Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de ansatte i G1 ApS kan anvende DIS-skatteordningen i sømandsbeskatningslovens § 5, når der sejles uden for 12 sømile-grænsen, i mere end 50% af tiden, på hver af sejladsdagene?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at rederen af G1 ApS kan anvende DIS-skatteordningen i sømandsbeskatningslovens § 5, når der sejles uden for 12 sømile-grænsen, i mere end 50% af tiden, på hver af sejladsdagene? 

Svar

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

G1 ApS (Spørger - Selskabet) har ifølge virk.dk som formål direkte eller via besiddelse af kapitalandele i andre selskaber, at drive virksomhed med transport af personer til søs samt anden virksomhed, der efter direktionens skøn er forbundet dermed. Anpartskapitalen i Selskabet ejes 100 % af skibsreder A.

Selskabet har i sin anmodning henvist til beskrivelsen af de faktiske forhold i et bindende svar til Selskabet afgivet af Skatterådet den 19. november 2024 (SKM2024.635.SR). Skatterådet bekræftede her, at Spørger kunne modtage leverancer af dieselolie til skibet H momsfrit mod fremlæggelse af kaptajnserklæring jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 9, og at Spørger ikke skal betale lønsumsafgift i forbindelse med lystfiskersejlads uden for 12 sømil.

Af beskrivelsen af de faktiske forhold fremgår bl.a. følgende:

"Spørger foretager erhvervsmæssig sejlads med lystfiskere med skibet H af J-by. Disse sejladser udgør X % eller den væsentligste del af skibets samlede sejladser.

Spørgere sejler lystfiskerne ud til X position på havet, der er et område, som ligger mellem X - X sømil ude fra J-by.

Skibet H er registreret i DIS (Dansk International Skibsregister) som et fragtskib.

I 2023 havde Spørger i alt 93 sejldage, hvoraf de 90 dage var med lystfiskere til X position på havet. Ud af 93 dage havde Spørger sejlads uden for 12 sømilegrænsen i 90 dage. På en sejladsdag med lystfiskere, bruges der i tid 40 minutter til 12 sømilegrænsen på vej ud. Når Spørger når ud på X position på havet X - X sømil fra J-by, driver Spørger for fiskeri i ca. 7 timer eller sejler i langsom fart. På hjemturen sejler Spørger inden for 12 sømil de sidste 40 minutter af sejladsen.

Spørger har oplyst, at X % eller den væsentligste del af skibets sejladser sker med lystfiskere. Der foretages i praksis ikke sejladser med sightseeing, besætningssejlads og andre sejladser, ligesom flerdagssejladser med overnatning ikke er eksisterende sejlads. De beskrevne sejladser på G1 ApS’ hjemmeside har alene reklameværdi."

Spørger har supplerende oplyst følgende:

Spørger har X antal mand ansat, herunder en skipper og en styrmand, - i henhold til skibets sikkerhedsbesætning, som fastsat af Søfartsstyrelsen. De ansatte har bopæl i Danmark.

Spørger har på ny bekræftet, at visse beskrivelser på hjemmesiden af aktiviteterne i G1 ApS alene har reklameværdi som sit formål. Der er således stadig kun tale om en-dages ture med lystfiskere.

Af ovennævnte hjemmeside er aktiviteten med havfiskeri på X position nærmere beskrevet, herunder at dagsturene er arrangeret med henblik på mest mulig tid til fiskeri i forhold til transporttid. Derudover fremgår det, at Spørger også udlejer også fiskestænger, fiskehjul mv. og at diverse udstyr kan købes om bord.

I prisen for turen indgår transport ud til fiskepositionen, forplejning om bord og slagtning af fisken. Forplejningen ombord omfatter frisksmurte sandwich.

Slagtningen af fisken, er en sikkerhedsforanstaltning, så der ikke er uerfarne folk, der kommer til skade med knive, når skibet vipper.

Hvis lystfiskeren vil have en fiskeguide med, skal det bestilles og betales særskilt.  

De ansatte / rederen udfører alt arbejde om bord på skibet. Enten sejles der, eller også laves der nødvendigt vedligehold ombord, når skibet ligger i havn.

Selskabet ønsker også oplyst, om rederen, som eneanpartshaver i Selskabet, inden for rammerne af sømandsbeskatningsloven kan modtage nettoløn i henhold til DIS-ordningen. Dette vil komme på tale, når skibet er betalt af Selskabet og økonomien er til det. Rederen er ansat i Selskabet, for at rederens erhvervsforsikring dækker.

Om vinteren (oktober - april) er rederen ansat i G2 Virksomhed, hvorfra han modtager DIS-løn. Fra april sejler rederen fisketure med H.

Af "Skibsbladet", - registreringsoplysninger som anmeldt hos Søfartsstyrelsen fremgår bl.a. følgende om skibet H:

• Register: DIS
• Anvendelsestype: Lastskib
• Tekniske oplysninger: Bruttotonnage: xx,x BT
• Ejer: G1 ApS

Spørgers opfattelse og begrundelse

H er registreret i DIS og sejler i international fart, og jeg mener derved, at kravene for DIS-sejlads er opfyldt.

Der henvises til sagen offentliggjort som SKM2024.635.SR.

Spørger har ikke fremsat yderligere kommentarer til udkastet til indstilling til Skatterådet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de ansatte i G1 ApS kan anvende DIS-skatteordningen i sømandsbeskatningsløvens § 5, når der sejles uden for 12 sømile-grænsen, i mere end 50% af tiden, på hver af sejladsdagene.

Begrundelse

DIS-skatteordningen er en statsstøtteordning til fordel for søtransportsektoren omfattet af artikel 107 og 108 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde (EUF-traktaten), godkendt af EU-Kommissionen.

DIS-skatteordningen er udformet og godkendt i overensstemmelse med EU-Kommissionens retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren. Ordningen omfatter en skattelempelsesordning, hvor DIS-lønnen udbetales som skattefri nettohyre, hvor skattebesparelsen tilfalder rederiet som statsstøtte. Se bemærkningerne til sømandsbeskatningsloven, jf. lovforslag nr. 94 af 23-02-2005 - lovforslagets formål og bemærkningerne til § 5.

Af EUF-traktatens artikel 108, stk. 3 fremgår det, at enhver indførelse eller ændring af statsstøtte skal notificeres til EU-Kommissionen og ikke må gennemføres, før denne har truffet beslutning om støttens forenelighed med artikel 107 om ulovlig statsstøtte.

Det er således på grundlag af disse EU-regler og retningslinjer, at reglerne i sømandsbeskatningsloven skal fortolkes.

Ifølge sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 1, kan personer under visse betingelser få nedsat den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på DIS-indkomsten (DIS-skatteordningen). DIS-indkomst omfatter lønindkomst tjent om bord på et dansk skib registreret i DIS eller et udenlandsk skib, der er registreret med hjemsted i en EU-eller EØS-medlemsstat.

Betingelserne for at anvende DIS-skatteordningen, som fremgår af sømandsbeskatningslovens § 2 og § 5, er følgende:

a)     Personen har erhvervet lønindkomst.

b)     Lønindkomsten er erhvervet om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS).

c)     Skibet skal have en bruttotonnage på 20 t eller derover.

d)     Personen er enten fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 2.

e)     Skibet skal udelukkende (Skattestyrelsens fremhævning) anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.

f)      Skattefritagelsen er betinget af, at løn og godtgørelser er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.

g)     Personer, der kan anvende DIS-ordningen, er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, dvs. at personerne ikke har mulighed for at modtages skattefri rejsegodtgørelse og fratrække rejseudgifter.

Ifølge tonnageskattelovens § 6, stk. 1 omfatter tonnageskatteordningen erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer, når skibet ejes eller lejes af et rederi som anført i reglens stk. 1 og 2. Se også Den juridiske vejledning 2026,1, afsnit C.D.8.8.3.1.1.1.

Af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10 fremgår det, at indkomst fra virksomhed med sports-, udflugts- og fritidsformål ikke omfattes af tonnageskattelovens § 6. Se også Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.D.8.8.3.2.

Tonnageskatteloven blev oprindeligt indført ved lov nr. 264 af den 8. maj 2002. Af de almindelige lovbemærkninger i lovforslag nr. 92 af den 6. februar 2002 fremgår det, at tonnageskatteordningen omfatter indkomst ved erhvervsmæssig transport af personer eller gods samt indkomst ved visse nært tilknyttede former for virksomhed. Dette er nærmere præciseret i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, jf. lovforslagets punkt 2.1.

Af lovforslagets punkt 3 er det præciseret, hvad der ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 8. Der er tale om en række former for virksomhed, der ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen, uanset at den pågældende form for virksomhed udøves fra et skib, som i anden sammenhæng ville kunne anvendes til tonnagebeskattet virksomhed. Det drejer sig bl.a. om sports-, udflugts- og fritidsformål, som omfattet af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10,- dagældende § 8, stk. 1, nr. 9.

Denne bestemmelse omfatter sejlads, som ikke kan begrundes med et egentligt trafikbehov, uanset om sejladsen foregår efter faste sejlplaner. Bestemmelsen omfatter også sejlads med repræsentative formål m.v.

Højesteret fastslog i sin dom offentliggjort som SKM2020.125.HR, at et selskab ikke kunne benytte tonnageskatteordningen med henvisning til tonnageskatteloven i en situation, hvor selskabet udlejede et krydstogtskib til en virksomhed, som benyttede skibet til krydstogter i udlandet. Af Østre Landsrets begrundelse, som Højesteret var enig i, fremgik det, at erhvervsmæssig levering af krydstogtsydelser, efter bestemmelsens ordlyd, som udgangspunkt er omfattet af tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Videre fremgik det, at indkomst fra erhvervsmæssig levering af krydstogtsydelser efter ordlyden af bestemmelsen i § 8, stk. 1, nr. 10, og de specielle bemærkninger hertil i almindelighed imidlertid måtte anses for at være indkomst fra “... udflugts- og fritidsformål", som er undtaget fra tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Landsskatteretten fandt i SKM2007.731.LSR, at et skib, der foretog tur- og chartersejlads, skulle beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. En del af tur- og chartersejladserne havde et sports-, udflugts- og fritidsformål eller repræsentative formål omfattet af tonnageskattelovens § 8. Skibet kunne derfor ikke anvende tonnageskatteordningen med den konsekvens, at søfolkene ikke kunne få DIS-lempelse

I SKM2017.346.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørgerens medarbejdere kunne anvende DIS-ordningen i sømandsbeskatningslovens § 5, hvor spørgerens virksomhed bestod i sejlads i forbindelse med transport af lystfiskere. Skatterådet fandt bl.a., at skibet ikke blev anvendt til formål, der kunne omfattes af tonnageskatteloven. Af Skatterådets begrundelse fremgik det, at sejlads i forbindelse med transport af lystfiskere ikke opfylder betingelsen om, at der skal være tale om søtransport omfattet af tonnageskattelovens § 6 under henvisning til, at virksomhed ved sports-, udflugt- og fritidsformål, som omfattet af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10, ikke kan omfattes af tonnageskattelovens § 6.

I den foreliggende sag er Spørgers registrerede formål at drive virksomhed med transport af personer til søs. Konkret består X % eller den væsentligste del af virksomhedens aktiviteter i erhvervsmæssig sejlads i form af en-dages ture med lystfiskere på skibet H. Lystfiskerne sejles ud til X position på havet, hvorfra der fiskes. Tidsforbruget på den samlede transporttid til fiske-position(erne) foreligger uoplyst men tidsforbruget er arrangeret med henblik på mest mulig tid til fiskeri i forhold til transporttid. Desuden fremgår det, at Spørger udlejer og sælger diverse fiskeudstyr.

Lystfiskernes betaling for turen medgår til transport til fiske-positionen, forplejning ombord og slagtning af fisk. Det er desuden muligt at bestille en fiskeguide.

Skattestyrelsen henviser til de ovenfor oplistede betingelser, som alle skal være opfyldt for, at Spørgers ansatte kan omfattes af DIS-skatteordningen i sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1. Ifølge betingelsen angivet i punkt e, skal skibet, de ansatte erhverver lønindkomst om bord på, udelukkende (Skattestyrelsens fremhævning) anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, jf. tonnageskattelovens § 6, som omfatter erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer. Skibets registrering i DIS er i den sammenhæng således uden betydning ved denne vurdering, jf. bemærkningerne til § 5, i lovforslag nr. 94, 2005 til sømandsbeskatningsloven.

Omfattes Spørgers indkomst fra virksomhed af de former for virksomhed, som er nævnt i tonnageskattelovens § 8, kan indkomst fra sådan virksomhed ikke omfattes af tonnageskatteordningen, og de ansatte kan herefter ikke anvende DIS-skatteordningen.

Tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10 omfatter indkomst fra virksomhed, som har et sports,- udflugts- og fritidsformål.

Det følger af den gennemgåede praksis, jf. ovenfor, at skibets faktiske anvendelse er afgørende for, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods, som omfattet af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, eller der i stedet er tale om undtaget virksomhed som omfattet af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers virksomhed med at arrangere en-dages ture med lystfiskere til X position på havet med skibet H, omfatter erhvervsmæssig transport af passagerer til forskellige fiske-positioner. Skattestyrelsen finder imidlertid, at transporten af passagererne / lystfiskerne ikke har som hovedformål at dække et trafikbehov, men at transporten foretages som et led i skibets anvendelse som lystfiskerfartøj. Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at lystfiskeri er en hobby, og at transporterne dermed varetager et udflugts- og fritidsformål, som er omfattet af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10.

Ved den vurdering henser Skattestyrelsen til, at Spørgers virksomhed primært består i at arrangere lystfisker-ture på havet, hvor den væsentligste del af tidsforbruget på turene udgøres af en fiskeridel set i forhold til transportdelen. Der henses desuden til, at lystfiskerne betaler for slagtning af fisk, og at Spørger udlejer og sælger fiskeriudstyr.

I henhold til ordlyden af sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1, må skibet udelukkende (Skattestyrelsens fremhævning) anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven. Der skal derfor ske en snæver fortolkning af reglens anvendelsesområde, jf. også den gennemgåede praksis.

Da skibet ikke udelukkende anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, nr. 10, kan Spørgers ansatte ikke anvende DIS-skatteordningen i sømandsbeskatningslovens § 5, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at rederen af G1 ApS kan anvende DIS-skatteordningen i sømandsbeskatningsløvens § 5, når der sejles uden for 12 sømile-grænsen, i mere end 50% af tiden, på hver af sejladsdagene.

Begrundelse

Skattestyrelsen henviser til begrundelsen for svar på spørgsmål 1. Herefter kan rederen og hovedanpartshaveren A, som ansat i Spørger, heller ikke anvende DIS-skatteordningen.

Det er herefter ikke relevant for sagen at vurdere, hvorvidt de særlige betingelser om aflønning for skibsredere eller ansatte med bestemmende indflydelse over det rederi, der ejer skibet, i sømandsbeskatningslovens § 1, stk. 3 og 4, er opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskatteloven (lbkg.nr. 460 af 03-05-2024)

"§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1.     personer, der har bopæl her i landet,

[…]."

§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)     Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.

[…].

Stk. 2. Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer og dødsboer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller luftfartsselskab.  Skib eller fly med hjemsted her i landet, som uden besætning overtages til befragtning af udenlandsk rederi eller luftfartsselskab, anses ikke for skib eller fly med hjemsted her i landet. Foretages der indeholdelse af skat efter § 9, stk. 1, i lov om beskatning af søfolk, indrømmes der ikke fradrag for udgifter ved indkomstopgørelsen. Indkomstskattepligten i medfør af dette stykke anses for endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat i henhold til § 9, stk. 1, i lov om beskatning af søfolk og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag.

[…]"

Sømandsbeskatningsloven (lbkg. nr. 1181 af 21-09-2023)

"§ 1. Lønindkomst, som erhverves ved arbejde om bord på skibe m.v., beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der følger af denne lov.

[…].

Stk. 3.  Personer, som erhverver indkomst ved arbejde om bord på skib, som de ejer, eller i hvilket de som partredere eller interessenter ejer en andel, er omfattet af denne lov. Det er en betingelse for anvendelsen af §§ 5, 6 og 8, at ejerens, partrederens eller interessentens aflønning svarer til den, der ydes til ansatte med samme anciennitet m.v.

Stk. 4. Stk. 3 finder tilsvarende anvendelse for personer, som udøver bestemmende indflydelse over det rederi, som ejer det skib, hvor den pågældende udfører arbejde, og dermed nærtstående personer. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 2. Ved nærtstående personer forstås personer som nævnt i ligningslovens § 16 H, stk. 2, 3. og 4. pkt."

"§ 2: I denne lov forstås ved:

1. Dansk skib:  Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover. Et skib, som er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi, sidestilles med dansk skib. Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet, og som uden besætning overtages til befragtning af et færøsk, grønlandsk eller udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.

[…]"

"§ 5. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, erhvervet lønindkomst ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som udelukkende anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på dødsboer omfattet af dødsboskattelovens § 1, stk. 2. Gratialer og fratrædelsesgodtgørelser m.v., jf. ligningslovens § 7 U, er omfattet af 1. pkt., når den pågældende ydelse har direkte tilknytning til arbejde udført om bord på skib som nævnt i 1. pkt.

[…].

Stk. 4. Skattefritagelse efter stk. 1-3 er betinget af, at løn og godtgørelser m.v. er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.

Stk. 5. Personer, som kan anvende stk. 1-3, er ikke omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 1-9."

Tonnageskatteloven (lbkg. nr. 500 af 22-03-2021)

"§ 1. Selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller stk. 6, og som udøver rederivirksomhed som omhandlet i § 6, kan vælge at opgøre deres skattepligtige indkomst af rederivirksomheden efter bestemmelserne i denne lov (tonnagebeskatning). Det samme gælder for selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og som driver rederivirksomhed, når disse er hjemmehørende i en EU-medlemsstat. 1. pkt. gælder ikke selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, medmindre dette selskab er koncernforbundet, jf. § 3, stk. 1, med et selskab omfattet af tonnageskatteordningen.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på indkomst ved virksomhed som nævnt i § 8 a."

"§ 6. Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med

1) skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,

2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og

3) skibe, som lejes med besætning (time-charter),

opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 t eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra en eller flere stater, der er medlem af EU eller EØS. Det er endvidere en betingelse, at registreringsbetingelsen i § 6 a, stk. 1, jf. dog § 6 a, stk. 2 og 3, er opfyldt.

Stk. 2. Skibe, som ejes eller lejes af rederiet, og som udlejes eller videreudlejes, kan kun omfattes af denne lov, når lejeren anvender skibet til formål, som ville kunne omfattes af denne lov, hvis skibet blev anvendt til samme formål af udlejeren selv.  Endvidere kan skibe, som ejes eller lejes af rederiet, og som udlejes eller videreudlejes uden besætning (bareboat-charter), kun omfattes af denne lov, når rederiet i tilfælde af forbigående overskudskapacitet udlejer skibet i en periode på højst tre år. Samme skib kan kun omfattes af denne bestemmelse én gang, når skibet ejes af samme rederi eller dermed koncernforbundet rederi.

[…]."

"§ 8. Indkomst af følgende former for virksomhed kan ikke omfattes af §§ 6 eller 8 a:

[…].

10) Sports-, udflugts- og fritidsformål.

[…]" 

Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde

Artikel 107: "Bortset fra de i traktaterne hjemlede undtagelser er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked i det omfang, den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne.

[…).

Stk. 3. Som forenelige med det indre marked kan betragtes:

[…).

c) støtte til fremme af udviklingen af visse erhvervsgrene eller økonomiske regioner, når den ikke ændrer samhandelsvilkårene på en måde, der strider mod den fælles interesse.

[…)"

Artikel 108: "Kommissionen foretager sammen med medlemsstaterne en løbende undersøgelse af de støtteordninger, som findes i disse stater. Den foreslår dem sådanne foranstaltninger, som det indre markeds funktion eller gradvise udvikling kræver.

Stk. 2.  Finder Kommissionen - efter at have givet de interesserede parter en frist til at fremsætte deres bemærkninger - at en støtte, som ydes af en stat eller med statsmidler, ifølge artikel 107 ikke er forenelig med det indre marked, eller at denne støtte misbruges, træffer den afgørelse om, at den pågældende stat skal ophæve eller ændre støtteforanstaltningen inden for den tidsfrist, som Kommissionen fastsætter.

Såfremt den pågældende stat ikke retter sig efter denne afgørelse inden udløbet af den fastsatte frist, kan Kommissionen eller en anden interesseret stat, uanset bestemmelserne i artiklerne 258 og 259, indbringe sagen direkte for Den Europæiske Unions Domstol. […).

Stk. 3. Kommissionen skal underrettes så betids om enhver påtænkt indførelse eller ændring af støtteforanstaltninger, at den kan fremsætte sine bemærkninger hertil.  Er Kommissionen af den opfattelse, at det påtænkte er uforeneligt med det indre marked i henhold til artikel 107, iværksætter den uopholdeligt den i stk. 2 fastsatte fremgangsmåde. Den pågældende medlemsstat må ikke gennemføre de påtænkte foranstaltninger, før den nævnte fremgangsmåde har ført til endelig afgørelse.

[…]"

Forarbejder

Lovforslag (nr. 94 af 23-02-2005 - genfremsættelse af LFF nr. 162, 2005) til sømandsbeskatningsloven (lov nr. 386 af 27-05-2005):

Lovforslagets formål.

"[…). Lovforslaget har et dobbelt formål. For det første er der behov for at tilpasse reglerne om beskatning af søfolk til de nye retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren, som EU-Kommissionen udsendte i januar 2004 (EFT C 13 af 17.1.2004, s. 3), og som medlemsstaterne efter retningslinierne skal indarbejde i national lovgivning inden udgangen af juni 2005. Lovforslaget skal i denne forbindelse ses i sammenhæng med det forslag om ændring af tonnageskatteloven, som regeringen samtidig har fremsat.

Samtidig ønsker regeringen som led i bestræbelserne på at forenkle skattesystemet at foreslå væsentlige forenklinger af reglerne for beskatning af søfolk. […)"

3. EU’s retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren

"EU-Kommissionen udsendte i januar 2004 reviderede retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren (EFT C 13 af 17.1.2004, s. 3). Danmark har sammen med andre medlemsstater tilkendegivet at ville indrette deres nationale regler efter de nye retningslinier inden udgangen af juni 2005. De nye retningslinier afløser et sæt retningslinier fra 1997. […)."

Anvendelsesområdet for statsstøtteforanstaltninger på dette område er således den erhvervsmæssige transport af gods og passagerer til søs, samt inden for visse begrænsninger bugsering og opmudring/sandsugning. Andre former for virksomhed kan ikke omfattes af statsstøtteforanstaltningerne, uanset om de foregår på eller fra et skib. Retningslinierne vedrører al støtte til søtransport, der ydes af medlemsstaterne eller ved hjælp af offentlige midler, herunder økonomiske fordele af enhver art, som finansieres af offentlige myndigheder.

Den statsstøtte, som medlemsstaterne inden for denne ramme kan give, er for de arbejdsrelaterede omkostningers vedkommende maksimeret til en fritagelse af søfolkene for beskatning og socialsikringsbidrag. Medlemsstaterne kan vælge at skattefritage søfolk, som det sker i DIS-ordningen. De kan også vælge at give et tilskud til rederierne i form af hel eller delvis godtgørelse af søfolkenes skatter. Uanset den tekniske udformning af støtteordningerne må støtten ikke overstige det samlede beløb for skatter og socialsikringsbidrag, der opkræves fra skibsfartsaktiviteter og fra søfolk. […).

3.     Lovforslagets indhold

[…).

De væsentligste ændringer i forhold til de gældende regler er følgende:

- Anvendelsesområdet for DIS-ordningen bliver det samme som for tonnageskatteordningen. DIS-ordningen (beskatning af søfolk ombord på danske skibe) og tonnageskatteordningen (beskatning af danske rederier) er begge i EU-retlig forstand statsstøtteordninger, og de hviler på samme EU-retlige grundlag. Derfor bør de også have samme anvendelsesområde, medmindre andet følger af EU-reglerne. […).

Til § 5: Lovforslagets § 5 fastsætter rammerne for beskatning af søfolk, der arbejder ombord på skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister [DIS). Hovedreglen er efter forslaget, at DIS-ordningen kan anvendes ved arbejde ombord på dansk skib, som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Det er uden betydning, om skibet rent faktisk er inddraget under tonnageskatteordningen. Det er ligeledes uden betydning, hvordan skibet er registreret i DIS. Et skib kan eksempelvis godt være registreret som et lastskib i DIS, uden at betingelserne for DIS-skattefritagelse dermed er opfyldt. Dette vil være tilfældet, hvis skibet anvendes på en sådan måde, at det ikke vil kunne omfattes af tonnageskatteloven. Det er kort sagt skibets anvendelse, som er afgørende for anvendelsen af DIS-skattereglerne.

Den form for virksomhed, der kan omfattes af tonnageskatteordningen, er erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6.

[…]"

Lovforslag nr. 92 af 06-02-2002 - forslag til lov om beskatning af rederivirksomhed - Tonnageskatteloven (lov nr. 264 af 08-05-2002)

"[…].

Almindelige bemærkninger

Med henblik på at sikre danske rederiers internationale konkurrenceevne foreslås det, at der indføres en særlig beskatningsordning for rederivirksomhed, en såkaldt tonnageskatteordning. […].

Indholdet i den foreslåede tonnageskatteordning er i hovedtræk som følger:

[…].

3.     Indkomst ved erhvervsmæssig transport af personer eller gods samt indkomst ved visse nært tilknyttede former for virksomhed kan omfattes af tonnagebeskatningen. Transportydelsen skal være leveret med rederiets egne skibe, med skibe lejet uden besætning (bareboat-charter) eller med skibe lejet med besætning (time-charter).

[…].

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

[…].

2.     Hvad kan omfattes af tonnageskatteordningen? (Lovforslagets §§ 6-7 og §§10-11)

2.1  Hvilke indkomster?

Indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen, når transporterne udføres med egne eller lejede skibe efter de regler, der er redegjort for under pkt. 2.2.

Indkomst ved visse former for virksomhed, som foregår i nær tilknytning til levering af transportydelser, kan også omfattes af ordningen. Sådan virksomhed skal således være en del af almindelig rederivirksomhed. Det drejer sig om indkomst ved anvendelse af containere, drift af havne- og vedligeholdelsesfaciliteter, drift af passagerterminaler, billetkontorer og andre kontorfaciliteter samt endelig salg af varer til forbrug om bord på skib.

Hvis en samlet transportydelse omfatter såvel en land- eller lufttransportdel som en transportdel på skib, kan vederlaget for den samlede transportydelse beskattes efter tonnageskatteordningen, når rederiet indgår aftale med andre transportvirksomheder om udførelsen af disse andre dele af den samlede transportydelse. Udføres disse andre dele af den samlede transportydelse af rederiet selv, vil det kun være søtransportdelen, der vil kunne beskattes efter tonnageskatteordningen. De øvrige dele skal beskattes efter de almindelige regler.

Begrundelsen for dette er, at vederlaget for land- eller lufttransportdelen af en sådan samlet transportydelse vil blive beskattet efter de almindelige regler hos andre transportvirksomheder, hvis disse dele af transporten udføres af andre virksomheder som underentreprenører. Udføres sådanne transportdele derimod med rederiselskabets egne lastvogne eller fly, skal denne del af vederlaget beskattes efter de almindelige regler hos rederiet for at undgå konkurrenceforvridning.

[…].

3.     Hvad kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen? (Lovforslagets § 8)

[…].

Derudover opregnes en række former for virksomhed, som også falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde, uanset om den pågældende form for virksomhed udøves fra skib, som i anden sammenhæng ville kunne anvendes til tonnagebeskattet virksomhed. Det drejer sig om følgende områder:

[…].

9. Sports-, udflugts- og fritidsformål.

Bestemmelsen omfatter sejlads, som ikke kan begrundes med et egentligt trafikbehov, uanset om sejladsen foregår efter faste sejlplaner. Bestemmelsen omfatter også sejlads med repræsentative formål m.v.

[…]."

Meddelelse C(2004) 43 fra Kommissionen - EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren

" […).

3. Fiskale og sociale foranstaltninger til forbedring af konkurrenceevnen

Konkurrenceevnen

3.1. Skattemæssig behandling af rederier

Mange tredjelande har oprettet omfattende skibsregistre, som i nogle tilfælde understøttes af en effektiv international serviceinfrastruktur, der tiltrækker rederierne med et skattemæssigt klima, som er betydeligt mildere end i medlemsstaterne. Den lave beskatning har betydet, at rederierne ikke alene har et incitament til udflagning, men også til at overveje overflytning af hele virksomheden. Det bør fremhæves, at der ikke i øjeblikket findes effektive internationale regler, som kan bremse denne skattemæssige konkurrence, og kun få administrative, retlige og tekniske hindringer for at overflytte et fartøj fra en medlemsstats register. I denne forbindelse ser den bedste vej frem ud til at bestå i at skabe betingelser, som tillader en mere rimelig konkurrence med bekvemmelighedsflagene.

Men spørgsmålet om skattemæssig konkurrence mellem medlemsstaterne bør tages op. På nuværende tidspunkt er der ingen beviser for, at ordningerne fordrejer konkurrencen inden for samhandelen mellem medlemsstaterne på en måde, der strider mod den fælles interesse. Rent faktisk ser der ud til at være stigende sammenfald mellem medlemsstaternes initiativer med hensyn til støtte til skibsfarten. Udflagning medlemsstaterne imellem er sjældent forekommende. Skattemæssig konkurrence er primært et problem mellem medlemsstaterne og tredjelande, idet rederiernes omkostningsbesparelser gennem tredjelandsregistre er betydelige sammenholdt med deres muligheder inden for Fællesskabet. […]."

Praksis

SKM2020.125.HR

Et selskab havde i en del af 2009 udlejet et krydstogtskib til en virksomhed, som benyttede skibet til flere forskellige krydstogter i udlandet. Højesteret fastslog, at selskabet ikke kunne benytte de lempelige beskatningsregler i tonnageskatteloven, fordi der var tale om sejlads med “sports-, udflugts- og fritidsformål", som ifølge lovens § 8, stk. 1, nr. 10, er undtaget fra tonnageskatteordningens anvendelsesområde. Landsretten og byretten var kommet frem til det samme resultat.

Højesteret var enig i landsrettens begrundelse og resultat. Det, Odyssey Owner Ltd. har anført for Højesteret, kan ikke føre til et andet resultat. Højesteret stadfæster derfor dommen.

Af Østre Landsrets begrundelse og resultat i SKM2019.120.ØLR fremgik følgende:

"Efter forarbejderne til tonnageskatteloven i lovforslag L92 af 6. februar 2002 og det heri angivne formål med loven må der ved fastlæggelsen af, hvad der udgør “erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer og gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer", jf. lovens § 6, stk. 1, lægges vægt på den definition af tjenesteydelser inden for søtransport, som følger af de ovennævnte forordninger på søfartsområdet og EU-statsstøtteretningslinjerne.

Skattepligtig indkomst fra erhvervsmæssig levering af krydstogtsydelser er herefter - og efter bestemmelsens ordlyd - som udgangspunkt omfattet af tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Tonnageskattelovens § 8, stk. 1, indeholder en række undtagelser til § 6, stk. 1. Efter bestemmelsens ordlyd og forarbejderne hertil er der dels tale om en præcisering af, at indtægt fra nogle typer af virksomhed ikke kan anses for at hidrøre fra rederivirksomhed, jf. lovens § 6, stk. 1, men herudover anføres der også andre former for virksomhed, der som udgangspunkt ville kunne falde under anvendelsesområdet for § 6, stk. 1, men som desuagtet undtages. Dette gælder blandt andet undtagelsen i § 8, stk. 1, nr. 10, om indkomst fra “... udflugts- og fritidsformål".

Indkomst fra erhvervsmæssig levering af krydstogtsydelser forstået som indtægter fra driften af et passagerskib, der som hovedformål medtager passagerer på ferie, og hvor rejsen, skibets faciliteter og destinationerne udgør den samlede ferieoplevelse, må herved efter ordlyden af bestemmelsen i § 8, stk. 1, nr. 10, og de specielle bemærkninger hertil i almindelighed anses for at være indkomst fra “... udflugts- og fritidsformål", som er undtaget fra tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Det forhold, at tonnageskatteloven overordnet har til formål at øge danske rederiers internationale konkurrenceevne, kan, når henses til den klare ordlyd af undtagelsen i lovens § 8, stk. 1, nr. 10, ikke føre til en ændret vurdering.

De ekspeditionsrejser til Y8 og andre fjerntliggende destinationer med M/V G12 ltd., som G2 udbød, adskiller sig efter landsrettens opfattelse ikke afgørende fra den almindelige krydstogtsvirksomhed, som omfattes af undtagelsen. Ekspeditionsrejserne er således - ligesom andre krydstogter - ferierejser, hvor de fjerntliggende destinationer, udflugterne undervejs, sejladsen og skibets faciliteter udgør et samlet hele, og hvor skibets fart og rute tilrettelægges med henblik på at give kunden den bedst mulige ferieoplevelse.

Herefter og af de grunde, som byretten har anført, stadfæster landsretten byrettens dom.

Af byrettens begrundelse og afgørelse i SKM2017.561.BR fremgår følgende:

"Det følger af ordlyden af tonnageskattelovens  § 6 og § 8 samt forarbejderne til tonnageskatteloven, at bestemmelsen i tonnageskattelovens  § 8, stk. 1, nr. 10, undtager indkomst af bl.a. virksomhed med udflugts- og fritidsformål fra tonnageskatteloven, uanset om den nævnte indkomst hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer og gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer, jf. lovens § 6, stk. 1. Tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10, er således en undtagelse til bestemmelsen i tonnageskattelovens § 6.

Efter en samlet vurdering af de aktiviteter, som G2 i den for sagen relevante del af 2009 anvendte M/V 1 til, finder retten, at krydstogterne havde karakter af udflugts- og fritidsrejser med en varighed på 2-3 uger, hvor sejladsen og besøg på destinationer udgjorde et integreret hele. Det forhold, at udflugts- og fritidsrejserne omfattede ophold på og sejlads fra destination til destination med M/V 1, indebærer ikke, at krydstogterne kan anses som foretaget til opfyldelse af egentlige transportbehov hos deltagerne.

H1 Ltd's aktiviteter i skatteåret 2009 er derfor omfattet af ordlyden af undtagelsesbestemmelsen i tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10. Det, som H1 Ltd. har anført om tonnageskattelovens tilblivelseshistorie, formålsfortolkning og andre EU-landes valg om at lade krydstogtskibes virksomhed omfatte af deres nationale tonnagebeskatning, kan ikke føre til, at tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10, ikke finder anvendelse på H1 Ltd's aktiviteter i skatteåret 2009.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge."

SKM2017.346.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerens medarbejdere kan anvende DIS-ordningen i sømandsbeskatningslovens § 5, idet skibene ikke opfylder betingelsen om at være et “dansk skib" i sømandsbeskatningslovens § 2, og ikke anvendes til formål, der kan omfattes af tonnageskatteloven.

Af Skatterådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"[…]. Spørger har oplyst, at spørgers skibe anvendes til

• at transportere lystfiskere til forskellige fiskepladser,
• transport af varer til handelsskibe samt
• sejlads i forbindelse med opmåling og miljøopgaver.

Spørgers skibe anvendes til flere formål, der har transportlignende karakter, men det er SKATs vurdering, at ingen af disse formål efter det oplyste opfylder betingelser for at være udelukkende anvendt til enten erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- eller bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj efter sømandsbeskatningslovens § 5.

[…]

I tonnageskatteloven indgår søtransportbegrebet “befordring med passagerer eller gods" i lovens § 6, stk. 1, hvoraf det fremgår, at der skal være tale om transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer.

Det er således et udtrykkeligt krav, at transporten skal ske mellem forskellige destinationer. Indholdet af begrebet “destination" fremgår ikke af bestemmelsen i tonnageskatteloven, og er ikke defineret i forarbejderne til tonnageskatteloven.

[…].

De sejladser, som spørgers skibe udfører, opfylder efter det oplyste ikke tonnageskattelovens destinationskrav, da der i forbindelse med

• transport af lystfiskere er tale om sejladser til punkter på havet eller til andre skibe på havet,
• transport af varer er tale om sejlads til handelsskibe på havet,

som ikke opfylder betingelserne for at være en destination efter tonnageskattelovens § 6.

[…].

Det skal derudover bemærkes, at sejlads i forbindelse med transport af lystfiskere heller ikke opfylder betingelsen om, at der skal være tale om søtransport omfattet af tonnageskattelovens § 6. Det følger af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10, at virksomhed ved sports-, udflugt- og fritidsformål ikke kan omfattes af tonnageskattelovens § 6.

Det er SKATs opfattelse, at lystfiskeri må anses for omfattet af nr. 10. Formålet med sejladsen er fiskeri fra skibet, der er et udflugts- eller fritidsformål og dækker ikke et trafikbehov i tonnageskattelovens forstand. Se SKM2007.731.LSR […]."

SKM2007.731.LSR

Landsskatteretten har afgjort at et skib, der foretog tur- og chartersejlads, skulle beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. En del af tur- og chartersejladserne havde et sports-, udflugts- og fritidsformål eller repræsentative formål omfattet af tonnageskattelovens § 8. Skibet kunne derfor ikke anvende tonnageskatteordningen med den konsekvens, at søfolkene ikke kunne få DIS-lempelse.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgik bl.a.:

"[…]. Det må lægges til grund, at skibet C i de relevante indkomstår er blevet anvendt til tur- og chartersejlads, og at skibet i de fleste tilfælde er returneret til samme havn, hvorfra det sejlede.

Anvendelsen af skibet til tur- og chartersejlads må anses at ligge inden for en almindelig sproglig forståelse af "transport af passagerer eller gods". En del af tur- og chartersejladserne har imidlertid haft sports-, udflugts- og fritidsformål eller repræsentative formål, jf. lovens § 8, stk. 1, nr. 9 [red.: nugældende nr. 10]. Størstedelen af tur- og chartersejladserne er ikke sket mellem forskellige destinationer, og ingen af tur- og chartersejladserne kan anses for at have dækket et egentligt trafikbehov.

Retten finder derfor, at selskabet ikke er berettiget til at opgøre den skattepligtige indkomst efter reglerne i tonnageskatteloven. […]"

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.D.8.8.3.1.1.1 Indkomst fra rederivirksomhed mellem forskellige destinationer

[…].

Indkomst omfattet af tonnageskatteloven er indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer, når transporterne udføres med egne eller lejede skibe. Se TSL § 6, stk. 1 og 2.

[…]"

Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit C.D.8.8.3.2 Indkomst af former for virksomhed, der ikke kan omfattes af tonnagebeskatning

[…]. Afgrænsning af rederivirksomhed

Indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen. Se TSL § 6, stk. 1.

Desuden kan indkomst af visse former for virksomhed til søs efter TSL § 8 a, omfattes af tonnageskatteordningen.

Endvidere kan visse former for virksomhed i nær tilknytning hertil omfattes. Se TSL § 10, stk. 2.

Indkomst ved al anden virksomhed falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde og skal således beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

[…].

Indkomst, der ikke kan omfattes af tonnagebeskatning - TSL § 8, stk. 1

I TSL § 8, stk. 1, er en række former for virksomhed opregnet, som falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde, uanset om den pågældende form for virksomhed udøves fra skib, som i anden sammenhæng ville kunne anvendes til tonnagebeskattet virksomhed

Det drejer sig om følgende former for virksomhed. Se TSL § 8, stk. 1, nr. 1 - 11:

[…].

10. Sports-, udflugts- og fritidsformål. Dette omfatter sejlads, som ikke kan begrundes med et egentligt trafikbehov, uanset om sejladsen foregår efter faste sejlplaner. Bestemmelsen omfatter også sejlads med repræsentative formål mv. Se nærmere herom SKM2007.731.LSR. Krydstogtsejlads ikke omfattet tonnageskatteloven efter denne bestemmelse. Se SKM2019.120.ØLR, der blev stadfæstet af Højesteret gengivet i SKM2020.125.HR. Sejlads med lystfiskere er også omfattet af bestemmelsen. Se det bindende svar SKM2017.346.SR.

[…]"