må KUN anføres reference i feltet "tekst til modtager" og INTET andet. Referencen til denne betaling er: (red.reference.nr.3.fjernet)" Han erindrer ikke, om han anførte det pågæl­dende referencenummer på overførslerne. Det er korrekt, at fakturaerne fra G9-virksomhed blev sendt pr. mail. Fakturaerne fra de andre underleverandører blev også sendt pr. mail. Han kan ikke huske, hvem der var afsender af mailene med fakturaerne.

Han skrev SMS’en af 5. juli 2019 til IE om, at "Du er stadig fræk ,Det er ikke vad der er avtalt samt står på fakturan betal venligst det avtalte, og send mig kopi av arbejdsseddler for Y2-adresse så min samarbejdspartner kan gå det igenem med dinne folk...", fordi der havde været nogle uoverensstemmelser mellem kunden og underleverandøren. Det var noget med betalingen, som manglede, og en nøgle, som kunden ville have fat i. Han skrev SMS’en, fordi det var ham, der havde sat parterne i kontakt med hinanden, men han husker ikke helt præcist, hvad deres interne uoverensstemmelser gik ud på. De fik løst problemet, og han fik nøglerne tilbage af underleverandøren og gav dem videre til kunden. Han modtog ikke kopi af de arbejdssedler, som han efterspurgte i SMS’en.

Det er korrekt, at det ikke fremgår af H1’s faktura 1109 af 4. januar 2019 til G3-virksomhed vedrørende tæpperens, at der var tale om leje af mandskab, men fakturaen modsvares af underleverandørens faktura 1017 af 31. december 2018.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"...

1.       B. ANBRINGENDER

b.1 aktindsigt og ugyldighed

H1 har alene fået begrænset/delvis aktindsigt samt enkelte af Skattestyrelsen udvalgte sagsakter den 12. oktober 2021, jf. bilag 22. Skattestyrelsen har ved afgørelse af 19. oktober 2021 givet afslag på aktindsigt i materiale vedrørende underleverandørerne, jf. bilag 23.

2.       Skattestyrelsen blev i indlæg af 18. november 2021 gjort opmærksom på, at selskabet havde krav på udlevering af de udbedte dokumenter, og at manglende udlevering heraf ville føre til afgørelsens ugyldighed, jf. bilag 24.

3.       Således er der ikke fremlagt nogen form for dokumentation for under entreprenørernes forhold, uanset oplysninger om underentreprenørernes forhold har indgået i grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse og uanset sagsbehandleren er anmodet herom, og det har været drøftet med sagsbehandleren.

4.      H1 har et retskrav på at få udleveret alt det sagsmateriale, der har indgået i grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse.

Dette følger ikke blot af dansk forvaltningsrets regler i forvaltningslo­ven og skatteforvaltningsloven, men tillige af retten til at få udleveret alt det sagsmateriale, som skattestyrelsen har indhentet til brug for sa­gen, jf. EU Charteret om grundlæggende rettigheder, artikel 47, jf. C­189/18 (Glencore), præmis 41, 51-53 og 65-69. Tilsidesættelsen af denne grundlæggende ret til fuld aktindsigt som led i partshøring forud for en bebyrdende administrativ afgørelse fører efter EU Charterets artikel 47 til afgørelsens ugyldighed. Videre skal henvises til præmis fører efter EU Charterets artikel 47 til afgørelsens ugyldighed. Videre skal henvi­ses til præmis 52, hvoraf fremgår, at et sådant brud på garantiforskrif­ten ikke efterfølgende kan repareres ved, at der gives aktindsigt under en senere klageinstans/domstol - hvilket da heller ikke er sket.

6.           Det gøres gældende, at afgørelsen af 14. december 2021, som følge af Skattestyrelsens nægtelse af at udlevere det for sagerne relevante aktindsigtsmateriale, er ugyldig, subsidiært at retten skal lægge til grund, at underentreprenørerne har indberettet og indbetalt moms, A-skat og AM-bidrag, mere subsidiært, at oplysninger om underleverandørerne ikke tillægges nogen bevismæssig betydning under nærværende retssag.

B.2 BETINGELSER FOR UNDERKENDELSE AF MOMSFRADRAG

B.2.1                    EU-RETTENS FORRANG

0.      Momsloven er den danske implementering af moms(system)direktivet. Danske myndigheder - her under skattemyndighederne, Landsskatteretten og domstolene - er bundet af direktivet og EU-rettens praksis herom og skal træffe afgørelse herudfra. Og i det omfang dansk administrativ praksis eller retspraksis går videre/ er i strid med EU-retten, så har EU-retten forrang. Derfor skal afgørelsen af nærværende sag tage udgangspunkt i EU-retten og ikke i den mere skærpende/strengere danske praksis.

B.2.2 FAKTISKE FORHOLD DER ER ENIGHED OM

1.      Det kan ud fra Skattestyrelsens afgørelser lægges til grund, at de arbejds­opgaver, som det underkendte momsfradrag vedrører, er udført, jf. bilag 17. Sagen drejer sig derfor om, hvorvidt det underliggende arbejde/tjenesteydelserne er leveret af underentreprenørerne.

2.      H1 har benyttet underentreprenører i driften af virksomhe­den. Og anvendelsen af underentreprenører er - bortset fra de i sagen omhandlede 5 undertreprenører - anerkendt af Skattestyrelsen.

3.      Vederlæggelse af underentreprenørerne - også de i sagen omhandlede 5 underentreprenører - er sket på sædvanlige vilkår og prisniveau inden­for byggebranchen. Dette er ubestridt.

4.      Ligeledes er der enighed med Skattestyrelsen om, at alle betalinger fra de 5 omhandlede underleverandører er sket via bankoverførsel.

5.      Der er for Skattestyrelsen fremlagt regnskaber, kontospecifikationer, bogføringsbilag, herunder alle fakturaer fra underleverandørerne mv.

6.      Det er ud fra Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser ubestridt, at fakturaerne opfylder specifikationskravene i momsdirektivets art. 226, jf. C-516/14 (Barlis) og C-374/16 og 375/16 (Giessel).

7.      Og selv hvis der måtte være afvigelser fra fakturakravene i artikel 226, så fører det ikke til fortabelse af momsfradraget, jf. C-516/14 (Barlis) (præ­mis 43):

"Det følger heraf, at skattemyndighederne ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at den faktura ikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af artikel 226, nr. 6 og 7, såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt."

8.      Som det fremgår af Giessel-dommen, så må medlemsstaterne ikke stille strengere krav til fakturaerne end, hvad der følger af momsdirektivet og den tilhørende retspraksis fra EU-Domstolen (præmis 37 og 38):

"37 Følgelig skal forpligtelserne vedrørende disse oplysninger fortolkes indskrænkende, således at det ikke er muligt for medlemsstaterne at indføre stren­gere krav end dem, der er indeholdt i momsdirektivet.

38 Det følger heraf, at udøvelsen af retten til at fradrage momsen ikke frit af medlemsstaterne kan gøres afhængig af betingelser vedrørende fakturaens indhold, som ikke udtrykkeligt følger af bestemmelserne i momsdirektivet (dom af

15.9.2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turisticos, C-516/14, EU:C:2+16:690, præmis 25).

B.2.3 LANDSRETTENS EU STRIDIGE KRAV OM SPECIFIKATION

9.      Der må ikke stilles krav om specifikation udover det, der er angivet i fak­turaerne - ligesom der ikke kan stilles krav om specifikation, jf. Generel Advokatens indlæg i Barlis sagen (præmis 51 ff og 60-63) og EU-Domsto­lens accept heraf i dommen (præmis 28) og jf. Giesel dommen (præmis 40­45), hvor EU-domstolen fastslog, at medlemsstaterne ikke må stille stren­gere krav til en faktura, end der fremgår af momsdirektivet. Det vil sige, at den vurdering af indholdet til fakturaerne, som retten skal foretage - skal foretages ud fra direktivets art. 226 og ikke momsloven, momsbekendtgørelsen eller bogføringsbekendtgørelsen.

10.  Heraf følger ikke krav om, at en faktura skal indeholde oplysninger om, hvilke medarbejdere hos leverandøren/underleverandøren, der har udført ydelsen, timesedler fra leverandøren/underleverandøren eller oplysnin­ger herom.

11.  Tilsvarende kan det udledes af EU-domstolens domme i C-80/11 og C­142/11 (Mahagében og Dávis) og C-324/11 /Tóth), at der ikke kan stilles krav til modtageren af en ydelse, der ønsker momsfradrag herfor, at rede­gøre for leverandørens forhold.

12.  Landsskatteretten har ikke desto mindre på side 31 medtaget sådant krav om specifikation og identifikation af medarbejdere hos underleverandø­rerne i sin argumentation for en stadfæstelse. Disse krav er således i strid med EU-retten.

B.2.4 LANDSSKATTERETTENS EU STRIDIG KRAV OM UNDERSØ­GELSE AF UNDERLEVERANDØRER

13.  Landsskatteretten har videre på side 31, som led i sin argumentation for,

hvorfor underleverandørerne - efter Landsskatterettens opfattelse - ikke har haft mulighed for at levere de ydelser, der er omhandlet af fakturaerne. Der er tale om forhold, som H1 ikke kunne have undersøgt forud for opstarten af samarbejdet med underleverandørerne - og som selskabet heller ikke var forpligtet til at undersøge, jf. C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 61 og 66:

"62 Afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke på generel vis kræve af den afgiftspligtige per son, som ønsker at udøve retten til momsfradrag, at denne enten

kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå ure gelmæssighe­der eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besid­delse af dokumenter herom....

66. Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål i sag C­80/11 herefter besvares med, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, li­tra a) og artikel 273 i direktiv 2206/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udste­deren af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt have opfyldt som pligt til at angive og indbetale momsen, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære."

0.                       Da det aftalte arbejde blev udført af underleverandørerne og kvaliteten af arbejdet blev tjekket af slutaftagerne af ydelser, kan retten til momsfradraget ikke ophæves med henvisning til, at der skulle være foretaget yderligere undersøgelser - dette er der ikke hjemmel til efter momssystemsdirektivet og den tilhørende praksis fra EU-Domstolen.

1.                       Selv hvis underleverandørerne ikke måtte have indberettet eller indbe­talt momsen til Skattestyrelsen, hvilket bestrides som udokumenteret, at dette uden betydning for selskabet til momsfradrag, jf. C-439/04, Axel Kittel, præmis 49. Tilsvarende i en situation, hvor en underleverandør ikke måtte være momsregistreret, kan det føre til fortabelse af retten til fradrag for momsen, jf. f.eks. C 324/11 (Tóth), præmis 32.

B.2.5 RETSKRAV PÅ MOMSFRADRAG OG BEVISBYRDE FOR UNDERKENDELSE AF DETTE RETSKRAV.

Gældende ret

2.                     I henhold til EU-domstolens faste praksis udgør afgiftspligtige personers ret at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, eller ydelser, som de har fået leveret, og som anvendes i forbindelse med deres afgiftspligtige transaktioner, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen. Som EU-domstolen gentagne gange har fastslået, udgør den i momsdirektivets artikel 167 ff. Fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses, jf. C-189/2018 (Glencore Agricul ture Hungary, præmis 33 og den deri nævnte retsprak­sis), jf. videre C-430/19 (SC C.F. SRL).

3.                       I den situation, hvor myndighederne bestrider, at den levering af en var eller en ydelse fra en underleverandør har fundet sted, på påhviler det de nationale skattemyndigheder på objektivt bestyrket grundlag at godtgøre, at virksomhedens retskrav på momsfradrag skal fraviges, og momsfradraget skal nægtes, jf. f.eks. C-78/12 (Evita K), præmis 39ff, C­324/11 (Tóth), præmis 45 og 53 og C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 55 - sidstnævnte præmis lyder således:

"50 Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål i sag C­142/11 herefter besvares med, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndigheden på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågæl­dende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden."

4.                       At det påhviler Skattestyrelsen på objektivt bestyrket grundlag at føre bevis herfor, understøttes også f.eks. af C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), præmis 38-49 og C-610/19 (Vikingo) præmis 66:

"66 henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første til det fjerde spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsbeutralitet, effektivitetsprincippet og proportionalitetsprincippet, skal fortolkes således, at det er til hinder for en national praksis, hvorved skatte og afgiftsforvaltningen nægter en afgiftspligtig person retten til at fradrage den moms, der er betalt for erhvervelser af varer, som er blevet leveret til den pågæl­dende, på grund af det usandsynlige indhold af fakturaerne for disse erhvervel­ser, når fremstillingen af disse varer og leveringen heraf for det første ikke har kunnet udføres af udstederen af disse fakturaer, da denne savner de nødvendige materielle og menneskelige ressourcer hertil, og de nævnte varer således reelt er

erhvervet hos en ikke-identificeret person, når de nationale regnskabsføringsregler for det andet ikke er blevet overholdt, når den leveringskæde, der har ført til de nævnte erhvervelser for det tredje ikke var økonomisk begrundet, der har ført til de nævnte erhvervelser for det tredje ikke var økonomisk begrundet, og når der for det fjerde har været uregelmæssigheder forbundet med tidligere transak­tioner, der er del af denne leveringskæde. For at begrunde en sådan nægtelse skal det i tilstrækkelig grad godtgøres, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i svig, eller at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at de nævnte transaktioner var led i svig begået af udstederen af fakturaerne eller en anden erhvervsdrivende, der befinder sig i et tidligere led i den nævnte leverings­kæde, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve."

5.                       Skattestyrelsen har ikke ført et sådant bevis på objektivt bestyrket grund­lag, for at selskabets momsfradrag kan underkendes.

Landsskatterettens retsopfattelse

6.                       Landsskatteretten har i afgørelse side 30 henvist til C-152/01 (Terra Baudedarf-Handel GmbH), præmis 34 sammenholdt med flere danske domme til støtte for, at virksomheden skal føre bevis for, at der er sket levering af den pågældende vare/tjenesteydelse. Præmis 34 i lyder såle­des:

"34 Selv om den tyske version af den nævnte bestemmelse er uklar på dette punkt, fremgår det bl.a. af den franske og den engelske version af sjette direktiv, at fradraget som omhandlet i dette direktivs artikel 17, stk. 2, skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i henhold til samme direktivs artikel 18, stk. 2, første afsnit, begge er opfyldt. Med andre ord skal der være foretaget leve­ring af goder eller tjenesteydelser, og den afgiftspligtige skal være i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument."

7.                       Dybest set handler C-152/01 (Terra Baudedarf-Handel GmbH) om periodisering af momsfradrag. Præmis 34 bygger ovenpå præmis 24 i Renate Enkler dommen, c-230/94:

"24 Hertil bemærkes, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godt­gøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder be­tingelserne for at anses for afgiftspligtig. Sjette direktivs artikel 4 er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter jf. Rompelman-dommen, præmis 24). Den administrative eller retlige instans, som skal tage stilling til problemet, skal følgelig vurdere samtlige konkrete omstændigheder ved afgørelsen af, om formålet med den på­gældende virksomhed - i den foreliggende sag udnyttelse af et gode i form af udlejning - er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.

29            Præmis 24 i Renate Enkler-sagen henvises til Rompelman-sagen (268/83) præmis 24:

"24 Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt artikeel 4 skal fortolkes således, at den erklærede hensigt om at ville udleje et kommende gode er tilstrækkelig til, at det erhvervede gode må anses som bestemt til brug i en afgiftspligtig transaktion, således at den, der foretager en sådan investering, må anses som afgiftspligtig, bemærkes for det første, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfyl­der betingelserne for at anses som afgiftspligtig. Artikel 4 er således ikke til hin­der for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af ob­jektive momenter, såsom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en er­hvervsmæssig udnyttelse."

30.                   I sagen var der tale om, at ægteparret Rompelman havde erhvervet to lejligheder, der var under opførelse, og som påtænktes udlejet, når de var færdigbygget. Rompelman søgte momsfradrag på dette foreløbige grundlag. Det er i det lys, hvor det aktiv, der søgtes momsfradrag for, notorisk ikke fandtes - eller i hvert fald ikke var færdigbygget - og hvor den momsfradragsudløsende transaktion alene var Rompelmans hen­sigt, at EF-domstolen fastslog, at det påhviler den, der ønsker moms-fradraget at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Dette svarer til problemstillingen i SKM2019.231.HR, hvor de aktiver, der søgtes om momsfradrag for, aldrig havde eksisteret.

31.                   I modsætning til de to domme er betingelserne i nærværende sag op­fyldt, idet der er enighed om, at de underliggende arbejdsopgaver er fo­retaget, der er udstedt fakturaer herfor, og der er sket betaling heraf via bank. Og i en situation, som den i nærværende sag foreliggende, så på­hviler det Skattestyrelsen at føre objektivt bestyrket bevis for, at der er grundlag for at underkende virksomhedens retskrav på momsfradrag, jf. gennemgangen af gældende ret ovenfor.

32.                   Landsskatteretten har i afgørelsen henvist til flere danske domme. Det bemærkes hertil, at momsdirektivet og praksis fra EU-Domstolen har forrang ift. Dansk retspraksis. Kendetegnet for dommene er, at der har væ­ret tale om forhold, der har bevirket, at de danske domstole har fulgt Skatteministeriets ønske om, at skatteyderen skulle pålægges bevisbyr­den for, at der var ret til momsfradrag - f.eks. som i SKM2019-332.ØLR, hvor det af byrettens præmisser ses, at det var en mulighed, at underle­verandøren kunne have udført noget af det i sagen omhandlede arbejde.

33.                   Derfor kan der være konkrete forhold, der bevirker, at kravet til skattemyndighedernes fremlæggelse af objektivt bestyrket dokumentation for, at den afgiftspligtige person selv har begået svig, eller vidste eller burde have vidst, at vedkommende som led i en transaktionskæde medvirkede i momssvig, jf. f.eks. C-189/18 (Glencore). I en sådan bevissituation, på­hviler det skatteyderen at føre bevis for retten til momsfradraget.

34.                   MEN der er ikke grundlag for generelt at pålægge skatteyderen bevisbyrden for retten til momsfradraget - og slet ikke i en situation som i nærværende sag - hvor der er udstedt fakturaer for de underliggende tjenesteydelser, hvor det er ubestridt, at arbejdsopgaverne er foretaget, og hvor der er betalt via bank.

35.                   Det skal hertil gøres gældende, at Landsskatterettens retsanvendelse, hvor bevisbyrden lægges over på H1, og synspunktet om "usædvanlige forhold" er i strid med EU-retten og EU-domstolens faste praksis.

36.                   I en situation, som den i nærværende sag foreliggende, på påhviler det Skattestyrelsen at føre objektivt bestyrket bevis for, at der er grundlag for at underkende virksomhedens retskrav på moms fradrag, jf. gennemgan­gen af gældende ret ovenfor.

37            Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for nægtelse af momsfradrag.

B.3 SKATTEDELEN

38.                   Skattedelen er en konsekvensændring af afgørelsen vedrørende moms-delen.

39.                   Det bestrides overordnet, at der er grundlag for at pålægge H1 at foretage indberetning af A-skat og AM-bidrag eller pålægge virksomheden hæftelse for betaling heraf.

40.                   Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at betingelserne, for at anse det udførte arbejde for udført af ansatte i virksomheden, er opfyldt.

41.                   Skattestyrelsens begrundelse herfor hvilket da også udelukkende på udokumenterede antagelser om underentreprenørens forhold. Vel at mærke oplysninger, som H1 ikke har eller havde adgang til, eller der kunne stilles krav til virksomheden om, skulle indhentes

forud for samarbejdet, jf. C-80-11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid) (præmis 61).

42.                   Rigtigheden af disse antagelser bestrides, og det gøres gældende, at det er i strid med forvaltningsretlige grundprincipper, at afgørelsen fra Skat­testyrelsen og afgørelsen fra Landsskatteretten må bygge på sådanne antagelser eller formodninger, jf. Fenger, Forvaltningsret, 2018, side 488­489.

43.                   Det bestrides, at det udførte arbejde er udført af ansatte medarbejdere i selskabet, H1, således som Skattestyrelsen har antaget.

44.                   Det bestrides, at H1 har haft instruktionsbeføjelse overfor den enkelte underleverandør, der har udført arbejdsopgaverne. Dette er en af den bærende kriterier for at en arbejdsgiver kan være pålagt at in­deholde og indberette A-skat og AM-bidrag.

45.                   Det, bestrides, at H1 har betalt for forsikring eller arbejdstøj for underleverandørerne.

46.                   Videre bestrides der, at H1 har haft ansatte, der har udført de i sagen omhandlede arbejdsopgaver. De blev jo udført af underleverandørerne og videreudlejet til H1’s kunder. Skattestyrel­sens udokumenterede postulat herom er ikke i overensstemmelse med virkeligheden.

47.                   Hvorvidt underentreprenørerne har eller ikke har indeholdt A-skat eller AM-bidrag er udokumenteret, trods anmodning til Skattestyrelsen om at dokumentere dette som led i aktindsigten. Som følge af Skattestyrelsens vægring ved at fremlægge dokumentation for underleverandørernes forhold, må retten lægge til grund, at underleverandørerne har indberettet og betalt A-skatter og AM-bidrag, hvorfor der allerede af den grund ikke er noget beløb at lave hæftelsesgennembrud for.

48.                   Sammenfattende bestrides det, at der er grundlag for at pålægge H1 hæftelse for A Skatter og AM-bidrag for de hævdede ansættelsesforhold. Der er ikke udvist forsømmelighed fra selskabets side.

49.                   Bevisbyrden for at pålægge virksomheden at indeholde AM-bidrag og A-skatter samt hæftelse her for påhviler skattemyndighederne, jf. KSL § 69, jf. cir. 135/1988, jf. SD-cir 4/1987.

50.                   Landsskatteretten mener imidlertid, at retstilstanden er en anden end den, der fremgår af de to cirkulærer, idet det er Skattestyrelsens opfat­telse, at det er H1, der skal godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed.

51.                   Denne opfattelse er i direkte modstrid med ordlyden af cirkulærerne.

52.                   Landsskatteretten har til støtte for sin opfattelse henvist til dommen i SKM2017.117.ØLR. Hertil bemærkes, at dommen for det første ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet der var tale om kontant be­taling til de hævdede underleverandører med meget store beløb, der var fremlagt flere aftaler med de hævdede underleverandører, med CVR-numre, der på aftaletidspunktet ikke var registrerede i CVR-registreret, ligesom at anvendelse af underleverandører konkret forudsatte ForbrugerKontakts tilladelse, der ikke forelå. Det er ud fra dette meget forskel­lige faktum vel ikke underligt, at Østre Landsret fandt, at det var skat­teyderen, der skulle godtgøre, at der ikke var udvist forsømmelighed.

53.                   For det andet følger det af fast Højesteretspraksis, at skattemyndigheder­nes bevisbyrde for at påvise, at der er udvist forsømmelighed først ven­der rundt i den situation, hvor virksomheden er bekendt med, at de fo­retagne udbetalinger uden indeholdelse af A-skat og AM-bidrag er i strid med kildeskattelovens § 43 m.fl., jf. f.eks. U2008-2243H og U2012.2337H. Som det anføres i U2008.224H.

""Håndværkergården (red.håndværkergård.fjernet) var bekendt med grundlaget for udbetalingen af be­løbene og har ikke haft føje til at anse IA for B-skattepligtig af dem."

54.                   Dette ændrer imidlertid ikke ved, at det i den foreliggende situation på­hviler Skatteministeriet at godtgøre, at sagsøgeren har handlet forsømmeligt.

55.                   H1 var ikke vidende om, der blev - eller ikke blev - inde­holdt A-skatter og AM-bidrag ved betaling af fakturaerne fra underleverandørerne, og at dette skyldtes, at der ikke forelå personligt arbejde i tjenesteforhold, men derimod underentreprise.

56.                   Hertil kommer, at der ikke foreligger faktiske forhold, der tilsiger hæf­telse som i de to omtalte Højesteretsdomme. Dette heller ikke i den bevissituation, hvor momsfradrag - mod forventning - måtte blive underkendt. Det vil også i den bevissituation påhvile Skattestyrelsen at godt­gøre, at der er handlet forsømmeligt, hvilket der ikke er, jf. kildeskatte-

loven 43 modsætningsvis, da der ikke forelå personligt arbejde i tjenesteforhold men derimod underentreprise.

57.                   Denne bevisbyrde har skattemyndighederne ikke løftet.

58.                   Sagsøger har i replikken af 6. oktober 2024 supplerende gjort gældende, at H1 har, i perioden fra januar 2019 til december 2020 reelt fungerede som formidler af arbejdskraft, hvilet er dokumenteret via tidligere indsendte bilag i bilag 17. H1 har alene stået for for­midling og ikke for udførelsen af arbejdet.

59.                   Alle fakturaer udstedt i denne periode dokumenterer opgavernes udførelse, hvilket er bekræftet af både kunder og underleverandører. I hen­hold til aftalen modtog H1 en formidlingsprovision på 5% af entreprisens beløb, hvorfor betalingerne er gået gennem H1.

60.                   H1 har aldrig selv haft håndværkere eller lignende ansat i selskabet, været udøvende i byggebranchen mv. eller haft kapacitet til at udføre byggeopgaver mv. Virksomhedens hovedaktivitet har derimod været inden for restaurationsbranchen. H1 har derfor aldrig haft eller købt værktøj og byggematerialer, hvilket kan dokumenteres via kontoudtog, der alle foreligger i økonomisystemet (red.økonomisystem.fjernet).

61.                   H1 kan som dokumentation for denne formidling frem­lægge tre SMS-beskeder, der dokumenterer H1´s rolle som formidler af arbejdskraft i perioder. Der henvises til bilag 19.

62.                   H1 gør endvidere gældende, at flere af H1’s kunder, der har indkøbt arbejdsydelser, kan bekræfte, at de har lejet og betalt for indlejrede arbejdsydelser i medfør af fakturaerne i bilag 17. H1 har op til hovedforhandlingen forsøgt at indkalde vid­net IE fra G2-virksomhed, CVR. ...18, hvilet er frafaldet, idet sagsøgte ikke bestrider, at IE fra G2-virksomhed, Y5-adresse, CVR. ...18 har modtaget og betalt for udlejning af ar­bejdskraft (håndværkere) fra H1, som oplyst i sagen.

63.                   H1 gør videre gældende, at alle betalinger til underleverandører er overført via banktransaktioner. H1 har ikke haft indsigt i eller mulighed for at verificere, hvorvidt underleverandø­rerne har betalt skat, løn eller afgifter til deres ansatte. H1 har handlet i god tro og bør derfor ikke holds ansvarlig for eventuelle og påstået retsstridige handlinger begået af underleverandørerne.

64.                   Det skal endvidere gøres gældende, at såfremt retten måtte lægge til grund, at der er tale om såkaldte "fiktive underleverandører", må det være aftagerne af H1 formidlingsydelser såsom G2-virksomhed og G11-virksomhed, der skal forhøjes med den påstået skyldige A-skat og AM-bidrag, idet er dem, som har anvendt den pågældende arbejdskraft i de­res virksomheder, herunder givet den instruktioner og stillet dem de konkrete arbejdsopgaver til brug for deres arbejde og leveringer.

65.                   Det er derfor H1’s kunder af formidlingsydelserne på arbejdskraft, der skal hæfte for den påstået manglende A-skat og AM-bi­drag, hvilket følger af almindelig anerkendt praksis for lignende typer af sager.

66.                   Endeligt skal det gøres gældende, at en evt. forhøjelse af A-skat og AM-bidrag skal beregnes på baggrund af det indbetalte beløb med fradrag for moms, dvs. fratrukket 20 pct. Som tilfalder H1’s underleverandører, hvilket er udtryk for almindelig praksis på området, så­fremt retten lægger til grund, at underleverandørerne har været fiktive.

...."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"...

3. ANBRINGENDER

3.1 Skatteministeriets overordnede argumentation

H1 opfylder ikke betingelserne for fradrag for den omhand­lede købsmoms på 226.494 kr. for perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2020, jf. momslovens § 37. Der er en række usædvanlige forhold vedrørende de hævdede underleverandører og de fremlagte fakturaer, som skærper H1’s bevisbyrde for, at de fremlagte fakturaer som hævdet relaterer sig til arbejdsydelser, som faktisk er blevet leveret af de hævdede underleverandører til brug for driften i H1. Denne bevis- byrde har H1 ikke løftet (nærmere herom i afsnit 3.2).

Da det ikke bestrides, at H1 til sine egne kunder har leveret de ydelser (navnlig håndværksydelser), som de hævdede underleverandører ifølge H1 har udført på H1’s vegne, må H1’s registrerede ansatte enten have udført yderligere arbejde, som de ansatte har modtaget ’sort’ løn for, og/eller H1 må have haft yderligere ansatte end det oplyste til at udføre arbejdet.

H1 har handlet forsømmeligt ved ikke at have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af disse (sorte) lønudbetalinger, hvorfor H1 over for det offentlige er ansvarlig for betalingen af de ikke-indeholdte beløb, jf. kildeskattelovens § 69 (nærmere herom i afsnit 3.3).

Hverken Skattestyrelsens eller Landsskatterettens afgørelser er ugyldige som følge af delvist afslag på aktindsigt (nærmere herom i afsnit 3.4).

Endelig er der - af de ovennævnte grunde - ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

3.2 Det er ikke godtgjort, at de fremlagte fakturaer angår reelle leve­rancer

3.2.1                     Det retlige grundlag og bevisbyrden

H1 opfylder ikke betingelserne for fradrag for den omhand­lede købsmoms på 226.494 kr. for perioden fra den 1. januar 2019 til den 31. december 2020, jf. momslovens § 37, da H1 ikke har godt­gjort, at de fremlagte fakturaer og betalingerne herfor reelt angår leve­rancer af arbejdsydelser fra de hævdede underleverandører til brug for driften i H1.

En momsregistreret virksomhed kan ved opgørelsen af sit momstilsvar fradrage indgående moms (købs-moms) for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, og som udelukkende er anvendt til brug for virksomhedens levering af momspligtige varer og ydelser, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Det er alene afgiften af varer og ydelser, der reelt er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. også UfR 2019.2102 H og EU-Domstolens praksis.

EU-Domstolen har i bl.a. de forenede sager C-459/17 og C-460/17, SGI og Valériane, fastslået, at fradragsretten for moms efter momssystemdirektivets artikel 168 er knyttet til den faktiske gennemførelse af leverin­gen af det pågældende gode eller den pågældende tjenesteydelse, jf. dommens præmis 35. Der opstår således ingen fradragsret, når den fak­tiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted, jf. præmis 36. Domstolen fastslog videre, jf. præmis 38, at spørgsmålet om, hvorvidt den afgiftspligtige person der har anmodet om momsfradrag, var i god eller ond tro, er uden betydning for spørgs­målet om, hvorvidt leveringen har fundet sted. Begrebet "levering af

varer" i direktivets artikel 14, stk. 1 (eller "levering af ydelser" efter arti­kel 24, stk. 1), har således en objektiv karakter og skal fortolkes uafhæn­gigt af de pågældende transaktioners formål og resultater.

Endelig bemærkede Domstolen, jf. præmis 39, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, hvorved Domstolen henviste til dommen i sag C-230/94, Enkler, jf. præmis 24, samt at det følger heraf, at retten til momsfradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner er blevet gennemført, jf. præmis 40.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at skattemyndighederne ikke kan nægte fradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder alle de betingelser, der kræves i medfør af direktivets artikel 226, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-664/16, Vădan, præmis 41-42. Det følger imid­lertid også af Domstolens praksis, at det påhviler den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der gælder for at opnå dette fradrag. Dette indebærer en forpligtelse for den afgiftspligtige person til at fremlægge objektive be­viser for, at de omhandlede varer eller tjenesteydelser faktisk er blevet leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person, jf. Vădan-dommens præmis 43-44, og EU-Domstolens dom i sag C-114/22, W. sp. z o.o., præmis 35. Af dommens præmis 36 fremgår, at vurderingen af, om den afgiftspligtige har løftet sin objektive bevisbyrde, skal afgøres efter national bevisret.

Det følger af momslovens § 36 a, stk. 2, nr. 1, som gennemfører momssystemdirektivets artikel 178, litra a, at retten til momsfradrag er betin­get af, at virksomheden er i besiddelse af en faktura. Det samme følger af § 82 i den dagældende momsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 808/2015). Det fremgår endvidere af dagældende momsbekendtgørelse, at en faktura skal indeholde nogle nærmere angivne oplysninger, her­under bl.a. oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser samt den dato, hvor levering af ydelserne foretages eller afsluttes, jf. § 58, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 808/2015.

Såfremt omstændighederne tyder på unormale forhold, herunder hvis fakturaerne er mangelfulde i forhold til fakturakravene i momsbekendtgørelsen, skærper det virksomhedens bevisbyrde for, at der reelt er sket levering af de ydelser, som fakturaerne hævdes at dække over, jf. ek­sempelvis SKM2023.213.ØLR, SKM2009.325.ØLR, SKM2016.27.ØLR, SKM2017.117.ØLR og SKM2017.461.ØLR.

I den foreliggende sag foreligger der en række usædvanlige omstæn­digheder, jf. nærmere herom neden- for, som skærper H1’s (i forvejen objektive) bevisbyrde for, at de fremlagte fakturaer reelt angår arbejdsydelser leveret af de hævdede underleverandører til brug for driften i H1.

H1 har således ikke ret i, at det er Skatteministeriet, der bærer bevisbyrden i denne sag.

Selskabet har heller ikke ret i, at det er ubestridt, at fakturaerne opfyl­der specifikationskravene i momsdirektivets artikel 226.

H1 har heller ikke løftet bevisbyrden for, at der reelt er sket levering i henhold til de fremlagte fakturaer.

Der foreligger en lang række usædvanlige forhold i relation til de fremlagte fakturaer samt virksomhederne bag, som indikerer, at fakturaerne ikke relaterer sig til reelle ydelser fra underleverandører.

H1 har ikke fremlagt nærmere dokumentation for det hæv­dede samarbejde mellem H1 og de hævdede underleverandø­rer i form af aftaler, arbejdssedler, timesedler, mandskabsopgørelser, korrespondance eller andet lignende materiale, som understøtter, at un­derleverandørerne faktisk har udført arbejde for H1.

H1 har ikke, trods ministeriets opfordring hertil, jf. svarskriftet s. 5, fremlagt dokumentation af den nævne art.

Det forhold, at H1 har foretaget betaling til de hævdede underleverandører ved bankoverførsel, beviser ikke, at "underleverandø­rerne" har udført arbejde for virksomheden, jf. f.eks. SKM2023.213.ØLR.

Det er en velkendt svindelmodel, f.eks. ved brug af såkaldte fakturafabrikker, at betale fiktive fakturaer ved netop bankoverførsler, jf. nærmere nedenfor. Skatteministeriet er ikke bekendt med, hvad der nøjagtigt er foregået i denne sag, hvilket navnlig beror på manglen af skriftlig dokumentation. En sandsynlig forklaring på omstændighederne i sagen er dog, at de omstridte fakturaer er udstedt af såkaldte fakturafabrik­ker.

Om fakturafabrikker kan generelt bemærkes, at brugen af fakturafabrikker, der udsteder fiktive fakturaer, er en velkendt svindelmodel for virksomheder, der gerne vil hvidvaske penge og/eller opnå et uretmæssigt skatte- og momsmæssigt fradrag, selvom det fakturerede ar­bejde aldrig er blevet udført, eller virksomheden anvender sort arbejds­kraft til at udføre arbejdet.

Brugen af fakturafabrikker fungerer almindeligvis således, at en virksomhed retter henvendelse til fakturafabrikken med beskrivelse af det, som de gerne vil have udstedt en faktura på. På baggrund af virksom­hedens henvendelse udsteder fakturafabrikken en fiktiv faktura til virksomheden fra en anden virksomhed med et CVR-nr. i overensstem­melse med virksomhedens beskrivelse, der fordrer en betaling.

Virksomheden betaler herefter den fiktive faktura på sædvanlig vis, f.eks. ved bankoverførsel. Herefter bogfører virksomheden den betalte faktura i regnskaberne og tager et evt. fradrag for den fakturerede udgift - selvom ydelsen rent faktisk ikke er leveret af den virksomhed, som den udstedte faktura angiver at være udstedt af. Bagmanden bag fakturafabrikken afregner ikke moms eller skat for den virksomhed, som den udstedte faktura angiver at være udstedt af, og virksomheden lukkes efterfølgende ned, evt. ved konkurs, med en stor gæld til statskassen. I nogle tilfælde er direktøren i fakturafabrikken en stråmand, der ikke selv har viden om, hvad der foregår i firmaet.

Når den udstedte faktura er blevet betalt, f.eks. ved en bankoverførsel, får den betalende virksomhed det betalte beløb tilbage - evt. i kontanter - fratrukket et honorar til bagmanden. Disse midler kan virksomheden så f.eks. bruge til at betale den reelle arbejdskraft "sort".

I den foreliggende sag er der meget, der tyder på, at de omhandlede underleverandører er blevet brugt som fakturafabrikker til at udstede fik­tive fakturaer. Særligt for så vidt angår G9-virksomhed og G8-virksomhed understøttes dette af de forklaringer om fremgangsmåden ved fakturaudstedelse i selskaberne, som de involverede i selskaberne har afgi­vet (f.eks. bilag B-G).

Om de hævdede underleverandører bemærkes følgende:

3.2.2                      Om G9-virksomhed, CVR-nr. ...13

G9-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.5.fjernet) og opløst den (red.dato.nr.7.fjernet) efter konkurs (bilag A). G9-virksomhed var registreret under branchekoden 532000 "Andre post- og kurertjenester" og med følgende bibrancher 433200 "Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed", 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 467310 "Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer". G9-virksomhed´ formål var at drive

virksomhed inden for post og kurertjenester samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. Selskabet blev den (red.dato.nr.16.fjernet) omdannet fra et aktieselskab til et anpartsselskab (bilag A, side 4).

H1 har taget fradrag for købsmoms for fem fakturaer fra G9-virksomhed (fremgår alle af bilag 12):

·         Bilag 12, side 1: Faktura af 22. februar 2019, angiver at vedrøre "Leje af mandskab", og der er angivet "Vedr. Y2-adresse Dec-Jan-Feb". G9-virksomhed har faktureret 576 timer i 220 kr., i alt 158.400 kr., inkl. moms, heraf udgør moms 31.680 kr. Der fremgår ingen oplysninger om arten eller omfanget af arbejdet, hvem der har udført det eller leveringstidspunkt.

·         Bilag 12, side 2: Faktura af 28. marts 2019, angiver at vedrører "Malerarbejde udført" og "Fuld spartel samt filt", og der angivet "Pris efter aftale: Y2-adresse". G9-virksomhed har faktureret 1 stk. i 183.350 kr., i alt inkl. moms 229.187,50 kr., heraf udgør moms 45.837 kr. Der fremgår ingen oplysninger om omfanget af arbejdet, hvem der har udført det eller leveringstidspunkt.

·         Bilag 12, side 3: Faktura af 26. april 2019, angiver at vedrøre "Leje af mandskab - Y2-adresse" og "Leje af mandskab - Y4-adresse". G9-virksomhed har faktureret henholdsvis 182 timer i 220 kr., i alt 40.040 kr. og 40 timer i 180 kr., i alt 7.200 kr. Samlet er der faktureret for 59.050 kr., inkl. moms, heraf udgør moms 11.810 kr. Der fremgår ingen oplysninger om arten eller omfanget af arbejdet, hvem der har udført det eller leveringstidspunkt.

·         Bilag 12, side 4: Faktura af 6. maj 2019, angiver at vedrøre "Leje af mandskab - Y2-adresse". G9-virksomhed har faktureret 683 timer i 220 kr. i alt inkl. moms 187.828 kr., heraf udgør moms 37.565 kr. Der fremgår ingen oplysninger om arten eller omfanget af arbejdet, hvem der har udført det eller leveringstidspunkt.

·         Bilag 12, side 5: Faktura af 12. juni 2019, angiver at vedrøre "Leje af mandskab Y1-adresse". G9-virksomhed har faktureret 200 timer i 220 kr., i alt inkl. moms 55.000 kr., heraf udgør moms 11.000 kr. Der fremgår ingen oplysninger om arten eller omfanget af arbejdet, hvem der har udført det eller leveringstidspunkt.

I fakturaen af 22. februar 2019 er G9-virksomhed anført med adressen Y6-adresse, selv om G9-virksomhed allerede den 26. juli 2018 havde anmeldt til CVR, at selskabet havde flyttet adresse. G9-virksomhed var på tidspunktet for udstedelsen af fakturaerne registreret på adressen Y7-adresse, jf. selskabsrapporten fra CVR (bilag A, side 9).

For fakturaerne af henholdsvis 28. marts 2019, 26. april 2019, 6. maj 2019 og 12. juni 2019 fremgår det, at betalingen skal ske til en konto i F1-bank, X2-bankkonto. Denne spe­cifikke konto tilhører betalingsplatformen G10-virksomhed. Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at fra G10-virksomhed overføres pengene til udlandet (bilag 3, side 8, 9. afsnit).

Det fremgår af disse fakturaer, at det er "MEGET VIGTIGT", at der ved betaling "KUN" anføres reference og ikke fakturanummer. Det til trods for, at det i bunden af fakturaerne er anført, at fakturanummeret skal anføres ved bankoverførsler.

H1 har kun fremlagt yderst sparsom korrespondance mellem selskabet og G9-virksomhed (bilag 19 og 20). Korrespondancen omhandler fakturaer og ikke det "udførte" arbejde. Korrespondancen dokumenterer ikke, at G9-virksomhed har leveret ydelser til H1.

Som anført i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 3, side 7, 8. afsnit) har tre personer tilknyttet G9-virksomhed i juni og juli 2020 tilstået og er ble­vet dømt for hvidvask - i regi af G9-virksomhed - af særlig grov beskaffenhed efter straffelovens § 290 a, stk. 2, jf. stk. 1, i perioden fra den 28. januar 2019 til 23. september 2019 (bilag B, C og D), dvs. den peri­ode, som selskabets fakturaer til H1 er udstedt i. De dømtes forklaringer fremgår retsbøgerne fremlagt som bilag E og F.

En af de dømte har til SØIK forklaret, at hvidvasken foregik ved, at der via systemet G10-virksomhed blev oprettet falske fakturaer med unikke koder. Disse koder blev efterfølgende påført fakturaer udstedt af G9-virksomhed. Når fakturaen blev betalt, af f.eks. en tømrermester, vidste G10-virksomhed hvem kunden var, og hvor pengene skulle videreføres til (bilag G, side 5, første og andet afsnit).

En af de dømte har om aktiviteten i G9-virksomhed forklaret til SØIK, at han "undrede sig også over at et rekrutteringsselskab som G9-virksomhed med den omsætning havde hjemme i en lejlighed på Y8-by" (bilag G, side 6, andet afsnit). Den dømte blev desuden "adspurgt om der havde været en reel aktivitet i [et af de selskaber, som hvidvaskningsaktiviteterne fra G9-virksomhed blev rullet over i] hvilket han bekræftede at der ikke havde været" (bilag U, side 12, tredje afsnit). En af de dømte har til Københavns Byret endvidere forklaret, at "han ved ikke om der var reel drift i de tre selskaber" (bilag E, side 2, første afsnit), mens en anden af de dømte har forklaret, at "han gik ud fra, at fakturaen var falsk" (bilag F, side 8, andet afsnit).

Københavns Byret har i SKM2024.101.BR fundet, at en afgiftspligtig person ikke havde ret til momsfradrag på baggrund af fakturaer, udstedt af G9-virksomhed, idet fakturaerne ikke relaterede sig til reelle leverancer.

Det må på baggrund af ovennævnte lægges til grund, at der ikke har været nogen reel virksomhedsaktivitet i G9-virksomhed, og at de fakturaer, som blev udstedt af selskabet til H1 er fiktive og således ikke angår reelle arbejdsydelser. Dommene og de dømtes forklaringer skærper i hvert fald i betydelig grad H1’s bevisbyrde for, at der er realitet bag de omhandlede fakturaer, og denne bevisbyrde har H1 ikke løftet.

3.2.3                      Om G8-virksomhed, CVR-nr. ...14

G8-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.8.fjernet) og opløst den (red.dato.nr.10.fjernet) efter konkurs (bilag H). Selskabet var registreret under brancheko­den 821100 "Kombinerede administrationsserviceydelser" og bibran­cherne 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 466300 "Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed".

G8-virksomhed havde som registreret formål at drive administrationsvirksomhed. Selskabets registrerede formål og hovedbranche havde således ikke forbindelse til H1’s virksomhed, der bestod i at le­vere mandskabsudlejning, ejendomsservice, rengøring mv.

H1 har taget fradrag for købsmoms for tre fakturaer fra G8-virksomhed (fremgår alle af bilag 13):

·         Bilag 13, side 1: Faktura af 2. juli 2019, angiver at vedrøre "Leje af mandskab Y1-adresse, Y2-adresse" og "Leje af mand­skab rengøring - Y4-adresse". G8-virksomhed har faktureret hen­holdsvis 168 timer á 220 kr., i alt 36.960 kr. og 40 timer á 180 kr., i alt 7.200 kr. Samlet er der faktureret for 55.200 kr., inkl. moms, heraf udgør moms 11.040 kr. Der fremgår ingen oplysninger om arten el­ler omfanget af arbejdet, hvem der har udført det eller leveringstidspunkt.

·         Bilag 13, side 2: Faktura af 23. september 2019, angiver at vedrøre "Arbejde udført på G11-virksomhed" og "Ma­lerarbejde - 32450kr Murerarbejde - 29775kr Materialer - 18889kr". G8-virksomhed har faktureret 1 stk. á 81.114 kr., ekskl. moms. Den samlede pris er inkl. moms 101.392,50 kr., heraf udgør moms 20.278,50 kr.

·         Bilag 13, side 3: Faktura af 26. september 2019, angiver at vedrøre "Tømrerarbejde - 37,350kr" og "Bortskaffelse af affald - 10,880kr".

G8-virksomhed har faktureret 1 stk. á 48.230 kr., ekskl. moms. Prisen er inkl. moms 60.287,50 kr., heraf udgør moms 12.057,50 kr.

Som på fakturaerne fra G9-virksomhed fremgår det øverst på alle fakturaerne fra G8-virksomhed, at det er "MEGET VIGTIGT", at der ved betaling "KUN" anføres reference og ikke fakturanummer. Det til trods for, at det i bunden af fakturaerne er anført, at fakturanummeret skal anføres ved bankoverførsler.

Alle fakturaer henviser til samme konto i F1-bank, som ligeledes frem­går af fire af de fem fremsendte fakturaer udstedt af G9-virksomhed. Skattestyrelsen har som ovenfor beskrevet konstateret bl.a., at kontoen tilhører betalingsplatformen, G10-virksomhed, og at pengene herfra er blevet videreoverført til selskaber i udlandet (bilag 3, side 8, 9. afsnit).

G8-virksomhed har ikke været registreret med ansatte i 2019 (bilag H, side 9) og har angivet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med 0 kr. (bilag 1, side 7). Skattestyrelsen har udtaget selskabet til kontrol, og har i den forbindelse ændret selskabets momsangivelser. Dette skaber en formodning for, at G8-virksomhed ikke har haft ansatte til at udføre det påståede arbejde.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med G8-virksomhed, da selskabet ikke har reageret på Skattestyrelsens breve, jf. Skattestyrelsens sagsfremstilling (bilag 3, side 18).

Tre personer med forbindelse til G8-virksomhed blev i sommeren 2020 dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a om hvidvask. Dommen omfatter også selskabet G9-virksomhed, jf. herom ovenfor. De dømtes forklaringer om de to selskaber er beskrevet i pkt. 3.2.2 ovenfor. Det anførte om betydningen af forklaringerne og straffesagerne gælder tilsvarende i forhold til G8-virksomhed.

Retten i Roskilde har i SKM2024.458.BR fundet, at en afgiftspligtig per­son ikke havde ret til momsfradrag på baggrund af fakturaer udstedt af G8-virksomhed og G9-virksomhed, idet fakturaerne ikke angik reelle leverancer.

3.2.4                 Om G5-virksomhed, CVR-nr. ...12

G5-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.2.fjernet) og opløst den (red.dato.nr.4.fjernet) efter konkurs (bilag I). Selskabet var registreret un­der branchekoden 782000 "Vikarbureauer" samt bibranchen 411000 "Gennemførelse af byggeprojekter". G5-virksomhed’ formål var

at eje aktier og anparter, formue- forvaltning og anden formuepleje og hermed efter ledelsens skøn beslægtet virksomhed samt at købe og sælge biler og anden hermed beslægtet virksomhed.

H1 har angivet fradrag for købsmoms for en faktura fra G5-virksomhed:

·         Bilag 16: Faktura af 31. december 2018, angiver at vedrøre "Tæppe­rens 800 m2 Y9-by" og "Rengøring Y4-adresse". G5-virksomhed har faktureret henholdsvis 1 stk. á 17.000 kr., og 40 stk. á 180 kr., i alt 7.200 kr. Samlet er der faktureret for 30.250 kr., inkl. moms, hvoraf moms udgør 6.050 kr.

Fakturaen er bogført den 10. januar 2019 på konto X4-bankkonto "Udgifter vedr. rengørringsassistance" (bilag 10, side 15) og betalt den 10. januar 2019 (bilag 1, side 3). Fakturaen er således bogført til indkomståret 2019 til trods for, at arbejdet angiveligt skulle være udført i indkomståret 2018. Allerede af den grund kan H1 ikke få fradrag for købsmoms af fakturaen.

Det fremgår desuden af Skattestyrelsens oplysninger, at selskabet bl.a. ikke har angivet moms og ikke har reageret på Skattestyrelsens henven­delser, og at selskabet har videreført indbetalingerne til udlandet (bilag 1, side 3, 1.5. afsnit).

Det må lægges til grund, at den fremlagte faktura ikke angår en reel le­verance af arbejdskraft.

3.2.5                      Om G6-virksomhed, CVR-nr. ...16

G6-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.11.fjernet) og opløst den (red.dato.nr.17.fjernet) efter konkurs (bilag J). Selskabet var registreret under branchekoden 782000 "Vikarbureauer" samt bibrancherne 464320 "Engroshandel med radio og tv mv.", 466200 "Engroshandel med værktøjsmaskiner" og 464350 "Engroshandel med elektriske husholdningsartik­ler". Selskabets formål var at drive virksomhed med mandskabsudlej­ning samt salg og import af elektronisk udstyr.

H1 har taget fradrag for købsmoms for en faktura fra G6-virksomhed.

·         Bilag 15: Faktura af 27. marts 2019, angiver at vedrøre "2 stk. værel­ser spartel filt", "2 stk værelse spartel male + træværk", "2 stk. væ­relser spartel filt male + gipsvæg" og "Arbejde udført på Y2-adresse

Rengøring Y4-adresse". Samlet er der faktureret for 61.125 kr., inkl. moms, heraf udgør moms 12.225 kr.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er det bankkontonummer, der fremgår af fakturaen, ikke tilhørerende selskabet (bilag 1, side 8, 4. og 5. afsnit). Størstedelen af indsætningerne på selskabets bankkonto er videreført til udlandet. G6-virksomhed har hverken angivet moms eller A-skat mv. (bilag 1, side 8, 2. afsnit). Dette skaber en formodning for, at G6-virksomhed ikke har haft ansatte til at udføre det påståede arbejde, og denne formodning har H1 ikke afkræftet.

Det må lægges til grund, at den fremlagte faktura ikke relaterer sig til en reel leverance af arbejdskraft.

3.2.6                      Om G7-virksomhed, CVR-nr. ...15

G7-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.12.fjernet) og opløst den (red.dato.nr.14.fjernet) efter konkurs (bilag K). Selskabet var registreret med branchekoden 411000 "Gennemførelse af byggeprojekter" og bibranchekoden 782000 "Vikarbureauer". G7-virksomhed havde til formål at drive virksomhed med projektledelse, entreprise, investering, konsu­lentvirksomhed og anden hermed beslægtet virksomhed.

H1 har taget fradrag for købsmoms for en faktura fra G7-virksomhed:

·              Bilag 14: Faktura af 31. januar 2019 med fakturanummer 1222, angi­ver at vedrøre "Udlejning af mandskab til renovering af lejlighed i ejendom på Y3-adresse" og "Rengøring". G7-virksomhed har faktureret henholdsvis 1 stk. á 99.880 kr., ekskl. moms, og 44 stk. á 180 kr., i alt 7.920 kr., ekskl. moms. Samlet er der faktureret for 134.750 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 26.950 kr.

G7-virksomhed har ikke angivet moms. Ifølge Skattestyrelsen er selskabets bankkonto anvendt som en gennemstrømningskonto, hvor størstedelen af indsætningerne på selskabets bankkonto er overført til udlandet (bilag 1, side 8, 1. afsnit). Selskabet har ikke været registreret med ansatte (bilag 1, side 7, 1. afsnit). Dette skaber en formodning for, at G7-virksomhed ikke har haft ansatte til at udføre det påståede ar­bejde, og denne formodning har H1 ikke afkræftet.

Det må lægges til grund, at den fremlagte faktura ikke angår en reel leverance af arbejdskraft.

3.3 H1 er ansvarlig for manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Videre gør Skatteministeriet gældende, at H1 er ansvarlig for betaling over for det offentlige af manglende indeholdt A-skat med 573.029 kr. og arbejdsmarkedsbidrag med 90.597 kr. (i alt 663.626 kr.) for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 af løn til personer, som må anses for at have udført arbejde som ikke-registrerede (’sorte’) an­satte hos H1, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det følger af kildeskattelovens § 46, stk. 1, at ved enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved ud­betaling af A-indkomsten påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Det samme gælder for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Skatteministeriet bestrider ikke, at H1 til sine kunder har leveret arbejdsydelser. Ministeriet bestrider imidlertid, at arbejdet er udført af de hævdede underleverandører, og at de fremlagte fakturaer således angår faktiske leverancer fra disse underleverandører, jf. afsnit 3.2 ovenfor.

Det må - som beskrevet ovenfor - lægges til grund, at de fremlagte fakturaer ikke angår reelle leverancer af arbejdskraft, og at H1 dermed ikke har haft underleverandører til at udføre det pågældende arbejde. Da det er ubestridt, at H1 har udført det omhandlede arbejde for sine kunder i den omhandlede periode, må H1’s registrerede ansatte efter fast retspraksis enten have udført yderligere arbejde, som de ansatte har modtaget ’sort’ løn for, og/eller H1 må have haft yderligere ansatte end det oplyste til at udføre arbejdet, jf. f.eks. SKM2023.213.ØLR. Det må derfor, jf. den nævnte dom, også læg­ges til grund, at H1 har foretaget ikke-angivne lønudbetalinger til ansatte, som virksomheden har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

H1 har ikke angivet A-indkomst til skattemyndighederne, og da størrelsen af A-indkomst ikke kan opgøres på grundlag af virksom­hedens regnskaber, har skattemyndighederne været berettiget til efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, at foretage en skønsmæssig ansættelse af A-indkomsten for H1's ansatte med henblik på at opgøre den A-skat og det arbejdsmarkedsbidrag, som H1 skulle have indeholdt efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1.

Når skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse, som det er tilfældet i denne sag, kan den af myndighederne foretagne skønsmæssige ansættelse alene tilsidesættes, hvis H1 godtgør, at den skønsmæssige ansættelse hviler på et for­kert grundlag eller er åbenbart urimelig, jf. eksempelvis UfR 2009.476/2

H og UfR 2011.1458 H.

H1 har ikke godtgjort, at Landsskatterettens skønsmæssige ansættelse er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig.

Det bemærkes i den forbindelse, at H1 alene har anfægtet, at H1 skulle have udbetalt løn, hvoraf der ikke er indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsskatterettens skønsmæssige op­gørelse af den løn, hvoraf der skulle have været indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er i øvrigt ikke bestridt.

I medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 er H1 ansvarlig for de af Landsskatterettens skønsmæssigt fastsatte beløb, medmindre H1 kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kil­deskatteloven og arbejdsmarkedsbidragsloven.

H1 har ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed. H1 må derimod nødvendigvis have været klar over, at arbej­det blev udført af H1’s egne ansatte, og H1 har som følge heraf handlet forsømmeligt ved ikke at have indeholdt skat efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, for den løn, der blev udbetalt for dette arbejde, jf. SKM2023.213.ØLR, UfR 2008.2243 H og UfR 2012.2337 H.

H1 har desuden selv ansatte og må derfor som arbejdsgiver være bekendt med, at der skal inde- holdes A-skat og arbejdsmarkeds­bidrag af den løn, der udbetales til selskabets ansatte. Ved ikke at have gjort dette har H1 handlet forsømmeligt, og på den baggrund er H1 umiddelbart ansvarlig for betaling af de af Landsskatte­retten skønsmæssigt fastsatte beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

3.4 De administrative afgørelser er ikke ugyldige

H1 gør gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af 14. december 2021 (bilag 3) er ugyldig, fordi H1 ikke har fået fuld aktindsigt

i styrelsens sagsakter, jf. stævningen, side 2, tredjesidste afsnit, til side 3, tredje afsnit. Selskabet gør subsidiært gældende, at retten skal lægge til grund, at de påståede underleverandører har indberettet og indbetalt moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og mere subsidiært, at oplysninger om underleverandørerne ikke tillægges nogen bevismæssig be­tydning under nærværende retssag.

H1 anmodede den 11. oktober 2021 Skattestyrelsen om aktind­sigt i sagens materiale, herunder alt materiale vedrørende de fem un­derleverandører i sagen.

Skattestyrelsen har truffet to afgørelser til besvarelse af anmodningen. Ved afgørelse af 12. oktober 2021 blev der givet delvist aktindsigt i kon­trolsagen angående H1 (bilag 22). Ved afgørelse af 19. oktober 2021 blev det afslået at give aktindsigt i materialet vedrørende underle­verandørerne (bilag 23).

H1 har ikke påklaget Skattestyrelsens afgørelser om aktindsigt, selvom afgørelserne indeholder klagevejledning. Selskabet har dog den 18. november 2021 gjort de synspunkter, der også fremgår af stævnin­gen, gældende over for Skattestyrelsen (bilag 24).

H1 har gjort gældende, at det forhold, at Skattestyrelsen ikke har givet fuld aktindsigt i alle sagens akter, indebærer en tilsidesættelse af H1s "ret til fuld aktindsigt som led i partshøring forud for en bebyrdende afgørelse", jf. artikel 47 i Den Europæiske Unions Char­ter om grundlæggende rettigheder (stævningen, side 2, tredjesidste af­snit, til side 3, tredje afsnit). H1 henviser i den forbindelse til EU-Domstolens dom i sag C-189/18, Glencore, præmis 41, 51-53 og 65­69.

Heroverfor gør Skatteministeriet gældende, at der ikke af EU-charterets artikel 47, som angår retten til adgang til effektive retsmidler ved en upartisk domstol, kan udledes nogen generel ret til fuld aktindsigt i en sags akter.

Bestemmelsen i EU-chartrets artikel 47, som H1 påberåber sig, angår retten til adgang til effektive retsmidler ved en upartisk domstol og indeholder nogle nærmere bestemte rettigheder i den forbindelse. Bestemmelsen indeholder ingen regler om ret til aktindsigt, endsige ret til aktindsigt i forbindelse med forvaltningens behandling af en sag.

En sådan ret følger heller ikke af EU-Domstolens dom i sag C-189/18, Glencore, præmis 41, 51-53 og 65- 69, som H1 henviser til.

I EU-Domstolens dom i sagen C-189/18, Glencore, har Domstolen ud­talt, at afgiftsmyndighederne efter omstændighederne har en forplig­telse til at give modtageren af en bebyrdende afgørelse om f.eks. moms adgang til relevante sagsakter. Af dommen følger imidlertid ikke en ge­nerel ret til fuld, ubegrænset aktindsigt i alle akterne i en sag. Tværti­mod fremgår det f.eks. af dommens præmis 56, at:

"I en administrativ procedure som den i hovedsagen omhandlede indebærer princippet om iagttagelse af retten til forsvar derfor ikke en almindelig forpligtelse for afgiftsmyndigheden til at give fuld adgang til de sagsakter, som myndigheden råder over, men opstiller et krav om, at den afgiftspligtige person skal have mulighed for på anmodning at få meddelt de oplysninger og dokumenter, der er indeholdt i de administrative sagsakter, og som den nævnte myndighed tog i betragtning, da den traf sin afgørelse, medmindre almene hensyn begrunder en begrænsning af adgangen til disse oplysninger og disse dokumenter [...]."

På denne baggrund medfører det forhold, at H1 - i overensstemmelse med det nationale retsgrundlag som er baseret på almene hensyn - ikke har fået aktindsigt i alt materiale i selskabets kontrolsag, og afslag på aktindsigt i materiale angående de fem underleverandører, ikke at Skattestyrelsens afgørelse af 14. december 2021 er ugyldig.

Det bemærkes, at i en lignende sag vedrørende en tilsvarende problemstilling fandt Retten i Odense, at afgørelserne ikke var ugyldige som følge af, at sagsøgerne ikke havde fået fuld aktindsigt under sagernes behandling ved Skatteankestyrelsen, jf. SKM2025.138.BR (anket). Den afgiftspligtige person havde i sagen gjort nøjagtig de samme indsigelser gældende, som H1 har gjort i denne sag.

2. DER ER IKKE GRUNDLAG FOR EN PRÆJUDICIEL FORE­LÆGGELSE FOR EU-DOMSTOLEN

Ministeriet protesterer mod, at der sker forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen i medfør af TEUF art. 267. Der er ikke grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen, idet sagen ikke rejser spørgsmål om fortolkning af EU-retten, som er af betydning for sagens afgørelse, og hvorom der er en sådan tvivl, at der er grund­lag for at forelægge sagen præjudicielt.

Skatteministeriet henviser i denne sammenhæng til det anførte i ministeriets processkrift om sagens behandling.

..."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. H1 har herunder frafaldet sine anbringender om præjudiciel forelæggelse og ugyldighed.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at H1 i 2018 og 2019 har leveret arbejdsydelser til bl.a. kunderne G11-virksomhed og G2-virksomhed. Underleverandørerne G9-virksomhed, G8-virksomhed, G5-virksomhed, G6-virksomhed og G7-virksomhed har fremsendt fakturaer til H1, som ifølge selska­bet angår arbejde for de pågældende kunder. H1 har betalt faktu­raerne via bankoverførsler.

Det fremgår af skattemyndighedernes interne oplysninger, at underleverandø­rerne ikke er registreret med ansatte i den relevante periode, og at de ikke har indberettet moms, A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag. Selskaberne er alle siden gået konkurs. Det er skatteministeriets opfattelse, at fakturaerne ikke dækker over reelle ydelser leveret af de fem underleverandører.

Sagen angår for det første, om det er med rette, at skattemyndighederne har nægtet H1 fradrag for den købsmoms, som selskabet har betalt ved de 11 fakturaer for mandskabsudlejning.

Momsfradrag

Efter momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, som gennemfører artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgifts-system (momssystemdirektivet), har en virksomhed ret til fradrag for moms af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, og som udelukkende anven­des til brug for virksomhedens leverancer.

EU-Domstolen har bl.a. i dom af 25. maj 2023 i sag C-114/22 (W. sp. Z.o.o.), præ­mis 31 og 35, udtalt, at når den faktiske gennemførelse af leveringen af varen el­ler tjenesteydelsen ikke har fundet sted, opstår der ingen ret til fradrag. Bevis­byrden påhviler den afgiftspligtige person, der er forpligtet til at fremlægge ob­jektive beviser for, at varerne eller tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af andre afgiftspligtige personer i et forudgående led i forbin­delse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner.

Efter en samlet vurdering tiltræder retten, at H1 af de af Landsskatteretten anførte grunde ikke har godtgjort, at de fem underleverandører har leveret mandskab til det arbejde, der er udført for H1’s kunder.

Retten bemærker herved, at selskabets direktør IC under sin for­klaring ikke har kunne redegøre nærmere for grundlaget og genstanden for det