Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Energistyrelsens udbetaling af positive pristillæg til koncessionshaver i forbindelse med K-CfD-ordningen falder uden for momslovens anvendelsesområde?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Energistyrelsens modtagelse af negative pristillæg (indbetalinger) fra koncessionshaver i forbindelse med K-CfD-ordningen falder uden for momslovens Anvendelsesområde?

Svar

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Energistyrelsen er en dansk offentligretlig myndighed under Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet med ansvar for at sikre en effektiv, bæredygtig og sikker energiforsyning i Danmark samt at fremme grøn omstilling og klimamål. Styrelsen varetager blandt andet regulering, tilsyn og administration af energimarkederne, herunder tildeling af koncessioner til havvindprojekter.

Energistyrelsen spiller en central rolle i udmøntningen af Danmarks energi- og klimapolitik og fungerer som statens primære rådgiver på energiområdet. Styrelsens opgaver omfatter både strategisk planlægning af energiinfrastruktur, godkendelse af energianlæg og administration af støtteordninger til vedvarende energi.

I forhold til havvindprojekter har Energistyrelsen ansvaret for hele processen fra den indledende planlægning og udbud af havarealer til tildeling af koncessioner og efterfølgende tilsyn med koncessionshavernes opfyldelse af deres forpligtelser.

Energistyrelsen fungerer således som projektets kontraktpart og administrator i forhold til CfD-ordningerne og varetager statens interesser i forbindelse med beregning og afregning af pristillæg eller tilbagebetalinger under ordningen.

Dette inkluderer administration af støtteordninger som forskellige slags CfD-ordninger (Contract for Difference), der er prisgarantiordninger designet til at reducere den økonomiske risiko for investorer i vedvarende energiprojekter.

En CfD-ordning fungerer ved, at staten garanterer en fast pris (strike price) for den producerede elektricitet over en given periode. Hvis markedsprisen er lavere end den garanterede pris, modtager projektejeren et pristillæg, mens projektejeren omvendt i visse typer af ordninger skal tilbagebetale differencen til staten, hvis markedsprisen overstiger den garanterede pris. Disse ordninger skal sikre den nødvendige økonomiske ramme for realisering af store havvindprojekter.

Energistyrelsen har gennem årene administreret forskellige pristillægsordninger med henblik på at fremme udviklingen af vedvarende energi. Disse ordninger var typisk struktureret som pristilskud, der blev ydet til producenten af grøn energi og beregnet pr. produceret eller solgt enhed.

Fælles for disse tidligere ordninger var, at tilskuddet var direkte knyttet til den faktiske produktion eller levering af en specificeret ydelse til markedet. Tilskuddet blev udmålt som et fast beløb pr. produceret enhed (f.eks. øre pr. kWh for elektricitet eller DKK pr. GJ for brint) og udbetaltes løbende i takt med produktionen.

Denne struktur betød, at der var en direkte sammenhæng mellem tilskudsudbetalingen og leverancen af den grønne energi til tredjemand på elmarkedet. Pristillægget fungerede som et supplement til den markedspris, som producenten opnåede ved salg af energien, og havde til formål at gøre produktionen af grøn energi økonomisk rentabel, når markedspriserne alene ikke var tilstrækkelige.

Eksempler på sådanne ordninger omfatter pristillæg til vindmøller efter VE-lovens § 35 c og driftstilskud i forbindelse med PtX-udbud, hvor tilskuddet i begge tilfælde var produktionsbaseret og direkte forbundet med leverancer til markedet.

Baggrund for K-CfD-ordningen

Som opfølgning på den politiske aftale om udbudsrammer fra foråret 2023 har Energistyrelsen den 22. april 2024 sendt 6 GW havvind i udbud fordelt på seks havvindmølleparker. Udbuddet var statsstøttefrit og indebar periodisk koncessionsbetaling til staten for brugsretten til havarealet samt 20 procent statsligt medejerskab. Projekterne var fordelt på tre geografiske områder - "Nordsø I, A1", "Nordsø I, A2" og "Nordsø I, A3" i Nordsøen, "Kriegers Flak II" i Østersøen, samt "Hesselø" og "Kattegat" i Kattegat - og udgjorde tilsammen et af Danmarks største havvindsatsninger, der er centrale elementer i opfyldelsen af de langsigtede klimamål.

Ved udbudsfristen i december 2024 havde ingen bydere afgivet bud på tre af de seks udbudte havvindmølleparker. I forbindelse med en efterfølgende markedsdialog mellem Energistyrelsen og relevante aktører på markedet blev det identificeret, at de manglende bud var en konsekvens af flere sammenfaldende udfordringer. Betydelige prisstigninger på komponenter og materialer, kombineret med begrænsninger i leverandørkæderne og usikkerhed om den fremtidige markedsefterspørgsel og prisudvikling, havde tilsammen forringet den økonomiske rentabilitet i de tre havvindprojekter i en sådan grad, at potentielle budgivere afstod fra at deltage.

På baggrund af de mislykkede første udbud blev det politisk besluttet den 19. maj 2025 at genudbyde tre af de seks havvindmølleparker - "Nordsøen Midt" og "Nordsøen Syd" i Nordsøen, samt "Hesselø" i Kattegat" -, restrukturere udbudsbetingelserne og indføre en prisafdækningsordning i form af en kapabilitetsbaseret Contract for Difference (K-CfD). "Kapabilitetsbaseret" henviser i denne kontekst til en havvindmølleparks maksimale produktionskapacitet givet specifikke

vindforhold. Formålet med ordningen er at øge projekternes attraktivitet ved at sikre en stabil realiseret elpris og dermed afdække havvindopstillernes omsætningsrisiko, hvilket forventes at reducere investeringsrisikoen og finansieringsomkostningerne betydeligt.

K-CfD-modellen adskiller sig fra tidligere danske prisafdækningsordninger. Traditionelle pristillægsordninger anvendt i tidligere udbud sikrede en fast afregningspris, hvor høje markedspriser medførte, at staten modregnede en del af de høje markedsindtægter i statens fremtidige støtteudbetalinger. Disse ordninger er politiske mekanismer, der støtter vedvarende energi ved at sikre producenter fast, garanterede priser for den elektricitet, de leverer til elnettet, ofte over 15-20 år, hvilket sikrer stabilitet og incitament til investering i vedvarende energi. Disse pristillæg dækker produktionsomkostningerne med forskellige satser for forskellige teknologier.

I modsætning hertil er K-CfD'en designet som en tosidet, tovejs ordning med følgende karakteristika:

• Koncessionshaveren både modtager pristillæg ved lave markedspriser og tilbagebetaler ved høje markedspriser, hvilket sikrer en balanceret risikodeling mellem staten og projektejeren.
• Pristillægget beregnes ud fra et estimat af den mulige produktion (Available Active Power - AAP), korrigeret for vedligehold og nedregulering, i stedet for den faktiske produktion. Dette sikrer, , at støtteordningen ikke skaber markedsforvridninger, og at krav i det europæiske elmarkedsdirektiv og elmarkedsforordning dermed er opfyldt.
• Pristillægget er ikke bundet direkte til den faktiske levering af elektricitet til nettet. Koncessionshaveren sælger sin elektricitet på det almindelige elmarked/direkte til en kunde gennem et direkte kabel, og K-CfD'en fungerer som en separat finansiel afdækningsmekanisme. K-CfD’en er dog designet således, at den estimerede mængde, som ligger til grund for afregningen, bør afspejle den faktiske produktion, inden korrektioner foretaget pba. eventuelle nedregulerings- og vedligeholdelsesperioder.
• Der foretages separate, faktiske betalinger i begge retninger i modsætning til nettoafregning. Hver transaktion behandles særskilt og afregnes umiddelbart efter afregningsperioden, hvilket adskiller ordningen fra énvejs CfD-ordninger, hvor koncessionshavers indbetalinger modregnes i fremtidige støtteudbetalinger som en form for kassekredit.

Eksempel på beregning af positivt pristillæg

For en given afregningsperiode:

Estimeret produktionsmængde: 1000 kWh

Aftalt afregningspris 30 kr. pr. kWh

Markedspris 20 kr. pr. kWh

Forskel på aftalt afregningspris og markedspris er 10 kr.

Reel produktionsmængde 500 kWh

Koncessionshaver har ret til et pristillæg på 1000*10 kr. og ikke kun 500*10 kr.

Hvis den månedlige estimerede produktionsmængde overskrider den månedlige reelle produktionsmængde efter korrektion for evt. nedregulering og vedligehold med mindst 5 pct. over 3 gange i 12 rullende måneder, vil Energistyrelsen iht. koncessionsaftalen kræve, at koncessionshaver rekalibrerer (dvs. opdaterer) det talgrundlag (effekttabellen), som ligger til grund for beregningen af månedlige estimerede produktionsmængder. Opdateringens formål er at sikre, at de månedlige estimerede produktionsmængder fremadrettet afspejler de månedlige reelle produktionsmængder bedre. Opdateringen garanterer dog ikke, at de månedlige estimerede produktionsmængder nødvendigvis bliver lig med de månedlige reelle produktionsmængder. Opdateringen har desuden ingen tilbagevirkende kraft inden tidspunktet, hvor Energistyrelsen har kontaktet koncessionshaver mhp. at påkræve en opdatering.

K-CfD'en er baseret på VE-lovens § 37 og udgør en prisafdækningskontrakt mellem staten (ved Energistyrelsen) og koncessionshaveren med en løbetid på 20 år. Ordningen har et netto udbetalingsloft for staten, som samlet set for de tre havvindudbud udgør 55,2 mia. kr. inkl. moms (44,2 mia. kr. ekskl. moms), men der er ikke noget indbetalingsloft for koncessionshaveren. Det vindende bud afgøres af laveste afregningspris, hvilket skaber konkurrence om at tilbyde den mest favorable pris for staten. K-CfD-ordningen skal godkendes som statsstøtte af EU-Kommissionen.

Afregningsprisen fastsættes som summen af referenceprisen (baseret på priserne på elmarkedet) og et pristillæg, der kan være positivt, negativt eller nul afhængigt af markedsprisen:

• Når markedsprisen er lavere end den aftalte afregningspris, udbetaler Energistyrelsen et positivt pristillæg til koncessionshaveren.
• Når markedsprisen er højere end den aftalte afregningspris, indbetaler koncessionshaveren et negativt pristillæg til Energistyrelsen.
• Når markedsprisen svarer til afregningsprisen, sker der ingen betaling i nogen retning.

Dette sikrer, at koncessionshaveren realiserer en stabil elpris over kontraktperioden på 20 år, uanset svingninger i markedsprisen.

K-CfD'en er en uadskillelig del af selve koncessionen til at etablere og drive havvindmølleparken. Koncessionshaveren kan ikke fravælge K-CfD'en eller adskille den fra koncessionsretten - de to elementer udgør én samlet rettighed og forpligtelse ifølge udbudsbetingelserne. Ordningen er indarbejdet i udbudsbetingelserne og fungerer som et faciliteringsmiddel, der gør det kommercielt attraktivt at byde på og realisere havvindprojekter under de fastsatte koncessionsvilkår. Uden K-CfD'en er det forventeligt, at projekterne ikke ville være kommercielt attraktive.

Koncessionshaveren vil:

• Etablere og drive en havvindmøllepark i henhold til de tildelte koncessionsvilkår med en minimumkapacitet på 1 GW pr. park - dog 800 MW i "Hesselø".
• Producere elektricitet ved hjælp af havvindmøller.
• Sælge den producerede elektricitet på det almindelige elmarked til markedsprisen.
• Modtage eller betale pristillæg til/fra Energistyrelsen i henhold til K-CfD-ordningen baseret på forskellen mellem referenceprisen og den aftalte afregningspris og en mulig produktionsmængde estimeret pba. vindforholdene (AAP).

Koncessionshaveren leverer momspligtig elektricitet til det danske elmarked efter momslovens § 4, stk. 1. Det skal bemærkes, at dette salg af elektricitet sker direkte til markedet og involverer ikke Energistyrelsen.

Forskelle fra tidligere pristillægsordninger

Skattestyrelsen har for en række pristillægsordninger baseret på traditionelle CfD-modeller tidligere afgivet vejledende udtalelser om den momsmæssige behandling, hvor disse ordninger er blevet kvalificeret som momspligtige ydelser. Disse tidligere vurderinger vedrører imidlertid énvejs CfD-ordninger med andre strukturelle kendetegn end den nuværende K-CfD-ordning.

Skattestyrelsen har bl.a. tidligere kommet med vejledende udtalelser på følgende ordninger:

• Forsøgsmøller inden for testcentre (VE-lovens § 35c)
• Teknologineutrale udbud (VE-lovens § 50c)
• Tilskud til PtX-projekter (VE-lovens § 43k)

Forsøgsmøller inden for testcentre (VE-lovens § 35c):

Denne ordning gav pristillæg til elektricitet produceret på vindmøller opstillet på de nationale testcentre i Høvsøre og Østerild med henblik på at udvikle og teste nye vindmølletyper.

Centrale karakteristika:

• Støtten udbetaltes som et fast pristillæg i øre pr. produceret kWh.
• Støtten udbetaltes for hele den faktiske produktion af elektricitet, som leveredes til det danske kollektive elforsyningsnet.
• Der ydedes ikke pristillæg i timer, hvor markedsprisen ikke var positiv.
• Støtteperiode på tre år fra nettilslutningen.

Denne ordning var et klassisk eksempel på pristillæg, der fungerede som en merpris oven i spotprisen for faktisk leveret elektricitet. Der var en direkte sammenhæng mellem den producerede og leverede elektricitet og det modtagne pristillæg, og støtten blev konkluderet momspligtig af Skattestyrelsen.

Teknologineutrale udbud (VE-lovens § 50c):

De teknologineutrale udbud, der blev gennemført fra september til november 2018, lod forskellige VEteknologier (havvind, landvind og solceller) konkurrere om pristillæg. Formålet var at sikre mest vedvarende energi for pengene gennem konkurrence mellem teknologierne.

Centrale karakteristika:

• Udbud med budloft på 13,00 øre pr. kWh.
• Støtte i form af et fast pristillæg i øre pr. produceret kWh oven i elprisen.
• Pristillægget udbetaltes for hele den faktiske produktion af elektricitet, som leveredes til det danske kollektive elforsyningsnet.
• Støtteperiode på 20 år fra nettilslutningen.
• Der ydedes ikke pristillæg i timer, hvor spotprisen ikke var positiv.

Også her var der tale om et pristillæg, der udbetaltes som vederlag for faktisk produceret og leveret elektricitet til nettet, som blev betragtet som momspligtig af Skattestyrelsen.

Tilskud til PtX-projekter (VE-lovens § 43k)

Tilskudsordningen til produktion af grøn brint ved brug af vandelektrolyse blev udbudt med støtte over en 10-årig periode. Formålet var at understøtte industrialiseringen og opskalering af PtX-produktion og derigennem reducere omkostningerne i forbindelse med grøn brintproduktion.

Centrale karakteristika:

• Driftsstøtte udbetalt som et fast pristillæg pr. produceret mængde grøn brint (DKK pr. GJ).
• Støtten udbetaltes for den faktiske producerede mængde grøn brint.
• Støtteperiode på 10 år fra produktionens start.
• Årligt støtteloft på 125 mio. kr. (med mulighed for forhøjelse til 140 mio. kr.)
• Samlet støtteloft på 1,25 mia. kr. over hele perioden.
• Tilskudsmodtageren skulle selv sørge for afsætning af produktionen på markedet.

Skattestyrelsen konkluderede, at tilskuddet var momspligtigt, når tilskudsmodtageren driver virksomhed med produktion og salg af grøn brint. Begrundelsen var:

• Der foreligger en direkte og umiddelbar forbindelse mellem tilskuddet og de udgående momspligtige transaktioner (salg af brint).
• Energistyrelsen forpligter sig til at udbetale et fast pristillæg pr. produceret - og dermed solgt - GJ grøn brint.
• Aftagerne drager fordel af tilskuddet i form af en lavere pris, da tilskuddet forudsættes at medføre, at brinten kan sælges til en lavere pris end uden tilskud.
• Den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed er, at det er produktionen og salget af brintenhederne, der udløser tilskuddet.

PtX-ordningen ligner således de øvrige pristillægsordninger ved at være et fast pristillæg pr. produceret enhed, hvor støtten er direkte knyttet til den faktiske produktion og det efterfølgende salg til markedet.

I modsætning til ovenstående eksempler adskiller K-CfD-ordningen sig, som tidligere redegjort for, fra tidligere pristillægsordninger ved, at pristillægget baseres på estimeret mulig produktion frem for faktisk levering, ordningen er tovejs med mulighed for tilbagebetaling til staten ved høje markedspriser, og K-CfD'en er en integreret del af koncessionstildelingen.

Disse forskelle betyder, at K-CfD-ordningen ikke uden videre kan sidestilles med tidligere pristillægsordninger, der er blevet vurderet som momspligtige. Med afsæt i disse forskelle er formålet med dette bindende svar at få Skattestyrelsen til at tage stilling til den momsmæssige status af K-CfD-ordningen.

Spørger har endvidere indsendt dokumenterne "Concession Agreement for North Sea I, Mid Offshore Wind Farm", “ APPENDIX 3, CAPABILITY-BASED TWO-WAY CONTRACT FOR DIFFERENCE - for the Agreement regarding North Sea I, Mid Offshore Wind Farm" og “Estimation of Available Active Power for Two-Way Contracts-for-Difference in Offshore Wind Energy Applications" (forelagt Skattestyrelsen).

Spørger har samtidig oplyst, at bortset fra de negative pristillæg skal koncessionshaver ikke betale noget andet beløb til staten i forhold til tildelingen af koncessionen og den tilhørende pristillægsmekanisme.

Status og retlige forudsætninger

På nuværende tidspunkt foreligger der ikke konkrete aftaler med vindmølleopstillere under K-CfD-ordningen, da genudbud endnu ikke er gennemført. Denne anmodning bygger på de politisk vedtagne rammer og udbudsbetingelser fastsat pr. 19. maj 2025 samt Klima-, Energi- og Forsyningsministeriets forudsætninger for ordningens struktur og momsmæssige behandling.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Lovgrundlag:

Momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem) fastlægger de grundlæggende principper:

• Artikel 2, stk. 1,

"Følgende transaktioner er momspligtige:

o litra a: levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

o litra c: Levering af ydelser, som mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, er momspligtig"

• Artikel 9, stk. 1:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed."

• Artikel 13, stk. 1: "Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig"

• Af momssystemdirektivets artikel 73 fremgår følgende:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Momslovens (LBK nr. 209 af 27/02/2024) regler om afgiftspligt og afgiftspligtige personer fremgår af:

• Momsloven § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed"

• Momsloven § 3, stk. 2:

"Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 7.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

• Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

" Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

• Af momslovens § 27, stk. 1, fremgår følgende: "Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

Skatterådssager

SKM2003.2.HR

Sagen omhandler momsbehandlingen af statstilskud til hjemmeservice og om denne skulle medregnes i momsgrundlaget. Højesteret lagde til grund i dets afgørelse, at ved levering af en momspligtig ydelse er det vederlaget, der udgør afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27 (lov nr. 375 af 18. maj 1994) og § 7 i den oprindelige momslov fra 1967. Det er uden betydning, om vederlaget helt eller delvis udredes af andre end modtageren af ydelsen, jf. også artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, i 6. momsdirektiv.

Da tilskuddet var direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skulle betale for ydelsen, udgjorde tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen og skulle derfor medregnes i afgiftsgrundlaget.

EU-afgørelser

C-726/23, Arcomet Towercranes

EU-domstolen afgjorde i denne sag at, vederlag for tjenesteydelser leveret fra et moderselskab til dets datterselskab udgør modydelse for en momspligtig levering af ydelser, når vederlaget er:

• Kontraktligt detaljeret

• Beregnet i overensstemmelse med OECD's retningslinjer for koncerninterne afregningspriser

• Fastsat som den del af datterselskabets driftsoverskudsgrad, der overstiger 2,74%

Af sagen fremgår: Præmis 49), "Henset til det ovenstående skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at vederlaget for koncerninterne tjenesteydelser, der af et moderselskab leveres til dettes datterselskab, som er kontraktligt detaljeret, som beregnes i overensstemmelse med en metode, der anbefales i OECD’s retningslinjer, og som svarer til den del af dette datterselskabs driftsoverskudsgrad, der overstiger 2,74%, udgør modydelsen for en levering af ydelser, som foretages mod vederlag, og som er omfattet af momsens anvendelsesområde."

C-184/00, Office des produits wallones.

 EU-Domstolen har i denne sag fastslået, at begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris" i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som betales af en tredjemand til sælgeren eller tjenesteyderen. Det tilkommer den nationale ret på grundlag af de faktiske omstændigheder at afgøre, om tilskuddet udgør et sådant vederlag.

Af sagen fremgår: Præmis 12), “Det bemærkes dog, at et tilskud ikke er afgiftspligtigt, alene fordi det kan påvirke prisen på varer eller tjenesteydelser, der leveres eller udføres af den tilskudsmodtagende organisation. For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris i sjette direktivs artikel 11, punkt A,'s forstand, skal tilskuddet endvidere — som Kommissionen med rette har påpeget — særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag (»modværdi«) for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er afgiftspligtigt."

Sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland.

EU-Domstolen afgjorde i denne sag, at tilskud til tørring af foder ikke skal medregnes i momsgrundlaget, ved salg af tørret foder fordi den ikke direkte forbundet med prisen på det tørrede foder.

Af sagen fremgår:

Præmis 28), "For at dette er tilfældet, skal tilskuddet for det første særligt være blevet betalt til det tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag (»modværdi«) for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (dom af 22.11.2001, sag C-184/00, Office des produits wallons, Sml. I, s. 9115, præmis 12 og 13)."

Præmis 35), "Imidlertid er støtten ikke direkte forbundet med prisen på den afgiftspligtige transaktion i henhold til sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a)."

Præmis 36), "Tilskuddet er således ikke særligt blevet betalt, mod at forarbejdningsvirksomheden har leveret tørret foder til en køber"

Præmis 37), "I det foreliggende tilfælde er parterne enige om, at der ikke er mangel på tørret foder på verdensmarkedet. Det er tillige ubestridt, at formålet med støtteordningen er dels at tilskynde til produktion inden for Fællesskabet, på trods af at produktionsomkostningerne er større end omkostningerne på verdensmarkedet, for at sikre interne forsyningsmuligheder, dels at producere tørret foder af en vis kvalitet. Herved lægges der i ellevte betragtning til forordning nr. 603/95 vægt på »at fremme en regelmæssig forsyning af forarbejdningsvirksomhederne med frisk foder og gøre det muligt for producenterne at drage fordel af støtteordningen«, og det konstateres i tiende betragtning, at det bør fastlægges, hvilke kriterier for minimumskvalitet tørret foder skal opfylde, for at der kan ydes støtte. Disse kriterier er fastsat i forordningens artikel 8."

Præmis 38), " I denne sammenhæng fremgår det ikke, at støtteordningen er en forbrugsfremmende ordning. Den tilskynder ikke tredjemænd til at købe tørret foder, fordi prisen på grund af støtten er lavere end prisen på verdensmarkedet, dvs. en situation, hvor momsgrundlaget, begrænset til den betalte pris, ikke svarer til hele det leverede godes værdi. Ordningen har til formål at gøre det muligt for tredjemænd at få forsyninger inden for Fællesskabet til en pris, der kan sammenlignes med prisen på verdensmarkedet, som de under alle omstændigheder kunne erhverve forsyninger til uden for Fællesskabet, såfremt der uden støtteordningen ikke ville være et udbud inden for Fællesskabet, eller dette ville være utilstrækkeligt. Den moms, som pålægges denne pris, dækker således hele det leverede godes markedsværdi."

Momsudvalgets retningslinjer

Dokument C - taxud.c.1(2025)6532649 - 1105 (1/2)

“For the purposes of determining whether the concession by a Member State of an area, where the State carries out an activity falling under its exclusive competence under public law, granted by the State to the electricity generator and the related bi-directional cash settlements in the context of Two-Way Contracts for Difference (TW CfD) falls within the scope of VAT:

1. The VAT Committee unanimously agrees that while all circumstances must be taken into account in the assessment of whether the concession of an area from the State to the electricity generator constitutes an economic activity, the facts that the competent authority carries out an activity falling under its exclusive competence under public law, such as the concession of a maritime plot in its Exclusive Economic Zone, and that this concession is not granted in exchange of a specific consideration, shall in principle be seen as evidence that the State is not performing an economic activity falling within the scope of the VAT Directive.

2. The VAT Committee unanimously agrees that, should the hedging service provided by the State to the electricity generator be considered as an independent supply of services in relation to the concession of the public domain, a direct link must exist between that hedging service and the cash settlement in order for the hedging service to be seen as a supply effected for consideration within the meaning of Article 2(1)(c) of the VAT Directive. Notwithstanding this, the VAT Committee unanimously agrees that in this situation the hedging service shall not be seen to constitute an independent supply when it forms an intrinsic part of the State concession and a complementary means for both parties to facilitate the investment"

Den juridiske vejledning

D.A.8.1.1.7.3 Kort om gave eller vederlag/tilskud

" Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Se ML § 27, stk. 1. Det fremgår dermed, at betaling, der er givet på betingelse af en modydelse, skal anses for vederlag. Det gælder i en situation, hvor der er to parter, men også i en situation, hvor der er tre parter.

Momspligten af en betaling mellem to parter følger allerede af første led i ML § 27, stk. 1, og momssystemdirektivet artikel 73.

Momspligten af en betaling der er betinget af en levering til tredjemand, følger af andet og tredje led i ML § 27, stk. 1, og momssystemdirektivet artikel 73.

Betaling mellem to parter er altså momspligtig, hvis betalingen er betinget af en modydelse. Se afsnit D.A.8.1.1.7.4 om gave eller vederlag/tilskud i to parts situationen.

Når betaling mellem to parter ikke er momspligtig, fordi betalingen ikke er betinget af en levering fra tilskudsmodtager til tilskudsgiver, skal det herefter vurderes, hvorvidt tilskuddet i stedet er betinget af en levering til en tredjepart, der kan medføre at tilskuddet bliver momspligtigt.

Betaling mellem tre parter er nemlig tilsvarende at betragte som et vederlag, benævnt et tilskud, der skal medregnes til momsgrundlaget efter ML § 27, stk. 1, når

1. tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde og

2. tredjeparten, dvs. aftageren af tjenesteydelsen eller varen drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren."

D.A.8.1.1.7.5.1 Hvornår er tilskud momspligtig i tre partssituationen?

"Ad 1) Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde

Tilskuddet skal være betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart, fx tilskuds-modtagerens kunde. Tilskuddet skal særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt ydelse. Det er kun i et sådan tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være en levering af en vare eller en ydelse mod vederlag, og dermed være momspligtigt. Det må altså være godtgjort, at den ret til at modtage tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 29.

Der lægges vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i forbrugerens, herunder også tilskudsgiverens interesse. Se TfS1997, 346TSS.

Et kommunalt tilskud til fordel for kommunens egne borgere vil blive anset for at være ydet i tilskudsgiverens interesse, idet tilskuddet indirekte via skatterne betales af den samme kreds af personer, som nyder godt af leverancerne. Når tilskuddet dermed er ydet i tilskudsgiverens interesse, er tilskuddet om udgangspunkt betaling for en leverance. Se afsnit D.A.8.1.1.7.9.

Tilskud til ideelle eller kulturelle formål kan være begrundet i, at tilskudsgiveren ønsker at støtte et bestemt formål, og kan derfor være ydet uden en betingelse om en modydelse. Et sådant tilskud, der har karakter af en gave, skal ikke indgå i momsgrundlaget. Tilskud, som er ydet til gennemførelsen af generelle opgaver, hvor der ikke præsteres en konkret modydelse til tilskudsgiveren, og hvor ydelsen kommer en ubestemt personkreds til gode, skal efter praksis heller ikke indgå i momsgrundlaget. Se TfS1997, 346TSS.

I den forbindelse skal det præciseres, at en betaling, som en offentlig myndighed foretager i almenhedens interesse, kan udgøre modværdien for en ydelse. Se sag C-384/95, Landboden-Agrardienst GmbH & Co KG.

Tilskud, som er blevet givet i flere led, skal vurderes særskilt ved afgørelsen af, om et tilskud kan betragtes som et vederlag. Se TfS1994, 747MNA.

Ad 2) Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren

Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som tredjeparten skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet dermed udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal altså undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, objektivt set kan sælge varen eller udføre ydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 30.

Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb. Se sag C-381/01, Kommissionen mod Italien, præmis 31.

Betingelsen om, at aftagerne af ydelsen skal drage fordel af tilskuddet, er opfyldt, hvor tilskudsmodtageren yder en billigere eller gratis vare og/eller ydelse. Se C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd (KNW)."

Begrundelse

Ved vurderingen af, om et tilskud falder ind under momsloven og er momspligtigt, skal følgende to betingelser være opfyldt:

1. Modtageren af tilskuddet betragtes som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3
2. Tilskuddet skal udgøre et vederlag for en leverance, jf. momslovens § 4

Afgiftspligtig person

Koncessionshaverne er private virksomheder, der er berettiget til at modtage pristillæg/støtte fra staten, når elmarkedsprisen er lavere end den aftalte afregningspris. Disse virksomheder er pr. definition afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3, hvorved den første betingelse er opfyldt.

Det centrale spørgsmål for de positive pristillæg er derfor ikke, om modtageren er en afgiftspligtig person (det er de), men derimod: Om de positive pristillæg udgør vederlag for en leverance fra koncessionshaveren til staten eller en del af vederlaget på en leverance til tredjemand, jf. momslovens § 4.

Vederlag for en leverance

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Grundlaget for beregningen af det momspligtige vederlag for en leverance omfatter alt, hvad der modtages som modydelse for leverancen, herunder tilskud, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det afgørende er, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og det modtagne vederlag.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, at tilskud indgår i momsgrundlaget, når tilskuddet er vederlag for en ydelse til tilskudsgiver. Der lægges vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i tilskudsgiverens interesse, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.7.5.1.

EU-Domstolen har gentagne gange fastslået, at en sådan direkte forbindelse mellem ydelse og vederlag er en forudsætning for, at betalingen falder inden for momslovens anvendelsesområde, jf. præmis 12, sag C-184/00, Office des produits wallons, hvor EU-Domstolen vurderede, at det forhold, at et tilskud kan påvirke prisen på de leverede varer eller tjenesteydelser, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at gøre tilskuddet momspligtigt. Tilskuddet skal være betalt specifikt for at sætte tilskudsmodtageren i stand til at levere bestemte varer eller tjenesteydelser, og køberne skal reelt drage fordel af tilskuddet gennem en lavere pris, før tilskuddet kan anses for momspligtigt vederlag.

For at tilskuddet udgør et vederlag for en leverance, skal det være godtgjort, at forpligtigelsen til at betale tilskuddet, som tilskudsgiveren har påtaget sig, modsvares af den ret til at modtage tilskuddet, som tilkommer modtager, når denne har udført en momspligtig transaktion - dvs. at det skal være utvetydigt, at modtageren har ret til tilskuddet, når den rette leverance er foretaget, jf. bl.a. præmis 28 i sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland.

Det følger af den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.7.3, at tilskud i trepartssituationer under visse omstændigheder kan kvalificeres som vederlag for en leverance.

I en trepartssituation yder tilskudsgiver et tilskud til en tilskudsmodtager, som leverer en ydelse til en tredjemand. Under nærmere bestemte betingelser kan et sådant tilskud anses for at udgøre vederlag.

For at et tilskud i en trepartssituation skal anses som momspligtigt og medregnes i momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, skal følgende to kumulative betingelser være opfyldt:

1. Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjemand, eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde, jf. sag C-184/00, Office des produits Wallons ASBL, præmis 12.
2. Tredjemanden, det vil sige aftageren af ydelsen eller varen, nyder godt af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

Det følger af retspraksis, at egentlige pristillæg, som ydes til en leverandør af en vare eller ydelse og beregnes pr. solgt enhed, udgør betaling for en leverance og dermed er momspligtige, jf. SKM2003.2.HR, hvor Højesteret fastslog, at et offentligt tilskud skal medregnes i afgiftsgrundlaget, når det er direkte forbundet med prisen for en konkret leverance.

I sagen fastslog Højesteret, at tilskuddet skulle medregnes i afgiftsgrundlaget, fordi:

1. Tilskuddet blev beregnet efter det antal timers arbejde, der var udført
2. Det udbetaltes til virksomheden på grundlag af forbrugerens kvittering for, at arbejdet var udført
3. Tilskuddet skulle fradrages på virksomhedens regning til forbrugeren for det udførte arbejde

Højesteret konkluderede: "Da tilskuddet herefter er direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skal betale for ydelsen, er tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen. Det skal derfor medregnes i afgiftsgrundlaget."

Det afgørende kriterium er således, om der er en direkte forbindelse mellem tilskuddet og prisen for en konkret leverance til en aftager.

EU-Domstolen har i sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, yderligere præciseret, hvornår et tilskud er "direkte forbundet med prisen" efter momsdirektivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a. I denne sag havde forarbejdningsvirksomheder i Tyskland modtaget EU-støtte for tørring af foder, som de efterfølgende solgte på markedet. Kommissionen gjorde gældende, at støtten skulle medregnes i momsgrundlaget ved virksomhedernes salg af det tørrede foder.

EU-Domstolen afviste dette og fastslog i præmis 35-36, at støtten ikke var direkte forbundet med prisen på den afgiftspligtige transaktion, fordi tilskuddet ikke var betalt mod, at forarbejdningsvirksomheden leverede tørret foder til en køber. Domstolen lagde vægt på, at formålet med støtteordningen var at tilskynde til produktion inden for EU på trods af højere produktionsomkostninger og at sikre en vis kvalitet - ikke at fremme forbruget eller sænke prisen for køberne, jf. dommens præmis 37-38.

Dommen illustrerer således, at et tilskud kun skal medregnes i momsgrundlaget, hvis det er direkte forbundet med prisen på en leverance til tredjemand, og hvis tredjemand drager fordel af tilskuddet gennem en lavere pris.

Vurderingen af, om de positive pristillæg er momspligtige, afhænger af, om pristillæggene indgår som en del af prisen på en leverance fra koncessionshaveren til staten eller til tredjemand. For at besvare dette skal det vurderes, om koncessionshaveren foretager en leverance til staten eller til tredjemand, som pristillæggene kan udgøre vederlag for.

I K-CfD-ordningen leverer koncessionshaveren ikke elektricitet til staten:

• Elektriciteten sælges på det almindelige elmarked til markedspris.
• Staten er ikke køber af elektriciteten.
• Elproducenterne leverer elektricitet til markedet på normal vis, og disse leverancer er momspligtige.
• Staten faciliterer alene etableringen af kapaciteten og fungerer ikke som aftager af den producerede elektricitet.

De positive pristillæg beregnes uafhængigt af faktisk levering:

• Pristillæggene beregnes på baggrund af differencen mellem afregningspris og markedspris.
• Betalingen sker uafhængigt af, om koncessionshaveren faktisk leverer elektricitet til staten eller til tredjemand.
• I den kapabilitetsbaserede model beregnes pristillægget på estimeret mulig produktion (AAP), ikke på faktisk produktion eller levering.

Selvom K-CfD'en er designet således, at den estimerede mængde, som ligger til grund for afregningen, bør afspejle den faktiske produktion under normal drift, etablerer dette ikke den direkte og umiddelbare sammenhæng mellem leverance og vederlag, som kræves efter praksis. At den estimerede mængde "bør" afspejle den faktiske produktion under normal drift, medfører ikke, at den skal eller gør det i alle tilfælde, hvilket indikerer, at der ikke er en juridisk bindende forpligtelse til, at afregningen nødvendigvis matcher den faktiske levering. Da pristillægget beregnes på grundlag af estimeret kapacitet (AAP) snarere end faktisk leveret elektricitet, betyder det, at betalingen kan forekomme uafhængigt af, om der rent faktisk er leveret elektricitet til nogen aftager. Dette adskiller sig fundamentalt fra de situationer, hvor EU-Domstolen og dansk praksis har fundet tilskud momspligtige, idet der i disse sager har været en direkte og verificerbar forbindelse mellem det udførte arbejde eller den leverede vare og det modtagne tilskud.

Dette understreger, at betalingen ikke er knyttet til en konkret leverance til staten eller til tredjemand som i tidligere pristillægsordninger, som Skattestyrelsen har forholdt sig til.

I tidligere ordninger har pristillæg typisk været direkte forbundet med den faktiske produktion. Eksempelvis bekræftede Skattestyrelsen i sin vejledende udtalelse af 22. september 2023 vedrørende Energistyrelsens PtXudbud, at ordningen var momspligtig, fordi driftstilskuddet blev udbetalt som et fast pristillæg pr. produceret mængde grøn brint (DKK pr. GJ) og dermed udgjorde et vederlag for konkrete leverancer.

Tilsvarende ved forsøgsmøller inden for testcentre efter VE-lovens § 35 c udbetales pristillæg til elektricitet produceret på vindmøller traditionelt som et fast pristillæg i øre pr. produceret kWh. Pristillæggene er medvirkende til, at der er producenter, der vil producere grøn energi - modsat sort - til elmarkedet, idet produktionen uden pristillæggene ikke ville være økonomisk rentabel. Pristillæggene udgør dermed et tilskyndelsesmiddel til at levere grøn energi til elmarkedet under de fastsatte betingelser i de enkelte ordninger. Tilsvarende får forbrugeren mulighed for at købe el fra vedvarende energikilder, uden at de forhøjede produktionspriser afspejles i forbrugernes priser, hvorfor forbrugeren (tredjemand) drager fordel af pristillæggene. Pristillæggene kompenserer for forskellen mellem de højere omkostninger ved produktion af grøn energi og markedsprisen på el. Herved sikres det, at grøn energi kan sælges til samme pris som konventionel energi, hvilket gør det økonomisk neutralt for forbrugerne at vælge grøn energi. Dette fremmer både udbredelsen af vedvarende energi og forbrugernes adgang til bæredygtige energikilder.

Det er derfor vores opfattelse, at K-CfD-ordningen ikke er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjemand, eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde, og dermed drager tredjemand ikke fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Dette understøttes af principperne i sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, hvor EU-Domstolen fastslog, at støtte, der har til formål at facilitere produktion snarere end at påvirke forbrugerpriserne, og hvor tredjemand ikke drager fordel af tilskuddet, falder uden for momsgrundlaget.

EU-momsudvalgets retningslinjer

EU-Momsudvalget har på sit 125. møde den 18. november 2024 behandlet spørgsmålet om momsmæssig behandling af Contract for Difference (CfD) ordninger i forbindelse med vedvarende energiprojekter. Udvalgets retningslinjer, som fremgår af dokument C - taxud.c.1(2025)6532649 - 1105 (1/2), giver vejledning for vurderingen af K-CfD-ordningen.

EU-Momsudvalget er et rådgivende organ nedsat i henhold til momsdirektivets artikel 398, der består af repræsentanter fra medlemsstaternes skatte- og afgiftsmyndigheder samt Europa-Kommissionen. Udvalgets formål er at fremme en ensartet anvendelse af momsreglerne på tværs af EU ved at drøfte og vedtage retningslinjer for fortolkningen af momsdirektivet.

Selvom udvalgets retningslinjer ikke er juridisk bindende, udgør de fortolkningsbidrag, som kan inddrages i vurderingen af konkrete momsspørgsmål.

EU-Momsudvalget har fastslået, at for at en ydelse skal være momspligtig, skal der være en direkte forbindelse mellem ydelsen og betalingen i henhold til EU-Domstolens praksis. Udvalget har specifikt vurderet, at hvis en afdækningsservice (hedging service), som staten leverer til en elproducent, er en integreret del af statens tildeling af retten til at etablere og drive vedvarende energianlæg, og fungerer som et supplerende middel til at lette investeringen, skal den ikke betragtes som en selvstændig momspligtig leverance.

Ifølge EU-Momsudvalgets retningslinjer er det afgørende at vurdere, om CfD-ordningen kan adskilles fra den underliggende koncessionstildeling, eller om den udgør en så integreret del af tildelingen, at den ikke kan anses som en selvstændig ydelse mod vederlag. Udvalget lægger vægt på, at hvis ordningen primært tjener som et faciliteringsmiddel til at understøtte og muliggøre investeringer i vedvarende energi - snarere end at udgøre en kommerciel ydelse i sig selv - falder den uden for momslovens anvendelsesområde.

K-CfD'en er netop en integreret del af statens koncessionstildeling, som er en offentligretlig tildeling af retten til at etablere havvindmølleparker i den eksklusive økonomiske zone. Denne tildeling kan ikke adskilles fra KCfD'en, som er en forudsætning for, at projekterne overhovedet kan realiseres.

Som det fremgår af baggrunden for K-CfD-ordningen, er formålet "at øge projekternes attraktivitet ved at sikre en stabil realiseret elpris og hermed afdække en del af havvindopstillerens omsætningsrisiko". Uden K-CfD'en ville projekterne ikke være kommercielt attraktive, hvilket understreger, at ordningen ikke er en selvstændig kommerciel ydelse, men et nødvendigt element for at muliggøre investeringerne.

K-CfD'en er indarbejdet i udbudsbetingelserne, og den laveste budte afregningspris afgør det vindende bud, hvilket yderligere illustrerer den uadskillelige sammenhæng mellem koncessionstildelingen og prisafdækningsordningen.

Der er ingen direkte forbindelse mellem en selvstændig ydelse fra staten og de betalinger, der foretages under K-CfD'en. Betalingerne - hvad enten de går fra staten til koncessionshaveren eller omvendt - er ikke vederlag for en specifik ydelse, men udgør afregninger baseret på differencen mellem afregningsprisen og markedsprisen.

Staten leverer ikke en kommerciel afdækningstjeneste, men faciliterer gennem K-CfD'en investeringer i havvindkapacitet som led i opfyldelsen af klimapolitiske mål. Med andre ord afhænger tilskuddet ikke af en faktisk leverance, men en teoretisk beregning (kapaciteten).

Er K-CfD-ordningen en art rådighedsbetaling?

For at vurdere den momsmæssige behandling af K-CfD-ordningen er det endvidere relevant at undersøge, om pristillæggene kan sammenlignes med rådighedsbetalinger, da en sådan lighed kan have betydning for den momsmæssige vurdering.

Traditionelle rådighedsbetalinger (capacity payments), som markedet kender, udgør vederlag for en særskilt leverance, hvor en virksomhed forpligter sig til at stille kapacitet til rådighed og modtager betaling herfor, uanset om kapaciteten faktisk anvendes.

Dette princip er illustreret i Skattestyrelsens praksis vedrørende regulerkraftmarkedet, hvor el-handlere modtager betaling for at stille produktionskapacitet til rådighed for Energinet i tilfælde af fx driftsforstyrrelser. Skattestyrelsen har fastslået, at sådanne rådighedsbeløb udgør "vederlag for en særskilt leverance" og derfor er momspligtige.

Selvom koncessionshaveren forpligter sig til at etablere minimum 1 GW kapacitet (dog 800 MW i "Hesselø") og drive denne i 20 år, og de positive pristillæg beregnes på baggrund af Available Active Power (AAP) - altså tilgængelig kapacitet - adskiller K-CfD-ordningen sig fra momspligtige rådighedsbetalinger på følgende punkter:

• De positive pristillæg i K-CfD-ordningen er variable og afhænger af differencen mellem afregningspris og markedspris, i modsætning til rådighedsbetalinger, hvor der betales et fast beløb for tilgængelighed uafhængigt af markedsforhold. Selvom EU-Domstolen har fastslået, at vederlag beregnet efter en variabel metode kan udgøre modydelse for levering af ydelser mod vederlag omfattet af momsens anvendelsesområde, er den variable karakter af pristillæggene i K-CfD-ordningen udtryk for en risikodelingsmekanisme snarere end betaling for en konkret leverance, jf. præmis 49 sag C-726/23, Arcomet Towercranes.
• K-CfD'en er en tovejs-ordning, hvor koncessionshaveren også kan blive forpligtet til at betale til staten, hvis markedsprisen er højere end afregningsprisen. Dette er ikke karakteristisk for rådighedsbetalinger, som typisk er énsidig betaling for tilgængelighed. Tovejsmekanismen understreger, at ordningen har karakter af en finansiel stabiliseringsordning snarere end betaling for en ydelse.
• K-CfD'en er en integreret del af koncessionstildelingen og kan ikke adskilles herfra, mens rådighedsbetalinger typisk udgør selvstændige kommercielle aftaler om kapacitetstilrådighedsstillelse. K-CfD-ordningen udgør et faciliteringsmiddel, der skal sikre den nødvendige finansiering af havvindprojektet og dermed understøtte opfyldelsen af koncessionsbetingelserne.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at K-CfD-ordningen adskiller sig i sådan en grad fra momspligtige rådighedsbetalinger, at den ikke kan anses som en rådighedsbetaling, men i stedet som et integreret faciliteringsmiddel, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Samlet vurdering på spørgsmål 1

På baggrund af den samlede analyse er det vores vurdering, at de positive pristillæg i K-CfD-ordningen skal behandles som et tilskud uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke foreligger levering mod vederlag.

Konkret er der følgende forhold, der understøtter, at de positive pristillæg falder uden for momslovens anvendelsesområde:

• Koncessionshaveren leverer ikke elektricitet til staten, men til det almindelige marked til markedspris. Staten er ikke køber af elektriciteten og fungerer ikke som aftager.
• Pristillæggene beregnes på estimeret mulig produktion (Available Active Power), ikke faktisk levering eller produktion. Dette adskiller ordningen fra traditionelle pristillægsordninger, hvor tilskuddet er direkte knyttet til faktisk levering.
• K-CfD'en er en uadskillelig del af koncessionstildelingen og kan ikke adskilles herfra. Ordningen tildeles samtidig med koncessionen som et faciliteringsmiddel.
• Ordningen fungerer som et faciliteringsmiddel til at muliggøre investeringer i havvindprojekter ved at reducere prisrisikoen, ikke som betaling for en kommerciel ydelse til staten.
• K-CfD'en er en tovejsordning, hvor koncessionshaveren også kan blive forpligtet til at betale til staten ved høje markedspriser. Dette understreger ordningens karakter som en finansiel stabiliseringsordning snarere end vederlag for en leverance.
• Forbrugere på elmarkedet (tredjemand) drager ikke direkte fordel af pristillæggene, da disse ikke påvirker markedsprisen for elektricitet. Formålet er at facilitere produktion, ikke at sænke forbrugerpriserne.
• Principperne i sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland, understøtter, at støtte, der har til formål at facilitere produktion snarere end at påvirke forbrugerpriserne, og hvor tredjemand ikke drager fordel af tilskuddet, falder uden for momsgrundlaget.
• EU-Momsudvalget har fastslået, at tilsvarende ordninger ikke skal betragtes som selvstændige momspligtige leverancer.
• Der er ingen direkte sammenhæng mellem en konkret leverance til staten eller tredjemand og pristillægget, som krævet efter retspraksis for at anse et tilskud som momspligtigt vederlag.

Det er derfor spørgers opfattelse, at de positive pristillæg, som Energistyrelsen udbetaler til koncessionshaveren i henhold til K-CfD-ordningen, ikke udgør vederlag for en momspligtig leverance fra koncessionshaveren til Energistyrelsen, og derfor falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Spørgsmål 2

Lovhenvisning

Momslovens (LBK nr. 209 af 27/02/2024) regler om afgiftspligt og afgiftspligtige personer fremgår af:

• Momsloven § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed"

• Momsloven § 3, stk. 2:

"Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. § 11, stk. 7.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

EU-afgørelser

C-174/14, Saudacor.

EU-Domstolen afgjorde i denne sag, at et selskabs levering af planlægnings- og administrationsydelser til en region på sundhedsområdet udgør momspligtig økonomisk virksomhed, når der er en direkte sammenhæng mellem ydelserne og det vederlag, regionen betaler.

Momsfritagelse for offentlige myndigheder kræver to kumulative betingelser:

1. Selskabet skal være et offentligretligt organ

2. Virksomheden skal udøves i egenskab af offentlig myndighed

Følgende faktorer kan tale for kvalificering som offentligretligt organ:

• Myndighedsbeføjelser (fx ekspropriation)
• 100% offentligt ejerskab
• Regionen er eneste kunde
• Underlagt regionens kontrol og retningslinjer
• Etableret ved lov til at levere ydelser af almen økonomisk interesse
• Ingen konkurrence fra private gennem udbud

Selv hvis begge betingelser er opfyldt, gælder momsfritagelsen ikke, hvis den ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning.

 Af sagen fremgår:

Præmis 51), "Som det fremgår af Domstolens faste praksis, følger det klart af en gennemgang af artikel 13, stk. 1, i direktiv 2006/112 på baggrund af direktivets formål, at to betingelser kumulativt skal være opfyldt, for at reglen om momsfritagelse gælder, nemlig et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed (jf. i denne retning bl.a. kendelse Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis, og dom Kommissionen mod Nederlandene, C-79/09, EU:C:2010:171, præmis 79)."

Præmis 73), " Selv hvis det antages, at det skal fastslås, at Saudaçor er et offentligretligt organ, og at det skal fastslås, at selskabet udøver den i hovedsagen, omhandlede økonomiske virksomhed som offentlig myndighed, fremgår det i øvrigt af artikel 13, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, at en enhed som Saudaçor imidlertid ikke er momsfritaget, hvis det fastslås, at selskabets momsfritagelse ville føre til en konkurrencefordrejning af en vis betydning."

C-8/01, Taksatorringen,

I denne dom fastslog EU-Domstolen, at fritagelse for moms i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), i 6. momsdirektiv skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen - aktuelt eller i fremtiden - kan fremkalde konkurrencefordrejning, selv om foreningen i øvrigt opfylder alle bestemmelsens betingelser.

Af sagen fremgår:

Præmis 63), "Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket »under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning« ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel."

C-102/08, SALIX, EU-Domstolen fastslog i denne sag, at offentlige myndigheder skal være momspligtige for aktiviteter udført som offentlig myndighed, hvis deres momsfritagelse skaber betydelig konkurrencefordrejning - uanset om fordrejningen rammer deres private konkurrenter eller dem selv.

I den konkrete sag havde et handelskammers (IHK) momsfritagelse forhindret en privat virksomhed (Salix) i at udnytte fradragsretten for indgående moms. Dette illustrerede, at konkurrencefordrejning også kan ske til skade for det offentlige organ selv

Af sagen fremgår:

Præmis 76), (…) at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for den virksomhed eller de transaktioner, som de udfører i egenskab af offentlig myndighed, ikke blot når deres fritagelse for afgiftspligt ifølge samme bestemmelses første og fjerde afsnit ville føre til en konkurrencefordrejning af en vis betydning til skade for deres private konkurrenter, men også, når den ville føre til en sådan konkurrencefordrejning til skade for dem selv."

Den juridiske vejledning D.A.3.2.4

"Andre offentlige institutioner - info.skat.dk "At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder."

Begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja".

Med det andet spørgsmål ønsker spørger at få bekræftet, at Energistyrelsen ikke handler som afgiftspligtig person i forbindelse med modtagelse af negative pristillæg (indbetalinger) fra koncessionshaver i henhold til KCfD-ordningen, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Ved de negative pristillæg er det staten (via Energistyrelsen), som kan være berettiget til at modtage betaling fra havvindopstilleren, når elmarkedsprisen er højere end den aftalte afregningspris.

Analysen for de negative pristillæg skal derfor fokusere på det centrale spørgsmål: Er staten en afgiftspligtig person i denne sammenhæng?

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, at staten eller andre offentlige institutioner ikke er afgiftspligtige personer, hvilket betyder, at denne betingelse normalt ikke er opfyldt, hvis modtageren er en statslig institution.

Dog kan statslige organisationer i visse tilfælde være afgiftspligtige, især hvis de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Dette er typisk tilfældet, hvis en afgiftsfritagelse vil føre til konkurrencefordrejning til skade for private konkurrenter.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at der er tre kumulative betingelser, der skal være opfyldt, for at en statslig organisation som leverandør kan anses som momspligtig:

1. Leverandøren skal være et statsligt organ.
2. Leverandøren skal levere ydelserne i egenskab af offentlig myndighed.
3. En momsfritagelse af leverandørens ydelser skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Alle tre betingelser skal være opfyldt samtidigt, for at staten kan anses som afgiftspligtig person, jf. præmis 51 og præmis 73 i sag C-174/14, Saudacor.

Betingelse 1: Statsligt organ

Energistyrelsen er en dansk offentligretlig myndighed under Klima-, Energi- og Forsyningsministeriet med ansvar for at sikre en effektiv, bæredygtig og sikker energiforsyning i Danmark samt at fremme grøn omstilling og klimamål. Styrelsen varetager blandt andet regulering, tilsyn og administration af energimarkederne og er derfor utvivlsomt et statsligt organ.

Dermed er den første betingelse opfyldt.

Betingelse 2: Handling i egenskab af offentlig myndighed

Betingelsen om, at ydelserne skal leveres i egenskab af offentlig myndighed, betyder, at ydelserne skal leveres på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter således ikke virksomhed, som den pågældende udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder, jf. Den juridiske vejledning afsnit D.A.3.2.4.

Staten kan agere enten som offentlig myndighed (udøvelse af offentlig ret) eller som erhvervsdrivende (kommerciel aktør). I forbindelse med nærværende udbud er Energistyrelsens rolle karakteriseret ved følgende:

• Tildeling af koncession til etablering af havvindmølleparker som led i udøvelsen af sin eksklusive kompetence efter offentlig ret.
• K-CfD-ordningen er et politisk instrument med formål om at opnå samfundsmæssige mål såsom klimamål og forsyningssikkerhed.
• Ordningen skal godkendes som statsstøtte af EU-Kommissionen.
• Formålet er at korrigere markedssvigt og ikke at drive kommerciel virksomhed.
• EU-Momsudvalget har fastslået, at tildeling af maritim grund i den eksklusive økonomiske zone er en aktivitet under statens offentlige myndighedskompetence.

På baggrund af disse forhold er det vores opfattelse, at Energistyrelsen handler i egenskab af offentlig myndighed. De kommercielle elementer i ordningen udgør midler til at realisere samfundsmæssige mål og er ikke udtryk for erhvervsvirksomhed.

Dermed er den anden betingelse opfyldt.

Betingelse 3: Konkurrencefordrejning

Den tredje betingelse vedrører risikoen for konkurrencefordrejning. EU-Domstolen har fastslået, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige for virksomhed eller transaktioner udført i egenskab af offentlig myndighed, såfremt deres afgiftsfritagelse ville medføre konkurrencefordrejning af en vis betydning - enten til skade for private konkurrenter eller til skade for dem selv, jf. præmis 76 i sag C-102/08, SALIX, og præmis 63 i sag C-8/01, Taksatorringen.

Betingelsen forudsætter, at der eksisterer private aktører, som udbyder sammenlignelige ydelser, og som ville blive stillet konkurrencemæssigt ringere, hvis staten ikke skulle betale moms.

I Danmark findes der imidlertid ingen private aktører, der tilbyder tilsvarende prisafdækningsordninger for havvindprojekter. K-CfD-ordningen adskiller sig fra kommercielle finansielle produkter på følgende måder:

• K-CfD-ordningen er et unikt statsstøtteinstrument, der ikke kan sidestilles med kommercielle finansielle produkter på markedet.
• Selvom der eksisterer kommercielle CfD'er og andre finansielle derivater, adskiller disse sig fundamentalt fra K-CfD'en. Kommercielle CfD'er er typisk kortsigtede og spekulative instrumenter, hvorimod K-CfD'en udgør en 20-årig prisgaranti, der er uløseligt knyttet til en specifik havvindkoncession og fungerer som et politisk instrument til opnåelse af klimamål.
• K-CfD'en er en integreret og uadskillelig del af den offentligretlige koncessionstildeling og kan ikke erhverves eller tilbydes isoleret.
• Ingen private aktører har mulighed for at tilbyde tilsvarende langsigtede prisgarantier kombineret med myndighedsgodkendelse til etablering og drift af havvindmølleparker.

På denne baggrund er det vores vurdering, at der ikke foreligger risiko for konkurrencefordrejning, hvis staten ikke skal betale moms af de negative pristillæg.

Denne vurdering understøttes af Skattestyrelsens vejledende udtalelse af 22. marts 2024 vedrørende den momsmæssige behandling af udbuddet af 6 vindmølleparker i områderne Hesselø, Nordsøen I, Kattegat II og Kriegers Flak. Skattestyrelsen har heri fastslået, at når den danske stat leverer adgang til at etablere vindmølleparker på dansk søterritorium, sker dette i statens egenskab af offentlig myndighed, og en sådan levering falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde.

Dermed er den tredje betingelse ikke opfyldt.

Samlet vurdering på spørgsmål 2

Da alle tre kumulative betingelser ikke er opfyldt, er det vores opfattelse, at Energistyrelsen ikke handler som afgiftspligtig person i relation til de negative pristillæg.

Det er vores opfattelse, at Energistyrelsen i stedet agerer i sin egenskab af offentlig myndighed ved administration af K-CfD-ordningen som et politisk instrument til fremme af samfundsmæssige mål. Da betingelsen om at være afgiftspligtig person ikke er opfyldt, er de negative pristillæg ikke momspligtige, uanset om de måtte kunne anses som vederlag for en leverance. De negative pristillæg er derfor ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Skattestyrelsen finder det mest hensigtsmæssigt at besvare spørgsmål 2 først.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Energistyrelsens modtagelse af negative pristillæg (indbetalinger) fra koncessionshaver i forbindelse med K-CfD-ordningen falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Begrundelse

Det skal indledningsvist bemærkes, at der er tale om en påtænkt disposition. Genudbuddet af tre havvindmølleparker er endnu ikke gennemført.

Ved spørgsmålet ønsker Energistyrelsen (Spørger) afklaret, om et såkaldt pristillæg, som Spørger eventuelt vil modtage fra kommende koncessionshavere i forbindelse produktion af elektricitet ved hjælp af havvind, er momspligtigt, jf. momslovens §§ 3, 4 og 27, eller om det falder helt uden for momslovens anvendelsesområde.

Spørger er en offentligretlig myndighed, som bl.a. varetager udbuddet og tildelingen af koncessioner til havvindprojekter og administration af støtteordninger til vedvarende energi. Det gælder bl.a. i forhold til såkaldte CfD-ordninger.

En koncessionsaftale mellem staten og vinderen af udbuddet, hvor sidstnævnte bliver tildelt retten til at udnytte en del af det danske søterritorium mod til gengæld at opføre en havvindmøllepark med henblik på at levere el, indeholder ofte en CfD-støttteordning.

Ifølge det oplyste fungerer en typisk CfD-ordning ved, at staten garanterer en fast pris (strike price) for den producerede elektricitet over en given periode. Hvis markedsprisen er lavere end den garanterede pris, modtager projektejeren et pristillæg, mens projektejeren omvendt i visse typer af ordninger skal tilbagebetale differencen til staten, hvis markedsprisen overstiger den garanterede pris. Disse ordninger skal sikre den nødvendige økonomiske ramme for realisering af store havvindprojekter.

Spørger har gennem årene administreret forskellige pristillægsordninger med henblik på at fremme udviklingen af vedvarende energi. Disse ordninger var typisk struktureret som pristilskud, der blev ydet til producenten af grøn energi og beregnet pr. produceret eller solgt enhed.

Fælles for disse tidligere ordninger var, at tilskuddet direkte var knyttet til den faktiske produktion eller levering af en specificeret ydelse til markedet. Tilskuddet blev udmålt som et fast beløb pr. produceret enhed (f.eks. øre pr. kWh for elektricitet eller DKK pr. GJ for brint) og udbetaltes løbende i takt med produktionen.

Som opfølgning på den politiske aftale om udbudsrammer fra foråret 2023 har Energistyrelsen den 22. april 2024 sendt 6 GW havvind i udbud fordelt på seks havvindmølleparker, herunder "Nordsø I".

Ved udbudsfristen havde ingen bydere afgivet bud på tre af de seks udbudte havvindmølleparker. Det blev derfor i maj 2025 besluttet at genudbyde tre af de seks havvindmølleparker, restrukturere udbudsbetingelserne og indføre en prisafdækningsordning i form af en kapacitetsbaseret Contract for Difference (K-CfD).

Formålet med ordningen er at øge projekternes attraktivitet ved at sikre en stabil realiseret elpris og dermed afdække havvindopstillernes omsætningsrisiko, hvilket forventes at reducere investeringsrisikoen og finansieringsomkostningerne betydeligt.

Den nye K-CfD-model adskiller sig fra tidligere danske prisafdækningsordninger. Traditionelle pristillægsordninger anvendt i tidligere udbud sikrede en fast afregningspris, hvor høje markedspriser medførte, at staten modregnede en del af de høje markedsindtægter i statens fremtidige støtteudbetalinger.

I modsætning hertil er den nye K-CfD designet som en tosidet, tovejs ordning med følgende karakteristika:

• Modsat tidligere ordninger beregnes pristillægget ud fra et estimat af den mulige produktion (Available Active Power - AAP), korrigeret for vedligehold, nedregulering og nettab, i stedet for den faktiske produktion. Dette undgår markedsforvridninger og opfylder krav i det europæiske elmarkedsdirektiv og elmarkedsforordning.
• Koncessionshaveren både modtager pristillæg ved lave markedspriser og tilbagebetaler ved høje markedspriser, hvilket sikrer en balanceret risikodeling mellem staten og projektejeren.
• Når markedsprisen er lavere end den aftalte afregningspris, udbetaler Energistyrelsen et positivt pristillæg til koncessionshaveren.
• Når markedsprisen er højere end den aftalte afregningspris, indbetaler koncessionshaveren et negativt pristillæg til Energistyrelsen.
• Når markedsprisen svarer til afregningsprisen, sker der ingen betaling i nogen retning.

Den samlede mængde pristillæg, der udbetales (eller indbetales) i en given afregningsperiode, er således uafhængig af koncessionshavers reelle produktion og levering af strøm, da udbetalingen (eller indbetaling) tager udgangspunkt i et estimat.

Har koncessionshaverne alene reelt leveret 50% eller 25% af den estimerede mængde strøm, som koncessionshaver burde kunne producere (og skyldes dette ikke uplanlagt vedligehold i afregningsperioden), har koncessionshaver alligevel, ifølge den nye model, ret til pristillæg i forhold til den fulde mængde estimerede mængde strøm.

Vurdering af leverancen

Skattestyrelsen skal bemærke, at der ved leverancen umiddelbart indgår flere elementer. Hvorledes leverancer, hvori der indgår flere elementer, skal behandles momsmæssigt, er ikke beskrevet i momsdirektivet eller i momsloven. Derimod har EU-Domstolen i en række afgørelser besvaret spørgsmål herom. Når en leverance består af flere elementer, skal det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion for at afgøre, om de leverede ydelser udgør flere uafhængige ydelser eller én enkelt ydelse. En levering af en ydelse, der i økonomisk henseende er én enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles. Der skal i den forbindelse tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, jf. EU-Domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan (CPP), præmis 28-29.

Det skal således vurderes, om der leveres én eller flere ydelser i forbindelse med udbuddet og tildeling af en koncession og den tilhørende pristillægsmekanisme (K-CfD’en). Det skal i forbindelse hermed vurderes, om pristillægsmodellen er en eller flere selvstændige ydelser eller blot en integreret del af den statslige koncession.

EU-Domstolen har fundet, at der er tale om én enkelt kompleks transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin kunde, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, jf. sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 20 og 22. Den momsmæssige vurdering af den samlede ydelse skal efterfølgende baseres på, hvad der særligt karakteriserer ydelsen.

EU's momskomitè har behandlet spørgsmålet om, hvorledes en medlemsstats koncessionering af havbunden med henblik på elproduktion og en tilhørende to-vejs-CfD skal kvalificeres rent momsmæssig. Nærmere bestemt i Guideline nr. 1105 med baggrund i mødet den 18. november 2024. Af guidelinen fremgår det bl.a.:

"Med henblik på at afgøre, om en medlemsstats koncessionering af et område, hvor staten udøver en aktivitet, der henhører under dens offentligretlige enekompetence, som staten har overdraget til elproducenten, og de dermed forbundne tovejskontantafregninger i forbindelse med tovejsdifferencekontrakter (TW CfD) falder ind under momsdirektivets anvendelsesområde:

1. Der er i momsudvalget fuld enighed om, at selvom alle omstændigheder skal tages i betragtning ved vurderingen af, om statens koncessionering af et område til elproducenten udgør en økonomisk aktivitet, skal det forhold, at den kompetente myndighed udøver en aktivitet, der henhører under denne myndigheds offentligretlige enekompetence, såsom koncessionering af et havområde inden for dens eksklusive økonomiske zone, og det forhold at denne koncession ikke gives til gengæld for en specifik ydelse, i princippet betragtes som bevis for, at staten ikke udøver en økonomisk aktivitet, der er omfattet af momsdirektivets anvendelsesområde.

2. I momsudvalget er der fuld enighed om, at for at den risikoafdækningsydelse, som staten leverer til elproducenten, kan betragtes som en selvstændig levering af en ydelse i forbindelse med koncessionen på det offentlige område, skulle der være tale om en direkte forbindelse mellem denne risikoafdækningsydelse og den kontante afregning, for at risikoafdækningsydelsen kan betragtes som levering af en ydelse mod vederlag i henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c. Uanset dette er der i momsudvalget fuld enighed om, at risikoafdækningsydelsen i denne situation ikke skal anses for at udgøre en uafhængig levering af en ydelse, når den udgør en iboende del af den statslige koncession og et supplerende middel til fremme af investeringen for begge parter."

De danske skattemyndigheder har stemt for guideline 1105, som blev vedtaget med enstemmighed.

Guidelinen udspringer af et spørgsmål fra de belgiske myndigheder.

De belgiske myndigheder havde således stillet et spørgsmål til momskomiteen vedrørende den momsmæssige behandling af en "tovejs-CfD", der var ydet i forbindelse med en national støtteordning, der tilskyndede til investeringer i opførelse og udnyttelse af vedvarende energikilder. Den konkrete ordning vedrørte en offshore-vindmøllepark i den belgiske eksklusive økonomiske zone i Nordsøen. Støtten var baseret på en ordning i form af et direkte tilskud via en tovejs-CfD, der var indgået mellem en operatør af et kraftvarmeværk ("VE-producent" eller "modtager") og den belgiske stat.

Det var oplyst om den belgiske koncession, at udbudsprocessen var åben for enhver interesseret kandidat, der ønskede at deltage i udbuddet. Vinderen af udbuddet blev tildelt alle de nødvendige tilladelser, domænekoncessionen i 40 år og en tovejs CfD, der gav en tovejsprispræmie beregnet som forskellen mellem den indekserede budstrikepris, der fulgte af den konkurrenceprægede procedure ("strikeprisen"), og en markedsreferencepris. Modtageren var ansvarlig for salget af sin elproduktion på elmarkederne, enten direkte på markedet ("on the spot") eller gennem fastprisaftaler.

Belgien havde valgt en tovejs-CfD baseret på tilgængelig aktiv effekt ("AAP"), også kaldet en kapabilitetsbaseret tovejs-CfD. Kraftværker blev aflønnet baseret på det anslåede produktionspotentiale for et referenceprojekt med lignende karakteristika som det støttede aktiv. Pristillægget blev udbetalt baseret på vindmølleparkens potentielle elproduktion (kaldet AAP-elvolumen), uafhængigt af dens faktiske elproduktion.

Kontrakten indebar en tovejsbetaling af en præmie (enten af ​​den belgiske stat eller af elproducenten). Hvis markedsreferenceprisen var lavere end strikeprisen, betalte den belgiske stat forskellen til modtageren for at sikre stabile indtægter for investeringen. Omvendt, hvis markedsreferenceprisen var højere end strikeprisen, betalte modtageren forskellen til den belgiske stat for at undgå uventede fortjenester.

Skattestyrelsen finder, at den belgiske ordning er sammenlignelig med den i nærværende anmodning beskrevne tildeling af koncessioner med tilhørende CfD-ordning på en lang række punkter.

I nærværende sag forpligtiger den kommende koncessionsindehaver, som vinder udbuddet, sig til at etablere og drive en havvindmøllepark. Det er oplyst, at der ikke som sådan betales en "koncessionspris" af den afgiftspligtige person, som vinder udbuddet. Derimod er koncessionsindehaveren alene forpligtiget til at betale et negativt pristillæg til staten, i det omfang markedsprisen for el overstiger den aftalte afregningspris. Det negative pristillæg indgår i en to-vejs CfD, hvor staten omvendt er forpligtiget til at betale et positivt pristillæg til koncessionsindehaveren i det omfang markedsprisen, ligger under den aftalte afregningspris. Pristillæggene er uafhængige af den faktisk producerede/leverede mængde el. Det er oplyst at:

• K-CfD'en ikke kan fravælges.
• Koncessionsindehaveren kan ikke adskille K-CfD'en fra koncessionsretten. 
• Ordningen er indarbejdet i udbudsbetingelserne og fungerer som et faciliteringsmiddel, der gør det kommercielt attraktivt at byde på og realisere havvindprojekter under de fastsatte koncessionsvilkår.
• Uden K-CfD'en er det ifølge Spørger forventeligt, at projekterne ikke vil være kommercielt attraktive.

K-CfD'en sikrer koncessionsindehaveren en stabil indtægt uafhængig af den reelle mængde leverede el.

Guideline 1105 tager ikke direkte stilling til, om en risikoafdækningsydelse i sådanne situationer altid skal anses for at udgøre en uafhængig levering af en ydelse.

På baggrund af en konkret vurdering finder Skattestyrelsen dog, at der i nærværende sag er tale om levering af én ydelse, hvor den samlede pristillægsmekanisme alene udgør et kontraktvilkår som en del af tildelingen af koncessionen.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at K-CfD'en ikke kan adskilles fra koncessionsretten. Derudover er der lagt vægt på, at det er forventeligt, at en tildelt koncession ikke ville være kommercielt attraktive og dermed særligt anvendelige, uden den beskrevne K-CfD er en del af koncessionsaftalen.

At tillægsprisaftalen indeholder mulighed for både negative og positive tillæg kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke føre til et andet resultat.

Pristillægsmekanismen skal således momsmæssigt behandles i lighed med tildelingen af koncessionsretten.

Afgiftspligtig person

Der skal betales moms af varer og ydelser der leveres mod vederlag her i landet af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Det er derfor nødvendigt at vurdere, om Energistyrelsen agerer i egenskab af afgiftspligtig person og i eventuel forlængelse heraf om aktiviteten modsvares af et vederlag i momslovens § 4, stk. 1’s forstand.

Såfremt Energistyrelsen ikke er en afgiftspligtig person i forbindelse med koncessionsudbuddet af havvindmølleparkerne, vil aktiviteten falde udenfor momslovens anvendelsesområde og vil derfor ikke være momspligtig.

EU-Domstolen har taget stilling til to sager, hvor offentlige myndigheder tildelte licenser til brugsrettigheder til frekvenser inden for det elektromagnetiske spektrum med henblik på levering af mobilkommunikationstjenester til offentligheden mod et vederlag/gebyr.

I sag C-284/04, T-Mobile Austria GmbH, fandt EU-Domstolen, at tildeling af

brugsrettigheder til frekvenser inden for det elektromagnetiske spektrum med henblik på levering af mobilkommunikationstjenester til offentligheden, der foretages af den nationale tilsynsmyndighed, som er ansvarlig for frekvenstildelingen, ved afholdelse af auktion, ikke er økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i (dagældende) sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2, og følgelig ikke er omfattet af dette direktivs anvendelsesområde. Tildelingen blev modsvaret af en betaling. Når den kompetente nationale myndighed således tildelte en sådan licens, deltog den ikke i udnyttelsen af et gode, der bestod i brugsrettighederne til det elektromagnetiske spektrum, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Ved denne tildelingsprocedure udøvede denne myndighed udelukkende en kontrol- og reguleringsvirksomhed med hensyn til udnyttelsen af det elektromagnetiske spektrum, som var udtrykkeligt pålagt den, jf. præmis 44 og 49.

I sag C-369/04, Hutchison 3G UK Ltd, fandt EU-Domstolen, at (dagældende) sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2, skal fortolkes således, at tildeling af licenser som de i hovedsagen omhandlede, som den nationale tilsynsmyndighed foretog som ansvarlig for frekvenstildelingen, ved afholdelse af auktion over brugsrettigheder til teleudstyr, ikke var økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket blev anvendt i (dagældende) sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2, og derfor ikke var omfattet af direktivets anvendelsesområde. Tildelingen af de pågældende licenser, var omfattet af den berørte medlemsstaters enekompetence og der blev ved auktionen betalt et gebyr. EU-Domstolen lagde vægt på, at aktiviteten som den, der var genstand for hovedsagen, skulle anses for en nødvendig og forudgående betingelse for adgangen til markedet for mobiltelefoni. Den kunne ikke anses for at udgøre deltagelse på dette marked fra den kompetente nationale myndigheds side. Det er kun de erhvervsdrivende, som var indehavere af tildelte rettigheder, der drev virksomhed på det pågældende marked ved at udnytte det pågældende gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. præmis 36 og 43.

Spørger i nærværende sag er en offentligretlig myndighed, som bl.a. varetager tildelingen af koncessioner til havvindprojekter og administration af støtteordninger til vedvarende energi.

Spørger modtager ikke et selvstændigt vederlag for tildeling af koncessionerne, men evt. et negativt pristillæg i relation til en eventuel forskel mellem markedsprisen og den aftalte afregningspris på el. Ovenfor har Skattestyrelsen fundet, at pristillægsmekanismen alene er et integreret aftalevilkår, i forbindelse med tildeling af koncessionerne. Der er således tale om én ydelse, som momsmæssigt skal behandles samlet.

Skattestyrelsen finder, at Energistyrelsens tildelingen af koncessioner kan sammenlignes med offentlige myndigheders tildeling af brugsrettigheder til frekvenser til mobiltelefoni i EU-Domstolens sag C-284/04, T-Mobile Austria GmbH, og sag C-369/04, Hutchison 3G UK Ltd. Skattestyrelsen finder derfor ikke, at Spørger udøver økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, når Spørger udbyder og tildeler koncessioner til udnyttelse af det danske søterritorier til havvindmølleparker. Skattestyrelsen lægger vægt på, at tildelingen af en koncession, skal anses for en nødvendig og forudgående betingelse for adgangen til markedet for havvindmølleenergi og ikke en udnyttelse af et gode, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Betingelserne for at der foreligger en momspligtig transaktion vil herefter ikke være til stede. Leverancen falder derfor udenfor momslovens anvendelsesområde. Eventuelle ind- og udbetalinger er derfor ikke omfattet af momslovens § 27.

Dette ændres ikke af, at Skatterådet i SKM2024.624.SR fandt, at der i forbindelse med en koncessionsaftale mellem en offentlig virksomhed og en privat aktør om opstilling og drift af ladestandere i tilknytning til en række parkeringspladser, var tale om økonomisk virksomhed efter momsloven. De to sager er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke sammenlignelige. Staten har monopol på at give tilladelse til opbygning og drift af havvindmølleparker på den danske kontinentalsokkel, hvilket ikke er tilfældet på samme vis med opsætning og drift af ladestandere.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Energistyrelsens udbetaling af positive pristillæg til koncessionshaver i forbindelse med K-CfD-ordningen falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Der er tale om en påtænkt disposition. Genudbuddet af tre havvindmølleparker er endnu ikke gennemført.

Begrundelse

Ved spørgsmålet ønsker Energistyrelsen (Spørger) afklaret, om et såkaldt pristillæg, som Spørger har til hensigt at yde til kommende koncessionshavere i forbindelse produktion af elektricitet ved hjælp af havvind, er momspligtigt jf. momslovens §§ 3, 4 og 27.

Ved besvarelse af spørgsmål 2, har Skattestyrelsen fundet, at der ved tildeling af en koncession til en del af det danske søterritorium med en tilknyttet pristillægsmekanisme er tale om én ydelse, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Pristillægget er derfor ikke momspligtigt.

For yderligere begrundelse se begrundelsen under spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

[…]

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

[…]

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

[…]

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Momssystemdirektivet

Artikel 2

1.   Følgende transaktioner er momspligtige:

a)      levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

Artikel 9

1.   Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Artikel 13

1. Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

2. Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390, som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.

Artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Lov om fremme af vedvarende energi

Formål, anvendelsesområde, definitioner m.v.

§ 1. Lovens formål er at fremme produktion af energi ved anvendelse af vedvarende energikilder i overensstemmelse med klima- og miljømæssige samt samfundsøkonomiske hensyn med henblik på at nedbringe afhængigheden af fossile brændstoffer, sikre forsyningssikkerheden og reducere udledningen af CO2 og andre drivhusgasser.

Stk. 2. Loven skal særlig medvirke til at sikre opfyldelse af nationale og internationale målsætninger om at forøge andelen af energi, som produceres ved bæredygtig anvendelse af vedvarende energikilder.

§ 2. Loven finder inden for det i § 1 nævnte formål særlig anvendelse på

1) pristillæg til vindmøller og andre elproduktionsanlæg, som anvender vedvarende energikilder,

2) foranstaltninger til fremme af udbygningen af vindmøller, solcelleanlæg, bølgekraftanlæg og vandkraftværker,

3) adgang til at udnytte energi fra vedvarende energikilder på havet,

4) tilslutning af og sikkerhedsmæssige krav til vindmøller og

5) regulering af elproduktion fra udbudte havvindmøller.

§ 22. Adgangen til at udnytte energi fra vedvarende energikilder på søterritoriet og i den eksklusive økonomiske zone tilkommer alene den danske stat. Forundersøgelser og efterfølgende udnyttelse af energi kan kun finde sted efter tilladelse fra klima-, energi- og forsyningsministeren.

Stk. 2. Tilladelse til forundersøgelser gives efter indkaldelse af ansøgninger ved et udbud.

Stk. 3. Klima-, energi- og forsyningsministeren kan udpege områder, hvortil der ikke allerede er meddelt tilladelse, som reserveres til statslige udbud af arealer til:

1) Store havvindmølleparker.

2) Kystnære havvindmølleparker.

[…]

§ 25. Etablering af elproduktionsanlæg, der udnytter vedvarende energikilder, med tilhørende interne ledningsanlæg på søterritoriet og i den eksklusive økonomiske zone samt væsentlige ændringer i bestående anlæg kan kun foretages efter forudgående tilladelse fra klima-, energi- og forsyningsministeren, jf. dog § 22 a, stk. 1.

[…]

§ 37. Denne bestemmelse omhandler pristillæg til elektricitet produceret på havvindmølleparker, som er udbudt efter bestemmelserne i § 23, jf. dog § 37 a og § 37 b, stk. 1.

[…]

Praksis

EU-Domstolens dom i sag C-284/04, T-Mobile Austria GmbH m.fl

44. Når den kompetente nationale myndighed således tildeler en sådan licens, deltager den ikke i udnyttelsen af et gode, der består i brugsrettighederne til det elektromagnetiske spektrum, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Ved denne tildelingsprocedure udøver denne myndighed udelukkende en kontrol- og reguleringsvirksomhed med hensyn til udnyttelsen af det elektromagnetiske spektrum, som er udtrykkeligt pålagt den.

49. Henset til ovenstående bemærkninger skal det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 2, skal fortolkes således, at tildeling af brugsrettigheder som de i hovedsagen omhandlede, der foretages af den nationale tilsynsmyndighed, som er ansvarlig for frekvenstildelingen, ved afholdelse af auktion, ikke er økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i denne bestemmelse, og følgelig ikke er omfattet af dette direktivs anvendelsesområde.

EU-Domstolens dom i sag C-369/04, Hutchison 3G UK Ltd

36.Virksomhed som den, der er genstand for hovedsagen, skal således anses for en nødvendig og forudgående betingelse for adgangen til markedet for mobiltelefoni for erhvervsdrivende såsom sagsøgerne i hovedsagen. Den kan ikke anses for at udgøre deltagelse på dette marked fra den kompetente nationale myndigheds side. Det er nemlig kun disse erhvervsdrivende, som er indehavere af tildelte rettigheder, der driver virksomhed på det pågældende marked ved at udnytte det pågældende gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

43. Henset til ovenstående bemærkninger skal det første præjudicielle spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2, skal fortolkes således, at tildeling af licenser som de i hovedsagen omhandlede, der foretages af den nationale tilsynsmyndighed, som er ansvarlig for frekvenstildelingen, ved afholdelse af auktion over brugsrettigheder til teleudstyr, ikke er økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i denne bestemmelse, og følgelig ikke er omfattet af dette direktivs anvendelsesområde.

EU-Domstolens dom i Sag 41/04, Levob Verzekeringen BV

19. Når en transaktion — som det fremgår af Domstolens fast praksis — består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en tjenesteydelse (jf. i denne retning dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14, og CPP-dommen, præmis 28 og 29).

20. Når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, dels at transaktionen, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det således for det første undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere særskilte hovedydelser eller en enkelt ydelse (jf. analogt CPP-dommen, præmis 29).

22. Det forholder sig på samme måde, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

24. Hvad angår tvisten i hovedsagen fremgår det, således som Gerechtshof te Amsterdam — hvis afgørelse er genstand for kassationsanken, der verserer for den forelæggende ret — har konstateret, at en transaktion som den, der er foretaget mellem FDP og Levob, i økonomisk henseende har til formål, at en afgiftspligtig person leverer en forbruger en anvendelig software, der specifikt er tilpasset denne forbrugers behov. Man kan, som den nederlandske regering med rette har gjort gældende, i denne forbindelse ikke, uden at det bliver en kunstig opdeling, anse en sådan forbruger for fra leverandøren først at have erhvervet en allerede eksisterende software, som i uforandret stand ingen anvendelighed har for forbrugerens økonomiske virksomhed, og for først derefter at have erhvervet tilpasningerne, som er det eneste, der er egnet til at tilføre nævnte software en sådan anvendelighed.

25. Den omstændighed, der er fremhævet i spørgsmålet, at der i kontrakten er fastsat særskilt vederlag for levering af basis-softwaren på den ene side og for tilpasningen heraf på den anden side, er ikke i sig selv afgørende. En sådan omstændighed kan således ikke have nogen indvirkning på den objektivt set nær e forbindelse, der er fastslået mellem denne levering og denn e tilpasning, eller på, at de tilhører én enkelt økonomisk transaktion (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 31).

EU-Domstolens dom i sag 349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP)

28. Når en transaktion — som fastslået af Domstolen i dom af 2. maj 1996 (sag

C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12, 13 og 14) i forbindelse med bestemmelsen af restaurationsvirksomhed — består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion.

29. Når henses til de to omstændigheder dels, at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.

30. Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24).

31. Under disse omstændigheder har det ikke afgørende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris. Ganske vist kan en tjenesteyders levering til en samlet pris til kunderne af en ydelse, der består af flere elementer, tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt omstændigheder som de i præmis 7-10 i denne dom beskrevne viste, at kunderne — uagtet enhedsprisen — ønskede at erhverve to særskilte ydelser, nemlig en forsikringsydelse og en kortregistreringsydelse, måtte den del af enhedsprisen, der var prisen for forsikringsydelsen, der under alle omstændigheder var momsfritaget, udskilles. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 45 og 46).

SKM2024.624.SR

Spørger er en offentlig myndighed, og en af Spørgers opgaver er at administrere et antal ejendomme. Spørger er iht. ladestanderbekendtgørelsen forpligtet til at etablere ladestandere på parkeringspladserne på flere af de ejendomme, som Spørger administrerer.

Spørger har indgået en koncessionsaftale, hvorefter Spørger overlader det til en operatør at etablere ladestandere og dertilhørende infrastruktur samt at drive ladestandervirksomhed på en række specifikke ejendomme. Operatøren betaler Spørger for koncessionen, der er en ret (og pligt) til at opsætte og drive ladestandere på P-pladserne.

Skatterådet kan bekræfte, at Spørger skal anses for en afgiftspligtig person, som agerer i denne egenskab, når Spørger sælger retten til at drive ladestandervirksomhed på de ejendomme, som Spørger administrerer. Vederlaget, som Spørger modtager, er derfor momspligtigt.

Spørger er ikke undtaget fra momspligten efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, idet Spørger ikke udøver aktiviteten i egenskab af offentligt organ.

[…]

Begrundelse

Spørger er en offentlig myndighed, som ejer en række ejendomme. På ejendommene er der etableret parkeringspladser, som har en sådan størrelse, at Spørger i henhold til ladestanderbekendtgørelsen er forpligtet til at etablere ladestandere til elektriske køretøjer i tilknytning til parkeringspladserne.

Spørger har indgået en aftale med en operatør, som i henhold til aftalen forpligtes til at etablere ladestandere og dertilhørende infrastruktur samt at drive ladestandervirksomhed på en række af Spørgers parkeringspladser.

Til brug for ladestandervirksomheden køber operatøren selv strøm og betaler selv for nettilslutning fra elleverandør og netselskab, ligesom operatøren selv videresælger strømmen direkte til slutbrugerne.

Kontrakten er gældende i 8 år, hvorefter den automatisk bortfalder.

Spørger opkræver operatøren et vederlag for retten til at drive denne virksomhed i tilknytning til Spørgers parkeringspladser.

Afgørende for, hvorvidt det opkrævede beløb er momspligtigt er, hvorvidt Spørger kan anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3. Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9 i dansk ret.

Afgiftspligtige personer er enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, jf. momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 1. afsnit.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørger bl.a. driver virksomhed med udlejning af fast ejendom. Spørgers salg af retten til at etablere og drive ladestandere på Spørgers parkeringspladser sker som et led i denne virksomhed.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger må anses for at drive økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

EU's momskomitè - Guideline nr. 1105 med baggrund i mødet den 18. november 2024.

[…]

"Med henblik på at afgøre, om en medlemsstats koncessionering af et område, hvor staten udøver en aktivitet, der henhører under dens offentligretlige enekompetence, som staten har overdraget til elproducenten, og de dermed forbundne tovejskontant-afregninger i forbindelse med tovejsdifferencekontrakter (TW CfD) falder ind under momsdirektivets anvendelsesområde:

1. Der er i momsudvalget fuld enighed om, at selvom alle omstændigheder skal tages i betragtning ved vurderingen af, om statens koncessionering af et område til elproducenten udgør en økonomisk aktivitet, skal det forhold, at den kompetente myndighed udøver en aktivitet, der henhører under denne myndigheds offentligretlige ene-kompetence, såsom koncessionering af et havområde inden for dens eksklusive økonomiske zone, og det forhold at denne koncession ikke gives til gengæld for en specifik ydelse, i princippet betragtes som bevis for, at staten ikke udøver en økonomisk aktivitet, der er omfattet af momsdirektivets anvendelsesområde.

2. I momsudvalget er der fuld enighed om, at for at den risikoafdækningsydelse, som staten leverer til elproducenten, kan betragtes som en selvstændig levering af en ydelse i forbindelse med koncessionen på det offentlige område, skulle der være tale om en direkte forbindelse mellem denne risikoafdækningsydelse og den kontante afregning, for at risikoafdækningsydelsen kan betragtes som levering af en ydelse mod vederlag i henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c). Uanset dette er der i momsudvalget fuld enighed om, at risikoafdækningsydelsen i denne situation ikke skal anses for at udgøre en uafhængig levering af en ydelse, når den udgør en iboende del af den statslige koncession og et supplerende middel til fremme af investeringen for begge parter."