Sag BS-14348/2024-KBH

Parter

A

(v/ advokat Rasmus Frost Nicolaisen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Daniel Rosenthal Plon)

Denne afgørelse er truffet af dommer Kirsten Schmidt.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 19. marts 2024. 

Sagens hovedproblem er, om A’s personlige virksomhed G1-virksomhed havde fast driftssted i Danmark i indkomstårene 2013 - 2015 med den følge, at A er begrænset skattepligtig til Danmark af virksomhedens indkomst i de pågældende indkomstår, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

A har nedlagt følgende principale påstande: 

A’s personlige indkomster for indkomstårene 2013 - 2015 nedsættes med henholdsvis 962.395 kr., 1.500.733 kr. og 1.019.944 kr.

Skatteministeriet skal anerkende, at A ikke hæfter for A-skat for indkomstårene 2014 og 2015 på henholdsvis 128.836 kr. og 165.877 kr.

Skatteministeriet skal anerkende, at A ikke hæfter for AM-bidrag for indkomstårene 2014 og 2015 på henholdsvis 20.369 kr. og 26.226 kr.

Subsidiært har A påstået sagen hjemvist til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse. 

Oplysningerne i sagen

Skatteankenævnet for Sydsjælland-region har ved afgørelse af 20. december 2023 stadfæstet SKAT’s afgørelser af 14. juli 2017 og 22. februar 2018, hvor SKAT anså A for at være begrænset skattepligtig til Danmark af den del af virksomhedens fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Som følge heraf har SKAT forhøjet A’s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 med henholdsvis 962.395 kr., 1.500.733 kr. og 1.019.944 kr. SKAT har desuden pålagt A hæftelse for manglende indeholdt A-skat for 2014 med 128.836 kr. og for 2015 med 165.877 kr. og for manglende indeholdt AM-bidrag for 2014 med 20.369 kr. og for 2015 med 26.226 kr. ved udbetaling af løn til virksomhedens ansatte.   

Forklaringer

Under hovedforhandlingen har IA, JB og VD afgivet forklaring.

IA har forklaret blandt andet, at han lærte A at kende i 2006 via fælles bekendte, da A var ansat i et firma, der lavede noget hos dem. A ville gerne starte for sig selv og fik et privat byggeprojekt hos ham. Han, der oprindelig er uddannet købmand, drev virksomhed som beslagsmed og havde opstaldning af heste på ejendommen beliggende Y1-adresse. Han boede på ejendommen med sin daværende hustru, IC, der var ejer af ejendommen. A besluttede i 2006 at starte sin egen virksomhed, G1-virksomhed, og han hjalp ham med tilmelding hos SKAT og med at få et SE-nummer.  A oprettede selv et firma i Polen, hvilket var den entrerende del. Han, IA, hjalp med den del, der var i Danmark. Det var byggeopgaver. 

A hyrede ham som konsulent for at bringe de formelle ting i orden, og han hjalp A med at komme i gang. Han fandt arbejde til A. Han fungerede som mellemled mellem A og dennes kunder, fordi A ikke talte dansk, sådan at der var klarhed om kontrakterne. Samtalerne foregik på engelsk. Han fakturerede sit arbejde for A og blev afregnet på den måde. Kontakten til kunder var ikke så opsøgende, fordi naboer henvendte sig, når A var ude at arbejde.

A lejede sig ind på ejendommen på Y1-adresse, hvor hans folk var indkvarteret, og hvor han havde en smule materialer. Da A havde flest medarbejdere, var der et par og tyve. De var også hjemme i Polen. A var der on and off. A købte materialer i Danmark. Han ved ikke så meget om den polske del, men A bragte varer op fra Polen. Han kan ikke udtale sig om, hvorvidt A’s maskiner kom fra Polen. Han kunne ikke indgå aftaler for A.

A havde en længe i ejendommen på Y1-adresse. A havde et skrivebord og en computer, men ikke et decideret kontor. Han, IA, fik fakturaer fra Polen. Han har kun været til kaffe i den bygning, som A lejede, og han ved ikke, hvad der i øvrigt foregik. Der var en skriftlig lejeaftale mellem hans hustru og A, men han husker ikke indholdet af aftalen. Han mener ikke, at A’s kunder kom på Y1-adresse. 

Han arbejdede rigtig hektisk for A i 2007 og 2008. Han var ude for en rideulykke i 2008. A var godt kørende, og en anden tog over for ham, IA, i 2009 - 2010. Han skaffede stadig lidt arbejde til A, men det stoppede i 2010, og fra 2010 - 2011 havde han ikke længere så meget med A at gøre. Han blev skilt 2012 - 2013 og flyttede til ejendommen Y2-adresse. A flyttede med direkte fra Y1-adresse til Y2-adresse. I 2013 fandt han nogle små opgaver til A, men derefter har han ikke arbejdet med A. A havde andre, som han arbejdede sammen med. 

Ejendommen Y2-adresse var en tom landejendom, hvor der var lagerplads. A lejede noget af ejendommen. A boede der under et år, fordi der var for meget køretid til Y2-adresse. Derefter fik A et nyt lejemål, som han ikke har kendskab til. De havde ikke flere forretninger sammen, men sås en gang imellem privat.

Han har ingen ide om, hvorfor der på nogle af G1-virksomheds fakturaer i forbindelse med dateringen står: "Put on display on … , Y1-adresse". Telefonnummeret (red.tlf.nr.fjernet), som fremgår af G1-virksomhed’s stempel i fakturaerne, tilhørte ham, IA, fordi A ikke havde dansk personnummer, og derfor kunne han ikke få et dansk telefonnummer. A har brugt det telefonnummer. Det har været A’s nummer hele tiden, og nu har A overtaget det.

A havde også sin polske telefon med det polske nummer (red.tlf.nr.2.fjernet). Man kunne få fat i A på begge numre. Kunder kunne tale med A først, og A kunne spørge, om han, IA, kunne ringe til dem, eller de bad ham om hjælp til at forstå hinanden. Når man ringede til det danske telefonnummer (red.tlf.nr.fjernet), var der ingen dansker, der kunne svare for A.

Han har ikke været involveret i en korrespondance, som A havde med IE i januar 2014. Han satte A i forbindelse med IG og IH, der var hans bekendte, og han hjalp A med en opgave hos dem i 2014. Det samme gør sig gældende for en opgave for IG og IH’s søn i Y3-parken.

Han hjalp A med at sætte en dansk hjemmeside op. Hjemmesiden havde en præsentation af firmaet med de opgaver, som firmaet tilbød. Han husker ikke, hvornår hjemmesiden blev sat op, men det var, efter at han blev skilt. Det må have været i 2012 - 2013.

Når A var ude på kundebesøg, var han med som tolk og som garant for, at det var et reelt firma. Han var kontaktperson over for myndighederne. Han var inde i substansen i tilbuddene på den måde, at han havde kunden på den ene side og A på den anden. Kunden sagde, hvad man gerne ville have lavet, og A fik det med hjem. Han ved ikke, om A arbejdede med tilbuddene i Polen eller i Danmark. A regnede på tilbuddene og gav ham prisen pr. telefon, hvorefter han ringede til kunden og gav kunden prisen.

Virksomheden G2-virksomhed, som pr. 30. september 2009 var registreret i ejendomsrapporten for Y1-adresse, må være A’s virksomhed. Han mener, at G2-virksomhed var et firma, som A oprettede, fordi der var tale om, at A skulle skaffe folk til kabelgravearbejde. Han mener ikke, at A fik gang i gravearbejdet. Han hjalp A med at få et SE-nummer til G2-virksomhed. 

Senest har han haft kontakt med A via Facebook en måned før retsmødet, fordi han ville ønske A tillykke med fødselsdagen. Han fandt da ud af, at A ikke har det så godt.

JB har forklaret blandt andet, at han startede virksomhed som entreprenør i 2012 og mødte A kort derefter. Han så A’s arbejde, der imponerede ham. Derfor begyndte han at lave aftaler med A om renoveringsarbejde, hovedsagelig på Y4-region og ofte i Y5-by.

Via sit firma G3-virksomhed indgik han kontrakter med A, som var en god samarbejdspartner, der leverede god kvalitet til tiden. Han har ikke tænkt over, hvilken adresse man skrev i kontrakterne, eller at det var en polsk adresse. I forbindelse med indbetalinger har han ikke hæftet sig ved, hvem han betalte til. Han var hovedentreprenør og etablerede aftaler, udarbejdede tilbud og havde kontakt til bygherren. Han havde alt det praktiske på byggepladsen. G1-virksomhed var en udfordring for ham, fordi der var en sproglig kløft, og derfor var han selv meget på byggepladserne. Han kunne få reklamationer, som han skulle stå på mål for. A stod for håndværket.

Han var på ejendommen Y1-adresse nogle gange. Han var i Y2-adresse 1-2 gange, hvor han mødte IA. Han har været på A’s adresse i Y6-by ca. 5 gange og på en adresse i Y7-by ca. 20 gange. Han kørte ind på byggepladserne for at konstatere, hvad der var brug for. Derefter kørte han til G4-virksomhed i Y1-adresse og købte tingene. Han kørte videre til G1-virksomheds adresse og satte tingene af, sådan at håndværkerne kunne tage dem med næste morgen.

Der var bemanding på adresserne. På Y8-vej i Y6-by blev han nysgerrig og så på huset, der lignede et vandrehjem. Det samme oplevede han i Y7-by, hvor han så fællesrum med køkken og værelser. Håndværkerne boede der og kørte ud derfra. A havde også selv entrepriseopgaver, og det kunne være en udfordring, når han, JB, havde brug for at mande op.

A har nævnt skattesagen for ham, men ikke i detaljer. De havde hver deres forretning og har ikke drøftet skat.

Kontakten i dagligdagen med A foregik på telefon. Han var glad for A som samarbejdspartner, og han inviterede A på kaffe på sit kontor i Y13-by. A passede på sig selv, blandt andet med motion.

VD har forklaret blandt andet, at han mødte A første gang i 2006, da A ønskede at etablere et forum i Danmark, hvor han kunne drive virksomhed. A og IA kom på hans kontor, fordi A skulle have lavet regnskab. Revisionsfirmaet har ændret navn undervejs, men han har i hele perioden haft kontor i Y14-by. Man skal have en relation for at blive kunde hos ham. Relationen var i dette tilfælde IA, som han havde været revisor for flere år i forvejen. 

For A udførte han bogføringsservice vedrørende danske aktiviteter, udarbejdede momsregnskab og indberettede moms. Han har ikke drøftet spørgsmålet om, hvor A skulle betale skat. Man skal have et SE-nummer.

G1-virksomhed's kontospecifikationer og resultatopgørelser for 2013 - 2015 og regnskaber for 2014 og 2015 er udarbejdet af hans kontor. Omsætningen og udgifterne, som fremgår af kontoudskrifterne, vedrører de danske aktiviteter. Det, der måtte ligge uden for Danmark, har han ikke haft med at gøre. Han ved, at A havde en revisor i Polen. Han, VD, havde ikke løbende kontakt med den polske revisor. Han udarbejdede løbende momsregnskab.

A lejede sig ind hos IA på de danske adresser, der fremgår af revisionsfirmaets fakturaer i sagen, Y1-adresse og Y2-adresse. IA stod for det praktiske for A. De aftalte, at han skrev de adresser på fakturaerne, men det havde ingen betydning. A lavede entreprenørservice og traditionelt håndværksarbejde, mest på Y4-region.

G1-virksomhed indkøbte materialer f.eks. i G4-virksomhed i Danmark, sådan som det fremgår af kontospecifikationerne. Håndværkerne havde selv biler og driftsmateriel med fra Polen. Enkelte gange har A haft noget med fra Polen. Han har været på de steder, hvor håndværkerne overnattede, og han har set biler og driftsmateriel på de adresser, når han f.eks. har været hos IA for at lave regnskab. Han har set håndværkerne lande både på Y1-adresse og i Y2-adresse. Han har set de to overnatningssteder, hvor håndværkerne havde seng, stue og køkken. På de to adresser var der et værelse med et skrivebord og en stol. Han husker ikke at have set en computer være installeret. Han har ikke været på Y8-vej i Y6-by eller på en adresse i Y7-by. 

Møder med A fandt altid sted på revisionsfirmaets kontor. Han har ikke drøftet med A , hvad A skulle skrive på sine fakturaer, og han ved ikke, hvorfor der på nogle fakturaer i forbindelse med datering står: "Put on display on …, Y1-adresse". A havde et dansk telefonnummer, som han typisk brugte, og hvis man ringede til det nummer, var det A, der tog telefonen. Han mener, at det danske telefonnummer, der fremgår af G1-virksomheds stempel i fakturaerne, var A’s nummer. A kunne være andre steder end i Danmark. IA kontaktede ham, VD, og IA håndterede forespørgsler og bilag for A. Derfor skulle han, VD, fakturere til IA’s adresse. IA havde styringen. Han husker det ikke, men mener, at IA stadig stod for det i 2013 - 2015. Ejendommen på Y1-adresse var en stor, gård, hvor IA også selv boede. A lejede en længe med værelser på gården. Ejendommen i Y2-adresse var også en landbrugsejendom.

Han har ikke fået A’s polske selvangivelser tilsendt. Skat var ikke revisionskontorets opgave.

Han husker dialog med SKAT om skattesagen, hvor hans rolle var at svare på, hvilke aktiviteter A havde her i landet, og hvordan fakturaer var håndteret. Han husker sagen med SKAT som en momssag. Han deltog som revisor og husker det, sådan at det, der blev spurgt ind til, primært var moms. Han var ikke involveret i det med skatten. Det drejede sig så også om skat og tilhørsforhold, og han kunne ikke bekræfte SKAT’s opfattelse. Han var ikke enig med SKAT. Han har ikke set A’s ansatte, fordi der ikke var lønregnskab i Danmark. Alt vedrørende løn blev håndteret i Polen. Man var ikke registreret med arbejdsmarkedsbidrag.

Han fik udgiftsbilag fra byggemarkeder som G4-virksomhed og G5-virksomhed. A var virkelig god til at holde styr på sine ting. Han husker ikke A’s kunder, eller hvortil A fakturerede. Han sendte selv sine fakturaer til IA, først pr. almindeligt brev og senere pr. mail. Det er muligt, at han sendte sine fakturaer både til ejer og administrator, så han kan have sendt fakturaer både til A og IA. Han husker ikke A’s mailadresse. Han kender mailadressen til G1-virksomhed, men han har ikke sendt fakturaer til den adresse. Der var også en anden mailadresse.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

4      HOVEDANBRINGENDER

4.1  Omberammelse

Som anført gentagne gange via meddelelser på sagsportalen, så fastholdes det, at sagen bør omberammes, idet A har dokumenteret, at han er for syg til at deltage i hovedforhandlingen.

Det bedes tilført retsbogen og dommen, at A har anmodet herom, og at han ikke har haft mulighed for at afgive partsforklaring, ligesom nedennævnte bedes noteret:

Sagens afgørelse beror på en konkret bevisbedømmelse, og det er i den henseende væsentligt, at A gives lejlighed til at udtale sig om sagens faktiske forhold ved en partsforklaring, ligesom han i øvrigt gives mulighed for at deltage i hovedforhandlingen. Dette særligt, hvor der i en sag som denne er uenighed om de faktiske omstændigheder.

De fremlagte lægeerklæringer og helbredsoplysninger dokumenteret A’s sygdom. Der henvises i øvrigt til det i meddelelserne på sagsportalen anførte, der fastholdes. Af meddelelserne fremgår følgende:

Af meddelelsen af den 19. september 2025 fremgår følgende:

"Jeg må desværre oplyse, at A desværre er blevet ramt af sygdom, der medfører, at der ifølge hans læge ikke er udsigt til, at han er i stand til at deltage i hovedforhandlingen, der er berammet til den 3. og 4. november 2025. 

Jeg anmoder derfor høfligst om udsættelse af hovedforhandlingen med henblik på senere omberammelse af sagen. 

Jeg har indtil videre alene fået tilsendt en polsk lægeerklæring, idet min klient er bosiddende i Polen, og da han og lægen ikke kunne forstå Domstolsstyrelsens danske blanket.

Den polske erklæring er d.d. uploadet til sagen." 

Af meddelelse af den 22. september 2025 fremgår følgende:

"Jeg har d.d. uploadet lægeerklæringen oversat til dansk. 

Min klient har oplyst, at han pt. er i behandling, der løber de næste tre måneder, dvs. også på tidspunktet for hovedforhandlingen. 

Yderligere sundhedsoplysninger, herunder oversatte journaler kan fremsendes, hvis Retten finder dette afgørende. 

Ligesom min klient i øvrigt naturligvis er behjælpelig med yderligere oplysninger." 

Af meddelelse af den 8. oktober 2025 fremgår følgende:

"Rettens kendelse af den 23. september 2025 er noteret.

Det kan til Rettens orientering oplyses, at sagsøger har indgivet anmodning om kæretilladelse til Procesbevillingsnævnet, der imidlertid ikke kan forventes behandlet inden hovedforhandlingen men muligvis inden afsigelse af dom. 

Min klient har i mellemtiden fremsendt en supplerende polsk lægeerklæring. Det har pt. ikke været muligt at få kontakt til min klient for at få tilsendt en officiel oversat version - formentlig på grund af sygdom. Jeg har derfor heller ikke kunne få samtykke til, at jeg fremsender lægeerklæringen til en tolk. 

Jeg har derfor besluttet indledningsvist at få oversat erklæringen til dansk via Microsoft Copilot af hensyn til varetagelsen af min klients interesser. Oversættelsen er uploadet. 

Jeg skal endnu engang fremsætte anmodning om, at sagen omberammes, da det er meget afgørende, at min klient gives mulighed for partsforklaring i sagen, og det vil være uhensigtsmæssigt, hvis hovedforhandlingen skal gå om. 

Måtte Retten imødekomme anmodningen om omberammelse, vil anmodningen om kæretilladelse naturligvis blive tilbagekaldt." 

Af meddelelsen af den 10. oktober 2025 fremgår følgende:

"Jeg har noteret mig Skatteministeriets bemærkninger.

Disse giver anledning til følgende supplerende bemærkninger til de af Skatteministeriet omtalte domme: 

FM2025.45 angik en lægeerklæring, der ikke var udarbejdet af en speciallæge. I denne sag ses lægeerklæringerne netop at være udarbejdet af en speciallæge i psykiatri. 

UfR 2012.1848/2H angik en lægeerklæring, der var utilstrækkelig. Skatteministeriet har ikke angivet, hvorfor Skatteministeriet i denne sag finder, at lægeerklæringerne er utilstrækkelige. Min klient bør under alle omstændigheder gives mulighed for at fremkomme med yderligere lægeoplysninger til sagen, hvis Retten ønsker det. 

UfR 2006.1629Ø angik varig psykisk sygdom. Der er ikke grundlag for at antage, at min klient er undergivet varig psykisk sygdom, idet lægeerklæringen angår en afgrænset periode, og da min klient er i konkret behandling for sin sygdom, der typisk vil kunne forbedres i væsentlig grad med medicinering. 

Det fastholdes, at det er helt afgørende, at min klient gives mulighed for at afgive partsforklaring, idet sagens udfald beror på en konkret bevisbedømmelse. 

Skatteministeriet ses heller ikke at have bestridt dette, ligesom Skatteministeriet ikke har angivet nogle nærmere konkrete sagshensyn, der begrunder, at sagen ikke kan omberammes. Det bemærkes i den forbindelse, at Skatteministeriet er en offentlig myndighed, hvorfor der ikke er noget hensyn i relation til omberammelse, særligt da sagen har været undergivet fem års sagsbehandling i det administrative klagesystem. 

Omberammelse bør vurderes på helt konkret grundlag og ikke med afsæt i kendelser fra andre sager. Det fastholdes, at der bør ske omberammelse af hensyn til varetagelsen af min klients interesser, da forklaringen bør indgå i Byrettens bevisbedømmelse" 

Af meddelelse af den 14. oktober 2025 fremgår følgende:

"Jeg har noteret mig Rettens meddelelse dateret fredag den 10. oktober 2025, hvor Retten har givet en frist på én uge, dvs. fredag den 17. ds., til, at sagsøger kan indhente og fremsende supplerende materialer vedrørende hans sygdom. 

Jeg kan oplyse, at jeg straks, da jeg blev opmærksom på beskeden i går videresendte denne til min klient. 

Jeg har endnu ikke hørt retur fra min klient formentlig på grund af hans sygdom, og jeg finder det særdeles tvivlsomt, om min klient kan nå at få indhentet yderligere oplysninger fra en speciallæge samt få disse oversat til dansk, inden den af Retten fastsatte frist. 

Selv hvis det på mirakuløs vis lykkedes, så er jeg meget uforstående over for Rettens behandling af denne sag og den manglende hensyn til min klient. 

Faktum er, at vi allerede den 19. september 2025 uploadede en besked om, at min klient var syg, og at vi ønskede udsættelse/omberammelse, og at vi den 22. september 2025 uploadede den første lægeerklæring til Retten straks efter, at denne var modtaget fra oversætteren. 

Retten afviste herefter at omberamme sagen.

Retten udbad sig på daværende tidspunkt ingen supplerende oplysninger forud for sin kendelse men henviste alene til det forhold, at det efter Rettens opfattelse ikke var dokumenteret, at sagsøger ikke kunne deltage i hovedforhandlingen. 

Sagsøger indhentede derfor en supplerende lægeerklæring, hvor speciallægen har skrevet, at sagsøger ikke kan deltage i et retsmøde inden for de næste 6 måneder, da det vil forværre hans tilstand. 

Jeg finder det urimeligt, at Retten nu ikke vil omberamme sagen på det foreliggende grundlag, hvor der er indhentet to lægeerklæringer, der tilsammen klart dokumenterer, at min klient er meget syg, og at han ikke kan deltage i de beramme retsmøder inden for de næste 6 måneder. 

Det følger desuden af https://depressionsforeningen.dk/hjaelpog-viden/depression/faktaom-depression/artikel-hvad-er-depression/, at en typisk varer ca. 6-12 måneder. 

Den fastsatte frist på reelt fem dage til at indhente, oversætte og fremlægge følgende: 

"1) en uddybende speciallægeerklæring, der skal give en nærmere beskrivelse af den aktuelle tilstand, specifikation af behandlingen og 

2) oplysning om, hvorvidt tilstanden kan forventes at være varig, eller i givet fald, hvornår sagsøgeren kan forventes at kunne deltage i hvert fald i et kort retsmøde, hvor han afgiver forklaring."

Findes i øvrigt ikke at være rimelig. 

Retten bør således efter min opfattelse omberamme sagen og give sagsøger en væsentligt længere frist til at vende tilbage med de efterspurgte lægeoplysninger, hvorefter sagen på baggrund heraf kan berammes på ny. 

Det bemærkes i øvrigt, at fristen for fremsendelse af materialet er fastsat til fredag i denne uge, hvor der også er efterårsferie i Danmark, hvor jeg dels afvikler noget ferie, og hvor Skatteministeriet repræsentant også afvikler ferie. Der bør også være et hensyn at tage til repræsentanterne. 

Hvis materialet fremlægges seneste fredag, så vil det ikke være muligt for sagens parter at fremkomme med nærmere bemærkninger til materialet og dets betydning inden på mandag, hvor der er fastsat frist for påstandsdokument. 

Det er således ikke rimeligt, at Retten giver så korte frister til at indhente de konkrete og omfattende oplysninger, herunder uddybende oplysninger fra en speciallæge.

Jeg synes på ingen måde, at de fastsatte frister eller Rettens håndtering i øvrigt er rimelig, og jeg skal opfordre Retten til at omberamme sagen på det foreliggende grundlag særligt af hensyn til min klient, men også af hensyn til undertegnede og Skatteministeriets advokat, der har brug for afklaring i forhold til håndtering af kommende frister for påstandsdokument, ekstrakt mv., som pt. er gældende. 

Denne meddelelse fremsendes i kopi til Procesbevillingsnævnet." 

Og også af den 14. oktober 2025:

"I forlængelse af Skatteministeriets unødvendige meddelelse af d.d., skal jeg hermed berigtige min tidligere meddelelse, så der ikke anmodes om, at Retten tager hensyn til Skatteministeriet, idet Skatteministeriet og dennes advokat åbenbart ikke har behov herfor eller ønsker dette. 

Der anmodes imidlertid om, at der tages hensyn til sagsøger og dennes interesser. 

Sagsøgers påstandsdokument er ligeledes i den afsluttende fase, men det ændrer imidlertid ikke ved, at der er et processuelt hensyn at tage, da hovedforhandlingen og diverse frister er nærtforstående - i hvert fald for sagsøger." 

I det omfang, at Retten fastholder sin beslutning om ikke at omberamme sagen, og denne beslutning ikke efterfølgende omgøres som følge af kæremål, tager A allerede nu forbehold for, at Byrettens dom vil blive anket med påstand om, at Byrettens dom ophæves og hjemvises til fornyet behandling.

4.2  Sagens materielle forhold

Det gøres helt overordnet - i første række - gældende, at A ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, idet han ikke - som anført af SKAT og Skatteankenævn Sydsjælland-region - har drevet virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, smh. kildeskattelovens § 2, stk. 3-4 og 8 og artikel 5 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Uden et fast driftssted i Danmark er der ikke hjemmel til at beskatte A af G1-virksomheds overskud i indkomstårene 2013-2015 i Danmark, jf. artikel 7 i den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Beskatningsretten henhører i stedet til Polen, hvor A også er blevet beskattet. Skatteministeriet bærer en skærpet bevisbyrde for, at betingelserne for indtræden af fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark er opfyldt, idet der er tale om meget indgribende afgørelser.

Henset til, at virksomheden ikke har haft fast driftssted i Danmark skal hæftelsen for A-skat og AM-bidrag ligeledes bortfalde.

Det gøres - i anden række - gældende, at den begrænsede skattepligt for A ikke indtrådte allerede den 1. januar 2013, idet skattepligten tidligst indtræder på det tidspunkt, hvor samtlige betingelser for etablering af fast driftssted er opfyldt. Dette var tidligst den 15. april 2014, hvilket var seks måneder efter overtagelsen af lejemålet på Y2-adresse, den 15. oktober 2013, jf. Bilag 16. Der forelå under alle omstændigheder ikke et fast forretningssted forud for den 15. oktober 2013.

De materielle anbringender skal uddybes nærmere i det følgende.

4.2.1 Retsgrundlaget

Den helt overordnede og logiske hovedregel er, at personer skal beskattes i det land, hvori de er hjemmehørende. Dette gælder uanset, hvor indkomsten er optjent, jf. også globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Der er imidlertid situationer, hvor denne hovedregel fraviges, når helt særlige kriterier er opfyldt, eksempelvis i situationer, hvor der drives erhverv igennem et "fast driftssted". I disse situationer vil det land, hvori det faste driftssted er beliggende, have ret til at beskatte indkomsten, der kan henføres til det faste driftssted.

Danmark har således beskatningsretten til indkomster fra udenlandske virksomheder med faste driftssteder i Danmark, hvilket følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Af bestemmelsen nugældende og konsoliderede ordlyd fremgår således følgende:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 

[…]

4) Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 10. […]. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag." (min understregning)

Af stk. 3-4 og 8 fremgår desuden følgende:

"Stk. 3. Fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, foreligger, når personen eller dødsboet udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag. […]

Stk. 4. Uanset stk. 3 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, nr. 4, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. […]

Stk. 8. Indkomst i et fast driftssted her i landet opgøres som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det pågældende foretagende er hjemmehørende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel." (min understregning)

Fast driftsstedsbegrebet er helt overordnet forstået som den skattemæssige betegnelse for et fast forretningssted, hvorfra et udenlandsk foretagende udøver sin erhvervsmæssige virksomhed - uden for dets domicilland.

Det blev tidligt fastslået i praksis, at det internt retlige fast driftsstedsbegreb - i kildeskattelovens § 2 - skal fortolkes i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det internt retlige fast driftsstedsbegreb kan derfor variere alt efter, om der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller ej.

Er der ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, så beror den interne fortolkning af fast driftsstedsbegrebet på en fortolkning af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Er der derimod indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst i en konkret situation, så er det fast driftsstedsbegrebet i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst der finder anvendelse, idet dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har hjemmel via dansk indarbejdelseslov og således er lex specialis.

I denne sag er A hjemmehørende i Polen, ligesom virksomheden G1-virksomhed er registreret i Polen. Der er mellem Danmark og Polen indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst (i det følgende benævnt »DBO’en«). Den for denne sag gældende DBO er underskrevet den 6. december 2001 og vedtaget ved lov nr. 268 af den 8. maj 2002, hvorved loven fik virkning for indkomståret 2003 og frem, jf. lovens § 1, stk. 2, smh. DBO’ens artikel 28, stk. 1 og 2.

DBO’en blev efterfølgende offentliggjort ved bekendtgørelse nr. 2 af den 9. januar 2003.

Det følger af forarbejderne til gennemførelsesloven, jf. lovforslag nr. 96 af den 6. februar 2002 såvel som Karnovs noter, at DBO’en bygger på OECD’s modeloverenskomst. Der er senere foretaget ændringer til DBO’ens artikel 22 og 25 ved protokol underskrevet den 7. december 2009 og gennemført ved ændringslov nr. 428 af den 28. april 2010.

DBO’ens artikel 5 angår fast driftssted. Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1-3 fremgår følgende:

"Art. 5 

Fast driftssted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. 

Stk. 2.Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig: 

a)   et sted, hvorfra et foretagende ledes; 

b)  en filial; 

c)   et kontor; 

d)  en fabrik; 

e)   et værksted; og 

f)    en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. 

Stk. 3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder." (min understregning og fremhævning)

Artikel 5 bygger på ordlyden fra OECD’s modeloverenskomst forud for

2017, idet artikel 5 blev ændret ved revision af modeloverenskomsten i 2017. Dette følger ligeledes af Karnovs noter til DBO’ens artikel 5, hvor der fremgår følgende:

"Denne overenskomst art. 5 afviger fra den tidligere OECD-models art. 5  (før 2017-opdateringen)" 

Som det fremgår ovenfor, så kan fast driftssted etableres allerede via artikel 5, stk. 3 angående byggepladser, anlægs- og monteringsarbejder. Af artiklen følger et tidsmæssigt krav om, at aktiviteten på byggepladsen som minimum skal vare i 12 måneder eller mere for, at der statueres et fast driftssted. Dette er en direkte fravigelse af kildeskattelovens § 2, stk. 3, hvor det fremgår, at der ved sådanne arbejder etableres fast driftssted efter blot én dag.

Af side 368 i International Skatteret (2017), 4. udgave, 1. oplag af Aage Michaelsen m.fl. fremgår følgende:

"Fast driftssted efter entreprisereglen fordrer som nævnt, at arbejdet i kildelandet pågår i mere end 12 måneder. 12-månedersperioden regnes fra det tidspunkt, hvor entreprenøren begynder sit arbejde, herunder et hvilket som helst forberedende arbejde." (min understregning)

Tiden påregnes som udgangspunkt for hver enkelt selvstændig entrepriseopgave.

Dette er tillige bekræftet ved Skatteforvaltningens indstilling i Skatterådets bindende svar af 24. januar 2017 offentliggjort som SKM2017.106.SR. Skatterådet tiltrådte i afgørelsen Skatteforvaltningens indstilling og begrundelse. Om beregning af perioderne anførte Skatteforvaltningen følgende:

"Det er SKAT’s opfattelse, at projekt 1 og projekt 2 må anses som to selvstændige og indbyrdes uafhængige byggearbejder, og at perioden imellem projekt 1 og 2 derfor ikke skal medregnes, når det skal vurderes, om A får fast driftssted i Danmark. 

Der er herved lagt vægt på, at byggerierne i projekt 1 og 2 ikke hænger sammen, men kan bruges hver for sig og uafhængigt af hinanden." (min fremhævning og understregning)

Der ses imidlertid ud fra præmisserne i Skatteankenævn Sydsjælland-regions afgørelse af den 20. december 2023, at der i denne sag er enighed om, at entreprisereglen i artikel 5, stk. 3 ikke er opfyldt.

Spørgsmålet er herefter om G1-virksomhed fik et fast driftssted i overensstemmelse med kildeskattelovens § 2, smh. artikel 5, stk. 1-2 via de lejede ejendomme, subsidiært efter artikel 5, stk. 6, jf. afsnit. Dette bestrides helt overordnet, jf. nedenfor under afsnit 4.2.2.

Opfyldes det primære fast driftsstedskriterium i artikel 5, stk. 1-2, så skal der tages højde for de øvrige bestemmelser.

Af Karnovs kommentarer af maj 2022 til den dansk-polsk dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår bl.a. følgende:

"Art. 5, stk. 1-3, svarer til OECD-modellens art. 5, stk. 1-3. 

Art. 5, stk. 1, svarer til OECD-modeloverenskomstens art. 5, stk. 1, og den indeholder en generel definition af udtrykket »fast driftssted«. Definitionen indeholder følgende betingelser: 

(1)  Der skal eksistere et »forretningssted«, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr; 

(2)  dette forretningssted skal være »fast«, dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed og 

(3)  virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste driftssted." (min fremhævning og understregning)

Kriterierne skal beskrives nærmere i det følgende:

For det første bemærkes det vedrørende kriteriet "forretningssted", at kriteriet fortolkes meget lempeligt, idet der henvises til side 357 i International Skatteret (2017), 4. udgave, 1. oplag af Aage Michaelsen m.fl., hvor der fremgår følgende:

"Den første betingelse, som skal være opfyldt for, at et foretagende har et fast driftssted i kildelandet, jf. modeloverenskomstens art. 5, stk. 1, er, at der skal være et ’forretningssted’, eller et “klart situs", jf. pkt. 2 i kommentarerne hertil. 

Hvorvidt denne betingelse er opfyldt, er i mange tilfælde givet. Hvis det udenlandske foretagende har et kontor eller en fabrik i kildelandet, er betingelsen om et forretningssted i kildelandet naturligvis opfyldt. I praksis opstår fortolkningsproblemerne oftest i de situationer, hvor forretningsstedet er atypisk, dvs. ikke er et kontor eller en butik m.v. Afgrænsningsproblemer kan opstå, idet udtrykket forretningssted skal fortolkes udvidende og kan bestå selvom der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Fra praksis kan nævnes TfS 1987, 50 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at dykkerudstyr, som et engelsk selskab anvendte her i landet, kunne anses for et forretningssted. I TfS 1994, 24 LR anså Ligningsrådet et undersøisk strømkabel for at kunne udgøre et forretningssted for et svensk selskab. 

Også indretninger uden personale, eksempelvis spilleautomater og salgsmaskiner vil kunne udgøre et forretningssted. Endvidere kan også servere udgøre forretningssteder. 

Selvom udtrykket forretningssted fortolkes bredt, fordres dog en vis fysisk indretning, førend betingelsen om eksistensen af et forretningssted er opfyldt; en bankkonto, en postadresse eller en webside er ikke i sig selv tilstrækkeligt." (min understregning)

Forretningsstedskriteriet skal således forstås meget lempeligt, hvilket ligeledes følger af side 68-72 i Fast Driftssted, 1. udgave, 2011 af Anders Nørgaard Laursen.

For det andet følger det, at det konkrete forretningssted skal være "fast". Der henvises herom til side 359-361 i International Skatteret (2017), 4. udgave, 1. oplag af Aage Michaelsen m.fl., hvor der om dette kriterie fremgår følgende:

"Ved siden af kravet om forretningsstedets tilknytning til et geografisk fast sted, er det desuden en betingelse, at denne tilknytning har en vis varighed. 

Hverken modeloverenskomsten selv eller kommentarerne hertil angiver nogen fast grænse for, hvornår betingelsen er opfyldt. Det er dog i kommentarerne angivet, at seks måneder normalt vil opfylde betingelsen. Dette er tillige lagt til grund i international praksis. 

Hvor lang tid, der er tilstrækkeligt for at opfylde kravet om en vis varighed, vil variere fra sag til sag under hensyntagen til omstændighederne i den konkrete sag. Der er ikke tale om nogen rigid vurdering, således at en dag mere eller mindre end seks mdr. næppe vil få afgørende betydning. Rent midlertidige afbrydelser grundet f.eks. ferie og lignende skal medregnes til den samlede varighed. 

I TfS 2001, 407 LSR fandt Landsskatteretten, at otte uger ikke var tilstrækkeligt til at opfylde varighedskravet, og at en periode på 24 uger over tre år ej heller ville være tilstrækkeligt. 

Når det er antaget, at seks mdr. i kildelandet er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om “en vis varighed", bliver det herefter naturligvis af stor betydning, fra hvilket tidspunkt de seks mdr. løber. 

Den tidsmæssige periode regnes fra det tidspunkt, hvor det ikke-hjemmehørende foretagende begynder at udøve sin forretningsvirksomhed gennem et fast forretningssted, eller med andre ord fra det tidspunkt, hvor alle krav til fast driftssted er opfyldt, naturligvis med undtagelse af det tidsmæssige krav selv. 

Fra praksis skal henvises til TfS 1996, 619 LSR, hvor et svensk selskab indtrådte som interessent i et interessentskab, der skulle opføre og drive et kraftværk i Danmark. Selskabet havde spurgt Ligningsrådet i en anmodning om bindende forhåndsbesked (TfS 1995, 509 LR), om det ville få fast driftssted i Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og art. 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, fra tidspunktet for kraftværkets kommercielle idriftsættelse, forventet ultimo 1999. Ligningsrådet svarede, at skattepligten ville indtræde allerede ved projekteringen af kraftværket, dvs. allerede i 1995, hvilket selskabet påklagede til Landsskatteretten. For Landsskatteretten henviste selskabets repræsentanter til, at skattepligten først ville indtræde, i det øjeblik tre betingelser var opfyldt: der var et forretningssted, som var fast, og hvorfra foretagendets virksomhed blev udøvet. Tiden inden færdiggørelsen og den kommercielle idriftsættelse af værket skulle således ikke medregnes. Uanset, som det blev hævdet af Told- og Skattestyrelsen, at arbejdet med opførelsen af kraftværket pågik i fire år, var Landsskatterettens flertal enig med selskabets repræsentanter i, at der i denne periode ikke var noget fast driftssted i Danmark. 

Periodens udstrækning regnes, indtil det faste forretningssted enten afvikles, eksempelvis kontorlokaler sælges, eller indtil selskabets virksomhed indstilles. I det omfang selskabets virksomhed eller selve forretningsstedet er mobilt, regnes perioden, indtil virksomheden/forretningsstedet flytter til et andet sted, medmindre virksomheden og/eller forretningsstedet flytter inden for et område af geografisk/kommerciel helhed. 

Det er ikke en betingelse for opfyldelse af varighedskravet, at virksomheden i kildelandet foregår uafbrudt, hvis virksomheden udøves over kort tid, men har en regelmæssig, tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal der ske kumulation af den tid, der er medgået i hver enkelt periode, således at varighedskravet, som nævnt typisk seks mdr., kan opfyldes over flere perioder. Det er naturligvis et krav, at foretagendets virksomhed i øvrigt udøves hyppigt og regelmæssigt i kildelandet gennem det samme faste forretningssted." 

Det følger således af ovennævnte, at et forretningssted først kan anses for fast efter ca. 6 måneder, og endvidere følger det, at den tidsmæssige fasthed som udgangspunkt skal beregnes for hvert forretningssted for sig, jf. også SKM2017.106.SR omtalt ovenfor.

For det tredje er det endeligt et krav, at virksomheden skal udøves gennem det faste forretningssted. På side 362-363 i International Skatteret (2017), 4. udgave, 1. oplag af Aage Michaelsen m.fl. er der herom anført følgende:

"Det følger som den femte komponent i fast driftsstedsbegrebet, at virksomheden skal udøves “gennem det faste forretningssted".

[…]

I pkt. 4.6, som blev tilføjet kommentarerne i 2003, fremgår det, at ordene “gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Som det ses, understreges det, at betingelsen om, at virksomheden skal udøves gennem det faste forretningsstedet, skal fortolkes udvidende, men samtidig understreges det dog, at der skal være en sammenhæng mellem forretningsstedet og den virksomhed, som udøves af personalet." (min fremhævning og understregning)

Af de omtalte OECD-kommentarer punkt 4.6 fremgår således følgende, jf. Bilag 28 og 29:

"The words "through which" must be given a wide meaning so as to apply to any situation where business activities are carried on at a particular location that is at the disposal of the enterprise for that purpose. Thus, for instance, an enterprise engaged in paving a road will be considered to be carrying on its business “through" the location where this activity takes place." 

[…]

Ordene “gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed "gennem" lokaliteten, hvor arbejdet udføres". (min fremhævning og understregning)

Som det fremgår ovenfor, er det således afgørende, at der er en forbindelse mellem selve udøvelsen af virksomheden og det konkrete forretningssted.

Om vurderingen af fast driftssted ved lejede lokaler, der anvendes til overnatning henvises særligt Retten i Hillerøds dom af den 13. juni 2017 offentliggjort som SKM2017.460.BR. Byretten udtalte i sagen følgende:

"E er en polsk enkeltmandsvirksomhed, der blev drevet af S i perioden fra den 1. januar 2008 til den 21. september 2011. E var samtidig fra den 1. maj 2008 og indtil virksomhedens ophør den 21. september 2011 momsregistreret i Danmark, idet E i denne periode udførte entreprenørvirksomhed i Danmark. E har selvangivet indkomst i Polen, hvor virksomheden var hjemmehørende. E har ikke selvangivet indkomst i Danmark. 

Det er ubestridt, at E i perioden fra 2009 - 2011 ikke udførte opgaver, der havde en varighed af mere end 12 måneder, hvorfor der ikke forelå fast driftssted i medfør af artikel 5, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen. Der er enighed om, at E er omfattet af de øvrige bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 5 om fast driftssted. 

[…]

Den 14. maj 2008 indgik E aftale om at leje lejemålet beliggende - - - Y1-adresse fra den 1. juni 2008. Lejemålet er en lejlighed på 104 m2 med tre værelser, der ifølge lejekontrakten ikke må anvendes til andet end beboelse for lejer og dennes husstand. Efter S' forklaring lægger retten til grund, at lejligheden siden midten af 2011 har været anvendt til fast bolig for S' kæreste og børn og fra i hvert fald 2012 også som bolig for S. 

I perioden 2009 - 2011 lejede E tillige seks andre lejemål i Y1-by og Y2-by. S har herom forklaret bl.a., at disse lejemål i forskellige perioder blev brugt til overnatning og ophold for E's medarbejdere, når de var i Danmark for at arbejde, og at lejemålet beliggende - - - Y2-adresse tillige fra 2011 blev brugt som kontor for det danske selskab B ApS, der blev stiftet den 25. januar 2011. 

S har forklaret bl.a., at lejligheden beliggende - - - Y1-adresse i den omhandlede periode alene blev anvendt til beboelse og ophold for S og dennes medarbejdere, når de var i Danmark for at udføre arbejde for E på forskellige byggepladser. S har endvidere forklaret, at han aldrig udførte arbejde fra lejligheden. Således udarbejdede han ikke tilbud eller udstedte fakturaer, når han var i Danmark, idet dette arbejde blev udført i Polen, hvor han havde kontor og bogholder, og hvorfra han drev virksomheden. S har tillige forklaret, at der ikke var indrettet kontor i lejligheden, der heller ikke indeholdt kontorartikler som arbejdscomputer, printer eller lignende, ligesom lejligheden ikke blev anvendt til opbevaring af arbejdsredskaber eller materiel. Omkring E's omsætning og virksomhed har S forklaret, at E havde størsteparten af sine opgaver i Polen, hvor også de fleste medarbejdere opholdt sig og udførte arbejde for E. 

S' forklaring understøttes af forklaringerne fra D, G og R, der alle i det væsentlige har forklaret overensstemmende med S. 

Retten har efter de foreliggende oplysninger ikke fundet grundlag for at tilsidesætte S' forklaring om de faktiske forhold i sagen. 

Retten lægger herefter bevismæssigt til grund, at lejligheden beliggende - - - Y1-adresse i perioden fra 2009 til 2011 alene blev anvendt til overnatning og ophold for S og dennes medarbejdere i forbindelse med, at disse var i Danmark for at udføre arbejde for E på forskellige byggepladser i Danmark.

Da retten således ikke finder det bevist, at E i forbindelse med sine arbejdsopgaver i Danmark har anvendt lejligheden beliggende - - -Y2-adresse som kontor eller på anden vis udøvet virksomhed helt eller delvis fra lejligheden, er der ikke grundlag for at fastslå, at E har etableret fast driftssted i Danmark i indkomstårene 2009 - 2011 i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 2. E er derfor ikke begrænset skattepligtig i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. 

Det forhold, at et antal fakturaer er sendt til - - - Y2-adresse, kan ikke føre til et andet resultat, idet retten ikke finder, at dette i sig selv kan tages som udtryk for, at E har udøvet virksomhed fra adressen. Ligeledes kan det forhold, at E var i besiddelse af en konto i et dansk pengeinstitut, ikke føre til en ændret vurdering. 

Af de anførte grunde får E medhold i sin påstand således, at Skatteministeriet skal anerkende, at E ikke var begrænset skattepligtig som følge af et fast driftssted i Danmark i indkomstårene 2009 - 2011." 

Der skal således foreligge sikre holdepunkter for, at betingelserne for fast driftssted er opfyldt. Det er Skatteministeriet, der bærer bevisbyrden for, at betingelserne er opfyldt. Der er tale om en skærpet bevisbyrde. Til støtte herfor henvises til Østre Landsrets dom af den 30. oktober 2023 offentliggjort som SKM2025.15.28.ØLR.

I 2023-sagen havde Skatteministeriet ikke løftet bevisbyrden for, at betingelserne for fuld skattepligt var opfyldt. Det var i den forbindelse en betingelse, at personen havde en bolig til rådighed i Danmark. Om skattemyndighedernes bevisbyrde udtalte Østre Landsret følgende:

"Det er ubestridt, at A var fraflyttet Danmark forud for 2005. For landsretten er spørgsmålet derfor i første række, om A efter reglerne om tilflytning erhvervede bopæl i Danmark fra 2005, således at han har været fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2005-2010. Det påhviler ubestridt Skatteministeriet at godtgøre, at A, hvis fraflytning fra Danmark i 1999 blev anerkendt af skattemyndighederne, på ny har erhvervet bopæl i Danmark. 

Der er i sagen enighed om, at A ikke har ejet en bolig i Danmark i indkomstårene 2005-2010. Spørgsmålet er, om A har haft rådighed over sin ekshustru X’s bolig i Danmark i den nævnte periode. 

Landsretten kan efter bevisførelsen, herunder de afgivne vidneforklaringer ikke lægge til grund, at A og X - på trods af skilsmissen - har levet i et samlivsforhold af ægteskabslignende karakter eller at A i øvrigt har haft rådighed over X’s bolig i Danmark i perioden 2005-2010. Landsretten har blandt andet lagt vægt på forklaringerne fra Datter 1, hvorefter A kun besøgte X og børnene i forbindelse med fødselsdage samt højtider som jul og påske, og at A alene har overnattet én gang i X bolig i forbindelse med et familiearrangement. Landsretten har endvidere lagt vægt på forklaringen for byretten af vidnet Vidne 1, hvorefter A og X ikke var et par. Landsretten bemærker yderligere, at Skatteministeriet ikke nærmere har oplyst, hvornår og i hvilket omfang, skattemyndighederne mener at have kunnet konstatere, at A i den relevante periode opholdt sig på X’s bopæl, idet der i afgørelsen af 24. august 2012 blot er henvist til, at Skat "ved flere lejligheder har kunnet konstatere", at biler leaset af A’s konsulentfirma var parkeret på adressen i DK-BY3. 

[…]

Det forhold, at A har ydet betydelig økonomisk understøttelse af X og børnene kan ikke medføre, at A og X har haft en samlivsforhold af ægteskabslignende karakter i indkomstårene 2005-2010. Landsretten lægger således efter A forklaring til grund, at A ønskede at sikre sin ekshustru og børn gode økonomiske vilkår efter skilsmissen og efter, at X flyttede til Danmark sammen med børnene. Landsretten lægger ligeledes til grund, at den økonomiske understøttelse blandt andet skulle sikre, at X kunne tage sig af sønnen, der havde psykiske problemer samt misbrugsproblemer. Det bemærkes herudover, at A ved ægtefællernes separation blev pålagt bidragspligt, og at den mellem dem indgåede bodelingsaftale, uanset dennes til dels upræcise indhold, også må tages som udtryk for, at A anså sig for forpligtet til at tilsvare X et betydeligt beløb, når han måtte få mulighed herfor. 

Landsretten finder herefter, at A ikke kan anses for at have erhvervet bopæl i Danmark i perioden 2005-2010, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. A har på den baggrund ikke været skattepligtigt til Danmark i den nævnte periode. Det oplyste om omfanget af A’s erhvervsmæssige aktivitet i de pågældende år, og varigheden af hans ophold i Danmark, kan ikke føre til en anden vurdering. (vores fremhævning og understregning)

Det gøres på tilsvarende måde gældende, at SKAT i denne sag på tilsvarende måde ikke har godtgjort, at A har udøvet sin virksomhed gennem de lejde ejendommen, jf. også nedenfor. Den skærpede bevisbyrde følger endvidere af Højesterets dom af den 17. august 1996 offentliggjort som U.1998.1529H.

4.2.2 Den konkrete sag

Det gøres helt overordnet gældende, at A’s virksomhed alene har haft forretningssteder i Danmark på de konkrete byggepladser og steder mv., hvor virksomheden har udført sine konkrete opgaver. Der kan alene statueres et fast driftssted gennem disse bygge pladser, såfremt arbejdet har varet mere end 12 måneder, jf. artikel 5, stk. 3 i DBO’en.

Der er i sagen enighed om, at A i hvert fald ikke har haft et fast driftssted på de i sagen omhandlede byggepladser, da ingen af byggepladserne har været opretholdt i mere end 12 måneder, jf. DBO’ens artikel 5, stk. 3 og det herom ovenfor anførte.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt A har haft et fast driftssted på via de i sagen omhandlede lejemål på henholdsvis Y2-adresse og Y9-adresse, som beskrevet nærmere ovenfor.

Det bestrides helt overordnet, at disse ejendomme har udgjort forretningssteder for A’s virksomhed. Det følger under alle omstændigheder af det juridiske grundlag gennemgået ovenfor, at et forretningssted under alle omstændigheder skal være opretholdt i mindst seks måneder for at kunne anses for fast.

Allerede af den årsag bestrides det, at de lejede lokaler på Y1-adresse udgjorde et fast forretningssted, jf. Bilag 19.

Af denne årsag er det ligeledes forkert, at SKAT og Skatteankenævn Sydsjælland har fundet, at der forelå et fast driftssted allerede fra den 1. januar 2013. Det var alene lejemålene på Y2-adresse og Y9-adresse, der blev opretholdt i mere end 6 måneder og som potentielt kunne udgøre faste forretningssteder for virksomheden.

Henset til, at Y2-adresse først blev lejet med overtagelse den 15. oktober 2013, jf. Bilag 16, så kan det tidsmæssige 6-måneders krav tidligst anses for at være opfyldt fra den 15. april 2014.

Som anført, så gøres det desuagtet gældende, at lejemålene på henholdsvis Y2-adresse og Y9-adresse ikke udgjorde forretningssteder for A’s virksomhed, hvorfor de ikke kan anses for faste forretningssteder, ligesom det bestrides, at der er blevet udøvet virksomhed gennem disse, som det ligeledes er påkrævet.

Ejendommene har alene været anvendt til brug for overnatning, postkasseadresse og lignende, jf. ovenfor, hvilket ikke medfører, at der statueres fast driftssted, jf. SKM2017.460.BR gennemgået ovenfor. Faktum i 2017-sagen stemmer i væsentlig grad overens med denne sag.

De af G1-virksomhed lejede ejendommene er således ligeledes primært an vendt til overnatning for A og virksomhedens medarbejdere. Adressen har ligeledes været anvendt som postadresse. Dette faktum er tiltrådt af SKAT, idet SKAT den 18. april 2016 i sit sagsnotat har anført følgende, jf. Bilag 20:

"Både sky, og hans arbejdere opholder sig i lejemålet i Y1-adresse, når de arbejder i DK.

[…]

Med den indkomst der indtjenes i Dk. Og sky. samtidig har bolig til rådighed her…" (min understregning)

Det bestrides, at selve den blotte mulighed for at udøve virksomhed gennem de lejede ejendomme ikke er tilstrækkeligt for at opfylde betingelsen om udøvelse af virksomhed gennem forretningsstedet.

Det bestrides endvidere, at der er en formodning for fast driftssted. Formodningen er under alle omstændigheder afkræftet som følge af bevisførelsen i sagen.

A valgte efter det oplyste at leje de omhandlede lejemål netop som et alternativ til at skulle betale for overnatninger for sig selv og sin ansatte på et hotel.

Det bemærkes, at de to første ejendomme beliggende på henholdsvis Y1-adresse og Y2-adresse har været den danske repræsentant IA’s private bopæle, hvor IA har boet med sin familie. Der var tale om to store ejendomme, hvor der var meget plads blandt andet til IA’s heste, idet IA efter det af A oplyste et passioneret inden for heste og hestesport.

Lejemålet på Y1-adresse kom i stand i forbindelse med, at A var antaget til at renovere Y1-adresse for IA. Det blev i den forbindelse aftalt, at A kunne leje en del af ejendommen til overnatning, da ejendommen som nævnt var meget stor.

A har oplyst, at der har været almindelig parkering af biler og trailer ved de forskellige lejemål, svarende til hvis A havde lejet et hotelværelse og parkeret på hotellets parkeringsplads. Lejemålene er således at sidestille med hoteller, hvor lejemålene af omkostningsmæssige hensyn blev valgt fremfor hotellerne.

A har oplyst, at materialer og udstyr som altovervejende udgangspunkt blev opbevaret på selve byggepladserne, hvor arbejderne blev udført, og der blev således ikke ført et egentligt lager på de lejede ejendomme. Der har efter det af A oplyste alene undtagelsesvist været opbevaret arbejdsmaterialer på lejemålene. Lejemålene tjente således ikke noget andet formål end overnatning.

A har endvidere oplyst, at kunderne ikke generelt har henvendt sig på lejemålene, men kontakten har foregået telefonisk og skriftligt pr. mail, hvilket også taler imod, at der har været udøvet virksomhed gennem lejemålene.

A havde som udgangspunkt lager og maskiner mv. til rådighed i Polen. De relevante og påkrævede værktøjer blev således som udgangspunkt medbragt fra Polen. Det forhold, at der også har været nogle indkøb i Danmark ændrer ikke herved. Det bemærkes, at Bilag C alene udgør småindkøb af henholdsvis 1 x cementpuds og 1 x støbemix.

Det er naturligt, at der undervejs i en entreprise kan blive behov for indkøb af mindre supplerende materialer. Bilag C siger intet om udgifterne til byggematerialer.

Det bemærkes i den forbindelse, at Skatteministeriet endnu ikke har fremlagt et eneste bevis for, at der har været drevet fast driftssted gennem de i sagen omhandlede lejemål. Dette skyldes, at daværende SKAT aldrig har sikret sig bevis herfor, hvilket naturligvis skal lægges Skatteministeriet bevismæssigt til last, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Det er således SKAT og dermed Skatteministeriet, der bærer bevisbyrden for, at der er etableret fast driftssted i Danmark, hvorfor pligten til at sikre sig bevis herfor er hos SKAT og Skatteministeriet, jf. det meget vægtige præjudikat fra Østre Landsret fremlagt som sagens Bilag 30. Opfordring (G) fremsat i processkrift A på dagen for forberedelsens afslutning anses hermed for besvaret.

Det er endvidere efter det af A oplyste ikke korrekt, at han har opholdt sig i Danmark for at udføre kontorarbejde. Efter det af A oplyste er alt kontorarbejde for virksomheden blevet udført i Polen, og at der har været udgifter forbundet hermed.