Baggrund for fastlæggelse af praksis
Styresignalet SKM2015.733.SKAT fastsætter retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.
Retningslinjerne sikrer, at tilbagebetaling i overensstemmelse med det EU-retlige effektivitetsprincip kan ske til den erhvervsdrivende, der i sidste ende har båret byrden ved den afgift, der er opkrævet i strid med EU-retten. Styresignalet er samtidig i overensstemmelse med EU-Domstolens faste praksis baseret på det fundamentale princip, at en tilbagebetaling af en ulovligt opkrævet afgift ikke må medføre en ugrundet berigelse af hverken den afgiftspligtige eller dennes aftager, på hvem afgiften måtte være overvæltet. Den erhvervsdrivende, som i sidste ende har båret afgiftsbyrden, har krav på at få udlignet det økonomiske tab, som opkrævningen af afgift har påført den erhvervsdrivende, men ikke en tilbagebetaling, der ligger ud over tabet.
Det fremgår af sidste underafsnit i afsnit. 3.1.1.4 i SKM2015.733.SKAT, at overvæltning ikke i alle tilfælde udelukker tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.
Skattestyrelsen har konstateret, at det ville kunne forekomme, at tilbagebetaling efter sidste underafsnit i afsnit 3.1.1.4 i SKM2015.733.SKAT vil medføre ugrundet berigelse (en tilbagebetaling, der ligger ud over tabet) af kunden (aftageren).
Situation med berigelse
Det ville være tilfældet, hvor en afgiftspligtig aftager har betalt moms til en leverandør af varer eller ydelser, hvor momsen senere viser sig at være opkrævet i strid med EU-retten, hvis aftageren oprindeligt har taget fradrag for momsen efter momslovens almindelige regler. Momsfradraget indebærer, at aftageren ikke endeligt har båret en økonomisk byrde som følge af momsopkrævningen, selv om momsbyrden i første omgang måtte være overvæltet på aftageren. Momsen har derimod været neutral for aftageren. En ugrundet berigelse af aftageren vil derfor kunne opstå, hvis en leverandør på trods heraf viderebetaler et tilbagebetalt beløb til en aftager, hvor aftageren ikke er forpligtet til samtidig at regulere det fradrag, der er angivet.
Det fremgår af afsnit 3.1.1.7 i SKM2015.733.SKAT, at den afgiftspligtige i forbindelse med tilbagebetaling af moms i de tilfælde, hvor den afgiftspligtige foretager viderebetaling til sine kunder, har pligt til at korrigere de originale fakturaer med kreditnotaer og udstede nye, korrigerede fakturaer for leverancerne. Kunderne har i den forbindelse pligt at berigtige evt. foretagne fradrag for den oprindeligt fakturerede moms. Det fremgår endvidere, at efter de almindelige formueretlige regler om forældelse er kunderne dog kun forpligtet til at berigtige de evt. foretagne fradrag 3 år tilbage i tid forud for tilbagebetalingen henholdsvis udstedelsen af kreditnotaerne. Den afgiftspligtige skal alene udstede kreditnotaer og nye fakturaer for den periode, hvor SKATs krav (nu Skattestyrelsens krav) på berigtigelse af evt. foretaget fradrag endnu ikke er forældet.
Den beskrevne situation kan samlet set føre til en ugrundet berigelse af aftageren, hvis den afgiftspligtige på den ene side kan anmode Skattestyrelsen om genoptagelse af sit afgiftstilsvar og tilbagebetaling af moms op til 10 år tilbage i tid som følge af en bestående forpligtelse til at foretage viderebetaling af momsen til aftageren, der i forvejen har fået refusion af momsen fra Skattestyrelsen i kraft af de foretagne momsfradrag i alle 10 år, mens aftageren på den anden side alene skal berigtige de angivne momsfradrag 3 år tilbage i tid.
I almindelighed vil der alene kunne ske efterregulering af en aftagers momsfradrag 3 år tilbage i tid, da der i det beskrevne eksempel normalt ikke vil være grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af aftagerens afgiftstilsvar efter bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1. Konsekvensen er, at aftageren vil kunne opnå en ugrundet berigelse, hvis aftageren ved den afgiftspligtiges viderebetaling af momsen kan få tilbagebetalt moms for en 10-årig periode, mens der alene kan ske efterregulering af aftagerens tidligere angivne fradrag for den samme moms for 3 af de 10 år. Aftageren ville på den måde opnå en ugrundet berigelse for et beløb svarende til for de første 7 år.
Der er ikke i Styresignalet SKM2015.733.SKAT taget stilling til, hvilken betydning den ugrundede berigelse vil have for spørgsmålet om, hvorvidt Skattestyrelsen vil foretage tilbagebetaling til leverandøren. Der er derfor behov for at fastlægge praksis på dette punkt.
Det retlige grundlag
EU-Domstolen afsagde den 20. oktober 2011 dom i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss. I sagen havde to selskaber rejst krav om tilbagebetaling af mineralolieafgift, der var opkrævet i strid med EU-retten. Domstolen tog bl.a. stilling til, om selskaberne kunne gennemføre kravet direkte over for Skatteministeriet, uanset at det ikke var selskaberne, men derimod selskabernes leverandører, der havde indbetalt den pågældende afgift til myndighederne.
Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom af 3. april 2013 (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet.
SKAT (nu Skattestyrelsen) fastlagde derfor i styresignalet SKM2015.733.SKAT retningslinjerne for hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod SKAT (nu Skattestyrelsen). Styresignalet er stadig gældende.
Gældende praksis
Følgende fremgår af afsnit 3.1.1.4 Overvæltning i SKM2015.733.SKAT:
"Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.
I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.
Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig."
Følgende fremgår af afsnit 3.1.1.7 3.1.1.7 Udstedelse af kreditnotaer - konsekvenser for den afgiftspligtiges kunder i SKM2015.733.SKAT:
"I forbindelse med tilbagebetaling af moms har den afgiftspligtige i de tilfælde, hvor den afgiftspligtige foretager viderebetaling til sine kunder, pligt til at korrigere de originale fakturaer med kreditnotaer og udstede nye, korrigerede fakturaer for leverancerne. Kunderne har i den forbindelse pligt at berigtige evt. foretagne fradrag for den oprindeligt fakturerede moms.
Efter de almindelige formueretlige regler om forældelse er kunderne dog kun forpligtet til at berigtige de evt. foretagne fradrag 3 år tilbage i tid forud for tilbagebetalingen henholdsvis udstedelsen af kreditnotaerne. Den afgiftspligtige skal alene udsteder kreditnotaer og nye fakturaer for den periode, hvor SKATs krav på berigtigelse af evt. foretaget fradrag endnu ikke er forældet."
Følgende fremgår af afsnit 3.1.1.8 Anmodning om genoptagelse - dokumentation, forrentning i SKM2015.733.SKAT:
"[…]
I det omfang overvæltning ikke er endelig som følge af en oprindelig aftale om at overføre evt. tilbagebetalte beløb til virksomhedens kunder, vil tilbagebetaling som nævnt ovenfor ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse situationer forbeholder SKAT sig at betinge tilbagebetaling til den afgiftspligtige af, at der afgives erklæring om, at viderebetaling vil finde sted.
[…]
Ny praksis
Som nævnt i "Baggrund for fastlæggelse af praksis" ovenfor er der ikke i styresignalet SKM2015.733.SKAT taget stilling til, hvilken betydning den ugrundede berigelse af aftageren vil have for spørgsmålet om, hvorvidt Skattestyrelsen vil foretage tilbagebetaling til leverandøren. Der er derfor behov for at fastlægge praksis på dette punkt.
Efter Skattestyrelsens opfattelse vil en sådan ugrundet berigelse være i strid med det bærende princip, som styresignalet hviler på, hvorefter skattemyndighedernes tilbagebetaling af en ulovligt opkrævet afgift ikke må føre til en ugrundet berigelse af hverken den afgiftspligtige eller dennes aftager.
Tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten kan reduceres i det omfang, tilbagebetaling af det rejste krav vil resultere i en ugrundet berigelse, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-191/12, Alakor. Hvor en aftagers økonomiske byrde som følge af den opkrævning af moms, som har været i strid med EU-retten, allerede er blevet udlignet over for aftageren gennem et momsfradrag, vil en yderligere tilbagebetaling af moms ved en viderebetaling fra leverandøren føre til en ugrundet berigelse af aftageren, og leverandøren er i den omhandlede situation retligt forpligtet til at viderebetale en tilbagebetaling fra skattemyndighederne til aftageren.
Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på, at den afgiftspligtige leverandørs tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne i den omhandlede særlige situation alene beror på, om aftageren har et tilbagebetalingskrav, som aftageren principielt ville kunne rette mod leverandøren, da leverandøren ikke har båret byrden ved den opkrævning af moms, der giver anledning til tilbagebetalingskravet. Et tilbagebetalingskrav, der beror på den uskrevne retsgrundsætning om condictio indebiti, er efter styrelsens opfattelse betinget af, at betalingen, der fører til kravet om tilbagebetaling, har resulteret i et tab for den, der har betalt i urigtig formening om skyld. Da aftageren i dette tilfælde ikke har haft et tab i det omfang, momsen er fradraget, kan den afgiftspligtige efter styrelsens opfattelse ikke fra sin aftager aflede et krav mod skattemyndighederne om tilbagebetaling af det omhandlede momsbeløb.
Denne retsopfattelse er også baggrunden for, at det i pkt. 6.1 i styresignalet SKM2023.515.SKTST om kommunale renovationsydelser (nu indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.2.3) er anført, at i det omfang afgiftspligtige aftagere af kommunale renovationsydelser har haft fradragsret for den uretmæssigt opkrævede moms af disse ydelser, har aftagerne ikke båret en økonomisk byrde, og at tilbagebetaling af den uretmæssigt opkrævede afgift dermed vil bevirke, at aftagerne opnår en ugrundet berigelse. Det fremgår videre af styresignalet, at Skattestyrelsen vil tage højde herfor i forbindelse med en eventuel tilbagebetaling af moms til kommunerne som leverandører af renovationsydelserne.
Afsnit 3.1.1.4 i styresignalet SKM2015.733.SKAT ændres derfor (ændringer markeret med kursiv) til følgende:
"3.1.1.4 Overvæltning
Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.
I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.
Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.
Hvor overvæltningen af en opkrævet moms ikke er endelig, og hvor aftageren oprindeligt har foretaget helt eller delvist fradrag efter momslovens almindelige regler for den pågældende moms, som den afgiftspligtige har faktureret, og som viser sig at være opkrævet i strid med EU-retten, reduceres tilbagebetalingen til den afgiftspligtige med det/de momsbeløb, som aftageren har foretaget fradrag for. Der henvises nærmere til afsnit 3.1.1.7 nedenfor. Tilsvarende gælder i andre tilfælde, hvor aftageren ikke selv har båret byrden ved momsen. Fx som følge af, at en offentlig støtte til aftageren i forbindelse med foretagelsen af de pågældende momsbelagte indkøb er blevet forhøjet med et beløb svarende til den ikke-fradragsberettigede moms af indkøbene, jf. EU-Domstolens dom i sag C-191/12, Alakor."
Afsnit 3.1.1.7 i styresignalet SKM2015.733.SKAT ændres (ændringer markeret med kursiv) til følgende:
"3.1.1.7 Udstedelse af kreditnotaer og berigtigende fakturaer - reduktion af krav om tilbagebetaling af moms rejst af de afgiftspligtige - konsekvenser for de afgiftspligtiges aftagere
I forbindelse med tilbagebetaling af moms har den afgiftspligtige i de tilfælde, hvor den afgiftspligtige foretager viderebetaling til sine aftagere, pligt til at korrigere de originale fakturaer med kreditnotaer og udstede nye, korrigerede fakturaer for leverancerne.
I de tilfælde, hvor der sker reduktion af et krav om tilbagebetaling af moms rejst af den afgiftspligtige med moms, som den afgiftspligtiges aftager oprindeligt har foretaget helt eller delvist fradrag for efter momslovens almindelige regler, jf. afsnit 3.1.1.4, er den afgiftspligtige ikke forpligtet til at udstede berigtigende fakturaer eller kreditnotaer til aftageren. Aftageren har i den forbindelse ikke pligt til over for Skattestyrelsen at berigtige evt. foretagne fradrag for den oprindeligt fakturerede moms. I tilfælde hvor den afgiftspligtiges tilbagebetalingskrav reduceres med aftagerens foretagne momsfradrag, foretager Skattestyrelsen ikke efterregulering over for aftageren af det oprindeligt foretagne fradrag."
Tredje underafsnit 3.1.1.8 i styresignalet SKM2015.733.SKAT ændres (ændringer markeret med kursiv) til følgende:
"I det omfang overvæltning ikke er endelig som følge af en oprindelig aftale om at overføre evt. tilbagebetalte beløb til virksomhedens aftagere, vil tilbagebetaling som nævnt ovenfor ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse situationer forbeholder SKAT sig at betinge tilbagebetaling til den afgiftspligtige af, at der afgives erklæring om, at viderebetaling vil finde sted. Som nævnt i afsnit 3.1.1.4 og 3.1.1.7 reduceres virksomhedens krav om tilbagebetaling af moms i det omfang, dens aftagere oprindeligt har foretaget fradrag for den fakturerede moms."
Præcisering af praksis
Følgende fremgår af afsnit 3.1.2.2 Overvæltning og dokumentation:
"Det er en betingelse for tilbagebetaling, at byrden ved afgiften endeligt er båret af aftageren.
Også i forhold til efterfølgende omsætningsled kan tilbagebetaling kun finde sted i det omfang, at der er lidt tab. Dette indebærer bl.a., at de konsekvensændringer, der som omtalt ovenfor skal fradrages ved opgørelsen af de afgiftspligtige virksomheders krav, også skal reducere aftagernes krav.
Hvis aftagerens krav er et krav om tilbagebetaling af moms, og hvis aftageren oprindeligt har foretaget fradrag for den af leverandøren fakturerede moms, har aftageren pligt til at berigtige det oprindeligt foretagne fradrag."
Ved dette styresignal indsættes som en præcisering i 2. underafsnit i afsnit 3.1.2.2:
"Aftagerens krav skal dog alene reduceres, hvis leverandørens besparelse i form af momsfradrag,
manglende betaling af lønsumsafgift og opnået godtgørelse af energiafgifter mv. er videreført til aftageren. SKAT bærer bevisbyrden for, at leverandøren har ladet besparelserne komme aftageren til
gode. Hvis SKAT konkret vurderer, at dette er tilfældet, og aftageren ikke har opgjort størrelsen af
besparelsen, kan SKAT opgøre besparelsen ved et skøn."
Gyldighed
Fastlæggelsen af praksis for, hvilken betydning ugrundet berigelse af aftageren vil have for spørgsmålet om, hvorvidt Skattestyrelsen vil foretage tilbagebetaling til leverandøren, har virkning for tilbagebetalinger, som finder sted fra offentliggørelsen af styresignalet.
Skattestyrelsen vil offentliggøre en sammenskrivning af dette styresignal og SKM2015.733.SKAT. Ved offentliggørelsen af sammenskrivningen vil begge styresignalet blive ophævet.
Udkast til sammenskrivning er vedlagt som bilag til dette styresignal.
Bilag: Udkast til sammenskrivning
SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - styresignal
[… (kolofon)]
(ændringer i forhold til SKM2015.733.SKAT markeret med kursiv)
1. Sammenfatning
EU-Domstolen afsagde den 20. oktober 2011 dom i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss. I sagen havde to selskaber rejst krav om tilbagebetaling af mineralolieafgift, der var opkrævet i strid med EU-retten. Domstolen tog bl.a. stilling til, om selskaberne kunne gennemføre kravet direkte over for Skatteministeriet, uanset at det ikke var selskaberne, men derimod selskabernes leverandører, der havde indbetalt den pågældende afgift til myndighederne.
Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom af 3. april 2013 (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet.
Ved styresignalet SKM2015.733.SKAT fastlagde det daværende SKAT retningslinjerne for, hvornår afgiftspligtige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod SKAT beløb opkrævet i strid med EU-retten. SKM2015.733.SKAT er senere ændret ved SKM2026.XXX.SKTST. Ved dette styresignal er de to styresignaler skrevet sammen. SKM2015.733.SKAT og SKM2026.XXX.SKTST bortfalder ved offentliggørelsen af dette styresignal.
2. Baggrund og problemstilling
Danfoss og Sauer-Danfoss - SKM2014.44.VLR
I sagen havde Danfoss A/S og Sauer-Danfoss ApS rejst krav om tilbagebetaling af mineralolieafgift direkte over for Skatteministeriet, på trods af at selskaberne ikke var afgiftssubjekter i forbindelse med angivelsen og opkrævningen af afgiften.
Der var under sagen enighed om, at afgiften i den konkrete situation var overvæltet på selskaberne. Der var også enighed om, at afgiften ikke af Danfoss A/S og Sauer-Danfoss ApS var overvæltet videre i omsætningskæden.
I forbindelse med sagens behandling for landsretten blev der forelagt præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen, der tog stilling til (præmis 19 - dom af 15. september 2011 i sag C-94/10), i hvilket omfang medlemsstaterne kan modsætte sig tilbagebetalingskrav rejst af en erhvervsdrivende, hvorpå det urigtigt erlagte afgiftsbeløb er blevet overvæltet med den begrundelse, at den erhvervsdrivende ikke er afgiftspligtig, og den erhvervsdrivende derfor ikke har indbetalt afgiftsbeløbet til skattemyndighederne.
EU-Domstolen fastslog (præmis 27 og 28), at medlemsstaterne kan modsætte sig et krav om tilbagebetaling af en urigtig erlagt afgift rejst af den endelige køber, hvorpå afgiften er blevet overvæltet med den begrundelse, at det ikke er den pågældende køber, der har indbetalt beløbet til skattemyndighederne. Dette forudsætter, at den, som i sidste ende bærer byrden, i medfør af national ret kan fremsætte et civilretligt krav mod den afgiftspligtige om tilbagesøgning af det i urigtig formening om skyld erlagte beløb.
EU-Domstolen fastslog videre, at effektivitetsprincippet dog kræver, at køberen skal være i stand til at rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetalingen fra den afgiftspligtige viser sig at være umulig eller uforholdsmæssig vanskelig, navnlig i tilfælde af sidstnævntes insolvens.
Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom af 3. april 2013 fik Danfoss A/S medhold i selskabets principale påstand (SKM2014.44.VLR). Landsretten fandt, at de i dansk ret gældende ulovbestemte regler om tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter i forhold til efterfølgende omsætningsled ikke opfylder EU-rettens krav om, at tilbagesøgningsretten skal være effektiv og ikke må være uforholdsmæssig vanskelig. Landsretten henviste i den forbindelse til, at det efter dansk ret henstår usikkert om efterfølgende omsætningsled kan rette krav direkte mod den afgiftspligtige.
Landsretten fastslog herefter, at de danske regler om tilbagebetaling derfor skal anvendes således, at virksomheder i 2. eller 3. led direkte kan rejse krav om tilbagebetaling over for Skatteministeriet.
Afgiften på smøreolie blev allerede ophævet med virkning fra den 1. december 2001. Efter landsrettens dom blev sagsbehandlingen i en række berostillede sager om tilbagebetaling genoptaget.
Herudover havde en række virksomheder rejst krav om tilbagebetaling efter EU-Domstolens dom. Disse nye krav blev afvist under henvisning til, at kravene var forældede.
SKAT udsendte ikke et genoptagelsesstyresignal i 2014 efter landsrettens dom. Dette var begrundet i, at eventuelle krav på tilbagebetaling fra efterfølgende omsætningsled på dette tidspunkt ville være forældede.
Dette styresignal er et generelt styresignal om tilbagebetaling.
3. SKATs opfattelse
SKM2014.44.VLR indebærer, at SKAT vil behandle anmodninger om tilbagebetaling af indirekte skatter, der rejses af andre end det direkte afgiftssubjekt, uanset at disse efterfølgende omsætningsled ikke har indbetalt beløb til SKAT.
En forudsætning for, at en efterfølgende aftager kan rejse krav direkte mod SKAT, er dog, at det ikke følger af de indgåede aftaler mellem leverandøren og den pågældende aftager, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, såfremt det efterfølgende viser sig, at der med urette er opkrævet beløb. I disse situationer er der ingen usikkerhed i forhold til, om de efterfølgende omsætningsled kan rette et krav direkte mod den afgiftspligtige, jf. SKM2014.44.VLR. Kravet kan derfor i disse tilfælde ikke rettes direkte mod SKAT, men må i stedet rettes mod leverandøren i henhold til aftalegrundlaget.
3.1 Tilbagebetalingskrav
SKAT behandler anmodninger om tilbagebetaling af indirekte skatter i overensstemmelse med de krav, som EU-retten stiller til medlemsstaterne ved tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med unionsretten.
For så vidt angår indirekte skatter (punktafgifter, moms m.v.), vil det ofte ikke være den afgiftspligtige, der ender med et bære den økonomiske byrde af den ulovligt opkrævede indirekte skat. Sådanne afgifter overvæltes således erfaringsmæssigt oftest i priserne på næste led i omsætningskæden. Når afgiften på denne måde overvæltes, vil tilbagebetaling til den afgiftspligtige i mange tilfælde medføre en ugrundet berigelse af denne.
I disse situationer kan det være det efterfølgende omsætningsled, der har båret den økonomiske byrde af den indirekte skat. EU-retten åbner mulighed for, at efterfølgende omsætningsled under visse særlige betingelser kan få tilbagebetalt afgiften direkte fra SKAT, jf. nedenfor i afsnit 3.1.2.
3.1.1 Krav rejst af de afgiftspligtige
3.1.1.1 Adgang til genoptagelse
Der kan anmodes om genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.
3.1.1.2 Frister for genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige for afgiftsperioder, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis.
I de situationer, hvor praksis underkendes af en dom fra EU-Domstolen vil adgang til genoptagelse således afhænge af, hvilket tilsvar der forelå til prøvelse i den sag, der var forelagt Domstolen. Der kan i forhold til andre afgiftspligtige virksomheder ske genoptagelse for samme periode, dog med det forbehold, at andre afgiftspligtige virksomheders krav herudover vil være begrænset af den 10-årig forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.
3.1.1.3 Reaktionsfrist
Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.
Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af det styresignal, der giver meddelelse om, at praksis er underkendt.
3.1.1.4 Overvæltning
Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling.
I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.
Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.
Hvor overvæltningen af en opkrævet moms ikke er endelig, og hvor aftageren oprindeligt har foretaget helt eller delvist fradrag efter momslovens almindelige regler for den pågældende moms, som den afgiftspligtige har faktureret, og som viser sig at være opkrævet i strid med EU-retten, reduceres tilbagebetalingen til den afgiftspligtige med det/de momsbeløb, som aftageren har foretaget fradrag for. Der henvises nærmere til afsnit 3.1.1.7 nedenfor. Tilsvarende gælder i andre tilfælde, hvor aftageren ikke selv har båret byrden ved momsen. Fx som følge af, at en offentlig støtte til aftageren i forbindelse med foretagelsen af de pågældende momsbelagte indkøb er blevet forhøjet med et beløb svarende til den ikke-fradragsberettigede moms af indkøbene, jf. EU-Domstolens dom i sag C-191/12, Alakor.
3.1.1.5 Skatteforvaltningslovens § 34 c
I medfør af skatteforvaltningslovens § 34 c, stk. 1, sker tilbagebetaling i sager, der vedrører beløb under 25.000 kr., uden afkortning af kravet, uanset om tabet er reduceret som følge af, at der er sket overvæltning. Det fremhæves i den forbindelse, at tabet skal opgøres efter fradrag for konsekvensændringer, jf. bestemmelsens stk. 3, og nærmere herom straks nedenfor.
3.1.1.6 Fradrag for konsekvensændringer
I forbindelse med opgørelsen af tilbagebetalingskravet skal der gennemføres de konsekvensændringer, der er forbundet med, at beløbet er opkrævet med urette. Hvilke konsekvensændringer, der kan blive tale om, afhænger af den konkrete afgifts karakter.
Er der tale om moms, indebærer fradraget for konsekvensændringer eksempelvis, at der skal ske konsekvensregulering af virksomhedernes fradrag for købsmoms, herunder regulering af opgørelsen af virksomhedernes delvise fradragsret. Endvidere skal der ske konsekvensregulering af eventuelle momsreguleringsforpligtelser og af eventuelle fradrag for miljø - og energiafgifter. Endelig skal der ske konsekvensregulering af eventuelle afgifter, der påhviler ikke-momspligtige virksomheder.
Derfor betyder tilbagebetalingen i forhold til moms, at der skal ske konsekvensregulering af virksomhedernes lønsumsafgift, herunder evt. registrering med tilbagevirkende kraft for virksomheder, der ikke tidligere har været registreret for lønsumsafgift.
3.1.1.7 Udstedelse af kreditnotaer og berigtigende fakturaer - reduktion af krav om tilbagebetaling af moms rejst af de afgiftspligtige - konsekvenser for de afgiftspligtiges aftagere
I forbindelse med tilbagebetaling af moms har den afgiftspligtige i de tilfælde, hvor den afgiftspligtige foretager viderebetaling til sine aftagere, pligt til at korrigere de originale fakturaer med kreditnotaer og udstede nye, korrigerede fakturaer for leverancerne.
I de tilfælde, hvor der sker reduktion af et krav om tilbagebetaling af moms rejst af den afgiftspligtige med moms, som den afgiftspligtiges aftager oprindeligt har foretaget helt eller delvist fradrag for efter momslovens almindelige regler, jf. afsnit 3.1.1.4, er den afgiftspligtige ikke forpligtet til at udstede berigtigende fakturaer eller kreditnotaer til aftageren. Aftageren har i den forbindelse ikke pligt til over for Skattestyrelsen at berigtige evt. foretagne fradrag for den oprindeligt fakturerede moms. I tilfælde hvor den afgiftspligtiges tilbagebetalingskrav reduceres med aftagerens foretagne momsfradrag, foretager Skattestyrelsen ikke efterregulering over for aftageren af det oprindeligt foretagne fradrag.
3.1.1.8 Anmodning om genoptagelse - dokumentation, forrentning
I forbindelse med udsendelse af det styresignal, der afgrænser i hvilket omfang hidtidig praksis er underkendt, vil det blive oplyst, hvortil anmodninger om genoptagelse skal fremsendes.
Endvidere vil det fremgå, hvilke oplysninger sådanne anmodninger skal indeholde.
I det omfang overvæltning ikke er endelig som følge af en oprindelig aftale om at overføre evt. tilbagebetalte beløb til virksomhedens aftagere, vil tilbagebetaling som nævnt ovenfor ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse situationer forbeholder SKAT sig at betinge tilbagebetaling til den afgiftspligtige af, at der afgives erklæring om, at viderebetaling vil finde sted. Som nævnt i afsnit 3.1.1.4 og 3.1.1.7 reduceres virksomhedens krav om tilbagebetaling af moms i det omfang, dens aftagere oprindeligt har foretaget fradrag for den fakturerede moms.
Forrentningen af beløb, der skal tilbagebetales, finder sted i overensstemmelse med beskrivelsen i Den Juridiske Vejledning. I det omfang, der er tale om tilbagebetaling af beløb indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. Underkendelse af hidtidig udmeldt praksis vil kunne sidestilles med betaling efter påkrav.
Er der tale om tilbagebetaling af beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet 30 dage efter modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.
SKATs afgørelser om genoptagelse af afgiftstilsvaret kan påklages til Skatteankestyrelsen, jf. herom skatteforvaltningslovens kapitel 13a.
3.1.2 Civilretlige krav rejst af efterfølgende omsætningsled (aftagere)
De afgiftspligtiges aftagere har mulighed for at anmode om tilbagebetaling fra SKAT af den økonomiske byrde, som afgiftsbetalingerne har resulteret i, jf. EU-Domstolens dom af 20. oktober 2011 i sag C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss og SKM2014.44VLR, som er omtalt ovenfor.
En forudsætning for, at en efterfølgende aftager kan rejse krav direkte mod SKAT, er, at det ikke følger af de indgåede aftaler mellem leverandøren og den pågældende aftager, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, såfremt det efterfølgende viser sig, at der med urette er opkrævet afgift. I disse situationer kan aftageren altså ikke rette krav direkte mod SKAT. Kravet må i stedet rettes mod leverandøren.
Hvis der anmodes om tilbagebetaling, skal anmodningen omfatte hele den ikke-forældede periode. Der kan ikke anmodes om tilbagebetaling alene for udvalgte perioder.
3.1.2.1 Forældelse og forrentning
Efterfølgende omsætningsleds krav mod SKAT forældes 3 år efter forfaldstidspunktet. Dette indebærer, at tilbagesøgningskravet forælder 3 år efter at den pågældende afgift er blevet betalt til leverandøren. Se forældelseslovens § 3, stk. 1.
Rejser aftageren krav om tilbagebetaling ved skriftlig henvendelse til SKAT, afbrydes forældelse foreløbigt i overensstemmelse med forældelseslovens § 21, stk. 2. En sådan henvendelse bør indeholde oplysninger om kravets størrelse, og hvilke ydelser kravet relaterer sig til. Foreløbig afbrydelse af forældelse forudsætter således ikke anlæggelse af retssag.
Aftagernes krav forrentes fra det tidspunkt, hvor leverandøren til statskassen har indbetalt den pågældende afgift, idet omfang det er sket efter påkrav, jf. herom afsnit 3.1.1.8. Kravet forrentes dog tidligst fra det tidspunkt, hvor beløbet faktisk er betalt til leverandøren.
3.1.2.2 Overvæltning og dokumentation
Det er en betingelse for tilbagebetaling, at byrden ved afgiften endeligt er båret af aftageren.
Også i forhold til efterfølgende omsætningsled kan tilbagebetaling kun finde sted i det omfang, at der er lidt tab. Dette indebærer bl.a., at de konsekvensændringer, der som omtalt ovenfor skal fradrages ved opgørelsen af de afgiftspligtige virksomheders krav, også skal reducere aftagernes krav. Aftagerens krav skal dog alene reduceres, hvis leverandørens besparelse i form af momsfradrag, manglende betaling af lønsumsafgift og opnået godtgørelse af energiafgifter mv. er videreført til aftageren. SKAT bærer bevisbyrden for, at leverandøren har ladet besparelserne komme aftageren til gode. Hvis SKAT konkret vurderer, at dette er tilfældet, og aftageren ikke har opgjort størrelsen af besparelsen, kan SKAT opgøre besparelsen ved et skøn.
Hvis aftagerens krav er et krav om tilbagebetaling af moms, og hvis aftageren oprindeligt har foretaget fradrag for den af leverandøren fakturerede moms, har aftageren pligt til at berigtige det oprindeligt foretagne fradrag.
3.1.2.3 Anmodning om tilbagebetaling - dokumentation
I forbindelse med udsendelse af det styresignal, der afgrænser i hvilket omfang hidtidig praksis er underkendt, vil det blive oplyst, hvortil krav om tilbagebetaling skal fremsendes. Endvidere vil det fremgå, hvilke oplysninger SKAT vil anmode om i forbindelse med stillingtagen til kravene.
3.1.2.4 Overvæltning
I det omfang overvæltning ikke er endelig som følge af, at det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for de efterfølgende omsætningsled. I disse situationer forbeholder SKAT sig at betinge tilbagebetaling af, at der afgives erklæring om, at viderebetaling vil finde sted.
3.1.2.5 Ikke adgang til administrativ påklage
SKATs stillingtagen til aftagernes civilretlige krav på tilbagebetaling vil ikke kunne påklages administrativt. Såfremt aftageren ønsker at fastholde kravet, må vedkommende anlægge sag herom ved domstolene.
4 Gyldighed
Retningslinjerne gælder fra offentliggørelse af styresignalet.
SKM2015.733.SKAT og SKM2026.XXX.SKTST bortfalder ved offentliggørelsen af dette styresignal.