Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at fondene A LLP, B LLP, C LLP, D LLP, E LLP, F LLP og G LLP (alle som nedenfor defineret), skal kvalificeres som skattemæssigt transparente enheder efter danske skatteregler?

Svar

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er investor i [en dansk infrastrukturfond] "Fonden" (K/S) og ønsker klarhed over den skattemæssige kvalifikation af LLP-fondene.

"Forvalteren" forvalter bl.a. Fonden. Forvalteren har tidligere samarbejdet med skattemyndighederne om at skabe klarhed for danske og udenlandske investorer, der ønsker at tilføre risikovillig kapital til Danmark. Her kan henvises til SKM.2017.656.SR (ikke dansk fast driftssted), SKM2020.157.SR (A LLP anset for skattemæssig transparent) og senest SKM2023.206.SR (hollandsk Coop W.A. anset for skattemæssig transparent).

Siden SKM2020.157.SR ejer Fonden nu en række engelske LLPer, og spørger ønsker i den forbindelse at få fornyet bekræftelsen i SKM2020.157.SR om, at A LLP anses for skattemæssigt transparent, og ønsker samtidig at få bekræftet, at den skattemæssige transparens også gør sig gældende for de øvrige engelske LLPer.

Denne anmodning omfatter således følgende LLPer:

• “A LLP",
• "B LLP",
• "C LLP",
• "D LLP",
• "E LLP",
• "F LLP",
• "G LLP".

(også benævnt "LLP-fondene")

LLP-fondene er alle britiske Limited Liability Partnerships, registreret af deltagerne i henhold til Limited Liability Partnerships Act. Fondskontrakterne for de enkelte LLP-fonde er i relevante afsnit gengivet i bilag vedlagt anmodningen, med de klausuler som er relevante for at beskrive fondens karakteristika.

Det er vigtigt for spørger, at LLP-fondene betragtes som skattemæssigt transparente fonde fra et dansk skattemæssigt perspektiv, herunder for at spørger kan anvende relevante dobbeltbeskatningsoverenskomster samt opnå lempelser for udenlandske skatter i investeringsstrukturen.

LLP-fondene kvalificeres i Storbritannien ikke som særskilte enheder i skattemæssig henseende, men er derimod transparente i skattemæssig henseende efter engelske regler, og er derfor ikke underlagt engelsk beskatning.

LLP-fondene har følgende karakteristika, som er beskrevet generelt i det følgende.

Hæftelse

De almindelige deltagere i LLP-fondene hæfter ikke personligt for LLP-fondens forpligtelser, men kun med deres indskudte kapital. Der er således tale om begrænset hæftelse i fondene, med undtagelse af, at der vil være én deltager i alle LLP-fondene, der hæfter ubegrænset for gæld og forpligtelser i de respektive LLP-fonde.

Fordeling af overskud og likvidationsprovenu

Det er LLP-fondenes intention at fordele overskuddet mellem medlemmerne så hurtigt, som det praktisk er muligt. Fordelingen af overskuddet beror på en på forhånd aftalt fordelingsnøgle eller en aftale fra udlodning til udlodning. For nogle af fondene fordeles overskud efter deltagernes kapitalindskud. Det samme er tilfældet for uddeling af likvidationsprovenu.

Ledelse

For så vidt angår A LLP gælder det, at bestyrelsen skal bestå af 2 Directors. De to Directors skal ligeledes vælge en bestyrelsesformand. Bestyrelsen skal udpege en Operator, der skal varetage A LLPs daglige ledelse. Ledelsen er således udskilt fra A LLP til en separat enhed. Den valgte Operator har fuld beføjelse til at varetage den daglige ledelse af A LLP.

For så vidt angår B LLP, C LLP, D LLP, E LLP, F LLP og G LLP, skal LLP-fondene udpege to medlemmer ’Designated Members’ som er ansvarlige for at fonden overholder dets complianceforpligtelser i henhold til registrering og andre relevante lovkrav. I alle øvrige henseender, træffes beslutninger af alle deltagere i LLP-fonden ved enstemmighed.

Salg af andele

Deltagerne er ikke berettigede til at sælge andelene i LLP-fonden. Der er således omsættelighedsbegrænsninger på andelene i fondene.

Regnskab

Alle LLP-fondene udarbejder separate regnskaber.

Udvidelse af gruppen af medlemmer

Det er muligt i LLP-fondene at udvide kredsen af medlemmer hvis tilladt af de øvrige medlemmer eller direktionen.

Individuelle kapitalkonti for medlemmerne

Medlemmerne i LLP-fondene har hver en individuel kapitalkonto, hvorpå deres kapitalindskud er krediteret eller hvorpå de modtager udlodninger.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse på baggrund af de beskrevne karakteristika for LLP-fondene, og ud fra en sammenligning med gældende retspraksis på området, at LLP-fondene alle skal kvalificeres som transparente enheder fra et dansk skattemæssigt perspektiv.

I den forbindelse henvises særligt til Skatterådets konklusion og begrundelse i det tidligere bindende svar SKM2020.157.SR, hvor Skatterådet fandt, at A LLP blev anset for at være skattemæssigt transparent.

Vurdering af en enheds skatteretsevne

Vurderingen af om en enhed har selvstændig skatteretsevne, eller betragtes som skattemæssigt transparent, sker på baggrund af en helhedsvurdering af den konkrete enhed.

Af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, fremgår, at skattepligten påhviler andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for fondens forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabets indskudte kapital. Af Den Juridiske Vejledning C.D.1.1.3 fremgår:

"Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse

• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål"

Praksis

I det bindende svar, SKM2020.157.SR, tog Skattestyrelsen og Skatterådet stilling til kvalifikationen af A LLP, og konkluderede, som også nævnt ovenfor, at dette skulle anses for skattemæssigt transparent efter dansk ret. I begrundelsen lagde Skatterådet særligt vægt på at én af investorerne hæftede ubegrænset for enhedens underskud og forpligtelser, at der var begrænsninger i muligheden for at udvide medlemskredsen, at der var omsættelighedsbegrænsninger på andelene, at hver investor havde en kapitalkonto i fonden, samt at indtægterne i fonden blev udloddet til deltagerne så hurtigt som muligt.

De samme forhold gør sig stadigvæk gældende for A LLP, ligesom de også gør sig gældende for de LLP’er som blev etableret på den baggrund - her benævnt B LLP, C LLP, D LLP, E LLP, F LLP og G LLP.

Samme tilgang er også bekræftet i SKM2019.522.SR (som ikke er gengivet i SKM2020.157.SR) samt SKM2020.443.SR (som blev offentliggjort efter SKM2020.157.SR).

I SKM2019.522.SR var der tale om et “Cooperative U.A", hvilket indebar, at medlemmerne som udgangspunkt hæftede begrænset. I Coop’et var der dog ét medlem i form af komplementaren, som hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser. Medlemskabet hvilede på et kontraktuelt forhold mellem Coop’et og medlemmerne. Skattestyrelsen var af den opfattelse, at der særligt skulle lægges vægt på hæftelsen, og fandt at Coop’et skulle betragtes som transparent, idet "ét af medlemmerne hæfter ubegrænset for Coopets underskud og forpligtelser (…)".

I SKM2020.443.SR var der ligeledes tale om et “Cooperative U.A" med ét medlem i form af komplementaren, der hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser på et kontraktuelt grundlag. Skattestyrelsen var af den opfattelse, at der særligt skulle lægges vægt på hæftelsen, og fandt at Coop’et skulle betragtes som transparent, idet "[Coop’et] minder om danske personfonde som eksempelvis partnerfonde og kommanditselskaber, hvor mindst en hæfter ubegrænset".

Fondene A LLP, B LLP, C LLP, D LLP, E LLP, F LLP og G LLP, som denne anmodning angår, har alle en deltager, som efter aftale mellem LLP’et og den pågældende deltager hæfter ubegrænset og personligt for fondens forpligtelser.

I overensstemmelse med SKM 2020.157.SR, SKM2019.522.SR og SKM2020.443.SR bør fondene A LLP, B LLP, C LLP, D LLP, E LLP, F LLP og G LLP således anses for skattemæssigt transparente.

Selvom hæftelseskriteriet synes at være et af de kriterier, som der lægges mest vægt på i Skatterådets praksis, er der også en praksis for, at enheder, hvor ingen deltager hæfter ubegrænset, alligevel kan kvalificeres som skattemæssigt transparent, hvis enheden er organiseret således, at det ikke er sammenligneligt med et almindeligt kapitalselskab.

I den forbindelse henvises bl.a. til SKM2017.712.SR og SKM2023.118.SR.

SKM2017.712.SR angik klassifikationen af et amerikansk LLC, hvor ingen af deltagerne hæftede personligt og fordeling af over- og underskud enten fandt sted i forhold til deltagernes ejerande eller efter en i vedtægterne bestemt fordelingsnøgle. LLC’ets indtægter blev udloddet til medlemmerne, når et projekt begyndte at generere et positivt resultat og kreditorerne i aftalt omfang var betalt. SKAT og Skatterådet fandt, efter en samlet konkret vurdering af LLC’et, at det måtte anses for at være en skattemæssigt transparent enhed efter en dansk skatteretlig vurdering. Der blev i den forbindelse særligt lagt vægt på følgende: at LLC'et ikke udstedte aktier som sådan, at der førtes en særskilt kapitalkonto for det enkelte medlem (som i et dansk K/S), at indtægter som udgangspunkt blev udloddet til deltagerne, når et projekt begyndte at generere et positivt resultat, og kreditorerne i aftalt omfang var betalt, at der var begrænsninger i muligheden for at udvide medlemskredsen, idet nye medlemmer normalt skulle godkendes af alle eksisterende medlemmer, samt at fordeling af over- og underskud enten skete i forhold til deltagernes ejerandel, efter en i vedtægterne fordelingsnøgle, samt at ved likvidation fordeltes formuen til medlemmerne.

I SKM2023.118.SR bekræftede Skatterådet ligeledes, at et amerikansk LLC efter dansk ret skulle kvalificeres som en skattemæssigt transparent enhed. I aftalen mellem medlemmerne og fonden, var der ikke indlagt nogen begrænset hæftelse. Skattestyrelsen og Skatterådet fandt, at det amerikanske LLC i høj grad mindede om dét amerikanske LLC, der var til bedømmelse i SKM2017.712.SR, og derfor skulle løses på tilsvarende måde som i SKM2017.712.SR.

Fondene A LLP, B LLP, C LLP, D LLP, E LLP, F LLP og G LLP, som denne anmodning angår, opfylder alle de pågældende betingelser, som i SKM2017.712.SR og SKM2023.118.SR var afgørende for vurderingen af fondene som skattemæssigt transparente. Ydermere har fondene en deltager, som hæfter ubegrænset for LLP’ets forpligtelser. 

Bindingsperiode

Der anmodes om, at svaret gøres bindende for skattemyndighederne i 10 år, regnet fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1, således at enheden ikke skifter karakter i (slutningen af) ejerperioden.

Det er i skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, 1. pkt. fastsat, at et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret.

I skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt., er det imidlertid fastsat, at begrænsningen af bindingsperioden ikke gælder, når der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endelig fastlagt i dispositionen.

Denne passus i skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, blev indført ved lov nr. 527 af 17/06/2008, og af lovbemærkninger hertil, jf. 2007/2 LSF 116, fremgår følgende:

"Forslaget går ud på at præcisere, at den 5-årige bindingsperiode starter ved spørgerens modtagelse af det bindende svar. Endvidere foreslås det, at starttidspunktet for bindingsperioden for et bindende svar om afgifter på tilsvarende måde begynder fra starten af den afgiftsperiode, hvori spørgeren modtager svaret. Hermed harmoniseres i videst muligt omfang starttidspunktet for den 5-årige bindingsperiode.

Desuden foreslås det, at begrænsningen af bindingsperioden ikke gælder, når der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endeligt fastlagt i dispositionen.

[...]

Forslaget om, at begrænsningen af bindingsperioden ikke gælder, når der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endeligt fastlagt i dispositionen, betyder endvidere, at visse bindende svar ikke - som i dag - bliver værdiløse for skatteyderne efter 5 år. Forslaget forbedrer derved retsstillingen for de pågældende skatteydere." (vores fremhævelse)

På den baggrund anmodes om, at bindingsperioden i denne anmodning om bindende svar bliver 10 år. Der henses til, at LLP’ernes vedtægter og aftaler med medlemmerne som gengivet i denne anmodning, er en disposition som endeligt fastlægger grundlaget for Skattestyrelsens vurdering af LLP’ernes skattemæssige kvalifikation. LLP’ernes skattemæssige kvalifikation vil derfor være den samme efter udløbet af en 5-årig periode, hvorfor der med det bindende svar er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, idet LLP’ernes levetid overstiger 5 år.

Hertil kan bl.a. henvises til SKM2015.95.SR, som bekræftede, at deltagelsen i danske K/S’er ikke ville medføre, at udenlandske deltagere ville få fast driftssted i Danmark. Hertil fandt Skatterådet, at bindingsperioden var 10 år, Skatterådets begrundelse var som følger:

"På den baggrund indstiller SKAT, at bindingsperioden i nærværende anmodning om bindende svar er 10 år. Der henses til, at løbeperioden for A K/S, som er 20 år, hvorved der alene skal anmodes om forlængelse af bindingsperioden en gang i løbeperioden, samt at kommanditisterne, som altovervejende udgangspunkt ikke kan udtræde af A K/S før udløb."

I tråd med SKM2015.95.SR er spørgers forventning, at LLP-fondenes levetid overstiger 5 år. Henset til omsættelighedsbegrænsningerne i LLP-fondene er det tillige det altovervejende udgangspunkt, at deltagerne ikke kan udtræde af LLP-fondene. Samme 10-årige praksis er kendt fra bindende svar på obligationer med lang løbetid.

Sammenfatning

Fondene A LLP, B LLP, C LLP, D LLP, E LLP, F LLP og G LLP bør anses for skattemæssigt transparente, da de alle har én deltager, der hæfter ubegrænset, jf. bl.a. 2020.157.SR, SKM2019.522.SR og SKM2020.443.SR, og fordi deres organisatoriske forhold i vid grad ikke er sammenlignelige med et kapitalselskab, jf. bl.a. SKM2017.712.SR og SKM2023.118.SR.

Det ønskes desuden, at bindingsperioden for dette bindende svar skal være 10 år.

På baggrund af ovenstående og karakteristikaene ved de enkelte LLP’er, er spørger af den opfattelse at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fondene A LLP, B LLP, C LLP, D LLP, E LLP, F LLP og G LLP, skal kvalificeres som skattemæssigt transparente enheder efter danske skatteregler.

Begrundelse

Spørger er investor i den danske infrastrukturfond, Fonden (K/S). Det fremgår af årsrapporten 2023 for Fonden, at selskabets primære formål er at [udeladt].

Fonden blev etableret i [årstal udeladt] og forvaltes af Forvalteren. Komplementaren i Fonden er det danske selskab "Komplementaren". Skattestyrelsen lægger til grund, at Fonden er et dansk kommanditselskab, der ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Blandt Fonden’s porteføljeinvesteringer er syv ’Limited Liability Partnerships’ (LLP-fondene), der alle er hjemmehørende i Storbritannien.

Spørger ønsker at få bekræftet, at LLP-fondene kan betragtes som transparente fra et dansk skattemæssigt perspektiv og altså ikke kan anses som selvstændige skattesubjekter. Det oplyses, at dette har betydning for Spørger - bl.a. i relation til at opnå lempelser for udenlandske skatter i investeringsstrukturen.

Det fremgår, at LLP-fondene er registrerede i Storbritannien i henhold til Limited Liability Partnerships Act 2000, hvilket medfører at LLP-fondene er særskilte juridiske enheder. Dog kvalificeres LLP’er i Storbritannien, som hovedregel, ikke som særskilte enheder i skattemæssig henseende, men er derimod skattetransparente og dermed ikke underlagt selskabsbeskatning i Storbritannien. Det er oplyst, at de pågældende LLP-fonde behandles som skattemæssigt transparente i Storbritannien.

På de britiske myndigheders hjemmeside (GOV.UK) fremgår bl.a. følgende om LLP-enheder:

"An LLP is a form of legal business entity with limited liability for the members. The main difference between an LLP and a limited company, is that an LLP has the organisational flexibility of a partnership and is taxed as a partnership. In other respects it is very similar to a private company." (kilde: https://www.gov.uk/government/publications/limited-liability-partnership-incorporation-and-names/limited-liability-partnerships-incorporation-and-names)

Udenlandske enheder, der organisatorisk svarer til enheder omfattet af selskabsskattelovens § 1, i dansk ret anses for at være selvstændige skattesubjekter med dansk skatteretsevne, jf. f.eks. UfR 1997.1150 H, og SKM2020.523.ØLR. Et sådant selskab er som udgangspunkt omfattet af dansk skattepligt, hvis ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og overskuddet fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Det fremgår i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2, at:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

[…]

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,"

I forhold til selskaber, der ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 2 C eller er registrerede med begrænset ansvar (S.M.B.A.'er), er der således to betingelser, der skal være opfyldt:

1)                   Ingen af deltagerne hæfter personligt for enhedens forpligtelser, og

2)                   Overskuddet fordeles i forhold til deltagernes i enhedens indskudte kapital.

Af Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.1.1.3 "Andre selskaber" fremgår, at der skal foretages en samlet konkret vurdering, hvor der kan belyses andre forhold om det udenlandske selskab end dem, der er anført i lovteksten.

I afsnittet fremgår der bl.a. følgende:

"Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

[…]

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen skal lægges særlig vægt på hæftelsen og overskudsfordelingen i den udenlandske enhed (her LLP-fondene), jf. betingelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Se desuden den praksis, der omtales nedenfor.

Følgende fremgår bl.a. af den britiske Limited Liability Partnerships Act:

" 1.                (1) There shall be a new form of legal entity to be known as a Limited liability partnership.

(2) A limited liability partnership is a body corporate (with legal

personality separate from that of its members) which is formed by being incorporated under this Act; and
(a) in the following provisions of this Act (except in the phrase “oversea limited liability partnership"), and
(b) in any other enactment (except where provision is made to the contrary or the context otherwise requires),

references to a limited liability partnership are to such a body corporate."

Skattestyrelsen lægger til grund, at LLP-fondene er lovligt stiftede og fortsat registrerede i Storbritannien som særskilte juridiske enheder, hvor alle deltagere har begrænset hæftelse. Sådanne enheder er i udgangspunktet at betragte som selvstændige skattesubjekter. Se f.eks. SKM2024.493.HR. Se også SKM2017.604.SR, hvor Skatterådet bemærkede at udgangspunktet er, at den skatteretlige kvalifikation af en enhed følger den civilretlige kvalifikation. Dvs. at hvis en enhed er organiseret i civilretlig selskabsform som en juridisk person med handleevne, retsevne og partsevne, vil den i udgangspunktet også anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Spørger oplyser dog, at hæftelsesforholdene for LLP-fondene er reguleret via fondskontrakter. Spørger har vedlagt anmodningen uddrag fra fondskontrakterne for de enkelte LLP-fonde, med de klausuler som Spørger anser relevante for at beskrive fondenes karakteristika.

I uddrag fra fondskontrakten for A LLP-fonden fremgår der følgende om deltagernes hæftelse:

Aftale mellem "Fonden" (K/S) og "Komplementaren":

"Komplementaren" forpligter sig over for partnerskabet til, at (a) så længe det er medlem af partnerskabet, og (b) i en periode på to år efter, at medlemskabet er ophørt, skal det hæfte ubegrænset, solidarisk med partnerskabet, for enhver nuværende og fremtidig fordring, som en kreditor måtte rejse mod partnerskabet, som om kravet var rettet direkte mod "Komplementaren". Som vederlag for at påtage sig denne ubegrænsede hæftelse betaler partnerskabet et årligt honorar

[Dele udeladt og omformuleret ifm. anonymiseringen]

Lignende formuleringer fremgår af de fremsendte uddrag fra fondskontrakterne vedrørende de øvrige LLP-fonde (B-G LLP’erne), dog med en anden navngiven deltager, der skulle hæfte ubegrænset og personligt for fondens forpligtelser.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at udgangspunktet er, at det er den selskabsretlige hæftelse og ikke en aftalemæssig hæftelse, som f.eks. kautioner eller lignende, der skal vurderes i relation til betingelsen om begrænset hæftelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Dette er i overensstemmelse med SKM2022.420.SR, hvor bestemmelser i et Limited Liability Partnership’s vedtægter ikke ændrede ikke på den selskabsretlige hæftelsesform. Se nærmere om afgørelsen nedenfor.

Det bemærkes, at betydningen af en hæftelse i relation til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, tillige er omtalt i den skatteretlige litteratur. Professor Jan Pedersen i Skatteretten 2, 2021, side 351, skriver følgende:

"Betingelsen om deltagernes manglende personlige hæftelse relaterer sig alene til den selskabsretlige hæftelse. Deltagernes aftalemæssige hæftelse (f.eks. ved kauti-onspåtagelse, garantitilsagn eller erstatningsretlige hæftelse) etc. har ingen indflydelse på skattepligtsforholdene."

Samme holdning findes hos Henrik Peytz i Selskabsskatteloven med kommentarer, 2020, som blandt andet henviser til omtalen i Skatteretten 2.

Det bemærkes desuden, at fra selskabsretlig litteratur anfører Lars Hedegaard Kristensen & Noe Munck i Selskabsformerne, 2014, s. 137, at der må sondres mellem på den ene side selskabshæftelsen, der er karakteristisk for den pågældende selskabsform, og på den anden side en særlig aftalt hæftelse med én eller flere kreditorer, der afviger fra selskabshæftelsen. Forfatterne finder i relation til interessentskaber, at den særlige aftalt hæftelse ikke bør fratage selskabets karakter af at være et interessentskab. I forhold til kapitalselskaber bringes et selskab heller uden for selskabslovens anvendelsesområde, såfremt en kapitalejer påtager sig en særlig aftalt hæftelse med én eller flere kreditorer.

Der henvises også til Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit A.D.4.1, hvor der anføres følgende om aftalefrihed i forhold til danske selskabsformer:

"Der er i hvert fald i princippet frihed til at vælge en virksomhedsform uafhængig af den påtænkte aktivitet og indgå aftale om stiftelse af et selskab, hvis udformning og retlige regulering ikke ligner nogen hidtil kendt selskabstype.

Denne kontraktfrihed kan dog ikke i praksis udstrækkes så langt som i teorien. Parterne kan ikke gyldigt gennem vedtægter eller andre stiftelsesdokumenter oprette en ny selskabsform for på den måde at omgå de eksisterende selskabslove eller de almindeligt kendte, ikke-lovregulerede selskabsformer, som interessentskaber, andelsselskaber og kommanditselskaber.

Den selskabsretlige aftale og kontraktfrihed er også undergivet de begrænsninger, som forholdet til omgivelserne kræver, herunder forholdet til virksomhedens kreditorer og almene interesser i øvrigt. Disse usædvanlige selskabskonstruktioner vil ofte løbe ind i vanskeligheder i forhold til omverdenen, fordi banker, leverandører og offentlige myndigheder vil forholde sig kritisk til spørgsmål om hæftelse og eventuelle andre usikkerheder."

Skattestyrelsen anser derfor ikke, at en aftalt hæftelse, i sig selv, ændrer den selskabsretlige hæftelsesform. Der kan være tale om interne aftaler, som ikke påvirker enhedens juridiske struktur eller selskabsform. Sådanne aftaler har eventuelt kun retsvirkning mellem deltagerne - f.eks. i form af en aftale, der kan sidestilles med en kautionsforpligtelse, garantitilsagn eller lignende - der ikke ændrer på enhedens hæftelse over for eksterne parter som f.eks. kreditorer og derfor ikke har betydning for den skatteretlige vurdering af hæftelsesforholdene, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Udgangspunktet er, at kreditorer i et selskab med begrænset hæftelse alene kan gøre krav gældende mod enhedens aktiver og ikke direkte mod deltagernes personlige formue. 

Skatterådet har hidtil ikke direkte taget stilling til, hvilken betydning interne aftaler har for den selskabsretlige hæftelsesform og dermed den skatteretlige vurdering, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

I SKM2012.426.SR bekræftede Skatterådet, at et britisk LLP kunne anses som et selskab i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Ved vurderingen af den konkrete enhed blev der lagt vægt på selskabets vedtægter samt hensigten med virksomheden og bl.a. henset til, at deltagerne havde begrænset hæftelse og overskud blev fordelt i forhold til indskudt kapital.

I SKM2020.157.SR bekræftede Skatterådet, at et britisk LLP skulle anses for at være transparent i en dansk skattemæssigt henseende. Der blev lagt på, at enheden ifølge intern aftale ("Limited Liability Partnership Agreement" og "Amendmend Agreement") havde to typer af deltagere, der henholdsvis har en begrænset og ubegrænset hæftelse, samt at enhedens organisatoriske form og virkemåde var sammenlignelige med et dansk kommanditselskab.

Som anført af Spørger bemærkes det, at SKM2020.157.SR vedrørte en af de LLP-fonde (A LLP), der tillige er omfattet af denne sag. Spørger oplyser, at de samme forhold stadigvæk gør sig gældende for A LLP, ligesom de også gør sig gældende for de øvrige LLP-fonde, der omfattes af denne sag.

I SKM2022.420.SR fandt Skatterådet modsat, at et britisk LLP skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, idet ingen af medlemmerne hæftede personligt for det britiske partnerselskabs forpligtigelser, og overskudsfordelingen delvist skete på baggrund af medlemmernes indskudte kapital.

Af Skattestyrelsens indstilling i SKM2022.420.SR fremgår det, at det britiske partnerselskab var af typen limited liability partnership (LLP), som indebar, at medlemmernes hæftelse var begrænset til den indskudte kapital. Det fremgår videre, at bestemmelser i vedtægterne ikke ændrede på det britiske partnerselskabs selskabsretlige hæftelsesform, som forsat var begrænset hæftelse for dets medlemmer. Dette forhold indebar, at det britiske partnerselskab skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Det fremgår af afgørelsen, at de pågældende vedtægtsbestemmelser bl.a. omhandlede, at deltagerne forpligtede sig til at indbetale tilstrækkelig indskudskapital og at tab skulle fordeles af the Managing Partner blandt de personer, der var medlemmer i den pågældende regnskabsperiode, hvor der var tab.

Skatterådet fandt, at disse bestemmelser i vedtægterne omhandlede deltagernes retstilling i forhold til LLP’ets kapitalberedskab og fordeling af det britiske partnerselskabs underskud mellem medlemmerne, og at bestemmelserne ikke ændrede på det britiske partnerselskabs selskabsretlige hæftelsesform, som forsat var begrænset hæftelse for dets medlemmer.

Fra praksis, der ikke vedrører britiske LLP’er, kan der bl.a. henvises til SKM2022.170.SR, hvor der var tale om et hollandsk COÖPERATIEF (Coop) af typen U.A., hvilket medførte at der var tale om en enhed med begrænset hæftelse efter hollandsk selskabsret. Modsat spørgerens opfattelse fandt Skatterådet, at enheden var et selvstændigt skattesubjekt, og lagde særlig vægt på, at ingen af deltagerne hæftede personligt.

I SKM2019.522.SR og SKM2020.443.SR var der tilsvarende tale om hollandske Coop’s af typen U.A. I de to sager var der, på grundlag af et kontraktuelt forhold mellem Coop’et og medlemmerne, indsat et medlem, som hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser. Skatterådet fandt, at der særligt skulle lægges vægt på den aftalte hæftelse, og fandt at de omhandlende Coop’s skulle betragtes som transparente enheder fra et dansk skattemæssigt synspunkt.

I ingen af disse sager har Skatterådet direkte vurderet, om de interne aftaler ændrede enhedens selskabsretlige hæftelsesform. I stedet synes det blot forudsat, at enheden har fået en anden juridisk struktur som følge af deltagere, der i henhold til en intern aftale hæfter personligt.

Uanset, at SKM2022.420.SR fastslår, at det er den selskabsretlige hæftelsesform, der skal vurderes i relation til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, anser Skattestyrelsen ikke, at afgørelsen er udtryk for en praksisændring i forhold til ovennævnte SKM2020.157.SR, SKM2019.522.SR og SKM2020.443.SR, idet afgørelsen ikke vedrørte en situation, hvor der internt er aftalt, at en deltager påtager sig personlig hæftelse.

Det bemærkes desuden, at Skatterådet i bl.a. SKM2023.118.SR har fundet, at et amerikansk selskab af typen Limited Liability Company (LLC) kunne anses som en skattemæssigt transparent enhed på trods af, at deltagerne i LLC’et, efter selskabsreglerne i USA, alle havde begrænset hæftelse.

Der blev lagt vægt på den eksisterende praksis og fremhævet, at LLC'et i høj grad havde samme karakteristika, som LLC'er, der var til bedømmelse i SKM2017.712.SR, hvor Skatterådet kom frem til, at enhederne skulle anses for skattemæssigt transparente efter dansk skatteret. Der blev blandt andet lagt vægt på en række af de praksisskabte forhold, der er omtalt i Den juridisk vejledning, afsnit C.D.1.1.3. Se i den forbindelse også SKM2025.425.SR om et LLC, hvor deltagerne havde begrænset hæftelse. Skatterådet bemærker, at hæftelsen er et afgørende kriterium både selskabsretligt og skatteretligt, når skattesubjektivitet skal vurderes. Men da forholdene i det omhandlende LLC’et havde tilsvarende karakteristika, som LLC’erne i SKM2017.712.SR, og i SKM2023.118.SR, fandt Skatterådet, at sagen skulle løses i overensstemmelse med praksis, hvorefter LLC’et blev anset for skattemæssigt transparent.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at denne sag bør løses i overensstemmelse med den forliggende praksis, jf. bl.a. SKM2020.157.SR, SKM2019.522.SR, SKM2020.443.SR og SKM2023.118.SR.

De omhandlende LLP-fonde er, i al væsentlighed, identiske med A-LLP fonden, der blev anset for transparent i SKM2020.157.SR, hvor der blev lagt særligt vægt på, at enheden, ifølge intern aftale ("Limited Liability Partnership Agreement" og "Amendmend Agreement"), havde to typer af deltagere, der henholdsvis har en be-grænset og ubegrænset hæftelse, samt at enhedens organisatoriske form og virkemåde var sammenlignelige med et dansk kommanditselskab.

Skattestyrelsen indstiller, at denne sag behandles i overensstemmelse med den foreliggende praksis, men at der varsles en fremadrettet praksisændring, jf. det nedenfor anførte.

Fremadrettet praksisændring

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af hæftelse, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, som udgangspunkt, skal lægges vægt på den selskabsretlige hæftelse og ikke en intern aftalemæssig hæftelse, der kan sidestilles med kautionsforpligtelse, garantitilsagn eller lignende. Der henvises til det ovenfor anførte.

En skærpende praksisændring skal iværksættes fremadrettet med passende varsel, jf. Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit A.A.4.3.

Det indstilles derfor, at der udsendes et styresignal, hvor der vil være en passende frist fra offentliggørelsen af styresignalet til at disponere i overensstemmelse med den foreliggende praksis fra Skatterådet, når hæftelsen i et udenlandsk selskab eller enhed skal vurderes i relation til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Bindingsperiode

Spørger har anmodet om en bindingsperiode på 10 år med henvisning til skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt., hvor det fremgår, at begrænsningen af bindingsperioden ikke gælder, når der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endelig fastlagt i dispositionen.

Skattestyrelsen bemærker, at bindingsperioden undtagelsesvis kan blive længere, hvis dispositionen ikke er tilendebragt inden 5 år. Det er en betingelse, at der i forbindelse med den oprindelige disposition er taget så præcist højde for efterfølgende reguleringer, at der ikke efterfølgende eksisterer valgmuligheder for spørgeren. Som eksempel kan nævnes, at det som led i en påtænkt overdragelse af et aktiv indgår som et vilkår, at der på et nærmere fastsat tidspunkt efter mere end 5 år skal erlægges overskudsandele. Se Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit A.A.3.10.

Da det bindende svar vedrører en samlet konkret vurdering af udenlandske enheders skattesubjektivitet fra et dansk perspektiv, hvor der kan lægges vægt på en lang række af forhold - bl.a. indhold i vedtægter og andre aftaler, findes der ikke at være taget præcist højde for efterfølgende reguleringer, så der ikke efterfølgende eksisterer valgmuligheder for spørgeren. Der henvises til Skattestyrelsens indstilling, hvor de forhold der kan indgå i vurderingen, er beskrevet. At det er spørgers forventning, at de omhandlede enheders levetid overstiger 5 år, og at det anføres, at det altovervejende udgangspunkt er, at deltagerne ikke kan udtræde af enhederne, ændrer ikke på dette.

Svarets bindende virkning kan derfor begrænses til de 5 år, der er hovedreglen, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens afgørelse og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

(…)

Skatteforvaltningslovens § 25

Stk. 1. Et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i § 21, stk. 2, ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret, jf. dog 3. og 4. pkt. Angår svaret afgifter, regnes de 5 år fra starten af den afgiftsperiode, hvori spørgeren modtager svaret. Et bindende svar om et aktivs værdi er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i § 21, stk. 2, ved behandlingen af det pågældende forhold i 6 måneder regnet fra spørgerens modtagelse af svaret. Ved bindende svar om værdien af aktier eller en virksomhed, hvor betingelserne for at vælge afdragsvis betaling efter boafgiftslovens § 36, stk. 1, er opfyldt, er svaret bindende i 12 måneder regnet fra spørgerens modtagelse af svaret. Det kan dog i svar som nævnt i 1., 3. og 4. pkt. bestemmes, at svaret kun skal være bindende i en kortere periode. Begrænsningen af bindingsperioden gælder ikke, når der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endeligt fastlagt i dispositionen.

(…)

Praksis

SKM2024.493.HR

Sagen angik blandt andet, om et selskab registreret i Panama udgjorde et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, da det havde betydning for, om hovedaktionæren var skattepligtig af overførsler fra selskabet til hovedaktionærens datter.    

Der var enighed om, at selskabet var et lovligt stiftet og registreret selskab i Panama med begrænset hæftelse. Der var også enighed om, hovedaktionæren var fuldt skattepligtig til Danmark, og at hun ikke i de omhandlede indkomstår havde selvangivet indtægter og tab på de værdier, der i april 2008 blev overført til selskabet. Højesteret fandt derfor, at hovedaktionæren i forhold til de danske skattemyndigheder havde handlet ud fra, at selskabet var et selvstændigt skattesubjekt.    

Højesteret fandt, at hovedaktionæren under de anførte omstændigheder var afskåret fra nu at kunne få medhold i, at selskabet alligevel ikke var et selvstændigt skattesubjekt. Højesteret lagde herefter til grund, at selskabet i relation til overførslerne måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt.    

Højesteret fandt endvidere, at hovedaktionæren ikke havde godtgjort, at der var tale om et lån til selskabet, eller at kapitalandelene var overdraget til datteren forud for overførslerne i maj 2009.    

Landsrettens frifindelse af Skatteministeriet blev derfor stadfæstet. 

U.1997.1150H

S, der havde drevet virksomhed inden for byggebranchen, overdrog en betydelig beholdning af pantebreve til et af ham domineret selskab Z, der var hjemmehørende på Jersey. S var bosiddende i Belgien og var i Danmark, hvor han drev et personligt firma N, alene skattepligtig af erhvervsindtægter og -formue. I september 1985 ydede selskabet Z firmaet N et lån på 4 mio. kr., som blev indfriet i september 1986. Skattemyndighederne ville ikke anerkende fradrag for de i 1985 og 1986 betalte renter af lånet, ligesom man ikke ville anerkende dette ved formueopgørelsen for 1985. Z var et på Jersey lovligt oprettet og bestående selskab, lånet blev ydet på almindelige markedsvilkår, og låneoptagelsen havde karakter af en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der var derfor ikke grundlag for at frakende lånet skattemæssig betydning.

SKM2020.523.ØLR

Sagen omhandlede, hvorvidt appellanten var skattepligtig af beløb, som over en årrække var overført fra appellantens selskab på Belize til hans F3-bankkonti henholdsvis anvendt til køb af bolig i Spanien. Appellanten gjorde gældende, at det udenlandske selskab skulle anses for skattemæssigt transparent, idet selskabet ikke havde et erhvervsmæssigt formål og reelt ikke levede op til de krav, der stilles til et dansk selskab, samt at midlerne var retserhvervet på et tidspunkt, hvor appellanten ikke var skattepligtig til Danmark. Landsretten fandt, at selskabet måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Retten lagde i den forbindelse efter de foreliggende oplysninger til grund, at selskabet var et lovligt oprettet selskab med begrænset hæftelse, og at selskabet i øvrigt havde sådanne karakteristika, at selskabet som udgangspunkt måtte sidestilles med et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Appellanten havde ikke godtgjort, at han skulle stilles som om, selskabet ikke var et selvstændigt skattesubjekt. Landsretten fandt endvidere, at appellanten ved sin manglende selvangivelse af pengeoverførslerne groft uagtsomt havde bevirket, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag, og betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse var derfor opfyldt. At appellanten havde modtaget rådgivning fra sin bank, ændrede ikke herved. Landsretten fandt samtidig, at skattemyndighederne havde overholdt 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det forhold, at en del af overførslerne blev omkvalificeret fra personlig indkomst til aktieindkomst, kunne ikke føre til, at skattekravet var forældet.

SKM2025.425.SR

Spørger ønskede at investere i et amerikansk LLC, som i USA ansås for at være en skattemæssigt transparent enhed. Spørger ønskede derfor bekræftet, at LLC’et også efter dansk skatteret skulle kvalificeres som en skattemæssigt transparent enhed. Medlemmerne hæftede alene med deres indskud. Når kreditorerne var betalt i aftalt omfang, havde hver investor ret til en andel af et overskud svarende til 120% af deres indbetalte indskud. Et eventuelt resterende overskud fordeltes med 50% til Manageren og 50% til investorerne efter deres respektive andel. Medlemmerne havde ikke aktier eller lignende formelle ejerandele i LLC’et, men der førtes en individuel kapitalkonto for hvert enkelt medlem. Ledelsen blev forestået af en Manager, som havde tegningsretten og den eksklusive beslutningskompetence over alle forhold i LLC’et. Visse væsentlige beslutninger i LLC’et krævede dog samtykke fra flertallet af medlemmerne. Skatterådet bekræftede, at sagen skal løses i overensstemmelse med praksis, og bekræftede derfor, at LLC’et var transparent.

SKM2023.206.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at det hollandske cooperative efter danske regler skulle anses for skattemæssigt transparent.

SKM2023.118.SR

Skatterådet bekræftede, i overensstemmelse med spørgers opfattelse, at et amerikanske selskab af typen Limited Liability Company (LLC), efter danske skatteregler kunne kvalificeres som værende skattemæssigt transparent.

Det var Skatterådets opfattelse, at sagen skulle løses i overensstemmelse med den forliggende praksis.

SKM2022.420.SR

Sagen omhandlede fastsættelse af indgangsværdien for nogle ejerandele ved flytning fra England til Danmark. Spørgeren ejede på tilflytningstidspunktet en ejerandel af et britisk partnerselskab LLP. På baggrund af en samlet konkret vurdering fandt Skatterådet, at det britiske LLP skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Derudover fandt Skatterådet, at ejerandelen i det britiske partnerselskab skulle behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Indgangsværdien for ejerandelen i det britiske partnerselskab skulle herefter fastsættes efter aktieavancebeskatningslovens § 37.

SKM2022.170.SR

H1 (spørger) ønskede bekræftet at det hollandske Cooperative, H2, skulle anses for at være en transparent enhed efter de danske skatteregler. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at H2 skulle anses for at være en transparent enhed. Efter en konkret vurdering af H2’s karakteristika, fandt Skatterådet, at enheden skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. I sin vurdering lagde Skatterådet særligt vægt på, (1) at ingen af deltagerne hæftede personligt eller ubegrænset for selskabets forpligtelser, (2) at H2 skulle udarbejde årsrapporter, (3) at overskudsfordeling samt eventuelt likvidationsprovenu foretoges efter medlemmernes indskudte kapital, (4) at medlemmerne havde stemmerettigheder og (5) medlemmerne kunne udøve stemmerettighederne på investor meetings, hvor beslutninger blev vedtaget med simpelt flertal.

Skatterådet bekræftede, at en investering i H2 skulle anses for at være skattepligtige porteføljeaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 9, da der ikke var tale om skattefri porteføljeaktier efter aktieavancebeskatningslovens § 4 C.

SKM2021.149.SR

Spørger ønskede bekræftet, om det hollandske Cooperative var en skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler.

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at enheden var skattemæssig transparent efter danske skatteregler.

Vurderingen skete på baggrund af en konkret vurdering af det hollandske Cooperative.

Ved vurderingen blev der lagt særligt vægt på, at t af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser, ligesom en del overskuddet ikke skulle fordeles efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle.

Det forhold, der kunne føre til, at Coopet skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt - herunder vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen - kunne ikke føre til et andet resultat.

SKM2020.443.SR

Spørger ønskede bekræftet, at et hollandsk Cooperative i den konkrete situation ansås for at være en skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler.

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at enheden var skattemæssig transparent efter danske skatteregler.

Vurderingen skete på baggrund af en konkret vurdering af det hollandske Cooperative.

Ved vurderingen var der lagt særligt vægt på, at t af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser, ligesom overskud ikke blev fordelt efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle.

De forhold, der kunne føre til, at H2 Coop skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt - herunder vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen - kunne i den konkrete sag ikke føre til et andet resultat.

SKM2020.157.SR

Spørger ejede en andel af det britiske limited liability partnership LLP, som bl.a. havde to typer af deltagere, der henholdsvis havde en begrænset og ubegrænset hæftelse, og fordelte overskuddet efter en såkaldt carry-mekanisme.

Skatterådet bekræftede, at det britiske LLP på baggrund af en samlet konkret vurdering skulle anses for at være transparent i en dansk skattemæssigt henseende

SKM2019.522.SR

H1 har stiftet H6 (dansk juridisk enhed) med henblik på derigennem at skabe og varetage sine aktiviteter i X-lande. Som led i H1's globale ekspansionsstrategi etableres et hollandsk Cooperative U.A. (“H9"), hvorfra H6 vil foretage investeringer i andre lande. Spørger ønskede bekræftet, at det hollandske Cooperative i den konkrete situation blev anset for at være en skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler. Skatterådet bekræfter i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at enheden er skattemæssig transparent efter danske skatteregler. Vurderingen skete på baggrund af en konkret vurdering af det hollandske Cooperative. Ved vurderingen blev der lagt særligt vægt på, at ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop'ets underskud og forpligtelser, ligesom overskud ikke fordeles efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle. De forhold, der kunne føre til, at H9 skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt - herunder vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen - kunne i den konkrete sag ikke føre til et andet resultat.

SKM2018.574.SR

Skatterådet bekræftede, at et hollandsk selskabsbeskattet Coop (H1) med vedtægter som vedlagt i anmodningen efter danske skatteregler skal anses for et selvstændigt skattesubjekt. Der lægges blandt andet vægt på, (1) at medlemmerne ikke hæfter for forpligtelserne i det hollandske Coop eller ved eventuelt underskud ved opløsning, (2) at Coop'et har en generalforsamlingsvalgt selvstændig bestyrelse, (3) at bestyrelsen skal udarbejde årsrapporter og ledelsesberetninger for Coop'et, og disse skal godkendes på generalforsamlingen, (4) at bestyrelsen er bemyndiget til at allokere overskud og til at udlodde udbytte på baggrund af medlemmernes indskud, (5) at hvert medlem har stemmeret, og alle beslutninger tages ved flertal af generalforsamlingen samt (6) at likvidationsudlodning skal ske i forhold til medlemmernes indskud.

SKM2017.712.SR

Skatterådet bekræftede, at en række amerikanske LLC’er i en konkret struktur skulle anses for skattemæssigt transparente enheder efter dansk skatteret. Der blev herved henset til Skatterådets praksis vedrørende amerikanske LLC’er samt til, at de konkrete LLC’er havde karakteristika, der indebar, at enhederne mindede om partnerselskaber.

SKM2017.604.SR

Skatterådet fandt, at et Authorised Contractual Scheme (ACS) etableret i UK skulle anses for skattemæssigt transparent efter danske skatteregler, således at investorerne skulle anses for at investere direkte i de underliggende aktiver, og således at investorerne i udgangspunktet kunne påberåbe sig overenskomstbeskyttelse for så vidt angår udbytter af danske aktier til ACS, såfremt der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land, og de relevante bestemmelser i øvrigt er opfyldt.

SKM2015.95.SR

Skatterådet bekræftede, at deltagelse i A K/S, herunder parallelle K/S'er, ikke i sig selv gjorde, at investorerne vil have fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Betingelserne for fast driftssted efter artikel 5, stk. 1 og artikel 5, stk. 5 blev ikke anset for opfyldt. Bindingsperioden for bindende svar var 10 år. Der blev henset til, at løbeperioden for A K/S, som var 20 år, hvorved der alene skulle anmodes om forlængelse af bindingsperioden en gang i løbeperioden, samt at kommanditisterne, som altovervejende udgangspunkt ikke kunne udtræde af A K/S før udløb.

SKM2012.426.SR

Skatterådet bekræfter, at Y ApS' britiske moderselskab, X LLP, efter dansk skatteret anses som et selskab i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Skatterådet afviser, at Y ApS kan udlodde udbytte til moderselskabet uden indeholdelse af udbytteskat, da et LLP ikke er omfattet af Rådets direktiv 2011/96/EU.

Skatterådet bekræfter, at Y ApS og selskabets danske søsterselskab er omfattet af national sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31.

SKM2012.347.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at omdannelsen af et hollandsk Coöperatieve U.A. til et hollandsk B.V. ikke vil have skattemæssige konsekvenser for selskabets danske investor, A ApS. Udfra en samlet vurdering af det oplyste findes ændringen af den juridiske enhed, Coöperatieve G U.A., til den nye juridiske enhed, B.V., at indebære, at værdipapirerne væsentligt ændrer identitet samt karakter. Der er her henset til de fremlagte vedtægter og det i øvrigt oplyste, og hvorefter enhederne selskabsretligt, skatteretligt m.v. ikke fuldt ud er sammenlignelige og identiske. Dette uanset det oplyste om, at selskabet efter omdannelsen ikke ændrer registreringsnummer, at aktiviteten og kontrakter i øvrigt fortsætter uændret m.v. Omdannelsen af Coöperatieve G U.A til B.V, må sidestilles med afståelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 30

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit A.A.3.10 Bindende virkning fremadrettet

(…)

Bindingsperiodens længde og beregning

Den fremadrettede bindingsperiode er som udgangspunkt 5 år. Se SFL § 25, stk. 1. Bindingsperioden kan dog undtagelsesvis blive længere, hvis dispositionen ikke er tilendebragt inden 5 år. Se nærmere nedenfor. Omvendt har Skatteforvaltningen/Skatterådet mulighed for at fastsætte en kortere bindingsperiode end 5 år. Se nærmere nedenfor.

Bindingsperioden regnes fra spørgerens modtagelse af svaret. Angår svaret moms eller punktafgifter regnes bindingsperioden fra starten af den afgiftsperiode, hvori spørgeren modtager svaret. Om bindende virkning i relation til moms- lønsumsafgiftslovens regler om fællesregistrering og delregistrering henvises til meddelelsen SKM2006.44.SKAT.

Undtagelsen om længere bindingsperiode

Som nævnt kan bindingsperioden blive længere end 5 år, nemlig hvis der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endeligt fastlagt i dispositionen. Det er en betingelse for denne undtagelse, at der i forbindelse med den oprindelige disposition er taget så præcist højde for efterfølgende reguleringer, at der ikke efterfølgende eksisterer valgmuligheder for spørgeren.

Eksempel

Som eksempel kan nævnes, at det som led i en påtænkt overdragelse af et aktiv indgår som et vilkår, at der på et nærmere fastsat tidspunkt efter mere end 5 år skal erlægges overskudsandele.

(…)

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit A.A.4.3 Skærpelse af praksis

(…)

Varsling af ændring med fremtidig virkning

Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter offentliggørelse af en praksisændring.

Hvorvidt der skal varsles i forbindelse med skærpelse af praksis, er en afvejning af hensynet til borgernes berettigede forventninger over for Skatteforvaltningens ønske eller pligt til at ændre den administrative praksis.

Hvis den administrative praksis er underkendt endeligt ved dom eller afgørelse, er Skatteforvaltningen forpligtet til at ændre sin praksis. Det vil bero på en konkret vurdering, om der skal indrømmes et varsel. Af hensyn til legalitetsprincippet vil det kræve tungtvejende grunde hos borgere, hvis der skal stilles krav om varsling.

En praksisskærpelse kan ske på Skatteforvaltningens initiativ på baggrund af fortolkningstvivl eller som følge af en ændret retsopfattelse af en skønsmæssig bestemmelse.

Hvis en intern regel eller fortolkning ønskes ændret, fordi denne er ulovlig, er udgangspunktet, at hensynet til borgernes forventninger står svagt. I overensstemmelse med legalitetsprincippet skal en ulovlig praksis ikke opretholdes længere tid end nødvendigt, hvorfor en varslingsperiode i almindelighed anses unødvendig.

Omvendt er udgangspunktet ved skærpelse af en lovlig praksis, at der skal indrømmes et passende varsel. Hvad der skal forstås ved et "passende varsel" afhænger af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes af have behov for, til at kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.

En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, fx i form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger.

Eksempel

En bank havde taget fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, for lønudgifter til egne ansatte for så vidt angår den del af lønudgifterne, som blev afholdt i forbindelse med bankens opkøb af anden bankvirksomhed i indkomståret 2008. Spørgsmålene i sagen gik på dels, om banken havde ret til det pågældende fradrag og dels på, om en fast administrativ praksis afskar skattemyndighederne fra at nægte fradrag.

Højesteret var ligesom Østre Landsret enige med SKAT i, at de pågældende lønudgifter ikke udgjorde fradragsberettigede driftsudgifter.

I modsætning til landsretten fandt Højesteret, at der ikke forelå en fast administrativ praksis, som afskar skattemyndighederne fra uden forudgående offentlig tilkendegivelse at nedsætte bankens fradrag for den del af lønudgifterne, som ikke var driftsomkostninger. Højesteret henviste i den forbindelse til, at der ikke forelå oplysninger om, at skattemyndighederne tidligere havde taget stilling til spørgsmålet om godkendelse eller nægtelse af fradrag for virksomheders udgifter til almindelig løn til fastansatte medarbejdere, der havde været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende. Endelig henviste Højesteret til, at det forhold, at skattemyndighederne ikke tidligere havde grebet korrigerende ind over for virksomheders fradrag for almindelige lønudgifter til medarbejdere, der havde været beskæftiget med virksomhedskøb eller lignende, ikke kunne sidestilles med en positiv afgørelse om spørgsmålet. Se SKM2017.513.HR.

Eksempel

Klager havde i 2001 modtaget en tilkendegivelse fra SKAT om, at entreindtægter for adgang til kasino ikke var momspligtige. Tilkendegivelsen var i overensstemmelse med SKATs praksis på tidspunktet. Landsskatteretten underkendte i SKM2008.591.LSR denne praksis, og fastslog i kendelsen, at et kasinos entreindtægter er momspligtige. Klager gjorde nu gældende, at SKAT skulle have haft informeret om kendelsen i et styresignal og varslet praksisændringen. Landsskatteretten fandt, at der var sket passende information om praksisændringen ved offentliggørelsen af kendelsen på SKATs hjemmeside, ligesom SKATs Juridiske Vejledning blev opdateret i overensstemmelse med kendelsen i 2008. Det var Landsskatterettens opfattelse, at praksisændringen havde virkning fra offentliggørelsen af kendelsen på SKATs hjemmeside. Landsskatteretten stadfæstede på den baggrund SKATs afgørelse. Se SKM2017.112.LSR.

Eksempel

Med styresignalet SKM2016.263.SKAT ændrede SKAT praksis vedrørende forældelse af krav på refusion af indeholdt udbytteskat. Der var tale om en skærpelse af praksis, hvorfor ændringen skete med fremadrettet virkning.

Eksempel

I 1962 indskrænkede Ligningsrådets anvisning adgangen til fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager. Denne praksisskærpelse kunne ikke gennemføres til skade for klageren i årene inden 1962. Se UfR 1965.399.HD.

Eksempel

Højesteret fastslog, at en ændring af praksis, således at kommanditisters fradrag blev begrænset til det ansvarlige indskud, ændrede kommanditisters retsstilling så væsentligt, at ændringen alene kunne have virkning for fremtiden. Se UfR 1983.8.HD.

(…)

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit A.D.4.1 Virksomhedsformer og deres hæftelse

(…)

De ikke-lovregulerede virksomhedsformer

Denne benævnelse dækker over virksomhedsformer, hvor der enten kun findes få, spredte lovbestemmelser til regulering af virksomhedsformen eller slet ingen.

Erhvervsvirksomhedsloven, der er behandlet ovenfor, er primært en registreringslov. Denne lov hindrer derfor ikke udnyttelse af aftalefrihed til at danne en ny virksomhedsform, der er i overensstemmelse med deltagernes behov.

Der er i hvert fald i princippet frihed til at vælge en virksomhedsform uafhængig af den påtænkte aktivitet og indgå aftale om stiftelse af et selskab, hvis udformning og retlige regulering ikke ligner nogen hidtil kendt selskabstype.

Denne kontraktfrihed kan dog ikke i praksis udstrækkes så langt som i teorien. Parterne kan ikke gyldigt gennem vedtægter eller andre stiftelsesdokumenter oprette en ny selskabsform for på den måde at omgå de eksisterende selskabslove eller de almindeligt kendte, ikke-lovregulerede selskabsformer, som interessentskaber, andelsselskaber og kommanditselskaber.

Den selskabsretlige aftale- og kontraktfrihed er også undergivet de begrænsninger, som forholdet til omgivelserne kræver, herunder forholdet til virksomhedens kreditorer og almene interesser i øvrigt. Disse usædvanlige selskabskonstruktioner vil ofte løbe ind i vanskeligheder i forhold til omverdenen, fordi banker, leverandører og offentlige myndigheder vil forholde sig kritisk til spørgsmål om hæftelse og eventuelle andre usikkerheder.

Hertil kommer, at selskabet og selskabsdeltagerne ofte i en længere periode vil være uafklarede om de beskatnings- og afgiftsmæssige forhold med risiko for at blive draget personligt til ansvar for selskabets forpligtelser.

(…)

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.1.1.3 Andre selskaber

(…)

Hvad er en enhed?

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Hvis bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at det ene land skal acceptere, at det andet lands selvstændige skattesubjekter er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er dette ikke i sig selv ensbetydende med, at enheden efter intern dansk ret skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. Der er alene tale om, at enheden i henholdt til dobbeltoverenskomstens bestemmelser anses for at være en juridisk person omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se SKM2019.538.SR og SKM2020.428.SR.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Selv om et udenlandsk selskab primært er stiftet af skattemæssige årsager, udelukker det ikke, at selskabet efter dansk skatteret skal anses som et selvstændigt skattesubjekt. Se bl.a. TfS 1997, 506 H.

I SKM2007.308.HR frakendte Højesteret ikke et moderselskab i Gibraltar dets selvstændige skattesubjektivitet, men fandt derimod at moderselskabet, i relation til en udbyttebetaling, ikke var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyderens formue, og at skatteyderen følgelig var den reelle modtager af udbyttet.

Visse skattemæssige transparente enheder, der omkvalificeres efter SEL § 2 C, beskattes efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen vil desuden typisk alene finde anvendelse på

• udenlandske selskabstyper/sammenslutninger, der er hjemmehørende i Danmark efter SEL § 1, stk. 6, eller
• udenlandske selskabstyper/sammenslutninger omkvalificeret i henhold til SEL § 2 C.

(…)