Spørgsmål

1. Skal Spørger afregne moms, når Spørger leverer undervisning i korsang til en forening, der kan ansøge om at blive folkeoplysende forening?

Svar

1. Ja

Af hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger underviser i to gospelkor, hvor Spørger møder ugentligt og står for musik- og sangundervisning af korets sangere.

Gospelkorene er organiseret som foreninger, og er, umiddelbart, kvalificerede til at ansøge om at blive folkeoplysende foreninger.

Foreningerne opkræver kontingent halvårligt fra deres medlemmer.

Spørger driver privat undervisningsvirksomhed, der som udgangspunkt, vil være momspligtig fremover. Spørger fakturerer korene månedligt som underleverandør af musik- og sangundervisning.

Spørger har indsendt kopi af samarbejdsaftale mellem ham og koret X. Der er indgået lignende aftale med det andet kor, spørger underviser. Følgende fremgår blandt andet af aftalen:

"2. Aftalens omfang

Korlederen forpligter sig til at lede koret ved øvere, koncerter og andre aftalte aktiviteter, herefter AKTIVITETER.

Opgaverne omfatter:

• Planlægning og gennemførelse af korprøver og aktiviteter
• Musikalsk instruktion og direktion ved aktiviteter
• Eventuel stemmetræning og individuel vejledning
• Bestyrelsesarbejde inklusive faglig rådgivning              

3. Honorar og betaling

Korlederen fakturerer gospelkoret efter følgende aftale:

• Timepris: DKK X
• Min. engagement: 3 timer.
• Aktiviteter faktureres efter faktisk forbrugte timer (min 3 timer) eller efter en fast aftalt pris pr. arrangement.
• Fakturering sker månedligt med betalingsfrist på 8 dage.
• Der udbetales en medlemsbonus halvårligt, svarende til X kr. pr. betalende medlem i indeværende sæson.
• Bestyrelsesarbejde, inkl forberedelse, betales med DKK X halvårligt og møder planlægges i samråd med korleder.

Ved aflysning af en aktivitet, fra bestyrelsens side, mindre end 3 uger før planlagt tidspunkt, betales fuldt honorar.

4. Sygdom og force majeure

• Ved sygdom udbetales fuldt honorar i op til 4 sygedage pr. år.
• Ved længerevarende sygdom tages der stilling til en individuel aftale.
• Hvis en aktivitet aflyses pga. force majeure (fx pandemi, ekstreme vejrforhold), forsøges der at finde alternative aktivitetstyper, fx online eller decentralt.

5. Opsigelsesvarsel

Begge parter kan opsige aftalen ved udgangen af en sæson, med 2 måneders varsel.

6. Øvrige betingelser

• Korlederen har ansvar for at møde forberedt og yde professionel undervisning.
• Bestyrelsen forpligter sig til at skabe et godt arbejdsmiljø for korlederen.
• Ændringer i aftalen skal ske skriftligt og accepteres af begge parter.

7. Aftalens varighed

Aftalen træder i kraft d. X. dato 20XX og løber indtil videre."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at folkeoplysende foreninger bør være momsfritaget. Det er også spørgers opfattelse, at spørger som underleverandør til sådanne foreninger bør være momsfritaget, når spørger leverer indhold, som den folkeoplysende forening har som primært formål.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at spørgers leverancer i form af undervisning i gospelkorsang til en forening, der kan ansøge om at blive folkeoplysende foreninger, er momsfritaget.

Begrundelse

Spørger leverer mod vederlag ydelser i form af korundervisning til to gospelkor.

Afgiftspligtig person

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det skal derfor først undersøges, om spørger agerer som en afgiftspligtig person, når han leverer sine ydelser i form af korundervisning til to gospelkor.

Momslovens § 3 implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf det fremgår, at ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

For at blive en afgiftspligtig person som er omfattet af momsloven, skal en juridisk eller fysisk person således opfylde to betingelser. Dels skal der udøves økonomisk virksomhed, dels skal denne økonomiske virksomhed udøves selvstændigt.

Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Økonomisk virksomhed kan kun udøves selvstændigt. Lønmodtagere og andre personer er derfor ikke omfattet af momsreglerne i det omfang, de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, og artikel 10.

Spørger leverer ydelser i form af korundervisning til to gospelkor og spørger modtager et aftalt vederlag herfor. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger udøver økonomisk virksomhed. Spørgsmålet er herefter, om denne virksomhed udøves selvstændigt.

EU-Domstolen har i en række domme taget stilling til afgrænsningen mellem selvstændig økonomisk virksomhed og virksomhed, der ikke udøves selvstændigt.

Det fremgår af denne praksis fra EU-Domstolen, at for at fastslå, om økonomisk virksomhed bliver udøvet selvstændigt, skal det undersøges, om spørger udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om spørger selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. Se sag C-420/18, IO, sag C-288/22 TP, sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla og sag C-276/14, Gmina Wroclaw.

På baggrund af en konkret vurdering af spørgers aftaleforhold er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger udøver selvstændig økonomisk virksomhed, når han leverer ydelser i form af korundervisning til to gospelkor. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at spørger har en høj grad af frihed til at planlægge arbejdet som korunderviser, idet det fremgår af aftalen med X, at spørger har ansvaret for at planlægge og gennemføre korprøver og aktiviteter.

Der er ved vurderingen også lagt vægt på, at spørger alene bliver betalt for de timer, spørger bruger på korundervisningen. Endelig er der lagt vægt på, at spørger får udbetalt en halvårlig bonus, der bliver beregnet efter hvor mange medlemmer gospelkoret har i indeværende sæson.

Der er desuden lagt vægt på, at spørger underviser flere kor.

Det fremgår af det indsendte aftalemateriale, at spørger i et vist omfang modtager betaling ved sygdom.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ud fra en samlet vurdering er en overvægt af kriterier, der taler for, at det vederlag, spørger oppebærer ved at levere ydelser i form af korundervisning, kan anses for at være optjent som led i selvstændig økonomisk virksomhed. Spørger agerer dermed som en afgiftspligtig person, når han leverer ydelser i form af korundervisning.

Udgangspunktet er derfor, at spørger er momspligtig, når han leverer ydelser i form af korundervisning til to gospelkor, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er taget stilling til, om det vederlag spørger modtager i forbindelse med bestyrelsesarbejde er omfattet af momspligten.

Momsfritagelse af undervisning

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, momsfritager uddannelse af børn og unge under 30 år, skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritaget er endvidere privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau.

Undervisningsvirksomhed, der efter sit indhold er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., bliver imidlertid momspligtig efter bestemmelsens 3. pkt., når undervisningen har form af kursusvirksomhed, som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv. og drives med gevinst for øje.

Når det skal vurderes, om spørgers ydelser i form af undervisning af to gospelkor er omfattet af momsfritagelsen for undervisning, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er afgørende, at spørger i henhold til aftalen med det enkelte gospelkor er ansvarlig for at levere "undervisning" i momslovens forstand.

Spørger har oplyst, at han står for musik- og sangundervisning af gospelkorets deltagere. Det fremgår af den indsendte aftale mellem spørger og gospelkoret, at spørgers opgaver består i planlægning og gennemførelse af korprøver og aktiviteter, musikalsk instruktion og direktion ved aktiviteter, eventuel stemmetræning og individuel vejledning. Dette er efter Skattestyrelsens vurdering typiske opgaver i forbindelse med undervisning i korsang. Det skal herefter undersøges, om sådan undervisning er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Den danske fritagelsesbestemmelse har baggrund i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i og j, hvorefter medlemsstaterne fritager:

"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat, som havende tilsvarende formål.

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau."

EU-Domstolen har i sagerne C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH og C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, forholdt sig til den fortolkning, som skal anlægges af begrebet "skole- og universitetsundervisning" i momssystemdirektivet.

I dommene anførte EU-Domstolen, at EU-lovgiver med begrebet "skole- og universitetsundervisning" tog sigte på en bestemt type af uddannelsessystem, som er fælles for alle medlemsstaterne uafhængigt af de særlige kendetegn ved hvert nationalt system.

EU-Domstolen konkluderede på den baggrund, at begrebet "skole- og universitetsundervisning" momsretligt omfatter et integreret system til overførsel af viden og færdigheder vedrørende såvel en bred og varieret mængde af emner som elevernes og de studerendes uddybning og udvikling af denne viden og disse færdigheder, jf. fx præmis 25 og 26 i sag C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH, og præmis 27 og 28 i sag C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics.  

Kravet om at der skulle undervises i en bred og varieret mængde af emner betød, at undervisning, som bestod i at give teoriundervisning og praktisk køreundervisning, som var nødvendigt for at opnå kørekort til køretøjerne i såvel kategori B som C1 samt undervisning på forskellige niveauer med henblik på tilegnelse af forskellige svømmefærdigheder og svømmeteknikker ifølge Domstolen ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen jf. præmis 29 og 30 i sag C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH, og præmis 31 i sag C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics.

EU-Domstolen slog desuden fast, at momsfritagelsen af undervisning ikke omfatter aktiviteter af rent rekreativ karakter, jf. præmis 22 i sag C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH, og præmis 25 i sag C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics.

Den danske momsfritagelse skal fortolkes i lyset af ordlyden og formålet med den direktivbestemmelse, som bestemmelsen implementerer. Som anført i styresignalet SKM2025.453.SKTST er det Skattestyrelsens opfattelse, at dommene i sag C-449/17, A & G Fahrshcul-Akademie GmbH og sag C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, har betydning for fortolkningen af momsfritagelsen af henholdsvis skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, anden undervisning, der har karakter af skolemæssig undervisning samt for momsfritagelsen af privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau.

Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen med styresignalet ændret dansk praksis i relation til momsfritagelsen af undervisning, jf SKM2025.453.SKTST.

Af styresignalet fremgår det, at blandt andet følgende betingelser, som ikke hidtil har været en del af dansk praksis, skal opfyldes ved vurderingen af, om en undervisningsydelse kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3:

• Momsfritagelsen omfatter ikke specialiseret undervisning i afgrænsede emner, idet undervisningsydelsen i sig selv skal medføre en overførsel af viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner.
• Momsfritagelsen omfatter ikke aktiviteter af rent rekreativ karakter

Det fremgår desuden af styresignalet SKM2025.453.SKTST, at EU-Domstolen ikke nærmere har defineret begrebet "af ren rekreativ karakter". Men ud fra en almindelig sproglige forståelse, må undervisning vedrørende fritidsaktiviteter, som ikke har en relevans for arbejdslivet, anses for at have ren rekreativ karakter.

Styresignaler SKM2025.453.SKTST giver som eksempel herpå undervisning i familieaktiviteter, motion og bevægelse, friluftsliv, kreativ fritid, musik/sang/drama mv.

På denne baggrund skal der tages stilling til, om spørgers undervisning i gospelkorsang er momsfritaget som skoleundervisning.

Ved vurderingen af, hvorvidt en leverance er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, skal der i henhold til EU-Domstolens faste praksis anlægges en streng fortolkning af de udtryk, der anvendes til at betegne momsfritagelserne, jf. præmis 22 i sag C-373/19, Durbovin & Tröger Gbr - Aquatics. 

Det fremgår af de fremlagte oplysninger, at spørger leverer musik- og sangundervisning til to gospelkor. Det er Skattestyrelsens vurdering, at undervisning i musik og sang ikke kan kvalificeres som skoleundervisning i momslovens forstand.

Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at undervisningen alene omfatter et afgrænset emne i form af musik og sang i gospelkor og derfor ikke opfylder betingelsen om at vedrøre en bred og varieret mængde af emner. Undervisning i gospelkor ses derimod at være specialiseret undervisning på samme måde, som det gør sig gældende i relation til svømmeundervisning, køreskoleundervisning og sejlundervisning, jf. dommene i sagerne C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH og C-373/19, Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics.

Skattestyrelsen har desuden lagt vægt på, at undervisning i gospelkorsang ses at være af rent rekreativ karakter, da undervisningen vedrører deltagernes fritidsinteresse.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, er pr. 1. januar 2026 ændret, så uddannelse af børn og unge under 30 år er momsfritaget. Skattestyrelsen har ved besvarelsen lagt til grund at gospelkorets deltagere er over 30 år.

Hvis der i gospelkoret er deltagere, som er under 30 år, vil undervisningen i gospelkorsang af disse deltagere være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i, er også faglig uddannelse, herunder omskoling og anden undervisning, der har karakter af faglig undervisning, momsfritaget. 

Hvornår der momsretligt er tale om momsfritaget "faglig uddannelse og omskoling" er uddybet i artikel 44 i Rådets gennemførselsforordning (EU) nr. 282/2011, hvoraf følgende fremgår:   

"Ydelser i form af faglig undervisning eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i) i direktiv 2006/223/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."

I henhold til gennemførelsesforordningen er den undervisning, som er omfattet af fritagelsesbestemmelsen således dels faglig undervisning, som har en direkte tilknytning til et bestemt erhverv eller profession, dels enhver anden undervisning, hvor formålet er at bibringe viden, som har et erhvervsmæssigt sigte.

Skattestyrelsen har med styresignalet SKM2025.454.SKTST lempet dansk praksis i relation til momsfritagelsen af faglig undervisning derved, at undervisning kan momsfritages, som faglig undervisning, hvis undervisningen fører til tilegnelse af viden eller færdigheder, der hovedsageligt, men ikke udelukkende, har et erhvervsmæssigt sigte.

Det fremgår af SKM2025.454.SKTST, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om hovedsageligt at have et erhvervsmæssigt sigte alene opfyldes, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem indholdet af uddannelsen eller omskolingen og den faglige aktivitet, som allerede udføres af modtageren af undervisningen, eller hvis undervisningen har til formål at give modtageren af undervisningen mulighed for at påbegynde en ny faglig aktivitet.

Spørgers undervisning i musik og sang vedrører udelukkende deltagernes fritidsaktivitet i form af deltagelse i gospelkorsang. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers levering af undervisning i musik og sang ikke kan momsfritages som faglig undervisning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Spørgers ydelser i form af undervisning i sang og musik kan derfor ikke anses for hverken skoleundervisning eller faglig undervisning i momslovens forstand. Spørgers ydelser er derfor ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Momsfritagelsen af kulturelle ydelser

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, 1. led, momsfritager kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lignende.

Undtaget fra momsfritagelsen er ifølge § 13, stk. 1, nr. 6, 2. led, radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger, koncerter og lign., idet momspligten på den underholdnings-/forlystelsesprægede del af kulturlivet, som blev indført ved den oprindelige momslov fra 1968, er blevet videreført.

Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n, hvorefter medlemsstaterne fritager visse kulturelle ydelser og varer med tilknytning hertil, der præsteres af offentligretlige organer eller andre kulturelle organer, som er anerkendt af den pågældende medlemsstat.

I medfør af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n, har medlemsstaterne fået en beføjelse til selv at afgøre, hvilke kulturelle tjenesteydelser, som skal være momsfritaget i det pågældende medlemsland. I sag C-592/15, British Film Institute, bemærkede EU-Domstolen, at ordene "visse kulturelle tjenesteydelser" ikke medfører fritagelse af alle kulturelle tjenesteydelser, men derimod giver medlemsstaterne en skønsmæssig beføjelse til at momsfritage visse kulturelle tjenesteydelser, mens de pålægger andre kulturelle tjenesteydelser moms.

Bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, indeholder en ikke-udtømmende liste over eksempler på kulturelle aktiviteter, som er omfattet af momsfritagelsen og en ikke-udtømmende liste med eksempler på aktiviteter, som ikke er momsfritagne. At oplistningerne i bestemmelsen ikke er udtømmende, har Skatterådet tillige fastslået i SKM2025.249.SR.

Bestemmelsen opregner efter sin ordlyd en række momsfritagne aktiviteter, som er karakteriseret ved at udgøre formidling af kultur, og som omfatter bl.a. kulturinstitutionerne biblioteker, museer og zoologiske anlæg. Derimod omfatter fritagelsen ikke aktiviteter, som er karakteriseret ved at være underholdnings-/forlystelsesprægede, og som varetages af visse kulturelle institutioner inden for musik- og scenekunst som fx koncert-/spillesteder, teatre m.fl. samt radio-/TV-udbydere.

Momsfritagelsen af kulturelle ydelser blev indsat i momsloven i 1978, og det fremgår af bemærkningerne til loven, at radio- og fjernsynsydelser, teater- og biografforestillinger, koncerter o.lign. ikke omfattes af momsfritagelsen, samt at dette var i overensstemmelse med det gældende for området. Årsagen hertil skal findes i, at det af momsloven fra 1968 fremgik af § 2, stk. 2, litra l, at forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger, koncerter, varitéforestillinger og offentlige baller var momspligtige.

Der må derfor udover de i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, direkte nævnte aktiviteter antages at være momspligt for underholdnings-/forlystelsesaktiviteter i meget vid forstand. Det betyder, at ikke blot teaterforestillinger, men eksempelvis også ballet- og operaforestillinger er momspligtige, uanset disse måtte anses for at være en del af dansk kultur. Af praksis fremgår endvidere, at entréindtægter fra tivolier og byfester, spille-, behændigheds- og forlystelsesautomater opstillet i tivolier, restauranter og forretninger, jf. eksempelvis Mn. 19/67, Mn. 68/67, og UfR1979.463H, også er momspligtige. Hertil kommer salg af adgang til billardborde, og salg af adgang til en klub, der tilbød selskabelig underholdning og dans, også er momspligtige, jf. Mn. 313/71 og Mn. 789/82.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at eksemplificeringen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, i udgangspunktet, betyder, at momsfritagelsen af kulturelle aktiviteter omfatter aktiviteter, som besidder tilsvarende karakteristika og betydning for dansk kultur, som det er tilfældet for museer, biblioteker og zoologiske haver. Da der alene er tale om eksempler på momsfritagne aktiviteter vil andre kulturelle aktiviteter tillige kunne momsfritages, men der må i relation hertil stilles skærpede krav til aktiviteternes betydning for og plads i den danske kulturarv, jf. SKM2025.728.SR.

Skattestyrelsen skal i denne forbindelse bemærke, at det ved vurderingen af, om spørgers undervisning i musik og gospelsang kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, ikke har betydning, om spørger leverer sine ydelser til en folkeoplysende forening. Det er karakteren af spørgers ydelser, der er afgørende for vurderingen af, om ydelserne opfylder betingelserne for at kunne momsfritages efter bestemmelsen.

Skatterådet har i SKM2025.728.SR anset bridgespil for en kulturel aktivitet momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Det fremgik af det bindende svar, at Danmarks Bridgeforbund siden sin stiftelse i 1939 havde spillet en afgørende rolle i udviklingen og udbredelsen af bridgesporten i Danmark. Forbundet repræsenterede omkring 280 klubber med samlet set mere end 20.000 aktive bridgespillere. Den første danske bridgeturnering, De Københavnske Foreningers Bridgeturnering, blev etableret i 1927. Denne turnering er anerkendt som verdens ældste årligt afholdt bridgespilsbegivenhed og afvikles fortsat hvert år. Derudover havde spørger oplyst, at det er muligt at dyrke bridge via etablerede folkeoplysningsorganisationer som AOF, FOF og LOF. Derudover har også folkeskolerne i Danmark mulighed for at integrere bridge i undervisningen. Det var herefter Skatterådets opfattelse, at spillet optog en plads i den kulturelle arv, når der blev henset til spillets udøvelse, historie og de traditioner spillet indgik i i Danmark. Der blev ved vurderingen også lagt vægt på, at EU-Domstolen i sag C-90/16, The English Bridge Union specifikt nævnte, at bridge kunne omfattes af momsfritagelsen af kulturelle aktiviteter. Dertil kom, at Skattestyrelsen havde anerkendt, at voksenundervisning støttet efter folkeoplysningslovens § 4, stk. 1, nr. 1, var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, jf. SKM2025.455.SKTST.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at de samme forhold ikke gør sig gældende for undervisning i gospelkor.

Af praksis i relation til momsfritagelsen for kulturelle aktiviteter fremgår det desuden, at salg af adgang til fremvisninger af bl.a. rovfugle er en kulturel ydelse, der kan sammenlignes med en zoologisk have, jf. SKM2024.18.SR, at salg af adgang til hestevognskørsel inden for de fysiske rammer af et museum er momsfritaget, jf. SKM2024.313.SR, at salg af adgang til en udstilling af guldaldermalerier og af statuer udført af Thorvaldsen samt fremvisning af dennes værksted på et gods er momsfritaget, jf. TfS1994.774, samt at salg af adgang til en park, der blev drevet som en udstillingsvirksomhed med planter, træer mv. i lighed med botaniske haver er momsfritaget, jf. Mn. 629/79.

Spørger leverer ydelser i form af korundervisning til gospelkor. På baggrund af en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at en sådan undervisning ikke kan anses for en kulturel aktivitet i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Der er herved henset til, at undervisning i gospelkorsang ikke ses at have tilsvarende karakteristika og betydning for dansk kultur, som det er tilfældet for museer, biblioteker og zoologiske haver. Undervisning i gospelkorsang er således ikke sammenligneligt med bridgespil, fremvisninger af bl.a. rovfugle, adgang til hestevognskørsel inden for de fysiske rammer af et museum, adgang til en udstilling af guldaldermalerier og af statuer udført af Thorvaldsen samt fremvisning af dennes værksted på et gods eller med adgang til en park, der blev drevet som en udstillingsvirksomhed med planter, træer mv. i lighed med botaniske haver, som i henhold til praksis er omfattet af fritagelsen.

Skattestyrelsen vurderer desuden, at undervisning i gospelkorsang i højere grad har karakter af at være en underholdningspræget aktivitet på lige fod med teaterforestillinger og koncerter, som ikke omfattes af momsfritagelsen af kulturelle ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 6.

Spørgers ydelser i form af korundervisning til to gospelkor kan således hverken omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 eller momslovens § 13, stk. 1, nr. 6. Ydelserne må herefter anses for momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momssystemdirektivets artikel 10:

"Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar."

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og j):

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau

[…]"

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n):

" Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

n) levering af visse kulturelle ydelser og varer med nær tilknytning hertil, der præsteres af offentligretlige organer eller af andre kulturelle organer, som er anerkendt af den pågældende medlemsstat

[…]"

Rådets gennemførselsforordning (EU) nr. 282/2011, artikel 44:

"Ydelser i form af faglig undervisning eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i) i direktiv 2006/223/EF, omfatter undervisning med di-rekte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Va-righeden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbin-delse."

Momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, stk. 1:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

3) Uddannelse af børn og unge under 30 år, skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritaget er endvidere privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau. Fritagelsen efter 1. pkt. omfatter ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner mv."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 6:

" Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

6) Kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger, koncerter og lign."

Praksis

C-288/22, TP

EU-Domstolen tog i denne sag stilling til, om et bestyrelsesmedlem i et luxembourgsk aktieselskab udøver selvstændig økonomisk virksomhed.

EU-Domstolen udtalte, at momsdirektivets artikel 9, stk. 1  skal fortolkes således, at et bestyrelsesmedlem i et aktieselskab ikke udøver sin virksomhed selvstændigt i denne bestemmelses forstand, når bestyrelsesmedlemmet - på trods af at vedkommende frit tilrettelægger sit arbejde, selv oppebærer de honorarer, der udgør den pågældendes indtægt, handler i eget navn og ikke er underlagt et hierarkisk arbejdstager-arbejdsgiverforhold - hverken handler for egen regning eller på eget ansvar eller bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med vedkommendes virksomhed.

EU-Domstolen anførte, at det skal undersøges, om den pågældende udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed, når det skal fastlægges, om pågældende udøver selvstændig økonomisk virksomhed.

Med hensyn til den økonomiske risiko præciserede EU-Domstolen, at den økonomiske risiko, som Domstolen har henvist til i sin praksis, altid vedrører den økonomiske risiko, der direkte pådrages af den person, hvis økonomiske virksomhed skal vurderes for at afgøre, om den udøves selvstændig.

Begrebet »skole- og universitetsundervisning« som omhandlet i artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at det ikke omfatter svømmeundervisning, der gives af en svømmeskole. EU-Domstolen henviste til, at selv om svømmeundervisning som den i hovedsagen omhandlede, der gives af en svømmeskole, har stor betydning og forfølger et formål af almen interesse, udgør den ikke desto mindre en specialiseret undervisning, der tilbydes på ad hoc-basis, og som ikke i sig selv kan sidestilles med overførsel af viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner såvel som uddybning og udvikling heraf, hvilket kendetegner skole- og universitetsundervisning.

C-420/18, IO

Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt et medlem af bestyrelsen i en stiftelse udøver selvstændig økonomisk virksomhed.

Domstolen slog for det første fast, at selvom bestyrelsesmedlemmet alene havde én bestyrelsespost, så berørte dette ikke, at der var tale om økonomisk virksomhed, da medlemmerne blev udpeget for en periode på fire år, hvilket gav det oppebårne honorar en varig karakter således, at der var tale om virksomhed af en vis varig karakter, der blev udført mod vederlag.

For det andet slog Domstolen fast, at medlemmet ikke udøvede selvstændig, økonomisk virksomhed, fordi den pågældende person hverken udøvede sin virksomhed i eget navn, for egen regning eller på eget ansvar, personen bar heller ikke selv den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed.

C-449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH:

Begrebet »skole- og universitetsundervisning« som omhandlet i artikel 132, stk. 1, litra i) og j), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at det ikke omfatter køreskoleundervisning, der gives af en køreskole som den i hovedsagen omhandlede med henblik på at opnå kørekort til køretøjer i kategori B og C1 som omhandlet i artikel 4, stk. 4, i direktiv 2006/126. (Kørekortdirektivet)

Køreskoleundervisning til erhvervelse af de nævnte kørekort, hvis ellers undervisningen vedrører forskelligartet praktisk og teoretisk viden, er ikke desto mindre er en specialiseret undervisning, der ikke i sig selv er ensbetydende med at overføre viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner såvel som uddybning og udvikling heraf, hvilket kendetegner skole- og universitetsundervisning.

C-90/16, The English Bridge Union:

Artikel 132, stk. 1, litra m), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en aktivitet som kontraktbridge med duplikerede kort, som er karakteriseret ved et tilsyneladende ubetydeligt fysisk element, ikke henhører under begrebet »sport« som omhandlet i denne bestemmelse.

EU-Domstolen slår i præmis 28 fast, at der ikke er taget stilling til, hvorvidt en aktivitet, som indebærer et tilsyneladende ubetydeligt fysisk element, ville kunne henhøre under begrebet »kulturelle ydelser« som omhandlet i direktivets artikel 132, stk. 1, litra n), når aktiviteten, henset til sin udøvelse, historie og de traditioner, den indgår i, i en bestemt medlemsstat optager en plads i såvel denne medlemsstats sociale og kulturelle arv, at den kan betragtes som en del af medlemsstatens kultur. EU-Domstolen slår samtidig fast, at bestemmelsen i artikel 132, stk. 1, litra n) giver medlemsstaterne en skønsmæssig beføjelse til at afgøre, hvilke kulturelle tjenesteydelser de fritager.

C-592/15, British Film Institute:

I medfør af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra n, har medlemsstaterne en beføjelse til at afgøre, hvilke kulturelle tjenesteydelser, som skal være momsfritaget i det pågældende medlemsland. Ordene "visse kulturelle tjenesteydelser" medfører ikke fritagelse af alle kulturelle tjenesteydelser, men giver derimod medlemsstaterne en skønsmæssig beføjelse til at momsfritage visse kulturelle tjenesteydelser, mens de pålægger andre kulturelle tjenesteydelser moms. Se præmis 14 og 23.

C-276/14 Gmina Wroclaw

EU-Domstolen tog i denne sag stilling til, om kommunale budgetbundne enheder, der var knyttet til kommunen kunne anses for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed.

Enhederne kunne ikke anses for momspligtige, fordi de ikke opfyldte det i artikel 9, stk. 1, fastsatte selvstændighedskriterium. Enhederne kunne ikke anses for at udøve økonomisk virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og de bar ikke selv den økonomiske risiko, der var forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. 

C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla

Virksomhed som afgiftsopkræver i henhold til spansk lovgivning måtte anses som selvstændig virksomhed. Opkræverne sørgede selv for det personale og materiel, som var påkrævet til virksomhedens udøvelse. Opkræverne bar derved den økonomiske risiko ved deres virksomhed. Selv om kommunen kunne give instrukser til og udøve disciplinærkontrol overfor opkræverne, og tredjemand kunne holde kommunen ansvarlig for opkrævernes adfærd, når de handlede som myndighedspersoner, var det fortsat tale om selvstændig virksomhed. Det afgørende i denne forbindelse var opkrævernes ansvar efter deres kontraktforhold i forbindelse med virksomheden samt deres ansvar for skader, som tredjemand blev påført, når opkræverne ikke handlede som myndighedspersoner.

SKM2025.728.SR:

Spørger var en bridgeklub, som var registreret som en folkeoplysende forening. Spørgers formål var at samle interesserede bridgespillere til regelmæssige spilleaftener, hvor medlemmerne gennem træning, undervisning og tuneringsspil kunne udvikle deres færdigheder og samtidig fremme kendskabet til og interessen for bridge.

Skatterådet bekræftede, at Spørgers indtægter fra kontingenter og turneringsgebyrer kunne momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, idet bridgespillet henset til dets udøvelse, historie og de traditioner, det indgår i i Danmark, må anses for at optage en plads i Danmarks kulturelle arv.

SKM2025.453.SKTST:

Skattestyrelsen ændrer med baggrund i EU-Domstolens domme i sagerne C-449/17, A&G Fahrschul, C-47/19, HA og C-373/19, Dubrovin & Tröger Aquatics, praksis i relation til momsfritagelsen af skole- og universitetsundervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Praksisændringen består i, at momsfritagelsen alene kan bringes i anvendelse, såfremt der er tale om undervisning, som medfører en overførsel af viden og færdigheder vedrørende en bred og varieret mængde af emner såvel som elevernes og de studerendes uddybning og udvikling af denne viden og disse færdigheder, efterhånden som de skrider fremad og specialiserer sig inden for de forskellige dele af skolesystemet.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at EU-Domstolen med dommene underkender dansk praksis, hvorefter enkeltfagsundervisning i sprog, musik, legemsøvelser mv. kan omfattes af momsfritagelsen.

SKM2025.454.SKTST:

Skattestyrelsen ændrer praksis i relation til momsfritagelsen af faglig undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Ændringen sker med baggrund i, at EU’s momskomité har vedtaget en guideline om momsfritagelsen.

Praksisændringen består i, at undervisning kan momsfritages som faglig undervisning, såfremt undervisningen fører til tilegnelse af viden eller færdigheder, der hovedsageligt anvendes med henblik på en bestemt erhvervsuddannelsesaktivitet.

Herved ændres kravet om, at faglig undervisning alene må have et erhvervsmæssigt sigte.

SKM2025.249.SR:

Virksomhedsaktiviteten bestod i undervisning/workshops, hvor der blev undervist i forskellige teknikker inden for japansk bondage, som består i at binde en person med reb, hvor bindingerne udgøres af visuelle mønstre. I forbindelse med undervisningsforløb m.v. formidlede Spørgere også en dybere forståelse for den kulturelle og historiske baggrund. Spørger forestod endvidere udlejning af "bindepladser" bestående i en måtte og et stativ til brug for udøvelse af japansk bondage, hvorved Spørger fungerede som samlingspunkt for dyrkere af japansk rebkunst.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at undervisning i og workshops om japansk bondage samt Spørgers aktiviteter i forhold til at agere som socialt samlingspunkt for dyrkere af japansk bondage, var momsfritaget som kulturelle aktiviteter omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 6.

Ved vurderingen henså Skatterådet til, at den pågældende aktivitet ikke var sammenlignelig med den virksomhedsaktivitet, som udøves af henholdsvis biblioteker, museer og zoologiske haver og dermed udgjorde en "lignende" aktivitet.

SKM2024.313.SR:

Skatterådet bekræftede, at hestevognskørsel, som foregår indenfor de fysiske rammer af et museum, hvor der anvendes traditionelle hestevogne, kuskene er klædt på, som de var i gamle dage og hvor kusken under turen fortæller om livet som kusk, i sig selv udgør en kulturel aktivitet, som er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 6. Henset til at det primære formål med hestevognsturen ikke er at transportere de besøgende på museet, var det ikke relevant at vurdere, hvorvidt ydelsen kunne være omfattet af fritagelsen for personbefordring.

SKM2024.18.SR:

Spørger drev et besøgscenter, hvor besøgende fik adgang til dels besøgsanlægget og dels adgang til fire fremvisninger af dyrearter i kategorierne insekter, krybdyr og rovfugle.

Spørgsmålet angik om Spørgers entréindtægter var omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 6.

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørgers aktivitet ud fra dens karakter var omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 6, som tilsigter at fritage dele af det kulturelle område for moms.

Skatterådet lagde ved vurderingen vægt på, at Spørgers aktivitet i form af formidling af viden om dyrenes natur og historie, og oplevelsen af de vilde dyr tæt på, samt elementer af underholdning og rekreation, svarer til det, man oplever i zoologiske haver og dyreparker.

Det blev også tillagt vægt, at Spørger havde de fornødne tilladelser til hold af vilde dyrearter, og var godkendt som oplæringsvirksomhed for lærlinge i dyrepasseruddannelsen med speciale i Dyr i zoologiske anlæg.

Spørgers entréindtægter var således momsfritaget, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 6.

TfS1994.774:

Sagen angik et arrangement på et gods med udstilling af guldaldermalerier samt af statuer udført af Thorvaldsen samt fremvisning af dennes værksted på godset.

Momsnævnet bemærkede indledningsvis, at en virksomhed, ikke skal drives som et museum efter lov om museer, for at fritagelsesbestemmelsen kan finde anvendelse.

Momsnævnet konkluderede herefter, at der konkret var tale om en momsfritaget kulturel aktivitet.

Afgørende for Momsnævnets konklusion var, at arrangementet bestod i fremvisning af en række kunstgenstande, samt adgang til de lokaliteter, hvori Thorvaldsen havde arbejdet og frembragt sine kunstværker.

Mn 629/79:

Parker, der drives som udstillingsvirksomhed med løgvækster, roser, træer og buske m.v. omfattes - i lighed med botaniske haver o.lign. - af fritagelsen for kulturelle aktiviteter.

Salg, der i et vist omfang sker fra parkerne af blomster, blomsterløg, souvenirs, is m.v. omfattes af afgiftspligten. Det samme gælder for forlystelser i parkerne, og for hvilke der opkræves særskilt betaling.