Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse ved den påtænkte grænseoverskridende fusion mellem Spørger og G1, med Spørger som det ophørende selskab, som beskrevet i punkt 1.3?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

1.1  Skattestyrelsens tilladelse til gennemførelse af en skattefri omstrukturering

Den [udeladt] gav Skattestyrelsen tilladelse til hhv. en:

• skattefri grenspaltning af D1,
• skattefri ophørsspaltning af H1, og
• skattefri ophørsspaltning af Spørger.

(samlet "den skattefrie omstrukturering").

Baggrunden for anmodningen om den skattefrie omstrukturering var, at D1 havde aktiviteter indenfor to af hinanden uafhængige forretningsområder, som det forretningsmæssigt var hensigtsmæssigt strukturelt at opdele, så de fremadrettet var placeret i hver sin koncern.

Den skattefrie omstrukturering blev gennemført den [udeladt], hvorved aktiviteterne relateret til det ene forretningsområde, [udeladt], blev udskilt til en ny koncern.

Driftsaktiviteterne relateret til det andet forretningsområde, [udeladt], forblev i D1, som efter den skattefrie omstrukturering udgør en separat koncern der, udover driftsselskabet D1, også omfatter to overliggende holdingselskaber - H1 og Spørger (herefter "Spørger-koncernen")

I anmodningen om tilladelsen til den skattefrie omstrukturering blev det oplyst, at de berørte selskabsdeltagere ingen planer har om at afstå kapitalandele i de deltagende selskaber i hhv. den udskilte koncern og Spørger-koncernen i en efterfølgende periode på 3 år regnet fra vedtagelsen af omstruktureringen.

Som også oplyst og nærmere beskrevet i anmodningen var det derimod forventningen, at der både i den udskilte koncern og Spørger-koncernen vil blive foretaget opkøb af eller sammenlægninger med eksterne virksomheder struktureret via kapitalforhøjelser som led i koncernernes "buy-and-build" strategi, hvorved de eksisterende kapitalejere vil blive udvandet pro rata til fordel for kapitalejerne i de eksterne virksomheder, uden at der bliver tale om afståelse af kapitalandele.

1.2  Meddelelse fremsendt til Skattestyrelsen med henvisning til det heri indeholdte anmeldelsesvilkår

Det fremgår af tilladelsen til den skattefrie omstrukturering af den [udeladt] ("Tilladelsen"), at det er et vilkår herfor, at parterne informerer Skattestyrelsen, hvis der inden for de første tre år efter at omstruktureringen sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for Tilladelsen. Skattestyrelsen har anført i Tilladelsen, at det f.eks. er tilfældet, hvis der sker ændringer i de forhold, som parterne har oplyst om formålet med omstruktureringen.

Det fremgår ligeledes af tilladelsen, at parterne skal oplyse, hvis det påtænkes at foretage andre former for ændringer i koncernstrukturen i henhold til fusionsskattedirektivet (aktieombytning, fusion, spaltning og tilførsel af aktiver) som involverer de selskaber, som har deltaget i den skattefrie omstrukturering.

Den [udeladt] blev der indsendt en anmeldelse til Skattestyrelsen ("Anmeldelsen"). Anmeldelsen blev fremsendt med henblik på at orientere Skattestyrelsen om den påtænkte skattefri grænseoverskridende fusion, som er genstanden for denne anmodning om bindende svar, og som er beskrevet nedenfor.

Skattestyrelsen har den [udeladt] bekræftet, at den påtænkte skattefri grænseoverskridende fusion er uden betydning for den givne tilladelse til den skattefrie omstrukturering, og at Tilladelsen således er opretholdt. 

Vi har vurderet at det, udover Anmeldelsen, har været relevant at indsende nærværende anmodning om bindende svar, idet Skattestyrelsen, uanset at Skattestyrelsen som forventet har bekræftet, at fusionen ikke anses for at være i strid med anmeldelsesvilkåret, ikke herved specifikt har bekræftet, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse.

1.3  Beskrivelse af den påtænkte grænseoverskridende skattefri fusion mellem Spørger og G1

Det påtænkes at gennemføre en grænseoverskridende skattefri fusion mellem det øverste holdingselskab i Spørger-koncernen, Spørger, og selskabet i X-land, G1, med G1 som det modtagende selskab ("Den Påtænkte Fusion"). Det forventes at fusionen bliver gennemført i løbet af 20xx med regnskabsmæssig virkning pr. den 1. januar 20xx.

G1, med tilhørende datterselskaber, omtales i det følgende som ("G-koncernen").

1.3.1        Spørger-koncernen før Den Påtænkte Fusion

[Udeladt]

Nedenstående tabel indeholder en oversigt over de nuværende kapitalejere i Spørger:

[Udeladt]

1.3.2        G-koncernen før Den Påtænkte Fusion

[Udeladt]

Nedenstående tabel indeholder en oversigt over de nuværende direkte og indirekte kapitalejere i G1:

[Udeladt]

1.3.3        Strukturen efter Den Påtænkte Fusion

Den konsoliderede koncern efter Den Påtænkte Fusion er illustreret nedenfor:

[Udeladt]

Til ovenstående illustration bemærkes, at det påtænkes at placere H1 under G1’s datterselskab, "G2", i strukturen. Det vil ske via et efterfølgende skattefrit koncerntilskud fra G1 til G2.

De nuværende kapitalejere i Spørger forventes at modtage vederlagsaktier i G1 svarende til ca. 20,54% af kapitalen i forbindelse med Den Påtænkte Fusion fordelt som følger:

-         "Kapitalfonden" ejer inden Den Påtænkte Fusion 13,65% af kapitalen i G1, jf. punkt 1.3.2 ovenfor. Denne eksisterende ejerandel reduceres til 10,85% i forbindelse med udstedelsen af vederlagsaktier til kapitalejerne i Spørger. Samtidig modtager Kapitalfonden kapitalandele svarende til 12,15% af kapitalen i G1 i form af vederlagsaktier som betaling for eksisterende kapitalandele i Spørger. Efter Den Påtænkte Fusion ejer Kapitalfonden derfor 23% af kapitalandelene i G1.

-         De øvrige kapitalejere i Spørger modtager tilsammen ca. 8,39% af kapitalandelene i G1.

-         (…)

-         Den præcise ejerfordeling kendes ikke på nuværende tidspunkt, idet den vil blive fastlagt baseret på en værdiansættelse af hhv. Spørger og G1 pr. fusionsdatoen den 1. januar 20xx.

Skattestyrelsen kan lægge til grund, at Den Påtænkte Fusion sker til handelsværdien, og at kapitalejerne i Spørger udelukkende vil modtage vederlag i form af kapitalandele i G1.

Skattestyrelsen kan endvidere lægge til grund, at Den Påtænkte Fusion bliver gennemført i henhold til og i overensstemmelse med reglerne i Fusionsskatteloven. 

1.4  Den kommercielle og strategiske motivation for Den Påtænkte Fusion.

1.4.1        Generelt

Den Påtænkte Fusion er drevet af en fælles ambition om at etablere en førende position på det [udeladte]-marked, og Den Påtænkte Fusion er et ideelt skridt imod at udnytte denne markedsmulighed.

Fra et produktperspektiv har G-koncernen og Spørger-koncernen både beslægtede og komplementære produkter, hvilket gør kombinationen af de to koncerner strategisk fordelagtig. De to koncerner forventer derfor betydelige krydssalgsmuligheder, som vil øge både kundeværdi og indtægtspotentialet.

Den Påtænkte Fusion vil derudover understøtte [udeladt], og deres teknologier supplerer hinanden både med hensyn til funktionalitet og kundefokus. Ved at forene Spørger-koncernens og G-koncernens kan den konsoliderede koncern bringe en mere omfattende [udeladt]. Derudover vil den fælles kapacitet indenfor forskning og udvikling ("R&D") gøre det muligt at [udeladt].

Fra et organisatorisk perspektiv vil Den Påtænkte Fusion resultere i en mere robust intern infrastruktur, og de to koncerner kan udnytte en samlet organisation indenfor R&D på fuldtidsansatte R&D-medarbejdere.

Endelig forfølger begge virksomheder aktivt en buy-and-build-strategi, hvor Spørger-koncernen for nylig afsluttede sit første add-on-opkøb, mens G-koncernen allerede har gennemført [udeladt] add-on-opkøb. Fremover vil den kombinerede gruppe således være godt positioneret til at fremme sin internationale buy-and-build-strategi ved at kombinere selskaberne.

1.4.2        Specifikt for Spørger-koncernen

Specifikt for Spørger-koncernen forventes Den Påtænkte Fusion at sikre følgende:

-         Spørger-koncernen bliver en del af en væsentlig større organisation med omfattende ekspertise inden for det internationale marked for [udeladt], hvilket giver et stærkt fundament for fremtidig vækst;

-         Spørger-koncernen kan drage fordel af vidensdeling inden for organisatorisk skalering;

-         En mere diversificeret kundebase på tværs af vertikaler og aktivklasser, hvilket resulterer i mere robusthed;

-         En forbedret intern infrastruktur, herunder væsentlig flere R&D-ressourcer til fortsat innovation og opretholdelse af konkurrencefordele;

-         [udeladt];

-         G-koncernen har allerede en stærk eksisterende position i bl.a. X-land. For Spørger-koncernen er ekspansionen til internationale markeder et vigtigt strategisk initiativ, og kombinationen med G-koncernen kan i væsentlig grad fremskynde disse bestræbelser;

-         Forbedrede muligheder for læring og talentudvikling for Spørger-koncernens medarbejdere, når de bliver en del af en større organisation.

1.4.3        Valget af G1 som det modtagende selskab

Beslutningen om at strukturere Den Påtænkte Fusion med G1 som det modtagende selskab er ikke skattemotiveret, men alene baseret på forskellige organisatoriske og kommercielle overvejelser.

For det første er G-koncernen betydeligt større end Spørger-koncernen, både målt på omsætning, organisationen (målt på antal medarbejdere), den samlede skala, robusthed, international tilstedeværelse og den eksisterende platformsintegration.

G-koncernens allerede etablerede virksomhedsstruktur og systemer er bedre positioneret til at understøtte den kombinerede gruppes ekspansionsstrategi. G-koncernens dokumenterede erfaring med at integrere opkøb i bl.a. X-land viser, at den kan fungere som en skalerbar platform for vækst. At bevare G1 som det modtagende selskab reducerer derfor den operationelle kompleksitet, letter integrationen af Spørger-koncernens aktiviteter og styrker gruppens evne til at gennemføre sine internationale vækstambitioner.

Derfor anses G-koncernen for at indeholde de rette enheder til at fungere som fundament for integrationen efter fusionen, hvilket sikrer en smidigere driftsmæssig overgang og en stærkere platform for de forventede fremtidige add-on opkøb.

Spørgers opfattelse og begrundelse

2.      2.1 Generelle bemærkninger

Ligningslovens ("LL") § 3, stk. 1, har følgende ordlyd:

“Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele."

Idet Den Påtænkte Fusion udgør et arrangement i LL § 3’s forstand, samt involverer skattepligtige selskaber, er det relevant at vurdere, hvorvidt LL § 3 finder anvendelse.

Det er Spørgers opfattelse, at LL § 3 ikke finder anvendelse på Den Påtænkte Fusion, hvilket er uddybet i det følgende.

Af LL § 3, stk. 2, følger, at ved anvendelsen af stk. 1, betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. 

I forarbejderne til LL § 3, jf. LFF 2018-10-03, nr. 28, ad § 4, nr. 1, fremgår følgende:

"Skatteforvaltningen skal efter stk. 1, 1. pkt., fortsat foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på.

(…) Omgåelsesklausulen finder ikke anvendelse, hvis arrangementet eller arrangementerne er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

(…) Hvis den objektive analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder viser, at et arrangement eller dele heraf er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, vil der være tale om en reel disposition, og omgåelsesklausulen vil derfor ikke finde anvendelse."

Bestemmelsen i LL § 3 finder dermed alene anvendes på arrangementer, som er tomme og kunstige, og har til formål at bekæmpe skatteundgåelse og aggressiv skatteplanlægning.

Ved vurderingen indgår både (i) en objektiv vurdering af, om arrangementet er tilrettelagt med henblik på at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og (ii) en subjektiv vurdering af, om opnåelsen af dette er et af hovedformålene med arrangementet.

-         Det objektive kriterie består i, at selskabsstrukturen skal være etableret på en sådan måde, at der rent faktisk opnås en skattefordel ved arrangementet.

-         Det subjektive kriterie består i, at selskabsstrukturen skal være etableret med det hovedformål eller som et af hovedformålene at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Hvis dette er tilfældet, påhviler det den skattepligtige at godtgøre, at arrangementet er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. Der vil altså ikke være tale om omgåelse ifølge LL § 3, såfremt omstruktureringen er foretaget af velbegrundede kommercielle årsager, jf. LL § 3, stk. 2.

Skatteministeren udtalte i høringsskemaet til lovforslag L 28A, FT 2018/2019, at:

“Udgangspunktet i skatteretten er, at en skatteyder har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet, og dette ændrer skatteundgåelsesdirektivet - og dermed lovforslaget - ikke på. Det bemærkes overordnet om valg af den skattemæssigt mest fordelagtige struktur, at minimering af skattebetalingen ikke er en velbegrundet kommerciel årsag i bestemmelsens forstand. På den anden side er opnåelse af skattefordele ved opfyldelse af objektive kriterier heller ikke i sig selv udtryk for misbrug af reglerne." (vores markeringer)

Skatteministeren har dermed fastslået, at en skatteyder har ret til at anvende de skattemæssige regler, der medfører en skattefordel for skatteyderen, uden at fordelen i sig selv medfører, at der foreligger et misbrug. Den rent objektive opfyldelse af kriterierne i reglen medfører derfor ikke i sig selv, at der er tale om et misbrug af skattereglerne.

Er alle betingelser opfyldt, nægtes de i arrangementet involverede parter de skattefordele, der opnås ved arrangementet, ved at der ved indkomstopgørelsen ses bort fra arrangementet.

Såfremt LL § 3 finder anvendelse, skal indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, jf. LL § 3, stk. 3. I forarbejderne til LL § 3, jf. LFF 2018-10-03, nr. 28, ad § 4, nr. 1, fremgår følgende:

"Virkningen heraf bliver, at når der ses bort fra et arrangement eller en serie af arrangementer, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på baggrund af realiteten i arrangementet eller serien af arrangementer. Det kan eksempelvis være, at anvendelsen påvirker, hvem der i realiteten modtager en betaling, hvad der modtages eller på hvilket tidspunkt betalingen modtages."

2.2 Gennemgang af de enkelte betingelser, som skal være kumulativt opfyldt for at LL § 3 kan finde anvendelse

For at LL § 3 kan finde anvendelse, skal følgende kumulative betingelser være opfyldt, jf. ordlyden af LL § 3, stk. 1 samt forarbejderne gengivet ovenfor i punkt 2.

1. Der skal være en skattefordel;
2. Et af de væsentligste formål med arrangementet skal være at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten; og
3. Arrangementet skal ikke være reelt under hensyntagen til alle de relevante faktiske forhold og omstændigheder, herunder at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede, kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Betingelserne er kumulative, og ved vurderingen skal der foretages en konkret afvejning af fordelene ved arrangementet i forhold til den forretningsmæssige begrundelse (proportionalitetsafvejning).

I punkt 2.2.1 til 0 nedenfor gennemgås de enkelte betingelser i relation til Den Påtænkte Fusion.

2.2.1 Opnås der en skattefordel

Den Påtænkte Fusion medfører, at det indskydende selskab, Spørger, ophører som følge af den grænseoverskridende fusion.

Idet der efter gennemførelsen af fusionen ikke kommer til at eksistere et dansk fast driftssted for G1, ophører aktiverne i Spørger, primært bestående af kapitalandele i H1, med at være omfattet af dansk beskatning.

Successionsbestemmelsen i fusionsskattelovens ("FUSL") § 8, stk. 1-4, finder alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, jf. FUSL § 15, stk. 4, 2. pkt.

På selskabsniveau medfører Den Påtænkte Fusion derfor fuld afståelsesbeskatning, idet Spørger behandles, som hvis samtlige aktiver og passiver var blevet solgt til handelsværdien på tidspunktet for vedtagelsen af fusion, jf. FUSL § 15, stk. 4, 2 og 3. pkt., jf. SEL § 5. Der realiseres derfor ingen skattefordele på selskabsniveau i forbindelse med Den Påtænkte Fusion.

På aktionærniveau sondres der mellem de danske kapitalejere og den udenlandske kapitalejer:

• De danske kapitalejere, som samlet set ejer lidt over 40% af kapitalandelene, opnår, at beskatningen af deres latente avance på kapitalandelene udskydes på grund af den skattemæssige succession. Det er imidlertid alene en fordel for de danske fysiske kapitalejere, som samlet set ejer ca. 0,5% af kapitalandelene, idet de danske selskabsaktionærer er skattefri af avancer på kapitalandelene i Spørger.
• Den udenlandske kapitalejer, Kapitalfonden, som er et selskab hjemmehørende i X-land, opnår ingen skattemæssige fordele af fusionen, idet Danmark ikke har beskatningsretten til avancer på kapitalandelene i Spørger.

Sammenfattende er det derfor alene de danske fysiske kapitalejere, som opnår en skattefordel i forbindelse med Den Påtænkte Fusion, idet beskatningen af den latente avance udskydes på grund af den skattemæssige succession.

Det skal desuden fremhæves, at det modtagende selskab, G1, ikke har nogen planer om at udlodde de ved Den Påtænkte Fusion modtagne kapitalandele i H1. Som nærmere beskrevet ovenfor i punkt 1.3.3 er det derimod hensigten at flytte H1 ind under datterselskabet, G2, efter fusionen, så det strukturelt kommer til at blive et søsterselskab til de øvrige porteføljeselskaber under G2 i G-koncernen.

Hvis der sammenlignes med den alternative transaktionsstruktur, hvor kapitalejerne i Spørger først havde gennemført en skattefri aktieombytning med kapitalandele i G1, for derefter enten at likvidere Spørger eller at gennemføre en lodret fusion mellem G1 og Spørger, med G1 som det modtagende selskab, er der stadig ingen skattemæssige fordele for Kapitalfonden forbundet med Den Påtænkte Transaktion. Det er en konsekvens af, at hverken undtagelsesbestemmelsen i LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a (ved en likvidation) eller undtagelsesbestemmelsen i FUSL § 15, stk. 4, 4. pkt. (ved en lodret fusion) ville finde anvendelse, fordi G1 ville være retmæssig ejer af de modtagne kapitalandele i H1.

Der kan bl.a. henvises til Skatterådets bindende svar i SKM2024.503.SR. Sagen omhandlede en overdragelse fra et dansk holdingselskab ("DK HoldCo") af kapitalandelene i et udenlandsk datterselskab ("DatterCo") til DK HoldCo’s moderselskab i UK ("UK HoldCo") struktureret i form af (i) en overdragelse af kapitalandelene i DatterCo fra DK HoldCo til UK HoldCo mod en fordring, efterfulgt af (ii) en senere udbytteudlodning fra DK HoldCo af fordringen. Skatterådet bekræftede, at UK HoldCo var retmæssig ejer fordi det var oplyst, at hverken fordringen eller kapitalandelene i DatterCo ville blive ført videre fra UK HoldCo til overliggende selskaber eller investorer i strukturen, og at udbyttet derfor ikke var omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, ligesom LL § 3 ikke fandt anvendelse.

Endvidere kan henvises til Skatterådets bindende svar i SKM2025.86.SR. Sagen omhandlede en skattefri lodret fusion mellem et dansk ophørende selskab og et i Luxembourg hjemmehørende modtagende selskab. Skatterådet bekræftede, at FUSL § 15, stk. 4, 4. pkt., ikke ville finde anvendelse fordi det var oplyst, at der ikke ville ske en videreudlodning fra det modtagende selskab af aktiverne modtaget ved fusionen. Ligesom Skatterådet bekræftede, at fusionen ikke var omfattet af LL § 3, fordi der ikke forelå en skattefordel, der virkede mod formålet og hensigten med skatteretten.

Med henvisning til at en skatteyder, ifølge de ovenfor i punkt 2 refererede forarbejder til LL § 3, har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet, er det efter Spørgers opfattelse i øvrigt ikke relevant at sammenligne med den skattemæssige behandling i forbindelse med en likvidation og/eller en lodret fusion af Spørger ved bedømmelsen af, om der med Den Påtænkte Fusion opnås en skattefordel.

2.2.2 Er et af de væsentligste formål med arrangementet at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med skatteretten.

Den identificerede skattefordel for de danske fysiske kapitalejere i form af en udskydelse af beskatningen på grund af den skattemæssige succession, jf. punkt 2.2.1 ovenfor, er forudsat i og en direkte følge af fusionsskattelovens regler.

Der er derfor ikke tale om en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Der kan henvises til det bindende svar i SKM2024.105.SR, som omhandlede en påtænkt omvendt lodret fusion mellem et dansk holdingselskab ("DK HoldCo") og dets spanske datterselskab ("DatterCo"), og hvor kapitalandelene i DK HoldCo var ejet af en fysisk person bosiddende i UK ("A"). Skatterådet bekræftede, ad. spørgsmål 4, at LL § 3 ikke fandt anvendelse uanset at fusionen medførte en skattemæssig fordel for A, og begrundede det således:

"At der ikke udløses skat for aktionæren ved selve fusionen, fordi fusionen gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskatteloven, kan ikke siges at udgøre en skattefordel, der virker mod hensigten og formålet med skatteretten, da det netop er formålet med reglerne i fusionsskatteloven, at fusioner skal kunne gennemføres skattefrit med henblik på at undgå skattemæssige hindringer for forretningsmæssigt velbegrundede omstruktureringer." (vores markering)

Idet aktiverne i Spørger i helt overvejende grad består i kapitalandelene i H1, reducerer Den Påtænkte Fusion i øvrigt kun i ubetydeligt omfang værdien af de aktiver, som er omfattet af den danske skattebase.

I modsætning til de sager, hvor en omstrukturering har betydet, at væsentlige aktiver ikke fremadrettet var omfattet af dansk beskatning, er dette ikke tilfældet efter Den Påtænkte Fusion. Selv hvis en omfordeling af den fremadrettede beskatningsret af Skattestyrelsen blev anset for at udgøre en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten, hvilket bestrides at være tilfældet, er dette ikke relevant i relation til Den Påtænkte Fusion.

Det er derfor ikke et af de væsentligste formål med Den Påtænkte Fusion at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med skatteretten.

2.2.3 Er arrangementet reelt

Arrangementer er ikke reelle, hvis de er tilrettelagt med det hovedformål, eller hvis de har som et af hovedformålene at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, jf. LL § 3, stk. 2.

Det fremgår af bemærkningerne til LL § 3, at der ved denne vurdering kan tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold. (Lov nr. 1726 af 17. december 2018 - L 28 2017-18).

Som uddybet ovenfor i punkt 1.4, er Den Påtænkte Fusion udelukkende kommercielt og strategisk motiveret og desuden i overensstemmelse med den "buy-and-build" strategi, som var beskrevet i Anmeldelsen, og som Tilladelsen er baseret på.

Derudover har Skattestyrelsen allerede bekræftet, at det er uden betydning for Tilladelsen, at der sker en grænseoverskridende skattefri fusion mellem Spørger og G1 med sidstnævnte selskab som fortsættende selskab. Skattestyrelsen har netop lagt vægt på, at der alene er tale om en koncerntilpasning, idet den anses i overensstemmelse med koncernens "buy-and-build" strategi, samt at kapitalejerne i Spørger udelukkende modtager vederlag i form af kapitalandele i G1.

Der er således intet grundlag for at statuere, at Den Påtænkte Fusion ikke er reel.

3. Sammenfatning

Det er med henvisning til ovenstående Spørgers vurdering, at LL § 3 ikke finder anvendelse på Den Påtænkte Fusion, og at det stillede spørgsmål derfor skal besvares med et "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at ligningslovens § 3 ikke finder anvendelse ved den påtænkte grænseoverskridende fusion mellem Spørger og G1, med Spørger som det ophørende selskab, som beskrevet i punkt 1.3.

Begrundelse

Anmodningen om det bindende svar angår efter Skattestyrelsens opfattelse om ligningslovens § 3 finder anvendelse på Spørger, der påtænkes at deltage som indskydende selskab i en grænseoverskridende fusion, hvor reglerne om skattefri fusion i fusionsskatteloven påtænkes anvendt.

Forinden den påtænkte fusion er der gennemført en skattefri omstrukturering (spaltninger) med Skattestyrelsens tilladelse, jf. Tilladelsen, med anmeldelsesvilkår.

I anmodningen oplyses der om to påtænkte transaktioner, der skal foretages umiddelbart efter den påtænkte grænseoverskridende skattefri fusion, hvori Spørger ikke deltager, men hvor selskabsdeltagerne i Spørger og det modtagende selskab afstår henholdsvis kapitalandele i G1, der er modtaget som fusionsvederlag, og kapitalandele i H1, der er erhvervet som følge af fusionen.

Det påtænkes nærmere, at de danske selskabsdeltagere i Spørger skal afstå deres kapitalandele i G1 (fusionsvederlaget) ved ombytning, hvor de modtager andele i en enhed i X-land, der efter det oplyste er skattemæssigt transparent. Enheden i X-land har en struktur som et dansk kommanditselskab, hvori der deltager en komplementar og kommanditister. Ombytningen medfører efter det oplyste ikke forskydning mellem selskabsdeltagernes ejerandele i Spørger.

Desuden påtænkes det, at det modtagende selskab, G1, skal afstå kapitalandelene i H1 koncerninternt, der erhverves ved fusionen, til et datterselskab.

Baggrunden for de efterfølgende transaktioner er organisatoriske hensyn.

Den påtænkte skattefrie fusion og de efterfølgende påtænkte transaktioner er anmeldt til Skattestyrelsen, jf. ovennævnte tilladelse til skattefri omstrukturering, dvs. efter fusionsskattelovens regler. Skattestyrelsen har efter fusionsskattelovens regler truffet afgørelser om, at de tre anmeldte påtænkte transaktioner, ikke har betydning for ovennævnte tilladte skattefrie omstrukturering. Tilladelsens anmeldelsesvilkår blev opretholdt.

Den påtænkte fusion blev anmeldt til Skattestyrelsen før anmodningen om bindende svar, mens de to andre påtænkte transaktioner blev anmeldt til Skattestyrelsen efterfølgende. Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at fusionen og de to andre transaktioner ikke har betydning for tilladelsen.

Ligningslovens § 3

Det følger af ordlyden af ligningslovens § 3, stk. 1, 1. pkt., at skattepligtige selskaber og foreninger mv. ved indkomstopgørelsen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt

• med det hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der er virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og
• som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Videre følger det af ordlyden af ligningslovens § 3, stk. 2, at ved anvendelsen af § 3, stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af

• velbegrundede kommercielle årsager, der
• afspejler den økonomiske virkelighed.

Den generelle omgåelsesklausul anvendes på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og på fonde og foreninger m.v., der er omfattet af fondsbeskatningslovens §1.

"Arrangementer" skal, ifølge bemærkningerne i lovforslaget til lov nr. 1726 af 27. december 2018 om ændring af ligningslovens § 3, fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Videre følger det af ovennævnte lovforslag, at lovforslaget ikke medfører ændringer i den materielle vurdering af misbrug som anvendtes i den dagældende omgåelsesklausul. Ved skattefordele forstås både skattefritagelse og skatteudskydelse.

Det følger af ovennævnte lovbemærkninger til den generelle omgåelsesklausul, at "Vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på." "Skatteretten" er skatteretten som helhed, herunder selskabsskattedirektiverne.

Ifølge fusionsdirektivets (direktiv 2009/133/EF) artikel 15 kan en medlemsstat nægte, at reglerne om skattefri fusion mv. finder anvendelse, hvis en omfattet transaktion "som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse; forholder det sig sådan, at transaktionen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse."

I skatteunddragelsesdirektivets (direktiv 2016/1164) præambel, 11. betragtning, er det anført "… Generelle regler om bekæmpelse af misbrug har således til formål at dække huller og bør ikke påvirke anvendelsen af specifikke regler om bekæmpelse af misbrug. Inden for Unionen bør generelle regler om bekæmpelse af misbrug anvendes ved arrangementer, der ikke er reelle; derudover bør skattesubjektet have ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet."

I ovennævnte lovforslag er det anført, at "den generelle regel bør anvendes ved arrangementer, der ikke er reelle. Den generelle omgåelsesklausul vil fortsat finde anvendelse ved misbrug af selskabsskattedirektiverne. Der henvises til lovforslagets afsnit 2.3.1 og 2.3.3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte grænseoverskridende skattefrie fusion og de efterfølgende transaktioner udgør et arrangement med flere trin eller dele, jf. ligningslovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen har efter anmeldelserne truffet afgørelse om, at den påtænkte grænseoverskridende fusion og de efterfølgende transaktioner ikke har betydning for tilladelsen til skattefri omstrukturering (spaltninger). Skattestyrelsen har således i sin afgørelser om følge anmeldelser i forhold til den tilladte skattefrie omstrukturering (spaltningerne) vurderet, at de påtænkte anmeldte transaktioner ikke giver anledning til en formodning om, at hovedformålet med den tilladte skattefrie omstrukturering, eller et af dem, er skatteundgåelse mv., hvorfor adgangen til anvendelse af fusionsskattelovens regler ikke kan nægtes. Den tilladte skattefrie omstrukturering (spaltningerne) anses derfor foretaget af gyldige forretningsmæssige årsager, henset til Skattestyrelsens tilladelse og afgørelser vedrørende anmeldte transaktioner.

Skattestyrelsen har i afgørelsen vedrørende den anmeldte fusion ikke udtrykkeligt truffet afgørelse om, hvorvidt ligningslovens § 3 finder anvendelse. I afgørelsen vedrørende de seneste anmeldte transaktioner er det udtrykkeligt anført, at der ikke er taget stilling til ligningslovens § 3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis der påtænkes gennemført transaktioner efter en skattefri omstrukturering efter tilladelse på et tidspunkt, hvor der gælder et anmeldelsesvilkår, skal parterne i tilladelsen anmelde sådanne transaktioner, jf. tilladelsen, så det kan afklares om disse transaktioner har væsentlig betydning for tilladelsen efter de specielle regler i fusionsskatteloven inden det kan vurderes om den generelle omgåelsesklausul i ligningslovens § 3 finder anvendelse på de påtænkte transaktioner, herunder om der er tale om et reelt arrangement, jf. ligningslovens § 3, stk. 1 og 2.

I anmodningen om bindende svar er der fremlagt oplysninger om baggrunden for Kapitalfondens investering i den oprindelige koncern omfattende Spørger, baggrund for de skattefrie spaltninger (omfattet af Skattestyrelsens tilladelse) og baggrunden for den efterfølgende påtænkte grænseoverskridende skattefri fusion.

Skattestyrelsen lægger til grund, at både Spørger og G1 er selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat, og at der derfor er adgang til at anvende reglerne om skattefri fusion i fusionsskattelovens kap. 1, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Det lægges til grund, at den påtænkte skattefrie fusion kan gennemføres uden Skattestyrelsens tilladelse.

Skattestyrelsen finder, at Spørger har godtgjort, at den påtænkte fusion er tilrettelagt af kommercielle årsager. Det er Skattestyrelsens vurdering, at den påtænkte fusion sker i forlængelse af den tilladte skattefrie omstrukturering (spaltningerne), der blev gennemført, hvor Spørgers koncern blev opdelt i to uafhængige forretningsområder, efter, at Kapitalfonden havde købt sig ind Spørger-koncernen, og hvor det ene forretningsområde (Spørger og underliggende koncern) nu påtænkes fusioneret ind i en koncern med et lignende forretningsområde. Det er Skattestyrelsens vurdering, at Kapitalfondens investeringsstrategi "buy and build" er kommercielt begrundet, idet den angår den forretningsmæssige aktivitet der udøves inden for forskellige forretningsområder. Strategien indebærer, at der opkøbes og sammenlægges selskaber / forretningsområder, og at de oprindelige ejere i de opkøbte selskaber skal geninvestere i de opkøbte selskaber (forretningsområder) som ejere. Spørgers repræsentant har oplyst en række konkrete kommercielle og driftsmæssige forhold eller formål, der er motivationen for den påtænkte fusion, bl.a. forbedring af muligheder for krydssalg og en bredere kundebase, da Spørgers produkter/ydelser supplerer produkterne i den modtagende koncern, at R&D-ressourcer samles i den modtagende koncern, så der kan [udeladt]. Desuden er der kommercielle fordele ved at Spørgers forretningsområde bliver en del af en G1-koncernen, idet denne er en større organisation.

Selskabsdeltagernes påtænkte afståelse af fusionsvederlag i form af aktier i det modtagende selskab ved ombytning med andele i enheden i X-land, der antages at være skattemæssigt transparent efter danske regler, medfører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at den påtænkte fusion ikke kan anses for at være et reelt arrangement eller del heraf. Der er henset til, at ombytningen ikke medfører forskydning i selskabsdeltagernes ejerandele og til at ombytningen ikke har betydning for driften eller forretningsområdet, der som led i fusionen overføres til den modtagende koncern. Tilsvarende gør sig efter Skattestyrelsens opfattelse gældende for den påtænkte koncerninterne overdragelse af H1 fra det modtagende selskab til et datterselskab.

Da den påtænkte grænseoverskridende skattefri fusion anses for tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, bl.a. forbedret krydssalg og hurtigere produktudvikling i koncernen, der afspejler den økonomiske virkelighed, hvor en forretningsmæssig aktivitet i form af et forretningsområde i et datterselskab overføres fra Spørger til den modtagende koncern, finder ligningslovens § 3, stk. 1, ikke anvendelse på den påtænkte grænseoverskridende fusion.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 3

§ 3. Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som værende ikke-reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

Stk. 3. Indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter stk. 1.

Stk. 4. Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for andre deltagere i arrangementerne eller serierne af arrangementer, når deltagerne er skattepligtige omfattet af kildeskattelovens §§ 1 eller 2 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2.

Stk. 5. Skattepligtige har ikke fordel af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis det er rimeligt at fastslå under hensyn til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål i ethvert arrangement eller enhver transaktion, som direkte eller indirekte medfører fordelen, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen under disse omstændigheder vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.

Stk. 6. Stk. 1-4 har forrang i forhold til stk. 5 ved vurderingen af, om en skattepligtig er udelukket fra fordelen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.

Stk. 7. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge sager om anvendelse af stk. 1-5 for Skatterådet til afgørelse. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af stk. 1-5, forlænges med 1 måned og anses for afbrudt ved told- og skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4, § 11 og § 15, stk. 1-4

§ 8. Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, kan også kun afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab.

Stk. 2. Aktiver og passiver, der er erhvervet af det indskydende selskab i spekulationshensigt eller som led i næring, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette selskab i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring. Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Stk. 3. Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos det modtagende selskab.

Stk. 4. Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 5 A skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses for modtaget af det modtagende selskab. 

§ 11. Aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, såfremt de ombyttede aktier var anskaffet som led heri. Modtagne aktier i det modtagende selskab anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18, såfremt de ombyttede aktier ville være omfattet af denne bestemmelse.

Stk. 2. Er ombyttede aktier anskaffet på forskellige tidspunkter, eller er nogle erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers kursværdi på den i § 5 nævnte fusionsdato. Er de modtagne aktier forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier.

§ 15. Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

Stk. 2. Ophører et i udlandet hjemmehørende aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, ved fusion med et her hjemmehørende selskab, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 7. De af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til de i selskabsskattelovens § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.

Stk. 3. Ophører et i udlandet hjemmehørende selskab ved fusion med et i udlandet hjemmehørende selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 7.

Stk. 4. Ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Uanset 1. pkt. beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte, når det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det indskydende selskab, og når udbyttebeskatningen ikke skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Tilsvarende beskattes udlodningen ved annulleringen af aktier i det indskydende selskab, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, som udbytte i det tilfælde, som er nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b, og i det tilfælde, hvor det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab er omfattet af definitionen af skattefri porteføljeaktier i aktieavancebeskatningslovens § 4 C. Det er uanset 1.-3. pkt. en betingelse for anvendelsen af reglerne i kapitel 1, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis en person eller et selskab, som har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab, jf. ligningslovens § 2, og som ikke omfattes af 4. eller 5. pkt., hverken er hjemmehørende i EU/EØS eller i en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Fusionsdirektivets artikel 15, stk. 1, litra a)

1. En medlemsstat kan nægte at anvende eller kan tilbagekalde anvendelsen af alle eller enkelte af bestemmelserne i artikel 4-14, hvis en af de i artikel 1 nævnte transaktioner:

a)      som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse; forholder det sig sådan, at transaktionen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse

Skatteundgåelsesdirektivet (direktiv 2016/1164), 11. betragtning

Skattesystemer indeholder generelle regler om bekæmpelse af misbrug for at bekæmpe skadelig skattepraksis, som endnu ikke er omfattet af specifikke bestemmelser. Generelle regler om bekæmpelse af misbrug har således til formål at dække huller og bør ikke påvirke anvendelsen af specifikke regler om bekæmpelse af misbrug. Inden for Unionen bør generelle regler om bekæmpelse af misbrug anvendes ved arrangementer, der ikke er reelle;

derudover bør skattesubjektet have ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet. Det er desuden vigtigt at sikre, at generelle regler om bekæmpelse af misbrug anvendes ensartet i indenlandske sammenhænge, inden for Unionen og over for tredjelande, så anvendelsesområdet og resultaterne af anvendelsen ikke er forskelligt i indenlandske og grænseoverskridende situationer. Medlemsstaterne bør ikke forhindres i at pålægge sanktioner ved anvendelse af generelle regler om bekæmpelse af misbrug. Når medlemsstaterne vurderer, om et arrangement bør betragtes som ikkereelt, kan de tage hensyn til alle velbegrundede økonomiske årsager, herunder finansiel virksomhed.

Forarbejder

Lovforslag nr. 28 af 3. oktober 2018 (lov nr. 1726 af 27. december 2018)

"2.3. Regel til bekæmpelse af misbrug

2.3.1. Skatteundgåelsesdirektivets artikel 6 - generel regel om bekæmpelse af misbrug

Formålet med direktivets generelle regel om bekæmpelse af misbrug er at lukke huller i selskabsskatte-lovgivningen. Det fremgår af betragtningerne til direktivet, at reglen ikke bør påvirke anvendelsen af specifikke regler om bekæmpelse af misbrug. Den generelle regel bør anvendes ved arrangementer, der ikke er reelle. Ved vurderingen af, om et arrangement bør betragtes som ikke reelt, skal der tages hensyn til, om arrangementet er iværksat af velbegrundede økonomiske årsager. Udgangspunktet vil være, at selskabet har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet.

Implementering af skatteundgåelsesdirektivets regler om indførelse af en generel omgåelsesklausul foreslås i lovforslagets § 4, nr. 1-3.

Omgåelsesklausulen i direktivets artikel 6 fastslår, at der er tale om omgåelse, hvis arrangementer eller serier af arrangementer er tilrettelagt med det hovedformål, eller har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, der virker mod skatterettens indhold eller formål. Ved vurderingen af, om et arrangement må anses som ikke reelt, skal der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder. Et arrange-ment kan omfatte flere trin eller dele.

Der vil dog ikke være tale om omgåelse, i det omfang arrangementerne er foretaget af velbegrundede kommercielle årsager.

Ordlyden af omgåelsesklausulen svarer til den omgåelsesklausul, der fremgår af moder-/datterselskabs-direktivet, og som er implementeret i dansk ret i ligningslovens § 3.

Ses der bort fra et arrangement, fordi arrangementet anses som værende ikke reelt, skal beskatningen beregnes i overensstemmelse med national ret."

2.3.3. Lovforslaget

Omgåelsesklausulen i direktivets artikel 6 medfører, at der skal implementeres en generel omgåelsesklausul i dansk skattelovgivning for at hindre misbrug af selskabsbeskatningen.

Det foreslås, at klausulen implementeres ved at erstatte den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3 vedrørende selskabsskattedirektiverne med en generel omgåelsesklausul for skattepligtige selskaber m.v. Omgåelsesklausulen vil fortsat finde anvendelse ved misbrug af selskabsskattedirektiverne."

Til § 4

"Det foreslås i stk. 1, at skattepligtige selskaber og foreninger m.v. ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan efter forslaget omfatte flere trin eller dele.

Det foreslås endvidere i stk. 2, at arrangementer eller serier af arrangementer ved anvendelsen af stk. 1 betragtes som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.

De foreslåede bestemmelser indebærer ingen ændringer i den materielle vurdering af misbrug, som anvendes i den gældende omgåelsesklausul.

Skatteforvaltningen skal efter stk. 1, 1. pkt., fortsat foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder ved vurderingen af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør et misbrug, dvs. virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Vurderingen af, om et arrangement eller en serie af arrangementer virker mod formålet og hensigten med skatteretten, vil skulle inddrage både formålet med den enkelte bestemmelse og de overordnede principper, som skattereglerne er baseret på.

Omgåelsesklausulen omfatter arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Arrangementer skal fortolkes bredt og vil omfatte enhver aftale, fælles forståelse, ordning, transaktion eller serier heraf, uanset om der kan støttes ret herpå.

Ved hovedformål forstås, at det blot skal være et af formålene med arrangementet. Der kan med andre ord godt være andre formål med arrangementet.

Det vil påhvile Skatteforvaltningen at fastslå, at der er tale om et arrangement med det hovedformål eller et af hovedformålene at opnå en skattefordel, der virker mod formålet og hensigten med skatteretten.

Omgåelsesklausulen finder ikke anvendelse, hvis arrangementet eller arrangementerne er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at omgåelsesklausulens anvendelsesområde i forhold til den gældende bestemmelse udvides til at omfatte skatteretten som helhed. Klausulen vil således ikke længere være begrænset til at kunne nægte fordele efter selskabsskattedirektiverne. Dette indebærer, at omgåelsesklausulen fremover ikke vil være begrænset til anvendelse ved grænseoverskridende transaktioner, men at omgåelsesklausulen også kan finde anvendelse på rent nationale forhold.

Det følger endvidere af forslaget, at omgåelsesklausulen skal finde anvendelse på selskaber omfattet af selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 1."

Høringsskema, Skatteministerens kommentar til Advokatrådet:

"Udgangspunktet i skatteretten er, at en skatteyder har ret til at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige struktur til sin forretningsaktivitet, og dette ændrer skatteundgåelsesdirektivet - og dermed lovforslaget - ikke på. Det bemærkes overordnet om valg af den skattemæssigt mest fordelagtige struktur, at minimering af skattebetalingen ikke er en velbegrundet kommerciel årsag i bestemmelsens forstand. På den anden side er opnåelse af skattefordele ved opfyldelse af objektive kriterier heller ikke i sig selv udtryk for misbrug af reglerne. Den generelle omgåelsesklausul har til formål at hindre misbrug af skattereglerne og finder derfor anvendelse på arrangementer, der ikke er reelle."

Høringsskema, Skatteministerens kommentar til FSR:

"Som det bl.a. fremgår af lovforslagets specielle bemærkninger finder den foreslåede omgåelsesklausul anvendelse på arrangementer eller serier af arrangementer, der ikke er reelle. Der kan imidlertid også være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af arrangementet ikke er reelle. Omgåelsesklausulen kan anvendes for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Arrangementer kan ikke anses for reelle, når de ikke afspejler den økonomiske virkelighed. Dette er tilfældet, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed. Ved denne vurdering kan der tages hensyn til alle relevante forhold og omstændigheder, herunder den samlede koncerns forhold."

Praksis

SKM2019.232.SR, resumé

Spørger var dansk, men havde boet i X-land i mange år. Spørger flyttede nu tilbage til Danmark med sin familie og ønskede at fortsætte sine erhvervsaktiviteter gennem et dansk anpartsselskab.

Spørger ønskede derfor at gennemføre en skattepligtig ombytning af kapitalandele i sit helejede x-landske selskab med anparter i et nystiftet dansk holdingselskab. I forbindelse med ombytningen modtog spørger vederlag delvist i anparter, delvist i kontanter (kortfristet lån) eller ved udstedelse af et gældsbrev.

Spørger opnåede ved den påtænkte disposition dels vederlæggelse med anparter, dels et betydeligt kontantvederlag.

Skatterådet bekræftede, at hele vederlaget skulle beskattes som aktieavance. Da spørgers anskaffelsessum på aktierne svarede til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, blev der ingen - eller i hvert fald kun en meget begrænset - avance at beskatte.

Skatterådets besvarelse indebar, at hverken selskabsskattelovens § 2 D eller ligningslovens § 3 fandt anvendelse. Skatterådet fandt heller ikke, at domstolspraksis om tilsidesættelse kunne finde anvendelse i den konkrete sag.

SKM2024.105.SR, resumé

Spørger var et dansk anpartsselskab, der ejede et selskab beliggende i Spanien. Spørger var ejet af en fysisk person, der var bosiddende i Storbritannien. Det blev påtænkt at gennemføre en omvendt lodret grænseoverskridende fusion af Spørger og dets datterselskab i Spanien, således, at det spanske selskab blev det fortsættende selskab. Det ønskedes derfor bekræftet, at den grænseoverskridende fusion kunne gennemføres efter fusionsskattelovens § 15. Det ønskedes desuden bekræftet, at det indskydende selskab i den konkrete situation ikke blev afståelsesbeskattet af den del af selskabets aktiver og passiver, som ikke efter fusionen allokeredes til et dansk fast driftssted, dvs. af aktierne i det spanske selskab, tilgodehavender og passiver. Herudover ønskedes det bekræftet, at den fysiske aktionær i Spørger ikke blev udbytte- eller likvidationsbeskattet, hvis den fysiske aktionær alene modtog kapitalandele som vederlag i fusionen. Endelig ønskedes det bekræftet, at transaktionen ikke blev tilsidesat efter ligningslovens § 3. Skatterådet bekræftede de stillede spørgsmål.

SKM2025.445.SR, resumé

Skatterådet bekræftede i spørgsmål 1, at spørger kunne gennemføre anpartsombytning af H1 skattefrit efter de objektive regler i aktieavancebeskatningslovens § 36. Under spørgsmål 2 bekræftede Skatterådet, at den beskrevne ophørsspaltning af "X ApS" kunne gennemføres skattefrit efter de objektive regler i fusionsskattelovens kapitel 4. Under spørgsmål 3 bekræftede Skatterådet, at transaktionen kunne gennemføres uden at være i strid med ligningslovens § 3, idet de påtænkte dispositioner ikke blev anset for at have til formål at opnå skattemæssige fordele for de involverede selskaber som følge af omstruktureringen.

Den juridiske vejledning afsnit C.I.4.15