H1 A/S har den 15. juni 2018 anmodet om udbetaling af negativ institut PAL-skat på 1.636.159.843 kr. for 2012 med tillæg af renter i perioden 2013 - 2017 på 59.138.865 kr., dvs. i alt 1.695.298.708 kr.
Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen fuldt ud. Skattestyrelsen har fundet, at der alene kan ske udbetaling af 1.654.635.233 kr., idet indkomstårene 2013 og 2014 ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, og indkomståret 2017 ikke er omfattet forrentningen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) beregnede for indkomståret 2012 på institutniveau en negativ pensionsafkastskat (herefter PAL-skat) på 1.873.290.371 kr.
Fra og med indkomståret 2013 overførte selskabet denne negative PAL-skat fra den almindelige konto for negativ PAL-skat til den særlige konto for negativ PAL-skat.
Den 15. juni 2018 bad selskabet om udbetaling af den negative PAL-skat (reduceret med modregning af positiv PAL-skat i 2014 og 2016) samt forrentning af den negative PAL-skat for 2013 - 2017, begge år inklusive.
Selskabet opgjorde den negative 2012 PAL-skat til udbetaling i DKK således:
| Særlig konto for negativ skat, jf. PAL § 17, stk. 6 |
| Indkomstår | Til-/afgang | Rentesats | Rentebeløb | Saldo |
| 2012 (negativ) | 1.873.290.371 | | 0 | 1.873.290.371 |
| 2013 | 0 | 1,199800% | 22.475.738 | 1.895.766.109 |
| 2014 (positiv) | -185.844.842 | 0,541000% | 9.250.674 | 1.719.171.941 |
| 2015 | 0 | 0,600836% | 10.329.404 | 1.729.501.345 |
| 2016 (positiv) | -51.285.686 | 0,506385% | 8.498.232 | 1.686.713.891 |
| 2017 | 0 | 0,508967% | 8.584.817 | 1.695.298.708 |
| I alt | | | 59.138.865 | 1.695.298.708 |
I anmodningen om udbetaling af den negative PAL-skat oplyste selskabet, at den negative PAL-skat var opstået i 2012 i forbindelse med en generel omtegning af selskabets pensionsordning fra gennemsnitsrente til markedsrente for alle ikke pensionerede medlemmer. Ved omtegningen blev medlemmernes depoter tilskrevet en samlet andel af de kollektive reserver (omtegningsbonus) på 13,1 mia. kr. Tilskrivningen - som i henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a - indgik i det individuelle beskatningsgrundlag for 2012 og til samtidig modregning i grundlaget for årets PAL-skat på institutniveau efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7. På grund af størrelsen af omtegningsbonus kunne det individuelle PAL-grundlag ikke rummes i PAL-grundlaget på institutniveau, hvorfor PAL-skatten i 2012 var negativ med knap 1,9 mia. kr.
Det blev ligeledes oplyst, at der ikke tidligere var udbetalt negativ PAL-skat på institutniveau.
Sammen med anmodningen om udbetaling var indsendt revisorerklæring udarbejdet af selskabets eksterne revisor, som bl.a. erklærede, at det anmodede udbetalingsbeløb kunne rummes inden for det maksimale beløb, der kunne udbetales efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 3.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke fuldt ud imødekommet selskabets anmodning af 15. juni 2018 om udbetaling af negativ PAL-skat for indkomståret 2012 med tillæg af renter i perioden 2013 - 2017, i alt 1.695.298.708 kr. Skattestyrelsen har med henvisning til genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven og pensionsafkastbeskatningsloven fundet, at der ikke kan ske forrentning for 2013, 2014 og 2017, således at udbetaling udgør 1.654.635.233 kr.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"(…)
Selskabet anmoder om udbetaling af negativ PAL-skat på institutniveau efter reglen i PAL § 17, stk. 2. Den negative PAL-skat udgør 1.636.159.843 kr. med tillæg af renter i perioden 2013 - 2017 på 59.138.865 kr. eller i alt 1.695.298.708 kr.
Skattestyrelsen har gennemgået den indsendte opgørelse af de selvangivne underskud og modregnede overskud i PAL-skatten, som anført af selskabet i bilag 1 til anmodningen. Skattestyrelsen er enig i, at disse svarer til det, som er angivet ifølge vores systemer.
Skattestyrelsen gør opmærksom på, at der ikke i forbindelse med behandlingen af denne sag er sket underliggende kontrol hverken af størrelsen af den fremførte negative skat eller de efterfølgende års positive skatter, som der er modregnet i. Skattestyrelsen vil derfor på et senere tidspunkt kunne foretage kontrol og evt. ændring af disse inden for de almindelige frister for forældelse i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27.
4.1. Beregnede renter på den særlige konto for negativ skat i indkomstårene 2013 og 2014:
Det bemærkes indledningsvis, at der mellem parterne er enighed om, at der ikke kan ske forrentning i året (2012), hvor den negative skat på den særlige konto for negativ skat opstår, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 5, stk. 2, i lov nr. 1500 af 18. december 2013.
Under henvisning til, at selskabet ikke har selvangivet den årlige forrentning på de indsendte angivelsesblanketter efter PAL § 21 er det Skattestyrelsens opfattelse, at den opgjorte forrentning af underskuddene for indkomstårene 2013 og 2014 er forældede, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Begrundelsen herfor er, at de årligt beregnede renter skal tillægges saldoen for fremført negativ PAL-skat på institutniveau ført på den særlige konto ved indkomstårets udgang, jf. PAL § 17, stk. 6, 7. pkt. Da de beregnede rentebeløb efter lovteksten skulle tillægges saldoen ved indkomstårets udløb, skulle de dermed også væreangivet i de felter på § 21-angivelsen, hvor saldo primo, årets reguleringer og saldo ultimo opgøres (Felterne 166 -172 på blanket 07.071). Når dette ikke er sket er de beregnede renter ikke selvangivet i de indkomstår de angik.
Skulle Skattestyrelsen anerkende, at disse rentebeløb kunne udbetales på nuværende tidspunkt, ville der på selskabets foranledning skulle ske en genoptagelse af de pågældende indkomstår for at ændre saldoen for fremført negativ PAL-skat for selskabet for de to indkomstår. Indkomstårene 2013 og 2014 er forældede på tidspunktet for indgivelse af selskabets anmodning om udbetaling af negativ skat den 15. juni 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hvorefter et indkomstår forælder den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Reglen indebærer derfor, at indkomståret 2013 er forældet den 1. maj 2017 og indkomståret 2014 er forældet den 1. maj 2018. Da Skattestyrelsen først den 15. juni 2018 erfarer, at selskabet ønsker at få forrentet negativ skat til udbetaling, er det derfor ikke muligt for Skattestyrelsen at godkende en ordinær genoptagelse af saldoen for negativ PAL-skat for de to indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke på det foreliggende grundlag er forhold, der taler for at indrømme ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27 således, at renterne for de to indkomstår kan medtages i det udbetalte beløb. Dette betyder, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse beløb ikke kan udbetales efter bestemmelsen i PAL § 17, stk. 2. Finder selskabet at de opfylder en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 for at opnå en ekstraordinær genoptagelse for de to indkomstår, bedes selskabet indsende en særskilt anmodning om ekstraordinær genoptagelse, hvorefter Skattestyrelsen vil behandle denne anmodning separat.
Indkomstårene 2015 og fremefter er ikke forældede efter skatteforvaltningslovens § 26 på tidspunktet for modtagelsen af anmodning om udbetaling af negativ skat, og de nu fremsendte renteberegninger betragtes som en genoptagelsesanmodning vedr. disse. Genoptagelse vedr. disse år imødekommes på det foreliggende grundlag, hvorfor renteberegningerne vedr. indkomståret 2015 og efterfølgende kan anses for at være tillagt saldoen for negativ PAL- skat på den særlige konto herfor.
På baggrund af ovenstående kan de anførte rentebeløb på 22.475.738 kr. og 9.250.674 kr. for henholdsvis 2013 og 2014 i selskabets anmodning således ikke godkendes udbetalt, idet beløbene ikke er (selv)angivet og indkomstårene er forældede på tidspunktet for fremsættelse af udbetalingsanmodningen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
4.1.1. Skattestyrelsens bemærkninger til de fremsatte indsigelser, jf. punkt 2 ovenfor:
Det følger af PAL § 17, stk. 1, at:
(…)
Det følger således af bestemmelsen, at negativ skat på den særlige konto for negativ skat skal fradrages i senere indkomstårs positive skatter før anden (almindelig) negativ skat, og i det tidligst mulige indkomstår. Negativ skat for tidligere indkomstår har således betydning for størrelsen af senere indkomstårs positive betalte skatter.
Af PAL § 17, stk. 6, 7. pkt. fremgår det at:
(…)
Det følger således af bestemmelsen, at forrentningen af den særlige konto for negativ skat forhøjer saldoen for denne ved indkomståret udløb. Det betyder sammenholdt med PAL § 17, stk. 1, at renterne på den særlige konto for negativ skat skal (hvis det er muligt) modregnes i senere indkomstårs positive skatter før anden (almindelig negativ skat), og på det tidligst mulige tidspunkt. Det er ikke givet at den negative skat, herunder renter herpå, kan eller skal udbetales.
Af PAL § 21, stk. 1, 1. pkt. fremgår det at:
(…)
Det er formentlig ubestridt i sagen, at både beskatningsgrundlaget og skatten kan være såvel positivt som negativt. Sidstnævnte ses i indkomstår, hvor pensionsinstitutterne foretager store omtegninger fra gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter, eller hvor investeringsafkastet ganske enkelt er negativt. Negative skatter, herunder eventuelle renter på den særlige konto for negativ skat, kan derfor have indflydelse på senere indkomstårs positive betalte skatter, idet disse kan nedbringes, eventuelt helt ned til 0 kr.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ordlyden af PAL § 21, stk. 1 (skatten for indkomståret) indbefatter, at der skal ske opgørelse af de negative skatter ultimo indkomståret, herunder saldoen for negativ skat, inklusive renterne på den særlige konto for negativ skat, idet netop denne negative skat skal videreføres til modregning i senere års positive skatter; eller eventuelt komme til udbetaling, hvis den ikke kan udnyttes i de førstkommende fem indkomstår.
Af § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1138 af 22. oktober 2014 (PAL-bekendtgørelsen) udstedt i medfør af PAL § 31, fremgår det:
(…)
Skattestyrelsen har i medfør af bekendtgørelsen udstedt "Blanket 07.071", som indeholder den § 21-opgørelse, der anvendes af H1. Dette blanket/skema indeholder en saldoopgørelse for saldoen for negativ institutskat, herunder at der skal angives saldoen primo indkomståret, til- og afgange i løbet af indkomståret og afslutningsvis saldoen ultimo indkomståret. Dette medfører, at selskabet har pligt til at angive saldoen for negativ institutskat samt evt. ændringer heri.
Når der i henhold til PAL § 21, stk. 1 og PAL-bekendtgørelsen er pligt til at angive saldoen for negativ institutskat, og det følger af ordlyden af PAL § 17, stk. 6, 7. pkt. at beregnede renter på den særlige konto for negativ skat skal tillægges saldoen ved indkomstårets udløb, så betyder det også, at der er pligt til at angive renterne som et tillæg til ultimosaldoen på skema/blanket 07.071 (§ 21-opgørelsen).
Selskabet anfører i sin indsigelse at
"Den negative skat, og renterne herpå, som ønskes udbetalt, har hverken indgået i PAL-beskatningsgrundaget, den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget eller i skatten for indkomståret, jf. PAL-lovens § 21."
Skattestyrelsen er ikke enig heri.
Den negative skat (excl. renter), der ønskes udbetalt, har ubestridt fremgået af den af selskabet indberettede § 21-opgørelser (skema 07.071) i indkomståret 2012, idet den negative skat er et resultat af et negativt selvangivet beskatningsgrundlag i 2012, og i de efterfølgende indkomstårs § 21-opgørelser er den negative skat anført i saldoopgørelsen for negativ skat. Tvisten i nærværende punkt er udelukkende om de renter vedr. den særlige konto for negativ skat, som selskabet ikke har påført (selvangivet) i § 21-opgørelsernes saldoopgørelse for negativ skat, kan udbetales.
Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke korrekt, at fremført negativ skat ikke er en del af skatten for det indkomstår, der indsendes angivelse for. Dette skyldes, at når der først eksisterer en negativ institutskat, så er der pligt til, at modregne denne i senere indkomstårs positive institutskatter efter princippet "mest muligt skal modregnes tidligst muligt", jf. PAL § 17, stk. 1, 4. pkt. Dette betyder, at hvis der efter § 21-opgørelsen for eksempelvis 2017 bliver en resterende negativ skat fra indkomståret 2012 til udbetaling, så vil saldoen for negativ institutskat i hvert af de mellemliggende indkomstår nødvendigvis have indgået som en del af "skatten for indkomståret", fordi enten har den negative skat nedbragt evt. opgjort positiv skat til betaling til 0 kr. i det pågældende år, eller den negative skat er blevet forøget i løbet af indkomståret. Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at saldoen for negativ institutskat udgør en del af " ... beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for indkomståret ... ". (Skattestyrelsens egen understregning)
Efter Skattestyrelsens opfattelse er forrentningen af negativ skat, som skal forhøje den særlige konto for negativ skat ved indkomstårets udløb derfor en integreret del af opgørelsen af "skatten for indkomståret", hvorfor indgivelse af opgørelse/selvangivelse af renterne på den særlige konto for negativ skat er omfattet af "indberetningskravet" i PAL § 21, stk. 1, herunder pligten til at anvende § 21-opgørelsen/skemaet udstedt i medfør af PAL-bekendtgørelsens § 1, stk. 1.
Skattestyrelsen er således uenig i selskabets anbringende om, at lovteksten i PAL § 17, stk. 6, 7. pkt. alene er en konstaterende beskrivelse af, hvorledes den særlige konto for negativ skat fungerer, og at den ikke hjemler en angivelsespligt. Dette synspunkt fra selskabet vil i givet fald medføre, at også alle andre lovbestemmelser i pensionsafkastbeskatningsloven måtte vurderes på samme vis, hvorefter der ikke ville være opgørelsespligt for så vidt angår pensionsafkastbeskatningsloven, hvilket er i modstrid med den klare ordlyd i PAL § 21, stk. 1 og PAL-bekendtgørelsens § 1, stk. 1.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at § 17, stk. 6, 7. pkt., indebærer en retlig forpligtelse til løbende at tillægge renterne til saldoen. Da saldoen skal angives til Skattestyrelsen en gang årligt på § 21-opgørelsen er der dermed en retlig forpligtelse til at angive også renterne. Indgår renterne derfor ikke på de årligt indsendte opgørelser efter PAL § 21 vil der, som beskrevet i forslag til afgørelse, skulle ske en genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26-27 af de enkelte indkomststår for at kunne medregne disse til saldoen. Er et indkomstår forældet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 inden det tidspunkt, hvor de beregnede renter oplyses til Skattestyrelsen, må disse anses for forældede medmindre der foreligger helt særlige forhold som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27.
Efter Skattestyrelsens opfattelse er det et både fornuftigt, rimeligt og proportionalt krav, at der er pligt til at føre en underskudssaldo/saldo for negativ skat på opgørelserne, der indberettes til Skattestyrelsen, idet de negative skatter tidsubegrænset kan fremføre til modregning i positive skatter, eller de kan eventuelt udbetales, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Det giver ganske enkelt god mening både for de skattepligtige og for Skattestyrelsen, at der løbende føres et sådant regnskab over de negative skatter/underskuddene til fremførsel, og sådan er det da også vedrørende fx selskabsskat, jf. mere nedenfor. Såfremt § 17, stk. 6, 7. pkt. sammenholdt med PAL § 21, stk. 1 og PAL-bekendtgørelsens § 1, stk. 1, ikke er udtryk for en retlig forpligtelse til også at selvangive renterne på den særlige konto for negativ skat, så ville dette betyde, at der skulle føres et andet sideløbende "skyggeregnskab" over saldoen for negativ skat til fremførsel og evt. udbetaling inkl. renter beregnet på den særlige konto. Dette resultat synes hverken rigtigt eller hensigtsmæssigt, idet Skattestyrelsen ikke vil være bekendt med dette "skyggeregnskab".
Som anført ovenfor føres der også vedr. selskabsskat en såkaldt opgørelse over saldoen for underskud til fremførsel, og denne er omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit "C.D.3.1.4.3.7 Mulighed for korrektion af underskudssaldo". Afsnittet omhandler specifikt engangsindberetning af selskabsskattemæssige underskud efter SEL § 35, som ikke finder tilsvarende anvendelse i pensionsafkastbeskatningsloven, idet underskud og negativ altid har skullet selvangives i pensionsafkastbeskatningen. Afsnittet indeholder dog nogle generelle bemærkninger om førelsen af saldi for underskud/negativ skat på de til Skattestyrelsen indberettede opgørelser og forholdet til skatteforvaltningslovens §§ 26-27.
Det anføres bl.a. således i Den Juridiske Vejledning, 2019-2, afsnit C.D.3.1.4.3.7 "Mulighed for korrektion af underskudssaldo":
"Nedenfor præciseres, hvorledes et selskab eller Skattestyrelsen kan korrigere de indberetninger, der er sket af historiske restunderskud for perioden 2002- 2013, den såkaldte engangsindberetning efter selskabsskattelovens (SEL) § 35. Herudover præciseres, hvorledes indberetninger i underskudsregistret fra og med indkomståret 2014 kan ajourføres.
( ... )
Korrigerer Skattestyrelsen beløbene i underskudsregisteret uden anmodning fra selskabet, vil det være en afgørelse, der kan påklages til Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Reglerne om engangsindberetningen af underskud ændrer således ikke på selskabernes mulighed for genoptagelse af selskabernes skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens regler i § 26 og § 27, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.
Ajourføring af underskudsregister fra og med indkomståret 2014
I forbindelse med indberetningen af selvangivelsen for indkomstår fra og med 2014 er ajourføring af underskudsregisteret en integreret del af selvangivelsen.
( ... )
Selskaberne har kun i forbindelse med indberetning af selvangivelsen mulighed for at foretage ajourføring af underskudsregisteret og kan kun foretage korrektioner i nedadgående retning. Det betyder, at selskaberne ikke kan oprette nye underskud for tidligere indkomstår eller forøge allerede eksisterende underskud, da dette kræver, at selskabet anmoder om genoptagelse hos Skattestyrelsen. Jævnfør ovenfor vil eventuelle ændringer i de tal, der er registreret i forbindelse med engangsindberetningen, kunne rettes uden tidsfrist, som en konsekvens af eventuelle genoptagelser af en skatteansættelse. "
(Skattestyrelsens egen understregning)
Det fremgår således klart af Den Juridiske Vejledning, at fsva. selskabsskat er ajourføring af underskudsregisteret en integreret del af selvangivelsen, og at der ikke er mulighed for at oprette nye underskud eller forøge disse uden at søge om genoptagelse hos Skattestyrelsen. Efter Skattestyrelsens opfattelse forholder det sig på præcis samme måde vedr. pensionsafkastskat.
Skattestyrelsen skal afslutningsvis bemærke, at kravet om genoptagelse vedr. ændringer i underskudssaldi/saldo for negativ skat naturligvis også "vender den modsatte vej". Hvis et pensionsinstitut faktuelt har selvangivet renterne på den særlige konto for negativ skat, og det derefter konstateres efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, (fx på tidspunktet hvor der foreligger en udbetalingsanmodning efter 5 år), at disse renter er opgjort på et fejlagtigt grundlag, så har Skattestyrelsen som udgangspunkt heller ikke adgang til at genoptage denne fejlagtige beregning af renterne.
4.1.2. Skattestyrelsens opfattelse efter vurdering af de fremsatte indsigelser:
På baggrund af det ovenfor anførte skal Skattestyrelsen, efter at have vurderet indsigelserne fra H1, fastholde sin opfattelse af, at renterne beregnet på den særlige konto for negativ skat løbende skulle være angivet på den indsendte opgørelse efter PAL § 21 på de af SKAT udarbejdede blanketter. Er renterne på den særlige konto for negativ skat ikke angivet løbende, skal der anmodes om en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 for, at disse kan anerkendes som en del af saldoen for negativ skat. Da indkomstårene 2013 og 2014 er forældede efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, på tidspunktet, hvor selskabet første gang oplyser Skattestyrelsen om renterne på den særlige konto for negativ skat, kan de renter, som er beregnet i disse år ikke anses for at udgøre en del af den fremførte saldo og kan derfor heller ikke udbetales efter PAL § 17, stk. 2. Kun såfremt der kan påvises helt særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2013 og 2014 efter skatteforvaltningslovens § 27, vil disse beløb, derfor kunne udbetales. En evt. anmodning fra selskabet om ekstraordinær genoptagelse behandles som en særlig sag og vil derfor blive behandlet adskilt fra nærværende afgørelse.
4.2. Beregnede renter for indkomståret 2017:
I henhold til ovenstående beskrivelse af de faktiske forhold har selskabet anmodet om at få udbetalt 8.584.817 kr. i rente beregnet af den uudnyttede negative PAL-skat for selskabet for indkomståret 2017.
Det følger af PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. (tidligere 2. pkt.), at saldoen på den særlige konto for negativ skat og beregnede renter heraf ikke forrentes i udbetalingsåret, jf. PAL § 17, stk. 2. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalingsåret i den foreliggende situation er indkomståret 2017, som er det sidste af "de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet", som nævnt i ordlyden af PAL § 17, stk. 2. Dette uagtet, atudbetalingen af praktiske årsager først kan ske i 2018, når § 21-angivelsen for indkomståret 2017 er indsendt til Skattestyrelsen. Skattestyrelsens opfattelse begrundes nærmere nedenfor:
Det fremgår af PAL § 17, stk. 2, at:
(…)
Det fremgår af PAL § 17, stk. 6, 1.-3. pkt. at:
(…)
Det fremgår således af ordlyden af PAL § 17, stk. 6, 3. pkt., at der ikke sker forrentning i udbetalingsåret efter § 17, stk. 2. Da tvisten i nærværende punkt vedrører hvilket år, der er udbetalingsåret, må svaret herpå findes i PAL § 17, stk. 2.
Som det fremgår ovenfor af ordlyden af PAL § 17, stk. 2, er udbetalingsåret ikke eksplicit defineret i PAL § 17, stk. 2, men udbetalingsåret må efter Skattestyrelsens opfattelse nødvendigvis være et af de indkomstår, som er eksplicit nævnt i ordlyden af PAL § 17, stk. 2.
Af ordlyden af PAL § 17, stk. 2 fremgår det, at retten til at få udbetalt negativ skat etableres på det tidspunkt, hvor en negativ skat ikke har kunnet fradrages i positive skatter i de førstkommende 5 indkomståret, efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet. Selskabets ret (forudsat at de øvrige betingelser er opfyldt) til udbetaling af negativ skat etableres således, når det ved udgangen (den 31. december) af det sidste (og det femte) af de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, konstateres, at den negative skat heller ikke kunne fradrages i positiv skat i dette indkomstår. Dette indkomstår (det sidste af de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet), er derfor "udbetalingsåret" i relation til ordlyden af PAL § 17, stk. 6, 3. pkt.
Derfor anser Skattestyrelsen udbetalingsåret for at være det sidste af "de førstkommende 5 indkomstår", hvor der kan ske fremførsel af beløbet på den særlige konto for negativ skat. Denne opfattelse understøttes af de elementer fra forarbejderne til PAL § 17, stk. 6, som behandles nedenfor.
Pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, om den særlige konto for negativ skat, hvor der kan ske forrentning af saldoen blev indført ved lov nr. 1500 af 18. december 2013, der blev fremsat som lovforslag nr. 60, 2013/1.
Af punkt 3.1.2 i de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår det, at
"Det foreslås at indføre en forrentning af den del af den uudnyttede negative institutskat, der svarer til skatteværdien af den omtegningsbonus, som pensionsinstituttet har udloddet til de pensionsberettigede i forbindelse med omtegning af gennemsnitsrenteordninger til ordninger uden garanti, ordninger med 0 pct. Garanti eller ordninger med en betinget garanti uden en tilknyttet ubetinget garanti over 0 pct. Beløbet forrentes i maksimalt fem år indtil det indkomstår, for hvilket beløbet enten udbetales eller overføres til kontoen for almindelig uforrentet negativ skat.
…
Bestemmelsen foreslås indført med virkning fra og med indkomståret 2013. For pensionsinstitutter, der f.eks. har udbetalt omteqningsbonus til de pensionsberettigede i 2012, vil den uudnyttede negative skat, som denne omtegningsbonus har medført, således kunne forrentes for indkomståret 2013 og de efterfølgende tre indkomstår, hvis den negative skat ikke er modregnet i positiv skat. Uudnyttet negativ skat forrentes ikke i udbetalingsåret. I eksemplet er udbetalingsåret 2017, selvom udbetalingen af praktiske grunde først kan foretages, når pensionsinstitutterne har foretaget deres årlige indberetning året efter indkomståret, dvs. i 2018" (Skattestyrelsens egen understregning).
Eksemplet er således 100 % identisk med de faktiske forhold i nærværende sag, hvor negativ skat som følge af omtegningsbonus også er opstået i 2012. Den negative skat er således opstået i indkomståret 2012, og her kan der ubestridt ikke ske forrentning, jf. § 5, stk. 2, i lov nr. 1500 af 1500 af 18. december 2013. De førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret 2012 er indkomstårene 2013-2017. Som anført ovenfor fører en ordlydsfortolkning af PAL § 17, stk. 2, sammenholdt med PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. frem til, at indkomståret 2017 er udbetalingsåret i relation til PAL § 17, stk. 6, 3. pkt., hvilket også ubestridt er det, eksemplet i de generelle bemærkninger kommer frem til. I eksemplet i forarbejderne kan der således ske forrentning i 2013, 2014, 2015 og 2016, men ikke i 2017.
Af de generelle bemærkninger fremgår det herefter, at lovgiver udmærket er bevidst om, at der er forskel på udbetalingsåret i relation til PAL § 17, stk. 6, 3. pkt., jf. PAL § 17, stk. 2, og så den praktiske eksekvering af udbetalingsprocessen mellem selskabet og Skattestyrelsen. Tvisten i nærværende punkt opstår alene, fordi selskabet ikke anerkender denne forskel som lovgiver klart og udtrykkeligt gør opmærksom på allerede i lovforslagets indledende generelle bemærkninger.
Det er således fast defineret i forarbejderne til PAL § 17, stk. 6, at udbetalingsåret er lig med det 5. indkomstår efter det indkomstår, hvori den negative skat som føres på den særlige konto for negativ skat, opstod. Dette skal sammenholdes med, at det følger af § 17, stk. 6, 3. pkt., at negativ PAL-skat på den særlige konto for negativ skat ikke kan forrentes i udbetalingsåret.
I den konkret foreliggende sag er der ubestridt tale om negativ PAL-skat opstået i indkomståret 2012, hvorfor denne sag som anført ovenfor svarer til det eksempel, som forarbejderne nævner i ovenstående citat.
Det betyder derfor, at udbetalingsåret i den konkret foreliggende sag er indkomståret 2017, hvorfor der ikke kan beregnes rente af ultimo-saldoen på den særlige konto for negativ skat i udbetalingsåret (2017), jf. PAL § 17, stk. 6, 3. pkt.
I forbindelse med vurderingen af, at udbetalingsåret er indkomståret 2017, kan det ikke tillægges vægt, at den faktiske udbetaling af negativ skat først vil ske i kalenderåret 2018, idet lovgiver har vedtaget det fremsatte lovforslag vel vidende, at den faktiske udbetaling af negativ skat af praktiske årsager først kan ske i det efterfølgende indkomstår (se her den understregede del I ovenstående citat fra forarbejderne).
Skattestyrelsens opfattelse kan endvidere underbygges af de regneeksempler, som fremgår af forarbejderne til § 17, stk. 6. De viser, hvordan og hvornår renteberegning, fremførsel og udbetaling kan/skal ske. Se eksempelvis bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 8 (forslag om at indføre § 17, stk. 6). Her opstilles følgende eksempel:
" ... Eksempel 1 - omtegning der visermodregningsrækkefølgen
(…)
I ovenstående eksempel 1 i de specifikke bemærkninger til PAL § 17, stk. 6, er den negative skat på den særlige konto for negativ skat opstået (beregnet) et år senere end i nærværende sag, altså i 2013, og det 5 indkomstår efter 2013 er derfor indkomståret 2018. Det sidste af de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, jf. PAL § 17, stk. 2, er derfor indkomståret 2018. Ved udgangen (31. december) af indkomståret 2018 erhverver pensionsinstituttet derfor ret til udbetaling af negativ skat, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldt. I eksemplet sker den sidste renteberegning i det 4 indkomststår (2017) efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet; hvor saldoen ultimo 2017 på 528 forrentet med 1 % til herefter at udgøre 533. I indkomståret 2018 (det sidste af "de 5 førstkommende indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet"), er det kun 100 ud 533 af den negative skat på den særlige konto for negativ skat, der kan udnyttes i indkomståret 2018's positive skat på 100. Der resterer herefter 433 på den saldo negative skat på den særlige konto, og der erhverves herefter ret til udbetaling af dette beløb (såfremt de øvrige betingelser er opfyldt). I eksempel sker der ikke forrentning af de 433 i indkomståret 2018. I eksemplet anføres det, at udbetalingen af de 433 sker i 2018.
Af regneeksemplet i de specifikke lovbemærkninger til PAL § 17, stk. 6, fastslås det således, at udbetalingsåret i relation til PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. (hvor der ikke beregnes rente) er det femte og sidste af "de førstkommende 5 indkomstår efter det indkomstår hvor den negative skat er beregnet", jf. PAL § 17, stk. 2. I relation til fastlæggelsen af udbetalingsåret er forarbejdernes eksempel 1 sammenligneligt med den konkret foreliggende sag. Der skal blot ske den tilpasning, at indkomstårene 2013-2018 i eksemplet udskiftes i den konkrete sag med årene 2012-2017, hvorfor udbetalingsåret i den konkrete sag bliver indkomståret 2017.
Eksemplet fra forarbejderne understøtter således Skattestyrelsens opfattelse af, at udbetalingsåret i nærværende sag skal anses for at være indkomståret 2017, som er det femte og sidste af "de 5 førstkommende indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne heraf er beregnet", jf. ordlyden af PAL §17, stk. 6, 3. pkt., jf. PAL § 17, stk. 2.
På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at anmodningen om udbetaling af rente beregnet af ultimo-saldoen på den særlige konto for negativ skat for indkomståret 2017 på i alt 8.584. 718 kr. ikke kan imødekommes, idet der ikke kan beregnes rente i udbetalingsåret, jf. PAL § 17, stk. 6, 3. pkt.
4.2.1. Skattestyrelsens bemærkninger til de fremsatte indsigelser, jf. punkt 2 ovenfor:
Selskabet anfører som sit primære anbringende, at det følger af PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. og PAL § 17, stk. 2, at "udbetalingsåret", hvor der ikke beregnes rente, er det 6 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, hvilket i nærværende sag er indkomståret 2018.
Skattestyrelsen er ikke enig i selskabets fortolkning:
Det fremgår af § 17, stk. 6, 1. pkt., at" ... kan en del af indkomstårets negative skat opgjort efter stk. 1, 1. pkt., overføres fra den almindelig konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb ... " (Skattestyrelsens understregning).
Ordlyden fører derfor til, at forrentningen sker ved indkomstårets udløb, hvilket sker den 31. december i indkomståret. Implicit heri ligger derfor, at såfremt der ikke eksisterer en saldo pr. 31. december hvor indkomståret udløber, så kan der ikke ske en forrentning. Er der sket en faktisk udbetaling af beløbet i det 6. år efter den negative skats opståen, vil der derfor ikke være en saldo til forrentning ultimo dette år. På baggrund heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at når bestemmelsen i § 17, stk. 6, 3. pkt., hvorefter der ikke kan ske forrentning i udbetalingsåret sammenholdes med § 17, stk. 6, 1. pkt. så bliver det klart, at § 17, stk. 6, 3. pkt. ikke henviser til det år den faktiske udbetaling sker, da bestemmelsen i så fald vil være tom og uden reelt indhold {fordi det allerede fremgår af § 17, stk. 6, 1. pkt.).
I den konkrete sag har Skattestyrelsen i forbindelse med udsendt forslag til afgørelse i november 2018 udbetalt beløbet på den særlige konto for negativ skat, hvorfor det også i nærværende sag, allerede følger af PAL § 17, stk. 6, 1. pkt., at der ikke skal ske forrentning i indkomståret 2018. Lovgiver må derfor, efter Skattestyrelsens opfattelse, have haft et andet formål med bestemmelsen i PAL § 17, stk. 6, 3. pkt., hvilket også fremgår af de generelle bemærkninger i forarbejderne til bestemmelsen, jf. ovenfor.
Selskabet anfører endvidere i sin indsigelse, at" H1 kan først i 2018 få udbetalt den i indkomståret 2012 beregnede negative PAL-skat. I de mellemliggende fem indkomstår, inklusive indkomståret 2017 forrentes de negative PAL-skat på den særlige konto for negativ skat. Ved udbetalingen i 2018 har den negative PAL-skat været forrentet i 5 indkomstår (2013, 2014, 2015, 2016 og 2017), hvilket lovens forarbejder angiver som maksimum for en forrentning af den negative PAL-skat.
".
Skattestyrelsen er naturligvis enig i, at det følger af lovens forarbejder, at der maksimalt kan ske forrentning i 5 indkomstår, jf. mere nedenfor, men Skattestyrelsen er ikke enig i, at der er krav på 5 års forrentning i den konkrete sag, hvor ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 5, stk. 2, i lov nr. 1500 af 18. december 2013 skal iagttages. Tværtimod medfører selskabets anbringende i nærværende sag, at når overgangsreglen i § 5, stk. 2, i lov nr. 1500 af 18. december med tiden mister sin betydning, vil det blive hovedreglen, at der vil ske forrentning i 6 år frem til udbetalingen, hvilket er i klar modstrid med forarbejderne til bestemmelsen.
Det bemærkes, at reglen i PAL § 17, stk. 6, om den særlige konto for negativ skat og forrentning heraf er indført med virkning fra og med indkomståret 2013, jf. § 5, stk. 2, i lov nr. 1500 af 18. december 2013. Der er dog vedtaget den overgangsregel i § 5, stk. 2, 2. pkt., at såfremt negativ skat, der stammer fra omtegningsbonus ved omlægning fra gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter mv., er opstået i tidligere indkomstår, så kan også denne negative skat overføres til den særlige konto for negativ skat, dog således at forrentning først kan ske fra og med indkomståret 2013, jf. lov nr. 1500 af 18. december 2013, § 5, stk. 2, 2. pkt. sammenholdt med 1. pkt. Overgangsbestemmelsen i § 5, stk. 2, i lov nr. 1500 af 18. december medfører derfor ikke, at der i forhold til hovedreglen i PAL § 18, stk. 6, 3. pkt., skal fastsættes et nyt udbetalingsår. Dette betyder med andre ord, at hvis en negativ skat er opstået i 2012 (et år før forrentning kan påbegyndes, jf. § 5, stk. 2, 1. pkt.) så kan der kun ske forrentning i 4 indkomstår, er den negative skat opstået i 2011 kan forrentning kun finde sted i 3 indkomstår etc.
I forhold til forståelsen af begrebet "udbetalingsåret", som det i relation til beregning af rente på den særlige konto for negativ skat, er defineret i forarbejderne til bestemmelsen, så er det vigtigt at holde sig for øje, at der ikke er sammenfald mellem de 5 år der kan ske forrentning i og de 5 år, hvor der skal ske fremførsel.
Årsagen er, at både lovteksten i PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. og 7. pkt. angiver, at renten beregnes årligt af ultimosaldoen på den særlige konto for negativ skat, og det gælder også i det indkomstår, hvor den negative skat på den særlige konto er opstået. Derimod fordrer udbetaling af negativ skat, at der er forsøgt udnyttelse af negativ skat i de 5 indkomstår, der ligger umiddelbart efter det indkomstår, den negative skat er opstået i.
Se her nedenstående eksempel. I eksemplet lægges til grund af den negative skat er opstået i 2013 for ikke at skulle tage højde for overgangsreglen - som vil forstyrre billedet
| Indkomstår | Rente på den særlige konto | Fremførsel og forsøgt udnyttelse
skal ske |
| 2013 negativ skat opstår | Ja, år 1 | - |
| 2014 | Ja, år 2 | Ja, 1. fremførselsår |
| 2015 | Ja, år 3 | Ja, 2. fremførselsår |
| 2016 | Ja, år 4 | Ja, 3. fremførselsår |
| 2017 | Ja, år 5 | Ja, 4. fremførselsår |
| 2018 | Nej= udbetalingsår ifht. Renteberegning | Ja, 5. fremførselsår |
| 2019 | - | Faktisk udbetalingsår af årsager,
hvis anmodningen fremsættes |
Ved at opstille renteberegningsperiode og fremførselsperiode over for hinanden bliver det klart, at der ikke er sammenfald mellem disse.
Det opstillede eksempel er ligeledesi overensstemmelse med teksten i de generelle bemærkninger i punkt 3.1.2. til L60 fra 2013, som der er henvist til i Skattestyrelsens ovenstående begrundelse. Heraf fremgår det, at lovgiver ved lovens vedtagelse har været klar over, at udbetalingsåret i relation til renteberegningen ikke er sammenfaldende med det faktiske udbetalingsår: " ... i eksemplet er udbetalingsåret 2017, selvom udbetalingen af praktiske grunde først kan foretages, når pensionsinstitutterne har foretaget deres årlige indberetning året efter indkomståret, dvs. i 2018 ... ". For det fulde citat incl. eksemplet henvises til Skattestyrelsens ovenstående begrundelse.
Ved at stille det op som gjort ovenfor bliver det også klart, at når den negative skat er opstået i 2012, skulle renteberegningsperioden som udgangspunkt have ligget i årene 2012-2016. Da loven dog først tillader renteberegning fra og med indkomståret 2013, vil der derfor kun kunne ske forrentning af saldoen på den særlige konto for negativ skat i 4 år. Dette er i overensstemmelse med de generelle bemærkninger til L60 fra 2013 i punkt 3.1.2 hvoraf det fremgår at " ... For pensionsinstitutter, der f.eks. har udbetalt omtegningsbonus til de pensionsberettigede i 2012, vil den uudnyttede negative skat, som denne omtegningsbonus har medført, således kunne forrentes for indkomståret 2013 og de efterfølgende tre indkomstår, hvis den negative skat ikke er modregnet i positiv skat..."
På baggrund heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at der skal skelnes mellem udbetalingsåret i relation til renteberegningen og det år, hvor den praktiske eksekvering af udbetalingen foregår. Der henvises også til ovenstående begrundelse som anført i det udsendte forslag til afgørelse.
Ovenstående opstilling af renteberegningsperioden og fremførselsperioden over for hinanden viser også, at det ikke er korrekt, når det i den fremsendte indsigelse anføres, at den negative PAL-skat forrentes, så længe den står på den særlige konto for negativ skat. Der sker ikke forrentning for det sidste år, hvor negativ skat fremføres på den særlige konto.
Det beror således efter Skattestyrelsens opfattelse på en misforståelse, når det anføres, at H1 kan forrente den negative skat i 5 indkomstår til og med indkomståret 2017, idet der jf. overgangsreglen alene er adgang til 4 års forrentning for negativ skat opstået i 2012.
Skattestyrelsen skal endvidere henlede opmærksomheden på, at der ifølge de generelle bemærkninger i L60, afsnit 3.1.2. maksimalt kan ske forrentning i 5 indkomstår. Tilsvarende fremgår af de særlige bemærkninger til § 1, nr. 8 vedr. 2. pkt. hvor der står:
"I 2. pkt. foreslås det, at beløb på den særlige konto for negativ skat ikke forrentes i de indkomstår, hvori der sker udbetaling efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, eller overførsel til den almindelige konto for negativ skat efter det foreslåede § 17, stk. 6, 7. pkt. I pensionsafkastbeskatningsloven. Bestemmelsen medfører, at der højst kan ske forrentning for de fem indkomstår for hvilke der ikke kan ske udbetaling af den uudnyttede negative skat."
Dette understøtter endvidere Skattestyrelsens opfattelse af, at udbetalingsåret i forhold til renteberegningen er det sidste år, der kan ske fremførsel på den særlige konto, idet denne konklusion fører til, at der i 5 indkomstår er en ultimosaldo til forrentning jf. ovenstående eksempel, hvor Skattestyrelsen har vist forskellen på den 5-årige renteberegningsperiode og den 5-årige fremførselsperiode. Skulle man lægge den opfattelse til grund, som selskabet argumenterer for, så ville der være en ultimosaldo til forrentning i 6 indkomstår. Dette skyldes, at det alene fremgår, at der skal beregnes rente af ultimosaldoen på den særlige konto for negativ skat - det fremgår ikke, at der ikke skal beregnes rente af ultimosaldoen i det år den negative skat opstår, hvorfor det vil føretil 6 års rente, hvis der også skal beregnes rente i det sidste fremførselsår.
Selskabet anfører endvidere i sin indsigelse, at:
" ... På side 5 i SkattestyreIsens forslag til afgørelse er henvist til eksempel 1 fra lovforslag L 60. Eksemplet er identisk med forholdene for H1, bortset fra, at der i eksemplet er angivet en forrentning allerede i beregningsåret (2013 i eksemplet), hvor H1 først beregner renter fra og med året efter beregningsåret (som også er indkomståret 2013). Dette er sket i overensstemmelse med, at H1 efter lovens overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelse først fra og med indkomståret 2013 kunne overføre den negativ PAL-skat til den særlige konto for negativ PAL-skat."
Det fremgår af note 2 til eksempel 1, at i 2018 kan de anførte 433 udbetales. Indkomståret 2018 - og ikke indkomståret 2017 - er således udbetalingsåret ..."
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at eksemplet ubestridt vedrører en negativ skat, som er beregnet i 2013, og udbetalingsåret, hvor der ikke sker forrentning, er i eksemplet indkomståret 2018 (hvilket er det femte og sidste af de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er opstået).
Som anført ovenfor understøtter eksemplet Skattestyrelsens fortolkning af reglerne.
Det anføres endvidere i indsigelsen, at Skattestyrelsen på side 5 i det udsendte forslag til afgørelse har henvist til et eksempel 1 fra L 60. Dette sammenholdes med det citat, som Skattestyrelsen har anført på side 4 i nævnte forslag.
I forlængelse heraf anføres det i indsigelsen, at det anførte i eksemplet om at indkomståret 2017 er udbetalingsåret for den i indkomståret 2012 beregnede negative PAL-skat er uforenelig med lovens klare ordlyd og samtlige (øvrige) lovbemærkninger hertil. Det anføres i indsigelsen, at det af Skattestyrelsen fremhævede eksempel er baseret på en grundlæggende forkert antagelse om det relevante udbetalingsår, og eksemplet kan i øvrigt under ingen omstændigheder tillægges nogen særlig vægt i modstrid med de øvrige lovforarbejder og lovens klare ordlyd.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at "udbetalingsåret" ikke er eksplicit defineret, hverken i PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. eller i PAL § 17, stk. 2, dog er det Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalingsåret må være et af de indkomstår, som eksplicit er nævnt i ordlyden af PAL § 17, stk. 2. Skattestyrelsens fortolkning er derfor ikke i modstrid med lovens klare ordlyd, og bestemmelsen af "udbetalingsåret' må derfor også bero på en fortolkning af lavere rangerende retskilder. Som anført flere gange peger lovforarbejderne klart på, at "udbetalingsåret" er det 5 og sidste af "de førstkommende 5 indkomstår" efter indkomståret, hvor den negative skat opstod.
Selskabet har også henvist til lovforarbejderne, hvor det to steder anføres, at udbetalingen af negativ skat" ... .følger de almindelige regler for udbetaling af uudnyttet negativ skat med udbetaling i det 6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet". Skattestyrelsen vil gerne medgive, at lovforarbejderne ved første øjekast kan forekomme en smule selvmodsigende, og at det havde været ønskværdigt, hvis de øvrige bemærkninger havde fulgt klarere op på de indledende generelle bemærkningers klare konstatering af, at der er forskel på udbetalingsåret i relation til PAL §17, stk. 6, 3. pkt., og så den praktiske eksekvering af udbetalingsprocessen mellem pensionsinstitut og Skattestyrelsen. Men med de generelle bemærkningers klare beskrivelse af forskellene forekommer det åbenbart, at når forarbejderne henviser til, at der sker udbetaling i det6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er opstået, beskrives her det praktiske udbetalingstidspunkt. Det bør her især bemærkes, at de forarbejder, som selskabet henviser til, ikke noget sted beskriver, at det6 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er opstået, er at betragte som udbetalingsåret i relation til PAL § 17, stk. 6, 3. pkt., hvor der ikke skal ske forrentning. De forarbejder, som selskabet henviser til, beskriver blot, at udbetalingen af negativ skat faktuelt sker i det 6. indkomst[år], hvilket jo er korrekt, men disse forarbejder beskriver ikke, hverken direkte eller indirekte, hvilket år, der skal betragtes som udbetalingsåret i relation til PAL § 17, stk. 6., 3. pkt. I modsætning hertil beskriver de forarbejder som Skattestyrelsen henviser til, meget direkte, at udbetalingsåret i relation til PAL § 17, stk. 6, 3. pkt., hvor der ikke skal ske forrentning, er det 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er opstået.
I den forbindelse kan igen henvises til eksemplerne i de specifikke bemærkninger til PAL § 17, stk. 6, og til de generelle bemærkninger til lovforslaget punkt 3.1.2., hvor det fremgår, at
"Bestemmelsen foreslås indført med virkning fra og med indkomståret 2013. For pensionsinstitutter, der f.eks. har udbetalt omtegningsbonus til de pensionsberettigede i 2012, vil den uudnyttede negative skat, som denne omtegningsbonus har medført, således kunne forrentes for indkomståret 2013 og de efterfølgende tre indkomstår, hvis den negative skat ikke er modregnet i positiv skat. Uudnyttet negativ skat forrentes ikke i udbetalingsåret. I eksemplet er udbetalingsåret indkomståret 2017, selvom udbetalingen af praktiske grunde først kan foretages, når pensionsinstitutterne har foretaget deres årlige indberetning efter indkomståret, dvs. i 2018." (fed tekst indsat af Skattestyrelsen).
Skattestyrelsen er derfor af den klare opfattelse, at Skattestyrelsens behandling, som fører til, at der ikke kan anerkendes beregning af rente på den særlige konto for negativ skat i indkomståret 2017, (udbetalingsåret i relation til renteberegningen) er i fuld overensstemmelse med lovens forarbejder, både for så vidt angår teksten i disse samt de opstillede eksempler. Derfor kan Skattestyrelsen ikke tage indsigelsen om, at vores behandling er uforenelig med lovens klare ordlyd og forarbejder til efterretning. Skattestyrelsen kan ligeledes ikke anerkende, at udbetalingsåret (i relation til renteberegningen) uden tvivl er indkomståret 2018.
I den indsendte indsigelse henvises flere gange til, at det fremgår af forarbejderne i L60, at renter kan udbetale sammen med den negative skat, renterne er beregnet af. Skattestyrelsen skal for en god ordens skyld præcisere, at vi ikke er uenige i, at udbetalingen af renterne af negativ skat følger udbetalingen af den negative skat, de er beregnet af, hvilket også er i overensstemmelse med Skattestyrelsens talmæssige behandling i sagen. Tvisten i nærværende sag omhandler ikke dette forhold.
4.2.2. Skattestyrelsens opfattelse efter gennemgang af de fremsatte indsigelser:
Efter at have vurderet de modtagne indsigelser skal Skattestyrelsen på baggrund af ovenstående begrundelse fastholde sin opfattelse af, at der ikke skal ske forrentning i indkomståret 2017, da der ikke kan ske forrentning i udbetalingsåret jf. PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. Ifølge forarbejderne til § 17, stk. 6, 3. pkt. er udbetalingsåret i lovens forarbejder i L60 fra 2013 defineret som det sidste år, der kan ske fremførsel på den særlige konto for negativ skat (det S indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet).
Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse
Ovenstående begrundelse fører til at den beløbsmæssige opgørelse af det beløb, som kan udbetales efter PAL § 17, stk. 2, skal se således ud:
Særlig konto for negativ skat jf. PAL § 17 stk. 6
| Indkomstår | Til-/afgang | Rentesats | Rentebeløb | Saldo |
| 2012 (negativ) | 1.873.290.371 | | 0 | 1.873.290.371 |
| 2013 | 0 | 1,199800% | 0 | 1.873.290.371 |
| 2014 (positiv) | -185.844.842 | 0,541000% | 0 | 1.687.445.529 |
| 2015 | 0 | 0,600836% | 10.138.780 | 1.697.584.309 |
| 2016 (positiv) | -51.285.686 | 0,506385% | 8.336.609 | 1.654.635.233 |
| 2017 | 0 | 0,508967% | 0 | 1.654.635.233 |
| I alt | | | 18.475.389 | 1.654.635.233 |
Det samlede godkendte skattebeløb til udbetaling efter PAL § 17, stk. 2 udgør således 1.654.635.233 kr.
(…)"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 25. februar 2020 udtalt:
"(…)
Ad 2) Renter for indkomstårene 2013 og 2014
Det skal indledningsvis bemærkes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at renter på den særlige konto for negativ skat, jf. pensionsafkastbeskatningsloven (PAL) § 17, stk. 6, 1. pkt. skal selvangives i underskudsregisteret/saldo for negativ skat på PAL-selvangivelsen (§21-opgørelsen), og at ændring af rentebeløbene efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. er underlagt de almindelige forældelsesregler i skatteforvaltningsloven §§ 26-27.
Det betyder eksempelvis, at Skattestyrelsen som udgangspunkt er afskåret fra at ændre et selvangivet rentebeløb efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt., hvis Skattestyrelsen efter den 1. maj i det fjerde indkomstår efter det indkomstår, hvori renterne er selvangivet, finder ud af, at rentebeløbene er beregnet forkert (og for højt). Skattestyrelsen har positivt truffet afgørelse herom, men sådanne afgørelser bliver i sagens natur ikke påklaget, hvorfor det er en ikke offentliggjort praksis.
Nærværende sag omhandler den modsatte situation, hvor rentebeløbet efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. ikke er blevet selvangivet i underskudsregisteret/saldoen for negativ skat på PAL-selvangivelsen, og hvor klager første gang gør Skattestyrelsen opmærksom på eksistensen af et sådan rentebeløb efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, i forbindelse med at klager ønsker beløbet udbetalt.
Spørgsmålet er herefter, om rentebeløbet er selvangivelsespligtigt og omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26-27 ?
For så vidt angår skatteforvaltningslovens fristregler, blev pensionsafkastbeskatningsloven indlemmet i de almindelige fristregler i den dagældende skattestyrelseslov ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. I bemærkningerne til lovforslaget (L175 fremsat den 12. marts 2003) anføres det, at:
" Foretages en ændring i selskabets skatteansættelse, og har dette betydning for pensionsafkastbeskatningen, vil adgangen til ændring heraf afhænge af, om den 5-årige forældelsesfrist efter 1908-loven er udløbet.
Af hensyn til den tætte sammenhæng mellem beregningen af selskabsskat og pensionsafkastskat foreslås det, at opgørelse af pensionsafkast efter lov om beskatning af visse pensionskapitaler
(pensionsafkastbeskatningsloven) omfattes af skattestyrelseslovens fristregler, jf. kapitel 4.
Forslaget indebærer, at adgangen til at foretage ændringer vedrørende krav efter pensionsafkastbeskatningsloven afkortes, således at ændringer som udgangspunkt senest kan foretages den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Herudover kan ansættelsen ændres, såfremt betingelserne for ekstraordinær ansættelse i skattestyrelseslovens § 35 er opfyldt." (Skattestyrelsens understregning)
Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev disse regler uændret ført over i den nugældende skatteforvaltningslov §§ 26-27, jf. også de specifikke bemærkninger hertil i det fremsatte lovforslag (L 110 fremsat 24. februar 2005), samt de generelle bemærkninger under pkt. 4.17 i samme lovforslag, hvor det anføres:
"Begrebet skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen.
Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar.(…)
Begrebet ansættelse af indkomstskat anvendes som udgangspunkt om opgørelse af enhver form for skat, der opgøres på grundlag af en indkomst. Begrebet anvendes således bl.a. om pensionsafkastbeskatning, arbejdsmarkedsbidrag, kirkeskat og gaveafgift, men ikke om bl.a. boafgift, ejendomsværdiskat og afgift efter pensionsbeskatningsloven.
Men der kan være fastsat fravigende regler i den enkelte skattelov."
(Skattestyrelsens understregning)
Efter Skattestyrelsens vurdering kan det således lægges til grund, at kravet på udbetaling af rentebeløb efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. er underlagt fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26-27.
Det betyder, at en anmodning om ordinær genoptagelse for henholdsvis indkomstårene 2013 og 2014 skulle have været indgivet senest den 1. maj 2017 (2013) og den 1. maj 2018 (2014). Da anmodningen i nærværende sag ikke er modtaget inden fristen, er det kun muligt at genoptage, hvis en af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, nævnte omstændigheder er opfyldt.
Idet klager ikke har gjort gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, der gør, at reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 kan finde anvendelse, er det Skattestyrelsens opfattelse, at sagen skal afgøres efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, som gjort i Skattestyrelsens afgørelse af 1. november 2019.
Ad 2.1 Der er ikke et krav om at selvangive renterne
Dette anbringende blev også fremført i indsigelsen til Skattestyrelsens forslag til afgørelse og er kommenteret i Skattestyrelsens endelige afgørelse, side 10-12.
Det er kort fortalt Skattestyrelsens opfattelse, at når en negativ skat ultimo året ændres, fordi der tilskrives renter herpå efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt., er det følgelig en del af "skatten for indkomståret", jf. ordlyden af PAL 21, stk. 1. Efter klagers opfattelse er der kun pligt til at selvangive den betalbare skat i indkomståret (som i sagens natur er 0 kr., hvis der eksisterer en uudnyttet negativ skat). Efter Skattestyrelsens opfattelse er der også hjemmel til, at der skal ske selvangivelse af den fremførselsberettigede negative skat ultimo indkomståret til anvendelse i senere indkomstår, herunder ændringen i denne pga. forrentning efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt.
Derfor er der i de angivelser, som Skattestyrelsen har bemyndigelse til at udfærdige, jf. PAL-bekendtgørelsens § 1, indlagt en løbende underskudssaldo/saldo for negativ skat, indeholdende primo-saldo, årets bevægelser og årets ultimo-saldo.
Det bemærkes, at det er regler og angivelser, der har fundet uændret anvendelse i den nye pensionsafkastbeskatningslov siden 2010, og tilsvarende i den dagældende pensionsafkastbeskatningslov i perioden 2000-2009. Det har således frem til denne sag ikke været bestridt, at der er hjemmel til at pensionsinstitutterne skal føre og selvangive en løbende saldo for negativ skat. Klager har da også selv ført og selvangivet en sådan saldo for negativ skat, herunder reduceret denne med positiv skat i 2014 og 2016. Som det eneste har klager ikke påført renterne efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. i 2013 og 2014. Tvisten i denne sag omhandler således ikke, om klager har selvangivet og ført en saldo for negativ skat, men udelukkende om klager har selvangivet de korrekte beløb.
Ad 2.2 §21-opgørelsen omfatter ikke en forrentning af den særlige konto for negativ skat
Det er korrekt, som anført af klager, at PAL-angivelsen (§21-opgørelsen) ikke indeholder et særskilt felt til indsættelse af renten efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt., og det er også korrekt, at den såkaldte systemvejledning til udfyldelse af angivelsen ikke eksplicit omtaler renten efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt.
Det skal indledningsvis bemærkes, at PAL-angivelsen ikke har en sådan detaljeringsgrad, at enhver indtægts- og udgiftskomponent i opgørelsen af den PAL-skattepligtige indkomst og skatten heraf har sit eget felt på opgørelsen. Dette er ganske enkelt ikke muligt, idet opgørelsen af beskatningsgrundlaget og skatten heraf er en kompleks størrelse indeholdende et meget stort antal forskelligartede transaktioner i pensionsinstitutterne. Derfor skal det endelige beskatningsgrundlag og skatten heraf alligevel være selvangivet korrekt.
Det skal også bemærkes, at den såkaldte systemvejledning er en meget kortfattet, nærmest stikordsagtig beskrivelse af, hvordan angivelsen bør udfyldes. Det har aldrig været hensigten, at den såkaldte systemvejledning er så fyldestgørende, at den kan eller skal erstatte højere rangerende retskilder som lovtekst, forarbejder og Den Juridiske Vejledning, hvilket der i øvrigt heller ikke er hjemmel til.
Eksempelvis er der hverken i §21-opgørelsen eller systemvejledningen hertil eksplicit anført, hvor tab eller gevinster på de såkaldte renteafdækningskontrakter (renteswaps), som pensionssektoren i høj grad anvender, skal påføres på angivelsen. Uagtet dette har pensionsinstitutterne, efter Skattestyrelsens opfattelse, en retslig forpligtelse til at selvangive sådanne tab eller gevinster på renteswaps mv.
Det forhold, at systemvejledningen ikke er en udtømmende erstatning for højererangerende retskilder, understreges i indledningen til systemvejledningen, som klager har undladt at tage med i det fremsendte bilag 2. Her anføres det bl.a. at:
" Skattepligt, lovhjemmel og Den juridiske vejledning.
Opgørelsen efter PAL § 21 skal omfatte det formueafkast mv., som henføres til det aktuelle indkomstår, jævnfør PAL § 11.
For nærmere gennemgang af pensionsafkastbeskatningslovens regler henvises til Den juridiske vejledning, afsnit CG. Vejledningen findes på SKATs hjemmeside www.SKAT.dk, når der i øverste bjælke vælges Jura, tal og statistik.
Lovhenvisninger på blanketter og denne vejledning henføres til:
•Pensionsafkastbeskatningsloven (PAL) jævnfør lovbekendtgørelse nr. 170 af 22-02-2011 med efterfølgende ændringer.
•Pensionsbeskatningsloven (PBL) jævnfør lovbekendtgørelse nr. 586 af 24-05-2013 med efterfølgende ændringer.
•Bekendtgørelse nr. 1634 af 21-12-2010 om visse regler i pensionsafkastbeskatningsloven."
Udover henvisningen til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.G. og relevante love og bekendtgørelser angiver indledningen til systemvejledningen også, at opgørelsen efter PAL § 21 skal omfatte det formueafkast mv., som henføres til det aktuelle indkomstår, jævnfør PAL § 11, hvilket inkluderer de renter, som skal påføres den særlige konto for negativ skat ultimo indkomståret, jf. PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. Systemvejledningen angiver således ikke, at visse indtægts- eller udgiftskomponenter vedr. opgørelsen af PAL-skat skal angives på § 21-opgørelsen, mens andre skal undlades og føres på "hemmelige skyggekonti" hos instituttet selv; tværtimod.
Det fremgår også i indledningen til systemvejledningen, at pensionsinstitutterne har mulighed for at indsende manuelle (papir) angivelser, hvis der er problemer med de elektroniske, og der er anført kontaktoplysninger til SKAT, hvis der er spørgsmål til/problemer med udfyldelsen af angivelserne. Klager ses ikke at have rettet henvendelse til SKAT i forbindelse med indsendelserne af angivelserne for indkomstårene 2013 og 2014.
Som det fremgår ovenfor, henviser systemvejledningen til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.G. Umiddelbart efter vedtagelsen af lov nr. 1500 af 18. december 2013 blev der i januar 2014 indsat en beskrivelse i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.G.3.3.1 om de nye renteberegningsregler i PAL § 17, stk. 6. I underafsnittet "Særlige regler vedrørende forrentning af negativ skat for danske pensionsinstitutter (PAL § 17, stk. 6)" er der en beskrivelse af, hvordan renterne skal beregnes mv., herunder tre eksempler der viser, at renten på den særlige konto for negativ skat tillægges ultimosaldoen ultimo indkomståret. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den rette vejledning var tilgængelig for klager på tidspunktet for angivelse efter PAL § 21.
Klager anfører afslutningsvis, at det har stået Skattestyrelsen frit at inkludere renterne efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. i eventuelle automatisk beregnede felter. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at dette ikke er muligt, da alene pensionsinstitutterne er i besiddelse af oplysninger om, hvor stor en andel af den samlede negative skat, der opfylder betingelserne for renteberegning.
Ad 2.3 Skattestyrelsens henvisning til selskabsretlige underskudssaldi er et argument i klagers favør
Skattestyrelsen skal indledningsvis anføre, at Skattestyrelsen ikke har gjort gældende, at reglerne vedr. selskabsskattemæssige underskudssaldi (herunder selskabsskattelovens § 35) finder tilsvarende anvendelse vedr. pensionsafkastskat, jf. også afgørelsen side 12, nederst. Pensionsafkastbeskatningsloven har sin egen specifikke lovhjemmel om selvangivelse af skatter, herunder negative skatter, i PAL § 21, stk. 1 og i PAL-bekendtgørelsens § 1, jf. ovenfor.
Skattestyrelsens henvisning til de tilsvarende regler vedr. selskabsskat var blot for at illustrere, at det ganske enkelt er et både rimeligt, fornuftigt og proportionalt krav, at der skal ske løbende førelse af underskudssaldi/saldo for negativ PAL-skat, således at der ikke sideløbende skal føres "hemmelige" skyggeregnskaber. Det fornuftige heri understreges af, at negativ skat på den særlige konto for negativ skat skal modregnes først i senere indkomstår, jf. også afgørelsen af 1. november 2019, side 10.
Skattestyrelsen er i øvrigt ikke enig i klagers fremstilling af reglerne vedrørende selskabsskat eller i at disse regler er et argument i klagers "favør".
Det er korrekt, at der før indkomståret 2014 ikke var pligt selskabsskattemæssigt til at føre en løbende underskudssaldo, men det er ikke det samme som, at der ikke var pligt til at selvangive et underskud i det år, hvor underskuddet opstod. Det var der pligt til at selvangive i året, hvor underskuddet opstod første gang, men der var ikke pligt til at føre underskuddet videre til efterfølgende indkomstår i en løbende underskudssaldo. I nærværende sag er renten efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. ikke selvgivet i de år (2013 og 2014), hvor den opstod, og der er således ikke diskrepans mellem selskabsskat og pensionsafkastskat heller ikke vedrørende de tidligere indkomstår.
Det er korrekt, at som en del af digitaliseringen af selskabsselvangivelsen blev selskaberne i en ny § 35 i selskabsskatteloven pålagt at foretage engangsindberetning af deres underskud siden 2002. Fristen herfor var den 1. september 2015, jf. bekendtgørelse nr. 1037 af 26. september 2014.
Det bemærkes, at der var tale om en indberetning af tidligere års underskud, som allerede var selvangivet i året, hvor de opstod, og der var således ikke tale om en ny skatteansættelse (eller genoptagelse af tidligere indkomstår), jf. også styresignalet SKM2017.664.SKAT og lovens forarbejder (L144) fremsendt af klager som bilag3, h vor det anføres i de specifikke bemærkninger til § 2, nr. 2:
" Har et selskab således i den indberettede saldo inkluderet et tidligere underskud med et forkert beløb i forhold til årets resultat, vil SKAT kunne korrigere det forkerte beløb i saldoen. Hvis det derimod er det tidligere års resultat, der ønskes rettet, kræver det en særskilt ændring af ansættelsen for det pågældende år, inden den indberettede saldo kan konsekvensrettes. En særskilt ændring af et tidligere indkomstår kan kun ske i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Ovenstående gælder tilsvarende, hvis et selskab m.v. efter fristens udløb bliver opmærksom på, at et underskud er indberettet til underskudsregisteret med et forkert beløb."
(Skattestyrelsens understregning)
Der ses således ikke at være diskrepans mellem selskabsskat og pensionsafkastskat for så vidt det forhold, der er afgørende i denne sag; at renten efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. ikke er blevet selvangivet i årene 2013 og 2014, og at det kræver genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26-27 for at få de glemte renter ind i en skatteansættelse.
Klager gør endvidere gældende, at § 5, stk. 2, i lov nr. 540/2015 skulle bestyrke klagers sag. Skattestyrelsen er heller ikke enig heri.
Af forarbejderne til selskabsskattelovens § 35 (L144) fremsendt af klager som bilag 3, anføres det i de specifikke bemærkninger til § 2, nr. 2:
"Efter forslaget til selskabsskattelovens § 35, stk. 1 skal indberetningen ske digitalt på det tidspunkt, som skatteministeren fastsætter i henhold til den foreslåede bemyndigelse i selskabsskattelovens § 35, stk. 4. Er indberetningen ikke sket rettidigt og digitalt ved brug af den anviste it-løsning, fortabes det ellers fremførselsberettigede underskud. Dermed er det kun underskud, der er indberettet rettidigt og korrekt til underskudsregisteret, som kan fradrages i den skattepligtige indkomst, uanset bestemmelserne i selskabsskattelovens § 12 og fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2."
Engangsindberetningen af underskud for perioden 2002-2013 udløb den 1. september 2015, jf. bekendtgørelse nr. 1037 af 26. september 2014, og såfremt engangsindberetningen ikke var foretaget senest på dette tidspunkt blev det i første omgang bestemt, at ikke indberettede underskud ville fortabes (uanset at underskuddet var korrekt selvangivet i det år, hvor det var opstået). Dette blev ændret ved § 5, nr. 2, i lov nr. 540/2015 (klagers vedlagte bilag 4); men ændringen har ikke noget at gøre med fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26-27. Ændringen relaterer sig til indberetningstidspunktet for engangsindberetning af underskud den 1. september 2015. Ændringen medfører, at et selskab efter denne frist mod et tillæg på 5.000 kr. kan få engangsindberettet et underskud til det løbende underskudsregister, hvis det allerede havde selvangivet underskuddet i året, hvor det var opstået.
Ændringen i § 5, nr. 2, i lov nr. 540 medførte ikke, at et selskab, fx bare i 2020 kan indregne et glemt rentefradrag fra 2012 og derefter have et retskrav på at få det ændrede underskud registeret i underskudsregistret og anvendt skattemæssigt. Dette forudsætter efter Skattestyrelsens opfattelse en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26-27, jf. også de ovenfor nævnte forarbejder, SKM2017.664.SKAT og Den Juridiske Vejledning afsnit C.D.3.1.4.3.7.
Det er sammenfattende Skattestyrelsens opfattelse, at de af klager påpegede ændringer i selskabsskatteloven ikke taler i klagers "favør". Tværtimod understreges det også her, at der kræves en særskilt hjemmel til at kræve førelse af en løbende underskudssaldo/saldo for negativ skat (den findes i PAL § 21, stk. 1 og PAL-bekendtgørelsens § 1). Det understreges endvidere, at fx renteudgifter-/indtægter skal selvangives i det indkomstår, de vedrører, og at ændringer til tidligere års (PAL)angivelser kun kan ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens §§ 26-27.
Ad 2.4 Skatteforvaltningslovens 26 omfatter ikke en ændret skatteberegning
Klager gør gældende, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. medfører, at Skattestyrelsen ikke kan afskære klager fra at få udbetalt renter efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. ikke har relevans for bedømmelsen af denne sag. Bestemmelsen anfører, at ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. (1. august i det fjerde indkomstår efter indkomståret) ikke gælder for den skatteberegning, der er en følge af en (ændret) skatteansættelse. Skatteberegningen skal derimod foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsesændringen er foretaget, jf. også Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.1.1.2.
Renteberegningen i PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. er ikke en form for "procesrente", der beregnes som en følge (konsekvens) af og i direkte forlængelse af en ændret skatteansættelse af pensionsafkastskatten, og som Skattestyrelsen skulle havde undladt at beregne "inden rimelig tid" efter en ansættelsesændring (og efter den 1. august i det fjerde indkomstår efter indkomståret). Det er derimod en renteberegning, som alene pensionsinstituttet kan og skal foretage løbende ultimo hvert indkomstår, uanset om der foretages en skatteansættelse eller ej. Den i sagen omhandlede rente efter PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. er derfor ikke omfattet af anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt.
Ad 3) Renter for indkomståret 2017
"Sagen i en nøddeskal" vedr. indkomståret 2017 er, at der er forskel på udbetalingsåret i henhold til lovbestemmelsen og så den faktiske eksekvering af udbetalingen, som af praktiske grunde først sker i året efter.
I de generelle bemærkninger til lovforslagets punkt 3.1.2. skrives dette utvetydigt og uden nogen form for fortolkningstvivl i et eksempel, som er 100 % identisk med situationen/faktum i nærværende sag:
" ...Uudnyttet negativ skat forrentes ikke i udbetalingsåret. I eksemplet er udbetalingsåret 2017, selvom udbetalingen af praktiske grunde først kan foretages, når pensionsinstitutterne har foretaget deres årlige indberetning året efter indkomståret, dvs. i 2018"
Klager respekterer ikke lovgivers klare intentioner med lovbestemmelsen og anfører, at forarbejderne er "åbenlyst forkerte og baseret på en grundlæggende forkert antagelse". Det er sammenfattende Skattestyrelsens opfattelse, at forarbejderne er meget klare og ikke indeholder den mindste fortolkningstvivl, samt at der ikke er diskrepans mellem forarbejder og lovtekst; tværtimod.
Skattestyrelsen skal endvidere bemærke, at klagers anbringende om, at "udbetalingsåret, hvor der ikke sker forrentning", jf. PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. er det år, hvor udbetalingen af praktiske årsager foretages, vil medføre at bestemmelsen er uden reelt indhold. Dette skyldes, at den manglende forrentning i dette år allerede følger af PAL § 17, stk. 6, 1. pkt., hvoraf det fremgår, at den særlige konto for negativ skat forrentes ved indkomstårets udløb. Hvis den negative skat er udbetalt før indkomstårets udløb (den 31. december), vil der i sagens natur derfor ikke ske forrentning i det år, hvor udbetalingen af praktiske årsager foretages. Dette forhold reguleres således i PAL § 17, stk. 6, 1. pkt. og ikke i PAL § 17, stk. 6, 3. pkt.
Ad 3.1. Lovens klare ordlyd
Klager gentager i klagen, at det følger af lovens klare ordlyd, at udbetalingsåret i relation til PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. er det sjette indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat opstod.
Skattestyrelsen har kommenteret dette anbringende på side 14-15 i afgørelsen, og Skattestyrelsen vil blot gentage, at det sjette indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat opstod, slet ikke er nævnt i ordlyden af PAL § 17, stk. 2, som der henvises til i PAL § 17, stk. 6, 3. pkt., hvorfor det bestrides, at en sådan ordlydsfortolkning skulle være mulig.
Ad 3.2. Lovforarbejder
Punktet er hovedsagelig en gentagelse af indsigelsen til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen har detaljeret kommenteret lovforarbejderne fra side 15 og fremefter i afgørelsen, som der derfor henvises til.
Det anføres i klagen, at der i PAL § 17, stk. 2, og stk. 6, 8. pkt. er en tidsmæssig parallelitet mellem "udbetalingsåret" som defineret i PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. og overførselsåret i stk. 6, 8. pkt., som ubestridt i ordlyden af 8. pkt. er defineret som det sjette indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at en sådan tidsmæssig parallelitet, hverken fremgår af lovbestemmelsernes ordlyd eller af forarbejderne.
Ad 3.3. Eksempel 1 fra lovforslag L 60
Det anføres i klagen side 12, at eksemplet er "notorisk forkert" i forhold til både bestemmelsen af "udbetalingsåret", hvor der ikke sker forrentning, jf. PAL § 17, stk. 6, 3. pkt. og i forhold til, at der sker forrentning allerede i det år, hvor den negative skat er opstået.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at regneeksemplerne i lovforslaget er i fuld overensstemmelse med den meget klare definition af "udbetalingsåret, hvor der ikke sker forrentning", som fastslås i de generelle bemærkninger til lovforslagets punkt 3.1.2., jf. ovenfor under punkt 3. Eksemplerne kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke bortforklares med henvisning til, at de er "notorisk forkerte". Skattestyrelsen har truffet afgørelse i nærværende sag i fuld overensstemmelse med alle de detaljerede regneeksempler, der fremgår af lovforarbejderne.
Ad 3.4. Øvrige bemærkninger fra lovforslag nr. L 60
I klagens side 12 anføres det, at de af Skattestyrelsen fremhævede bemærkninger i lovforslagets punkt 3.1.2, samt de af Skattestyrelsen fremhævede eksempler i lovforarbejderne er "baseret på grundlæggende forkerte antagelser og er forkerte", idet forarbejderne er i modstrid med lovens klare ordlyd og de øvrige forarbejder.
Skattestyrelsen skal for så vidt angår ordlydsfortolkning henvise til ovenstående punkt 3.1. Efter Skattestyrelsens opfattelse må en ordlydsfortolkning af "udbetalingsåret" i PAL 17, stk. 6, 3. pkt., jf. stk. 2, nødvendigvis føre til at "udbetalingsåret" er et af de indkomstår, som direkte er nævnt i ordlyden af stk. 2. Udbetalingsåret er således det sidste af de førstkommende fem indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet.
(…)
Ad 3.5. Ingen diskrepans mellem renteberegningsperiode og fremførselsperiode
Det anføres igen på side 13, at det forhold, at der sker forrentning allerede i det år, hvor den negative skat er opstået, beror på Skattestyrelsens eget valg, fordi dette efter klagers opfattelse er uhjemlet.
I nærværende sag giver forrentningen i året, hvor den negative skat er opstået (2012), ikke anledning til tvist, idet begge parter er enig i, at der ikke kan ske renteberegning i 2012, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen. Alligevel har dette punkt indirekte betydning for sagen, idet lovgiver i forarbejderne har anført, at der maksimalt kan ske forrentning i fem år.
Af ordlyden af PAL 17, stk. 6, 1. pkt. følger det, at "…kan en del af indkomstårets negative skat opgjort efter stk. 1, 1. pkt., overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb". Efter Skattestyrelsens opfattelse følger det direkte af ordlyden af stk. 6, 1. pkt., at der kan ske forrentning allerede i det år, hvor den negative skat er opstået, hvilket klart understøttes af forarbejdernes eksempler.
Selskabets anbringende om "udbetalingsåret" i nærværende sag medfører derfor efter Skattestyrelsens opfattelse, at for andre fremtidige sager om udbetaling af negativ skat på den særlige konto for negativ skat opstået i indkomståret 2013 eller senere, vil der fast ske forrentning i 6 år, hvilket er i klar modstrid med lovgivers intentioner med bestemmelsen, som angiver 5 år som maksimum for forrentning.
I klagens side 13 henvises der til Skattestyrelsens afgørelse, side 21, med et udsagn om, at Skattestyrelsen skulle have betegnet forarbejderne som selvmodsigende.
Som det fremgår ovenfor og på side 21, næstsidste afsnit i afgørelsen af 1. november 2019, er det Skattestyrelsens opfattelse, at forarbejderne meget klart og uden fortolkningstvivl definerer udbetalingsåret i relation til PAL § 17, stk. 6, 3. pkt., og herunder meget klart omtaler, at der forskel mellem udbetalingsåret i stk. 6, 3. pkt. og så tidspunktet for den praktiske eksekvering af udbetalingsprocessen mellem pensionsinstitut og Skattestyrelsen.
(…)"
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen ved anmodning om udbetaling skal medregne renter for indkomstårene 2013 - 2017 af den i 2012 opståede negative PAL-skat på den særlige konto.
Repræsentanten har anført følgende begrundelse:
"(…)
Renter for indkomstårene 2013 og 2014
Renter af den særlige konto for negativ skat, jf. PAL-lovens § 17, stk. 6, udgør 22.475.738 kr. for indkomståret 2013, og 9.250.674 kr. for indkomståret 2014.
Forrentningen er hjemlet i PAL-lovens § 17, stk. 6, 1. pkt. Udbetalingen af renterne er hjemlet i PAL-lovens § 17, stk. 2.
Der er så vidt ses ikke uenighed herom. På side 9 i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1) afviser Skattestyrelsen dog at udbetale renter for indkomstårene 2013 og 2014 med den begrundelse, at 1) renterne er ikke selvangivet i § 21-opgørelsen, og 2) det var ikke muligt i juni 2018 at få genoptaget de to indkomstår ordinært efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Derfor er renterne for de to indkomstår skattemæssigt forældet.
Der er ikke hjemmel til at afskære H1 fra at få udbetalt renter også for indkomstårene 2013 og 2014, og i det følgende redegør jeg herfor.
2.1 Der er ikke krav om at "selvangive" renterne:
De omhandlede renter af den særlige konto for negativ PAL-skat fremgår af PAL-lovens § 17, stk. 6, 7. pkt.:
"Saldoen på den særlige konto for negativ skat forhøjes med forrentningen af saldoen ved indkomstårets udløb og nedsættes med et beløb svarende til det beløb på den særlige konto for negativ skat, der er fradraget i indkomstårets skat efter §§ 7 eller 8, jf stk. 1, samt det beløb, der er udbetalt fra den særlige konto for negativ skat i indkomståret, jf. stk. 2."
Som det fremgår er det en rent deskriptiv angivelse af, at saldoen på den særlige konto for negativ skat "forhøjes" ultimo indkomståret med en forrentning af saldoen. Denne forhøjelse af den særlige konto for negativ skat sker udelukkende i medfør af PAL-lovens § 17, stk. 6, 7. pkt.
Der er ikke hjemmel til at kræve renterne medtaget i § 21-opgørelsen med den virkning, at H1 fortaber forrentningen for indkomstårene 2013 og 2014, hvis de ikke fremgår af § 21-opgørelsen.
I PAL-lovens § 21 er angivet den retlige ramme for, hvad H1 årligt skal oplyse til Skattestyrelsen:
" [Pensionsselskabet] ... indgiver senest den 31. maj efter indkomstårets udløb en samlet opgørelse til told- og skatteforvaltningen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for indkomståret. ... "
Bestemmelsen kan føres tilbage til § 12 i realrenteafgiftsloven fra 1983.
Som det fremgår, skal der indsendes en samlet opgørelse af 1) beskatningsgrundlaget, 2) den skattepligtige del heraf samt 3) af skatten. Dette svarer til en skattepligtig resultatopgørelse/skattemæssig opgørelse, og det beregnede skattebeløb heraf.
Den særlige konto for negativ PAL-skat, inklusive tilskrevne renter herpå, udgør et samlet skatteaktiv, og er ikke en del af beskatningsgrundlaget eller den skattepligtige del heraf. Skatteaktivet indgår endvidere kun i skatteberegningen, hvis det konkret anvendes til modregning i positiv PAL-indkomst for det relevante indkomstår.
Der er således ikke lovhjemmel til at kræve renterne på den særlige konto for negativ PAL-skat medtaget i § 21-opgørelsen. Den undladte medtagelse af renterne på den særlige konto for negativ PAL-skat for indkomstårene 2013 og 2014 kan derfor ikke være skatteprocessuelt forældet ud fra skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler, da der ikke foreligger en situation, hvor genoptagelse er nødvendig.
2.2 § 21-opgørelsen omfatter ikke en forrentning af den særlige konto for negativ skat:
På side 9 i afgørelsen (bilag 1) anfører Skattestyrelsen, at rentebeløbene i de omhandlede indkomstår 2013 og 2014 skulle være medtaget i de angivne beløb i felt 166 - 172 i blanket 07.071 (§ 21-opgørelsen).
Skattestyrelsen antagelse herom er ikke korrekt.
Til brug for udfyldelse af blanket 07.068/§ 21-opgørelsen har Skattestyrelsen udarbejdet en såkaldt systemvejledning S nr. 94 (bilag 2). Systemvejledningen har følgende kommentarer til udfyldelsen af felt 166 - 172:
I felt 166 skal angives værdien primo indkomståret af uudnyttet negativ PAL-skat fra tidligere år. Da renterne for indkomståret først beregnes for den særlige konto for negativ PAL-skat ved indkomstårets udløb, jf. PAL-lovens § 17, stk. 6, 7. pkt., skal renterne for det omhandlede indkomstår klarligt ikke medtages i felt 166.
I felt 167 skal angives den negative PAL-skat, der er udbetalt i indkomståret efter PAL-lovens § 17, stk. 2. De beregnede renter på den særlige konto for negativ PAL-skat blev ikke udbetalt i 2013 eller i 2014, og renterne skulle klarligt ikke have været medtaget i felt 167.
I felt 168 skal angives den del af den fremførte negative PAL-skat fra tidligere indkomstår efter PAL-lovens § 17, stk. 1, som er modregnet i det aktuelle indkomstårs positive PAL-skat. De beregnede renter på den særlige konto for negativ PAL-skat for indkomstårene 2013 og 2014 er ikke på noget tidspunkt modregnet i positiv PAL-skat, men ønskes udbetalt. Renterne skulle derfor klarligt ikke have været medtaget i felt 168.
I felt 169 skal angives den resterende, uudnyttede negative PAL-skat efter PAL fra tidligere indkomstår efter fradrag af den i indkomståret 1) udbetalte eller 2) modregnede negative PAL-skat. Ifølge systemvejledningen beregnes beløbet i felt 169 som felt 166 reduceret med felt 167 og 168, jf. ovenfor, og beløbet beregnes automatisk af Skattestyrelsen. De beregnede renter på den særlige konto for negativ PAL-skat for indkomstårene 2013 og 2014 skulle som nævnt klarligt hverken medtages i felt 166, 167 eller 168, og renterne skal derfor heller ikke indgå i felt 169. Renterne er da heller ikke medtaget i de beløb i felt 169, som automatisk beregnes af Skattestyrelsen.
I felt 170 skal angives negativ PAL-skat opstået i indkomståret. Hvis der er et negativt beløb i felt 165 "Beskatningsgrundlag efter fradrag efter PAL § 7, stk. 2 og § 9" opgøres felt 170 som 15,3 pct. af dette beløb. Felt 165 udgør det skattepligtige nettoformueafkast, og består af felt 150 (formueafkastet efter PAL-lovens § 7, stk. 1) minus felt 161 (fradragsberettigede hensættelser og udbetalinger i medfør af PAL-lovens § 7, stk. 2) og minus felt 164 (fradragsberettigede omkostninger efter PAL-lovens § 9. De beregnede renter på den særlige konto for negativ PAL-skat er ikke et formueafkast omfattet af PAL lovens § 7, stk. 1, og indgår klarligt ikke i felt 150, og dermed heller ikke i felt 170.
I felt 171 skal angives udenlandsk skat til fremførsel. De beregnede renter på den særlige konto for negativ PAL-skat er klarligt ikke omfattet af felt 171.
I felt 172 skal angives den fremførbare saldo for negativ PAL-skat ultimo indkomståret. Det er i systemvejledningen angivet, at beløbet i felt 172 beregnes som summen af felterne 169, 170 og 171, og beløbet beregnes automatisk af Skattestyrelsen. De beregnede renter på den særlige konto for negativ PAL-skat indgår ikke i felt 169, i felt 170 eller i felt 171, jf. ovenfor, og er derfor klarligt ikke indeholdt i felt 172. Renterne er da heller ikke medtaget i de beløb i felt 172, som automatisk beregnes af Skattestyrelsen.
Sammenfattende kan det altså konkluderes, at de beregnede renter på den særlige konto for negativ PAL-skat ikke skal medtages i § 21-opgørelsen.
Dette har naturlig sammenhæng med, at renterne blev indføjet i PAL-lovens § 17, stk. 6, med virkning fra og med indkomståret 2013 (jf. lov nr. 1500/2013). Imidlertid tilrettede Skattestyrelsen hverken § 21-opgørelsen eller systemvejledningen i den anledning. Det er således logisk, at § 21-opgørelsen fortsat ikke inkluderer de beregnede renter på den særlige konto for negativ PAL-skat.
Det er kritisabelt, at Skattestyrelsen klandrer H1 for ikke at have "selvangivet" renter, som § 21-opgørelsen rent faktisk ikke giver mulighed for at selvangive, jf. systemvejledningens beskrivelse af, hvordan § 21-opgørelsen skal udfyldes.
Endvidere beregnes flere af felterne automatisk af Skattestyrelsen, og det har stået Skattestyrelsen frit for at inkludere renterne i deres beregninger, hvis Skattestyrelsen har ment, at der var behov herfor.
2.3 Skattestyrelsens henvisning til selskabsretlige underskudssaldi er et argument i H1s favør:
Nederst side 12 og side 13 i Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1) henviser Skattestyrelsen til pligten for selskaber til at selvangive underskud til fremførsel. Ifølge Skattestyrelsen er der (må der være) samme pligt for H1 til at selvangive de beregnede renter på den særlige konto for negativ PAL-skat.
Der er imidlertid den afgørende forskel, at selskabers forpligtelse til at selvangive underskud netop er indført ved en specifik lovhjemmel i selskabsskattelovens § 35. Forud for denne specifikke lovhjemmel var selskaber ikke forpligtet til at selvangive/indberette underskud til fremførsel.
Til dokumentation herfor henviser jeg til § 2, stk. 2, i lov nr. 528/2014 (Lovforslag nr. L 144 i Folketingsåret 2013-14) (bilag 3).
Endvidere er det ukorrekt, at ikke-selvangivne underskud fortabes, medmindre der er hjemmel til genoptagelse af indkomståret efter skatteforvaltningslovens § 26 eller § 27. Retstilstanden var som angivet af Skattestyrelsen efter ovennævnte lov, men den blev netop ændret med § 5, nr. 2, i lov 540/2015 (Lovforslag nr. L 167 i Folketingsåret 2014-14) (bilag 4).
Skattestyrelsens sammenligning med selskabers forpligtelse til at selvangive underskud til fremførsel bestyrker således, at H1 ikke har nogen tilsvarende - ulovhjemlet - forpligtelse.
2.4 Skatteforvaltningslovens § 26 omfatter ikke en ændret skatteberegning:
Som nævnt udgør de omhandlede renter en del af et skatteaktiv i form af negativ PAL-skat.
I givet fald ville renterne indgå i skatteberegningen, og kun hvis de konkret var blevet anvendt til modregning i positiv PAL-indkomst for det pågældende indkomstår.
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt., at fristen i skatteforvaltningslovens § 26 ikke gælder for en ændret skatteberegning.
Skattestyrelsens henvisning til skatteforvaltningslovens § 26 kan således ikke afskære H1 fra at få udbetalt renter også for indkomstårene 2013 og 2014.
3 Renter for indkomståret 2017
Skattestyrelsen har tillige afvist at udbetale rentebeløbet af den særlige konto for negativ PAL-skat for indkomståret 2017. Skattestyrelsen begrunder dette med, at udbetalingsåret er 2017, og at den særlige konto for negativ PAL-skat ikke forrentes i udbetalingsåret.
Rentebeløbet udgør 8.584.817 kr.
Den negative PAL-skat blev udbetalt i 2018, og der er ingen tvivl om, at udbetalingsåret dermed er 2018. H1 har derfor krav på renter også for indkomståret 2017.
3.1 Lovens klare ordlyd:
H1 beregnede en negativ PAL-skat for indkomståret 2012.
Fra og med indkomståret 2013 overførte H1 1.873.290.371 kr. fra den almindelige konto for negativ PAL-skat til den særlige konto for negativ PAL-skat.
I medfør af PAL-lovens § 17, stk. 6, 1. pkt., sker der en årlig forrentning af den negative PAL-skat, som står på den særlige konto for negativ PAL-skat.
Den negative PAL-skat forrentes, så længe den står på den særlige konto for negativ PAL-skat, dvs. indtil den enten fradrages i positiv PAL-skat, udbetales, eller overføres fra den særlige konto for negativ PAL-skat til den almindelige konto for negativ PAL-skat.
For så vidt angår udbetaling eller overførsel fremgår dette af PAL-lovens § 17, stk. 6, 3. pkt.:
"Den negative skat og de heraf beregnede renter forrentes ikke i udbetalingsåret efter stk. 2 eller overførselsåret efter 8. pkt."
Ifølge lovens forarbejder kan den negative PAL-skat højst forrentes i 5 indkomstår. Således fremgår det af PAL-lovens § 17, stk. 6, 8. pkt., at den negative PAL-skat, og renterne heraf, ultimativt overføres fra den særlige konto for negativ PAL-skat til den almindelige konto for negativ PAL-skat senest i det 6. indkomstår efter beregningsåret.
Med hjemmel i lovens klare ordlyd har H1 i medfør af PAL-lovens § 17, stk. 2, i 2018 bedt om at få den i indkomståret 2012 beregnede negative PAL-skat udbetalt i indkomståret 2018, inklusive renter for de mellemliggende 5 indkomstår, hvor den negative PAL-skat ikke kunne udbetales (dvs. for 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017).
Det fastholdes derfor, at den negative PAL-skat også skal forrentes for indkomståret 2017.
3.2 Lovforarbejder:
Bestemmelsen i PAL-lovens § 17, stk. 2, var oprindelig kun en bestemmelse om udbetaling af negativ PAL-skat, og bestemmelsen indeholdt ikke bestemmelser om udbetaling af renter af en negativ PAL-skat.
I lovforslag L 10 (Folketingsåret 2007-08, 2. samling) var forslaget til § 17, stk. 2, formuleret således:
" For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr . .... 7 ..... , kan negativ skat efter stk. 1, der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, udbetales .... "
Som det ses, svarer forslaget til den nuværende ordlyd af PAL-lovens § 17, stk. 2, for så vidt angår negativ PAL-skat.
Negativ PAL-skat kan således først udbetales efter en karensperiode på 5 indkomstår efter beregningsåret. Til illustration af, hvornår negativ skat kan udbetales (men ikke nødvendigvis skal udbetales), er der i de specifikke lovbemærkninger til § 17, stk. 2, angivet følgende eksempel:
"Opgørelsen af negativ skat til udbetaling kan illustreres medfølgende (forenklede) eksempel:
Indkomstår Skat opgjort efter §7
2010 -15 mio. kr.
2011 -5 mio. kr.
2012 5 mio. kr.
2013 4 mio. kr.
2014 -3 mio. kr.
2015 2 mio. kr.
I saldoen for negativ skat til fremførsel til indkomståret 2016 er der en resterende negativ skat vedrørende indkomståret 2010 på 4 mio. kr. (15 mio. kr. minus 11 mio. kr.). Det skyldes, at der ud af en negativ skat på 15 mio. kr. vedrørende indkomståret 2010 kun har været muligt for pensionsinstituttet at udnytte de 11 mio. kr. i de førstkommende 5 indkomstår. Efter bestemmelsen kan pensionsinstituttet i 2016 få udbetalt negativ skat med 4 mio. kr. vedrørende indkomståret 2010, under forudsætning af, at betingelsen i stk. 3 er opfyldt. Den negative skat på 4 mio. kr., der udbetales i 2016, vedrørende indkomståret 2010 kan efter udbetalingen ikke fremføres til modregning i skat for efterfølgende indkomstår."
I eksemplet opstår/beregnes den negative PAL-skat således i indkomståret 2010. Indkomståret 2010 kan kaldes beregningsåret.
Den negative PAL-skat fra beregningsåret 2010 kan herefter fradrages/udnyttes i de førstkommende 5 indkomstår efter beregningsåret, dvs. i indkomstårene 2011, 2012, 2013 2014 og 2015. Disse fem indkomstår kan kaldes udnyttelsesårene.
En uudnyttet negativ PAL-skat kan herefter som angivet eksplicit i eksemplet udbetales i indkomståret 2016. Dette indkomstår er således udbetalingsåret.
Det anførte eksempel i forarbejderne er gengivet i Den juridiske vejledning 2019-2, pkt. C.G.3.3.1, og udgør således Skattestyrelsens opfattelse af gældende ret.
I eksemplet anføres, at den negative skat kan udbetales i 2016, og det må herefter være evident, at udbetalingsåret er 2016 for så vidt angår den negative skat. Dette svarer til, at udbetalingsåret er det 6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet.
I denne sag er den negative PAL-skat for H1 beregnet/opstået i indkomståret 2012, og den kan herefter fradrages/udnyttes i de førstkommende 5 indkomstår efter beregningsåret, dvs. i indkomstårene 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Den negative PAL-skat kan herefter udbetales i indkomståret 2018, som så er udbetalingsåret for så vidt angår den negative skat.
Dette er fuldstændigt, hvad H1 har anmodet om, og helt i overensstemmelse hermed har Skattestyrelsen da også i udbetalingsåret 2018 udbetalt den negative PAL-skat hidrørende fra beregningsåret 2012.
Lovforslag L 60 (Folketingsåret 2013-14) introducerede bestemmelsen i PAL-lovens § 17, stk. 6, om mulighed for at få forrentet den del af den negative PAL-skat, som hidrører fra skatteværdien af betalt omtegningsbonus til pensionskunderne som led i deres overgang fra gennemsnitsrenteordninger til markedsrenteordninger.
Denne del af den negative PAL-skat kan således i medfør af PAL-lovens § 17, stk. 6, 1. pkt., overføres fra den almindelige konto for negativ PAL-skat til en særlig konto for negativ PAL-skat, der forrentes.
Det fremgår videre af PAL-lovens § 17, stk. 6, 3. pkt., at "Den negative skat og de heraf beregnede renter forrentes ikke i udbetalingsåret efter stk. 2 eller overførselsåret efter 8. pkt.". Udbetalingsåret for den negative skat defineres således direkte med henvisning til PAL-lovens § 17, stk. 2.
Udbetalingsåret for den negative PAL-skat er entydigt indkomståret 2018, jf. ovenfor, og H1 kan derfor ikke kræve renter for indkomståret 2018. Imidlertid har H1 klarligt ret til renter for indkomståret 2017, da indkomståret 2017 ikke er udbetalingsåret, jf. PAL-lovens § 17, stk. 2, for den negative PAL-skat.
Endvidere angiver PAL-lovens § 17, stk. 6, 8. pkt., overførselsåret på følgende måde:
"Negativ skat og de deraf beregnede renter på den særligt konto for negativ skat, der ikke er fradraget i indkomstårets skat efter §§ 7 eller 8, jf. stk. 1, eller er udbetalt, jf. stk. 2, overføres til den almindelige konto for negativ skat i det sjette indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet."
For H1 er den negative PAL-skat beregnet i 2012, og det sjette indkomstår efter beregningsåret, er 2018. Indkomståret 2018 er således overførselsåret.
Der er altså i PAL-lovens § 17, stk. 2, og stk. 6, 8. pkt., en tidsmæssig parallelitet mellem "udbetalingsåret" og "overførselsåret" af den negative PAL-skat på den særlige konto for negativ PAL-skat. Med indkomståret 2012 som beregningsår er både udbetalingsåret og overførselsåret således indkomståret 2018.
Med lovforslag L 60 blev renter af negativ PAL-skat inkluderet i PAL-lovens § 17, stk. 2, som herefter fik følgende ordlyd:
"For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr . .... 7 ..... , kan negativ skat og renter efter stk. 1, 2. og 3. pkt. der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, udbetales ... Ved opgørelsen efter 1. pkt. anses renter, der er tilskrevet den særlige konto for negativ skat, for at være opstået på samme tidspunkt som den negative skat, de er beregnet af." [understregning foretaget]
Som det fremgår, knytter udbetalingen af renter sig op på den eksisterende hjemmel i PAL-lovens § 17, stk. 2, til at få udbetalt den negative PAL-skat. Som nævnt er udbetalingsåret 2018 for negativ PAL-skat beregnet i indkomståret 2012, og udbetalingsåret må tilsvarende notorisk være 2018 for de tilknyttede renter af den udbetalte negative PAL-skat.
I de specielle lovbemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 4, er anført følgende om indsættelsen af 2. pkt. i PAL-lovens § 17, stk. 2:
"Det følger herudover, at eventuelle renter tilskrevet den særlige konto for negativ skat i relation til udbetalingsreglen anses for at være opstået på samme tidspunkt som den negative skat, de er beregnet af. Er der kun foretaget en omtegning, udbetales de resterende uudnyttede renter således samtidig med udbetalingen af den resterende uudnyttede negative skat på den særlige konto for negativ skat i det 6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet."
Det samme anføres i relation lovforslagets § 1, nr. 8, om PAL-lovens § 17, stk. 6:
"Herudover følger det af lovforslagets § 1, nr. 4, at udbetaling af uudnyttet negativ skat på den særlige konto for negativ skat følger de almindelige regler for udbetaling af uudnyttet negativ skat med udbetaling i det 6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, og at uudnyttede renter på den særlige konto for negativ skat udbetales på samme tidspunkt som den uudnyttede negative skat, de er beregnet af."
Det er således eksplicit anført, at renterne af den negative PAL-skat har samme udbetalingstidspunkt som den negative PAL-skat, hvoraf renterne er beregnet.
Det er endvidere klargjort, at renterne af den negative PAL-skat i relation til en udbetaling heraf anses for at være opstået samtidig med den negative PAL-skat, de er beregnet af (uanset at de faktisk beregnes løbende i de følgende fem indkomstår).
I Den juridiske vejledning 2019-2, pkt. C.G.3.3.1, anføres følgende:
"Er der kun foretaget en omtegning [hvilket er tilfældet i denne sag], udbetales renterne således samtidig med udbetalingen af den negative skat på den særlige konto for negativ skat." (tekst i [] tilføjet)
De citerede bemærkninger angiver Skattestyrelsens opfattelse af gældende ret. Som det fremgår, følger udbetalingen af renter af negativ PAL-skat i det hele udbetalingen af den negative PAL-skat, og renterne af den negative PAL-skat udbetales på samme tidspunkt som den negative PAL-skat. Der er således en klar og tilsigtet tidsmæssig sammenhæng mellem, hvornår den negative PAL-skat udbetales, og hvornår renterne heraf udbetales.
I denne sag er den negative PAL-skat beregnet i indkomståret 2012, og den udbetales i indkomståret 2018, som er det 6. indkomstår efter beregningsåret. På samme måde er indkomståret 2018 derfor notorisk også udbetalingsåret for renterne af den negative PAL-skat.
I de særlige bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 8, er anført følgende om PAL-lovens § 17, stk. 6, 2. pkt. (nugældende 3. pkt.):
"I 2. pkt. [i dag 3. pkt.] foreslås det, at beløb på den særlige konto for negativ skat ikke forrentes i det indkomstår, hvori der sker udbetaling efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, eller overførsel til den almindelige konto for negativ skat efter det foreslåede § 17, stk. 6, 7. pkt. [i dag 8. pkt.], i pensionsafkastbeskatningsloven.
Bestemmelsen medfører, at der højst kan ske forrentning for de fem indkomstår for hvilke, der ikke kan ske udbetaling af den uudnyttede negative skat." [tekst i [] tilføjet]
H1 fik i indkomståret 2018 udbetalt den i indkomståret 2012 beregnede negative PAL-skat. I de mellemliggende fem indkomstår, inklusive indkomståret 2017, forrentes den negative PAL-skat på den særlige konto for negativ skat. Ved udbetalingen i 2018 har den negative PAL-skat været forrentet i 5 indkomstår (2013, 2014, 2015, 2016 og 2017), hvilket lovens forarbejder angiver som den maksimale periode for en forrentning af den negative PAL-skat.
3.3 Eksempel 1 fra Lovforslag L 60:
På side 16 i Skattestyrelsens forslag til afgørelse er henvist til eksempel 1 fra lovforslag L 60. Eksemplet er identisk med forholdene for H1, bortset fra, at der i eksemplet er angivet en forrentning allerede i beregningsåret (2013 i eksemplet), hvor H1 først beregner renter fra og med året efter beregningsåret (som også er indkomståret 2013). Dette er sket i overensstemmelse med, at H1 efter lovens overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelse først fra og med indkomståret 2013 kunne overføre den særlige negative PAL-skat til den særlige konto for negativ PAL-skat.
Det fremgår af note 2 til eksempel 1, at i 2018 kan de anførte 433 udbetales. Indkomståret 2018 - og ikke indkomståret 2017- er således udbetalingsåret.
Eksemplet angiver, at der kan ske forrentning allerede i beregningsåret, hvilket så vidt ses ikke er klart hjemlet. Endvidere er eksemplet notorisk forkert i forhold til, at eksemplet angiver, at den negative PAL-skat (og renterne heraf) kan udbetales i 2018. I eksemplet er omtegningsåret/beregningsåret som nævnt 2013, og det 6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, er indkomståret 2019. I eksemplet kan der således først ske udbetaling i 2019, og ikke allerede i 2018.
3.4 Øvrige bemærkninger fra lovforslag nr. L 60:
På side 15 og side 19 i Skattestyrelsens afgørelse fremhæver Skattestyrelsen følgende bemærkninger fra lovforslag nr. L 60:
"Bestemmelsen [PAL-lovens § 17, stk. 6] foreslås indført med virkning fra og med indkomståret 2013. For pensionsinstitutter, der f.eks. har udbetalt omtegningsbonus til de pensionsberettigede i 2012, vil den uudnyttede negative skat, som denne omtegningsbonus har medført, således kunne forrentes for indkomståret 2013 og de efterfølgende tre indkomstår, hvis den negative skat ikke er modregnet i positiv skat. I eksemplet er udbetalingsåret indkomståret 2017, selvom udbetalingen af praktiske grunde først kan foretages, når pensionsinstitutterne har foretaget deres årlige indberetning året efter indkomståret, dvs. i 2018." [bemærkning i [] tilføjet]
Det anførte i eksemplet om, at indkomståret 2017 er udbetalingsåret for den i indkomståret 2012 beregnede negative PAL-skat er uforenelig med lovens klare ordlyd, og samtlige (øvrige) lovbemærkninger til PAL-lovens § 17, stk. 2, hvorefter udbetalingsåret for negativ PAL-skat er det 6. indkomstår efter beregningsåret. I det anførte eksempel er beregningsåret indkomståret 2012, og udbetalingsåret for negativ PAL-skat er derfor notorisk indkomståret 2018, og angivelsen af 2017 som udbetalingsåret er åbenlyst forkert. Endvidere synes det som om, at Skattestyrelsen - uden nogen klar hjemmel hertil - igen antager, at der kan ske forrentning også i beregningsåret (2012).
De af Skattestyrelsen fremhævede eksempler er således baseret på en grundlæggende forkert antagelse om det relevante udbetalingsår, og eksemplerne kan i øvrigt under ingen omstændigheder tillægges nogen særlig vægt i modstrid med de øvrige lovforarbejder og lovens klare ordlyd.
3.5 Ingen diskrepans mellem "renteberegningsperiode" og "fremførselsperiode":
På side 19 i Skattestyrelsens afgørelse introducerer Skattestyrelsen det synspunkt i en tabel, at "renteberegningsperioden" kører forskudt i forhold til "fremførselsperioden", således at der skulle opstå to forskellige udbetalingsår.
Det anførte er åbenlyst ukorrekt, da udbetalingsåret udelukkende relaterer sig til den negative PAL-skat, som forrentes så længe den henstår på den særlige konto for negativ PAL-skat. Der eksisterer intet selvstændigt "udbetalingsår" for renterne.
Det af Skattestyrelsen hævdede "forskydningsproblem" har årsag i, at der efter Skattestyrelsens opfattelse skal ske forrentning også i beregningsåret. Det af Skattestyrelsen indtagne standpunkt herom fører så til en forrentning i 6 indkomstår, og ikke kun i 5 indkomstår.
Det af Skattestyrelsen hævdede problem - som altså beror på Skattestyrelsen eget valg om at inkludere beregningsåret i forrentningsperioden - er generelt for alle særlige konti for negativ PAL-skat, også for forrentning af negativ PAL-skat, som først er opstået/beregnet i indkomståret 2013 eller i senere indkomstår.
Skattestyrelsen må i konsekvens af sin egen fortolkning enten acceptere, at der så i medfør af loven kan ske forrentning i 6 indkomstår, eller - hvis der kun skal ske forrentning i 5 indkomstår - afstå fra en forrentning i beregningsåret.
Det er ikke en løsning at introducere en vanskelig og uholdbar sondring mellem udbetalingsåret for den negative PAL-skat og et fortænkt/fiktivt forskudt udbetalingsår af den samme negative PAL-skat i relation til en forrentning af den negative PAL-skat.
Skattestyrelsen bemærker på side 21 i afgørelsen, at "Skattestyrelsen vil gerne medgive, at lovforarbejderne ved første øjekast kan forekomme en smule selvmodsigende ... ". Almindelig lovfortolkning tilsiger i en sådan situation, at sagen så skal løses efter en sædvanlig ordlydsfortolkning af lovteksten, uden inddragelse af de selvmodsigende forarbejder.
(…)"
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"(…)
1. Renter for indkomståret 2013 og 2014
(…)
I Skattestyrelsens udtalelse ("Udtalelsen") fremfører Skattestyrelsen modstridende opfattelser af, hvad de i PAL-lovens § 17, stk. 6, anførte renter udgør begrebsmæssigt.
Skattestyrelsen anfører således på side 3 i Udtalelsen, at renterne udgør en del af "skatten for indkomståret".
Heroverfor står modsat på side 4 og 5 i Udtalelsen, at renterne udgør en del af formueafkastet, og en indtægtskomponent.
Renterne er imidlertid hverken en del af skatten, eller en del af formueafkastet.
Renterne af den negative skat udgør ikke en del af skatten for indkomståret.
Det fremgår af PAL-lovens § 17, stk. 6, at renterne er en særlig lovhjemlet forrentning af en negativ skat. Dette gør ikke renterne til en negativ PAL-skat, men netop til en forrentning af den negative skat.
Det er da også anført talrige steder i lovforarbejderne (lovforslag nr. L 6o i Folketingsåret 2013-14), at der indføres en forrentning af den del af en uudnyttet negativ institutskat, som hidrører fra omtegningsbonus.
Renterne af den negative skat er heller ikke en del af formueafkastet, eller en indtægtskomponent. Ifølge PAL-lovens § 7 skal alle former for formueafkast medregnes til beskatningsgrundlaget. Beskatningsgrundlaget er med andre ord alle former for formueafkast. Hvis beskatningsgrundlaget er negativt — det vil sige hvis formueafkastet er negativt - skal der ifølge PAL-lovens § 17, stk. 1, beregnes en negativ PAL-skat heraf med 15,3 %. Den del af den negative skat, der hidrører fra omtegningsbonus, kan herefter forrentes efter PAL-lovens § 17, stk. 6.
Det er herved klart, at renterne ikke indgår i det formueafkast, som udgør beskatningsgrundlaget, men renterne er en forrentning af den negative PAL-skat, som beregnes på grundlag af året negative formueafkast/beskatningsgrundlag.
Renterne er selvstændigt hjemlet i PAL-lovens § 17.
Da renterne hverken er en del af PAL-skatten eller en del af formueafkastet/beskatningsgrundlaget, er renterne ikke omfattet af selvangivelsespligten i PAL-lovens § 21, som omfatter en forpligtelse til at indlevere en opgørelse over "beskatningsgrundlaget", "den skattepligtige del heraf', og "skatten for indkomståret".
Dette er yderligere underbygget af vores gennemgang af systemvejledningens (bilag 2) beskrivelse af felterne 166 — 172, hvori renterne ifølge Skattestyrelsens påstand skulle have været indberettet.
H1 har fulgt systemvejledningens beskrivelse til punkt og prikke, og i overensstemmelse med systemvejledningen ikke "selvangivet" renterne af den negative PAL-skat.
Systemvejledningens beskrivelse af felt 166-172 er meget detaljeret og entydig, og det afvises, at der nærmest skulle være tale om en ufyldestgørende rammevejledning — i hvert fald far så vidt angår spørgsmålet om en korrekt udfyldelse af felterne 166 — 172.
H1 har ikke været forpligtet til at selvangive renterne efter PAL-lovens § 21, og har i øvrigt heller ikke kunnet udlede en selvangivelsesforpligtelse af systemvejledningen. Dette understøtter, at Skattestyrelsen heller ikke har ment, at der er en sådan forpligtelse. I modsat fald burde Skattestyrelsen som minimum have ændret systemvejledningen.
2 Renter for indkomståret 2017
Overordnet er det vores opfattelse, at H1 fik overført og udbetalt den negative PAL-skat i 2018, og at dette år er overførsels-/udbetalingsåret.
H1 har ikke krav på renter i beregningsåret (2012) eller i overførsels-/udbetalingsåret (2018), men i de fem mellemliggende indkomstår, inklusive 2017.
For så vidt angår dette punkt ses Skattestyrelsens Udtalelse overordnet ikke at indeholde nye betragtninger.
Dog fastholder Skattestyrelsen på side 10, at der "kan" ske forrentning allerede i beregningsåret. Dette synspunkt er for så vidt ganske overraskende, når henses til, at en overførsel af indkomstårets negative skat fra den almindelige konto til den særlige konto for negativ PAL-skat ifølge lovteksten først overføres, når den negative skat er opgjort. Indkomstårets negative skat kan selvsagt først opgøres efter indkomstårets afslutning, og derfor kunne det være nærliggende at mene, at der først sker en overførsel af negativ skat i indkomståret efter beregningsåret, og dermed at "indkomstårets udløb" som angivet i PAL-lovens § 17, stk. 6, 1. pkt., var indkomståret efter beregningsåret (og ikke indkomståret sammenfaldende med beregningsåret).
Herudover kan en overførsel af den for indkomståret opgjorte negative PAL-skat under alle omstændigheder tidligst finde sted ultimo beregningsåret.
Skattestyrelsen mener altså tilsyneladende, at den negative PAL-skat skal forrentes for hele indkomståret, uanset at overførslen tidligst kan anses for sket ultimo indkomståret.
Når Skattestyrelsen imidlertid vælger at indtage det standpunkt, at der tillige kan ske forrentning allerede i beregningsåret, fører dette muligvis til, at der så kan ske forrentning i seks indkomstår. Dette vil eksempelvis så helt sikkert være tilfældet i den situation, hvor en negativ PAL-skat efter PAL-lovens § 17, stk. 8, i det sjette indkomstår efter beregningsåret overføres til den almindelige konto for negativ PAL-skat. I den situation vil der — med det af Skattestyrelsen indtagne standpunkt - skulle ske forrentning både i beregningsåret, og i de følgende fem indkomstår. Det er uklart og ulogisk, hvorfor dette ikke også skulle gælde tilsvarende i en udbetalingssituation.
Det af Skattestyrelsen indtagne standpunkt om forrentning også i beregningsåret kan under ingen omstændigheder medføre, at H1 i strid med lovens klare ordlyd og lovbemærkninger kun kan få forrentet den negative PAL-skat i fire indkomstår.
Udbetalingsåret anført i PAL-lovens § 17, stk. 6, henviser til stk. 2, og udbetalingsåret er altså notorisk defineret i PAL-lovens § 17, stk. 2. I forarbejderne til PAL-lovens § 17, stk. 2 (Lovforslag nr. L 10 i Folketingsåret 2007-08, 2. samling) er udbetalingsåret klargjort til det sjette indkomstår efter beregningsåret.
Angående en fortolkning af PAL-lovens § 17, stk. 2, er jeg uenig i Skattestyrelsens bemærkning på side 9 i Udtalelsen om, at "udbetalingsåret" "nødvendigvis må være et af de indkomstår, som direkte er nævnt i ordlyden af stk. 2".
Jeg er tillige uenig i Skattestyrelsens betragtninger i afgørelsen (bilag 1) om, at der skulle eksistere to forskellige udbetalingsår baseret på henholdsvis "renteberegningsperioder" og "fremførselsperioder". Der er kun ét udbetalingsår som angivet i PAL-lovens § 17, stk. 2.
Jeg er herudover uenig i Skattestyrelsens nye betragtning på side 9 i Udtalelsen, hvorefter der åbenbart ikke skulle være en tidsmæssig parallellitet mellem "udbetalingsåret" og "overførselsåret". Dette savner mening.
Som anført øverst på side 2 i afgørelsen (bilag 1) overførte H1 i 2018 den negative PAL-skat fra den særlige konto for negativ PAL-skat til den almindelige konto for negativ PAL-skat, og dette skete forud for anmodningen om udbetaling.
Overførslen i 2018 svarer til PAL-lovens § 17, stk. 6, 8. pkt., hvorefter der sker overførsel i det sjette indkomstår efter beregningsåret. Skattestyrelsen ses, jf. ovenfor, at være enig heri.
I medfør af PAL-lovens § 17, stk. 6, 3. pkt., anmoder vi derfor tillige om forrentning af de fem indkomstår mellem beregningsåret (2012) og overførselsåret (2018), det vil sige inklusive en forrentning i 2017.
Skattestyrelsen er enig i, at der foreligger selvmodsigende forarbejder. Jeg fastholder derfor, at der i en sådan situation efter gængs lovfortolkning skal ske en sædvanlig ordlydsfortolkning af lovteksten, uden inddragelse af de selvmodsigende forarbejder i lovforslag nr. L 60.
(…)"
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har tilsluttet sig Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse.
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"1. Renter for 2013-2014
1.1 Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 finder ikke anvendelse
Skatteankestyrelsen finder, at udbetaling af renter for 2013 og 2014 er udelukket efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, da renterne for de to indkomstår ikke har været medtaget i § 21-opgørelsen for de nævnte indkomstår.
Udbetaling af renter af uudnyttet negativ skat er foreskrevet i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2:
(…)
Det er med andre ord direkte hjemlet i lovens § 17, stk. 2, at uudnyttede renter, som ikke i en 5-årig periode er fradraget i positiv PAL skat efter lovens § 17, stk. 1, kan udbetales.
I pensionsafkastlovens § 17, stk. 2, er det foreskrevet, at renter kan udbetales, hvis de ikke er udnyttet i den anførte 5-års periode. Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 kan ikke indskrænke denne eksplicit lovhjemlede ret til efter periodens udløb at få udbetalt renterne for 2013 og 2014.
1.2 Intet krav om angivelse af renterne i § 21-opgørelsen for 2013 og 2014
Skatteankestyrelsen finder, at renterne for 2013 og 2014 skulle have været angivet på § 21-opgørelsen for de to vedkommende år. Da dette ikke er sket kan de ikke-angivne renter ikke udbetales.
Skatteankestyrelsen anfører videre, at § 21-opgørelsen er omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, og at dette også gælder renter, uanset om de udgør en del af indkomstansættelsen eller en del af skatteberegningen.
Vi er ikke enige i, at renterne skulle have været medtaget i § 21-opgørelserne for 2013-2014.
Reglerne for hvornår renterne skal indregnes i § 21-opgørelsen findes ikke i pensionsafkastbeskatningslovens 17 eller 21, men er derimod reguleret i lovens § 15.
Pensionsafkastbeskatningslovens 15, stk. 1, lyder:
"Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget medregnes efter § 3 de renteindtægter og lign., der er forfaldet i indkomståret, jf. dog § 23. Renteindtægter og lign., der er påløbet, inden skattepligt efter denne lov er indtrådt, medregnes ikke ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter § 3. Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter §§ 6 og 7 medregnes de renteindtægter og lign., der er påløbet i indkomståret. Renter af skattebeløb efter denne lov henføres til betalingsåret." (min understregning)
Bestemmelsen indeholder således i sidste punktum en klar undtagelse for renter af skattebeløb efter loven, at disse skal henføres til betalingsåret og ikke omfattes af forfaldsprincippet.
Det fremgår af pensionsafgiftsbeskatningsloven § 17, stk. 1, at hvis den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget bliver negativ, beregnes en negativ skat. Den beregnede negative skat er altså et "skattebeløb efter loven".
Da renten af skattebeløbet tilskrives i medfør af pensionsafkastbeskatningslovens § 17, følger det dermed direkte af pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 1,4. pkt., at renterne først skal henføres til betalingsåret, og dermed først skal indgå i § 21-opgørelsen for betalingsåret (uanset om dette anses for at være 2017 eller 2018).
Dette underbygges af, at der hverken i lovgivning, forarbejder eller af de af Skattestyrelsens udstedte vejledninger findes specifikke regler for angivelse af rentetilskrivning på den særlige konto eller i øvrigt indikation af, at principperne i pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 1, skulle være fraveget. Dette må i øvrigt kræve klar hjemmel.
Der er således ikke grundlag for at nægte udbetaling af renterne for 2013 og 2014 med den begrundelse, at renterne ikke er medtaget i § 21-opgørelsen for 2013 og 2014.
1.3 Betingelserne for genoptagelse af 2013 og 2014 er opfyldt
Såfremt det fastholdes, at de omtvistede renter er omfattet fristreglerne, kan H1 fortsat korrigere en manglende angivelse for 2013 og 2014.
Skatteankestyrelsen finder som nævnt, at en korrektion af 2013 og 2014 ikke er muligt, da 2013 og 2014 er forældet efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27.
Selv om renterne måtte være omfattet af fristreglerne for indkomståret 2013 og 2014 (hvilket bestrides, jf. ovenfor), er vi uenige i, at fristreglen i § 26 afskærer H1 fra at korrigere en manglende angivelse af renter i 2013 og 2014.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
I nærværende sag ønsker H1 at korrigere den særlige saldo for negativ skat (underskudssaldoen), således der sker en fremførsel af saldoen opgjort inklusive renter.
Saldoen for negativ skat (underskudssaldoen) er et skatteaktiv, og må begrebsmæssigt i forhold til skatteforvaltningsloven sidestilles med fremførselsberettigede underskud efter selskabsskatteloven.
Dette bekræftes tillige af Skattestyrelsen på side 13 i afgørelsen af 1. november 2019:
" Det fremgår således klart af Den Juridiske Vejledning, at fsva. selskabsskat er ajourføring af underskudsregistret en integreret del af selvangivelsen, og at der ikke er mulighed for at oprette nye underskud eller forøge disse uden at søge om genoptagelse hos Skattestyrelsen. Efter Skattestyrelsens opfattelse forholder det sig præcis på samme måde vedr. pensionsafkastskat."
Ændring af underskud i gamle indkomstår reguleres specifikt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4:
" En ansættelse kan ikke foretages eller ændres efter stk. 1, i det omfang ansættelsen beror på en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 i et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne bestemmelse. Bestemmelsen i 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 4-10."
Som det fremgår, gælder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, for de fremførselsberettigede underskud og tab, som oplyses til Skattestyrelsen i medfør af skattekontrollovens § 2 og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 4-10.
Underskud efter skattekontrolloven omfatter kun kildeartsunderskud, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 4:
" Den skattepligtige skal ud over oplysningerne i stk. i oplyse om underskud og tab, som den skattepligtige kun kan modregne i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, som underskuddet eller tabet vedrører. Oplyser den skattepligtige ikke om et kildeartsbegrænset tab fortaber den skattepligtige retten til at fremføre tabet. Det gælder dog ikke, hvis der kan ske genoptagelse af ansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27." (min understregning)
Hverken skattekontrollovens § 2, stk. 4, eller selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 4-10, omfatter "almindelige" fremførbare underskud, og bestemmelserne omfatter i øvrigt på ingen måde fremførbar negativ PAL skat og renter heraf.
Det kan således umiddelbart udledes af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, at § 26, stk.1, ikke er til hinder for åbning af forældede år for at ændre almindelige underskud til fremførsel.
Dette bekræftes tillige af Højesteret i højesteretsdom af 8. december 2020 (SKM2020.531.HR).
Højesteret udtaler i sin begrundelse:
" Ved lov nr. 281 af 2. juni 1999 blev den tidligere gældende skattestyrelseslov ændret, og der blev indsat en bestemmelse i lovens § 35, stk. 1, nr. 2, hvorefter såvel den skattepligtige som skattemyndighederne fik adgang til en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der lå uden for de ordinære frister for ændring eller genoptagelse af skatteansættelsen. Denne adgang til ændret bedømmelse af grundlaget uden for de ordinære frister var dog begrænset til at have virkning for skatteansættelser inden for disse frister, og hvor opgørelsen af grundlaget ikke beroede på et skøn. Efter forarbejderne til ændringsloven var det forudsat, at bestemmelsens anvendelsesområde typisk ville være tilfælde med en ændret vurdering af et afskrivningsgrundlag eller grundlaget for et fremførselsberettiget underskud.
Højesteret finder, at den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35. stk. 1, nr. 2, gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære frister for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister. Skatteansættelsen for indkomstår inden for de ordinære frister kunne således med hjemmel i § 35, stk. 1, nr. 2, foretages, som om grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud oprindelig var ansat korrekt, selv om der i øvrigt ikke var mulighed for forhøjelse eller nedsættelse af skatteansættelsen for det indkomstår, i hvilket grundlaget for skatteansættelsen eller det fremførselsberettigede underskud blev etableret.
Ved lov nr. 410 af 2. juni 2002 blev reglerne i § 35, stk. 1, nr. 2, ændret og videreført i § 34, stk. 3 og 4 [nugældende § 26, stk. 3 og 4, i skatteforvaltningsloven]. Det fremgår af forarbejderne til denne ændring, at man tilsigtede en begrænsning af skattemyndighedernes adgang til at ændre grundlaget for kildearts begrænset tab i de tilfælde, hvor den skattepligtige havde valgt at udnytte muligheden for at selvangive tabet eller underskuddet allerede for det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet var opstået. Det var en mulighed, som blev indført ved en ændring af skattekontrolloven ved lov nr. 313 af 21. maj 2002.
Det fremgår af forarbejderne til lovændringen i 2003, at der ikke var tilsigtet andre ændringer af retstilstanden ifølge den hidtil gældende bestemmelse i § 35, stk.1, nr. 2. Højesteret finder derfor, at denne lovændring ikke indskrænkede de muligheder for ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, som den skattepligtige hidtil havde haft i medfør af § 35, stk. 1, nr. 2. Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev skattestyrelseslovens § 34 uændret videreført som § 26 i skatteforvaltningsloven, der fortsat er gældende."
(min tilføjelse af tekst i [ ])
Der indtræder altså ingen fortabelse af underskudssaldo (negativ PAL og renter heraf) i pensionsafkastbeskatningsloven, da dette vil kræve en klar lovhjemmel som for kildeartsunderskud.
Dette indebærer, at en genoptagelse af 2013-2014 med henblik på ændring af saldoen for negativ PAL-skat ikke kan nægtes efter fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26.
Skatteforvaltningslovens § 26 er derfor ikke til hinder for at berigtige en opgørelse af en underskudssaldo i et år, der er fristmæssigt forældet, så det sikres at saldoen i et senere år, der ikke er forældet, er korrekt.
Vores anmodning i juni 2018 om udbetaling ved genoptagelse og korrektion af rentetilskrivning skal derfor imødekommes, således en korrekt opgjort underskudssaldo med rentetilskrivning kan udbetales i senere et år, der ikke er forældet efter fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.
Vi fastholder således, at der skal ske udbetaling af underskudssaldoen i juni 2018, inkl. rentetilskrivning for 2013 og 2014, der efter § 26, stk. 4, ikke er forældet.
2 Renter for 2017
H1 beregnede negativ PAL-skat i 2012 og overførte med virkning fra og med 2013 beløbet på den særlige konto for PAL-skat efter overgangsreglen i § 5, stk. 2 i lov nr. 1500 af 18. december 2013.
Det i sagen omtvistede spørgsmål er, hvorledes reglerne om rentetilskrivning på og udbetaling af negativ saldo skal foregå — herunder særligt for institutter omfattet af overgangsreglen.
Vi fastholder at H1 er berettiget udbetaling af renter for 2017.
Skatteankestyrelsen afviser i sit forslag til afgørelse, at der kan ske rentetilskrivning for 2017, da 2017 ifølge Skatteankestyrelsen anses for udbetalingsåret for den af H1 i juni 2018 fremsatte anmodning om udbetaling, og nægter af denne grund udbetaling af renter for 2017.
2.1 Lovens ordlyd er klar og entydig
Udbetalingsåret fastlægges ikke særskilt i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, 3. pkt., men der henvises til pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2. Udbetalingsåret er således ikke særskilt defineret i § 17, stk. 6, men er defineret i lovens § 17, stk. 2.
Pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, havde oprindelig følgende ordlyd (jf. lovforslag nr. L 10 i Folketingsåret 2007-08):
" Stk. 2. For skattepligtige efter §1, stk. 2, nr.1, 2, 7, 8 og to, kan negativ skat efter stk.1, der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, udbetales, jf. dog stk. 3 og 4."
I de specifikke bemærkninger til lovforslaget er anført følgende illustrerende eksempel på udbetalingsåret efter bestemmelsen:
" Opgørelsen af negativ skat til udbetaling kan illustreres med følgende (forenklede) eksempel:
Indkomstår Skat opgjort efter § 7
2010 -15 mio. kr.
2011 - 5 mio. kr.
2012 5 mio. kr.
2013 4 mio. kr.
2014 -3 mio. kr.
2015 2 mio. kr.
I saldoen for negativ skat til fremførsel til indkomståret 2016 er der en resterende negativ skat vedrørende indkomståret 2010 på 4 mio. kr. (15 mio. kr. minus 11 mio. kr.). Det skyldes, at der ud af en negativ skat på 15 mio. kr. vedrørende indkomståret 2010 kun har været muligt for pensionsinstituttet at udnytte de ii mio. kr. i de førstkommende 5 indkomstår. Efter bestemmelsen kan pensionsinstituttet i 2016 få udbetalt negativ skat med 4 mio. kr. vedrørende indkomståret 2010, under forudsætning af, at betingelsen i stk. 3 er opfyldt. Den negative skat på 4 mio. kr., der udbetales i 2016, vedrørende indkomståret 2010 kan efter udbetalingen ikke fremføres til modregning i skat for efterfølgende indkomstår."
Som det fremgår af eksemplet opstår/beregnes den negative skat i indkomståret 2010, og den negative kan herefter udnyttes i de følgende fem indkomst[år] (dvs. i indkomstårene 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015). Pensionsinstituttet kan herefter i indkomståret 2016 få udbetalt en resterende negativ skat.
Der er således ingen tvivl om både efter lovens ordlyd og forarbejder, at udbetalingsåret efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, er det sjette indkomstår efter beregningsåret.
Med virkning fra og med indkomståret 2013 blev der indført en forrentning af den særlige negative skat. I lovforslaget (lovforslag nr. L 60 i Folketingsåret 2013-14) blev pensionsbeskatningslovens § 17, stk. 2, 1. pkt., ændret på følgende måde:
" Stk. 2. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10, kan negativ skat og renter efter stk. 1, der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, udbetales, jf. dog stk. 3 og 4."
(min understregning og farvelægning)
Som det fremgår, tilføjes der blot "og renter" og "og renterne" i den eksisterende lovtekst. Der sker ingen ændring af det eksisterende udbetalingsår i § 17, st. 2, og udbetalingen af renter er ifølge loven sammenfaldende med udbetalingsåret for den negative skat.
Ifølge pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, er der med andre ord kun et sammenfaldende udbetalingsår for både renter og negativ skat, nemlig, jf. ovenfor og ifølge lovens klare ordlyd, det sjette indkomstår efter beregningsåret.
Denne samtidige udbetaling af både negativ skat og renter heraf er tillige bekræftet i de specifikke forarbejder til lovforslagets ændring af pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2 (lovforslag nr. L 60):
" Er der kun foretaget en omtegning, udbetales de resterende uudnyttede renter således samtidig med udbetalingen af den resterende uudnyttede negative skat på den særlige konto for negativ skat i det 6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet."
Det forekommer uforståeligt, hvordan Skatteankestyrelsen ud af lovteksten kan udlede, at negativ skat efter lovens ordlyd udbetales i det 6. indkomstår efter beregningsåret, hvorimod de samtidig udbetalte renter efter lovens samme ordlyd anses for at være udbetalt i det 5. indkomstår efter beregningsåret.
2.2 Lovens forarbejder
Skatteankestyrelsen henviser i kontorindstillingen til lovens forarbejder.
Lovens forarbejder er imidlertid ikke entydige.
Dette bekræftes af Skattestyrelsen på side 21 i afgørelsen af 1. november 2019:
" Selskabet har også henvist til lovforarbejderne, hvor det to steder anføres, at udbetalingen af negativ skat "....følger de almindelige regler for udbetaling af uudnyttet negativ skat med udbetaling i det 6. indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet".
Skattestyrelsen vil gerne medgive, at lovforarbejderne ved første øjekast kan forekomme en smule selvmodsigende, og at det havde været ønskværdigt, hvis de øvrige bemærkninger havde fulgt klarere op på de indledende generelle bemærkningers klare konstatering af, at der er forskel på udbetalingsåret i relation til PAL § 17, stk. 6, 3. pkt., og så den praktiske eksekvering af udbetalingsprocessen mellem pensionsinstitut og Skattestyrelsen."
Skattestyrelsen bekræfter den manglende sammenhæng mellem lov og forarbejder, og nævner at lovens forarbejder kan forekomme "selvmodsigende".
Det er bemærkelsesværdigt, at denne disharmoni ikke foranlediger Skatteankestyrelsen til at søge støtte i lovens klare ordlyd, men snarere i stedet at basere sin holdning og juridiske fortolkning på lovens selvmodsigende forarbejder.
Lovens klare ordlyd har forrang i forhold til forarbejderne, og dette gælder så meget desto mere i denne sag, hvor forarbejderne er "selvmodsigende"/uklare.
Forarbejder kan anvendes som fortolkningsbidrag, men kun inden for den ramme der naturligt kan tillægges lovteksten. Forarbejder gives således ikke mulighed for at fortolke i strid med lovens ordlyd. Dette gælder selv om det måtte antages, at forarbejder som divergerer fra loven, er udtryk for lovgivers intentioner.
Loven er klar og entydig.
Det kan umiddelbart udledes af loven, at hvis beskatningsgrundlaget bliver negativ, beregnes en negativ skat. Den negative skat kan fradrages i skat efter denne lov for efterfølgende indkomstår.
Den del af indkomstårets negative skat, der svarer til skatteværdien af omtegningsbonus, kan overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt.
Negativ skat og renter, der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, udbetales. Det ligger i sagens natur, at udbetalingsåret er år 6 efter beregningsåret.
Udbetaling kan ikke ske i år 5, da det først er ved opgørelsen af PAL-tilsvaret i efterfølgende år (år 6) kan konstateres, om den negative skat er fradraget i år 5. Konstateringen af, om der kan ske udbetaling, kan dermed ikke foretages i år 5. Beregningen af beløbet til udbetaling kan ikke foretages i det 5. år, og den faktiske udbetaling kan ikke ske i det 5. år. Et synspunkt om, at år 5 skulle være udbetalingsåret for en anmodning om udbetaling, der først fremsættes i år 6, er en umulighed og kan ikke opretholdes.
En udbetaling i år 6 er desuden helt i overensstemmelse med pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, 8. pkt., der bestemmer, at negativ skat og de heraf beregnede renter på den særlige konto for negativ skat, der ikke er fradraget i indkomstårets skat eller er udbetalt, overføres til den almindelige konto for negativ skat i det sjette indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet. Overførslen sker automatisk for netop at stoppe rentetilskrivningen.
Hvis H1 altså ikke havde gjort noget, ville der være blevet tilskrevet renter også for indkomståret 2017, og i indkomståret 2018 (det 6. indkomstår) ville den negative skat og de beregnede renter så være blevet overført til den almindelige (uforrentede) konto for negativ skat.
Men fordi H1 i stedet i juni 2018 bad om at få beløbet udbetalt, kan H1 så ifølge Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen nu ikke få forrentet indkomståret 2017.
Det siger sig selv, at denne fortolkning ikke har hjemmel i lovens ordlyd, og i øvrigt giver en mærkværdig og inkonsekvent retstilstand.
Der er ikke grundlag for at forkaste lovens klare ordlyd ved en henvisning til formuleringer i lovens forarbejder, som Skattestyrelsen selv beskriver som "selvmodsigende".
Princippet om, at en klar lovtekst har forrang i forhold til lovforarbejder, ses eksempelvis i Højesterets dom af 6. maj 2011 (UfR 2011.2218 H), hvor Højesteret fandt, at forarbejderne var uforenelige med den klare ordlyd af den vedtagne bestemmelse, og de kunne efter Højesterets opfattelse ikke begrunde en fravigelse af lovbestemmelsen.
Dette må komme endnu mere til udtryk i dette tilfælde, hvor forarbejderne endog er selvmodsigende og giver et resultat, som det ikke er fysisk muligt at gennemføre.
Vi er derfor ikke enige med Skatteankestyrelsens juridiske udlægning af reglerne i forslag til afgørelse til afgørelse (s. 7), hvor den anføres at betingelserne for udbetaling konstateres ved udgangen af det sidste 5. indkomstår. En præmis om, at år 5 — og i nærværende sag 2017, skulle være udbetalingsåret, kan ikke opretholdes.
Vi fastholder således, at der skal ske udbetaling af rentetilskrivningen for 2017. "
Skattestyrelsens supplerende udtalelse
Skattestyrelsen har til repræsentantens seneste indlæg udtalt:
“Renter for indkomstårene 2013 og 2014
Repræsentanten henviser under punkt 1.2. (side 2) til pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 15, stk. 1, og gør gældende, at det følger direkte af PAL § 15, stk. 1, at de omtvistede renter i nærværende sag skal henføres til betalingsåret.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at PAL § 15, stk. 1, ikke har relevans i forhold til nærværende sag. PAL § 15, stk. 1, angiver efter hvilke principper beskatningsgrundlaget skal opgøres. Renteindtægter er skattepligtige og indgår i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven, jf. PAL § 15, stk. 1. Det er korrekt, at renteindtægter i form af "Renter af skattebeløb efter denne lov" skal beskattes i betalingsåret, jf. PAL § 15, stk. 1, sidste pkt.
Det betyder eksempelvis, at de renter på negativ PAL-skat, der er udbetalt til klager i nærværende sag, og som ikke var omtvistede (renterne for indkomstårene 2015 og 2016) og som faktuelt blev udbetalt i efteråret 2018, indgik i klagers PAL-beskatningsgrundlag og blev beskattet i indkomståret 2018. Det betyder også, at såfremt klager måtte få medhold i at renterne for 2012-2013 og 2017, skal udbetales, så vil disse renter skulle beskattes i det indkomstår, hvor renterne eventuelt måtte blive udbetalt.
PAL § 15, stk. 1, er således en beskatningshjemmel, der angiver hvornår renteindtægter beskattes, men det er ikke lovhjemmel for "hvordan" renter af skattebeløb beregnes. Denne hjemmel findes i nærværende sag i PAL § 17, stk. 6.
Af andre relevante bestemmelser, der angiver hvordan renter af skattebeløb skal beregnes, kan eksempelvis nævnes PAL §§ 21, stk. 1, 22, stk. 1, 23, stk. 3 og § 27, stk. 5.
Repræsentanten henviser under punkt 1.3 (side 4) til højesteretsdom af 8. december 2020 (SKM2020.531.HR). Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der endnu ikke er offentliggjort et genoptagelsesstyresignal, der præciserer rækkevidden af højesteretsdommen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesteret ikke har taget stilling til en situation, der vedrører renteberegning af en fremførselsberettiget negativ skat eller skattepligtig indkomst. Det er på denne baggrund Skattestyrelsens umiddelbare vurdering, at repræsentantens henvisning til højesteretsdommen ikke kan føre til et andet resultat.
Renter for indkomstårene 2017
Skattestyrelsen skal i det hele henvise til den påklagede afgørelse og Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 25. februar 2020.
Repræsentanten henviser under punkt 1.2. (side 6-7) til de specielle bemærkninger til PAL § 17 i lovforslag L 10 (fremsat 28. november 2007).
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det ikke bestrides at disse lovforarbejder nævner det sjette indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er opstået, som det indkomstår, hvor en eventuel negativ skat efter PAL § 17, kan udbetales. Skattestyrelsen bemærker, at lovarbejdet blot anfører, at den negative skat "kan" udbetales i dette indkomstår. Dette er dog efter Skattestyrelsens opfattelse ikke det samme som, at den negative skat "skal" eller faktuelt "vil" blive udbetalt i dette indkomstår.
Som det også fremgår af nærværende sag er det meget store beløb, der ønskes udbetalt, og der kan også være tvist om ikke blot renteberegningen, men også om størrelsen af "hovedstolen", altså selve den negativ skat til udbetaling pga. fx maksimeringsbestemmelserne i PAL § 17, stk. 3-4.
Selve sagsbehandlingen og en eventuel klagebehandling kan således medføre, at udbetalingen af den negative skat ikke nødvendigvis sker i det indkomstår, hvor ansøgningen indsendes. Derfor har lovgiver også været nødt til at definere et mere entydigt tidspunkt, hvor renteberegningen standses, i forbindelse med at reglerne om forrentning af negativ PAL-skat blev indført.
Reglerne om forrentning af negativ skat blev som bekendt først indsat ved lov nr. 1500 af 18. december 2013 (lovforslag L 60).
Lovgiver er på dette tidspunkt bekendt med, at det er nævnt i L10 fra 2007, at den praktiske proces for så vidt angår udbetaling af negativ skat, først kan opstarte, når PAL-selvangivelsen for det femte indkomstår efter at den negative skat er opstået, er indleveret. Det er derfor, at der i de generelle bemærkninger til lovforslagets punkt 3.1.2. skrives nedenstående:
(…)
Ovenstående eksempel i det relevante lovforarbejde er 100 % identisk med situationen/faktum i nærværende sag. Det er således med rette, at der i medfør af Skattestyrelsens afgørelse ikke sker forrentning i 2017.
Repræsentanten anfører videre på side 6-9, at lovens ordlyd er klar og entydig, og at det følger af lovens ordlyd at udbetalingsåret efter PAL § 17, stk. 2, er det sjette indkomstår efter beregningsåret.
Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at dette ikke fremgår af ordlyden i PAL § 17, stk. 2, og repræsentanten har selvsagt heller ikke specifikt angivet, hvor dette nærmere skulle fremgå af ordlyden.
Skattestyrelsen bemærker, at lovforarbejderne i L 60 entydigt og uden nogen form for fortolkningstvivl understøtter Skattestyrelsens fortolkning og afgørelse i nærværende sag, og der er efter Skattestyrelsens opfattelse ingen diskrepans mellem lovforarbejder og lovens ordlyd.
Repræsentanten anfører afslutningsvis side 8-9, at der er forskel på renteberegningen i PAL § 17, stk. 6, afhængigt af, om den negative PAL-skat på den særlige konto kan udbetales - eller, om den skal overføres til modregning i et senere indkomstår, fx hvis den reduceres efter bestemmelserne om maksimering af udbetaling i PAL § 17, stk. 3-4.
Skattestyrelsen kan bekræfte denne forskel og finder det endvidere ganske plausibelt at lovgiver har valgt at forrente negativt skat, der først kan udnyttes på et ukendt senere tidspunkt, et år længere. Dette er efter Skattestyrelsens opfattelse, hverken mærkværdigt eller inkonsekvent."
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstand om, at Skattestyrelsen ved anmodning om udbetaling skal medregne renter for indkomstårene 2013 - 2017 af den negative PAL-skat, der opstod i 2012, på den særlige konto, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det blev anført, at da udbetalingsåret er 2018, skal der ske forrentning for 2017. Det følger således direkte af ordlyden i bestemmelserne, der er støttet af bemærkninger i forarbejderne, at udbetalingsåret for den negative skat er det sjette indkomstår efter beregningsåret. Der blev henvist til UfR 2011.2218 H. For så vidt angår 2013 og 2014, er der ikke krav om løbende selvangivelse af renter, da renter ikke er en del af beskatningsgrundlaget. Endvidere har klageren ikke fortabt renterne ved manglende oplysning herom, og der er mulighed for korrektion uden for fristreglerne. Det fremgår af SKM2020.531.HR.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Det blev anført, at udbetalingsåret er 2017, idet udbetalingsretten etableres ultimo året 31.12, hvorfor der ikke skal ske forrentning. Forarbejderne har endvidere et helt identisk eksempel herpå, som svarer til situationen i nærværende sag. Der er derfor ikke diskrepans mellem lovbestemmelserne og forarbejderne hertil. For så vidt angår 2013 og 2014, er der andre institutter, der har indberettet renter. PAL-reguleringen er så omfattende, at der ved indberetningen ikke kan være et specifikt felt til hver enkel indkomst eller fradrag. Der er en selvangivelsespligt også for negativ PAL-skat inklusive renter.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ved selskabets anmodning den 15. juni 2018 om udbetaling af negativ institut PAL-skat for 2012 på den særlige konto ikke har godkendt renteberegning for indkomstårene 2013 og 2014, jf. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, og for indkomståret 2017, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17.
Retsgrundlaget
Pensionsafkastbeskatning
Af pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 1, fremgår:
"Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget medregnes efter § 3 de renteindtægter og lign., der er forfaldet i indkomståret, jf. dog § 23. Renteindtægter og lign., der er påløbet, inden skattepligt efter denne lov er indtrådt, medregnes ikke ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter § 3. Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter §§ 6 og 7 medregnes de renteindtægter og lign., der er påløbet i indkomståret. Renter af skattebeløb efter denne lov henføres til betalingsåret."
Af pensionsafkastbeskatningslovens § 17 fremgår:
"Stk. 1. Hvis den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget bliver negativ, beregnes en negativ skat med den sats, der er angivet i § 2. Den negative skat kan fradrages i skat efter denne lov for efterfølgende indkomstår, jf. dog stk. 2. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på de renter, der tilskrives den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6. Beløb på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, fradrages, før der kan foretages fradrag af anden negativ skat. Fradrag skal ske i det tidligst mulige indkomstår. (…)
Stk. 2. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10-12, kan negativ skat og renter efter stk. 1, 2. og 3. pkt., der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, udbetales, jf. dog stk. 3 og 4. Ved opgørelsen efter 1. pkt. anses renter, der er tilskrevet den særlige konto for negativ skat, for at være opstået på samme tidspunkt som den negative skat, de er beregnet af.
(…)
Stk. 6. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10-12, kan en del af indkomstårets negative skat opgjort efter stk. 1, 1. pkt., overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb med en rente svarende til den 5-årige rente i den diskonteringsrentekurve med tillæg af volatilitetsjustering, som Den Europæiske Tilsynsmyndighed for Forsikrings- og Arbejdsmarkedspensioner (EIOPA) offentliggør, ved måling af forsikringsforpligtelser på den sidste hverdag i indkomståret [1. punktum]. Renten efter 1. pkt. kan ikke blive mindre end 0 pct.
Den negative skat og de heraf beregnede renter forrentes ikke i udbetalingsåret efter stk. 2 eller overførselsåret efter 8. pkt. [3. punktum] …
Saldoen på den særlige konto for negativ skat forhøjes med forrentningen af saldoen ved indkomstårets udløb og nedsættes med et beløb svarende til det beløb på den særlige konto for negativ skat, der er fradraget i indkomstårets skat efter §§ 7 eller 8, jf. stk. 1, samt det beløb, der er udbetalt fra den særlige konto for negativ skat i indkomståret, jf. stk. 2. [7. punktum]
Negativ skat og de heraf beregnede renter på den særlige konto for negativ skat, der ikke er fradraget i indkomstårets skat efter §§ 7 eller 8, jf. stk. 1, eller er udbetalt, jf. stk. 2, overføres til den almindelige konto for negativ skat i det sjette indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet. [8. punktum] "
Reglerne om den særlige konto for negativ institut PAL-skat og forrentningen heraf, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, blev indsat ved lov nr. 1500 af 18. december 2013.
Af de generelle bemærkninger i forarbejderne hertil, jf. lovforslag nr. 60 fremsat den 6. november 2013, fremgår, at formålet med bestemmelsen om at forrente den særlige konto for negativ skat var, at flere pensionsinstitutter overvejede at tilbyde pensionsopsparerne at omtegne deres gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter m.v.
For at understøtte ønsket om at øge opsparernes mulighed for at omtegne gennemsnitsrenteprodukter til markedsrenteprodukter m.v. blev det derfor foreslået at ændre pensionsafkastbeskatningsloven således, at den uudnyttede negative pensionsafkastskat, der skyldes udlodning af omtegningsbonus til opsparerne, kunne forrentes.
Af § 5, stk. 2, fremgår, at lovændringen trådte i kraft den 1. januar 2014 med virkning fra indkomståret 2013, samt at pensionsinstitutter, der har udloddet omtegningsbonus til pensionsberettigede i forbindelse med omtegning i indkomstårene 2010 - 2012, kan overføre et beløb til den særlige konto for negativ skat i indkomståret 2013.
Endvidere fremgår det af afsnit 3.1.2 i forarbejderne til ændringsloven:
"Bestemmelsen foreslås indført med virkning fra og med indkomståret 2013. For pensionsinstitutter, der f.eks. har udbetalt omtegningsbonus til de pensionsberettigede i 2012, vil den uudnyttede negative skat, som denne omtegningsbonus har medført, således kunne forrentes for indkomståret 2013 og de efterfølgende tre indkomstår, hvis den negative skat ikke er modregnet i positiv skat. Uudnyttet negativ skat forrentes ikke i udbetalingsåret. I eksemplet er udbetalingsåret indkomståret 2017, selvom udbetalingen af praktiske grunde først kan foretages, når pensionsinstitutterne har foretaget deres årlige indberetning året efter indkomståret, dvs. i 2018."
Til ændringslovens § 1, nr. 8, er medtaget eksempel 1 om omtegning i 2013, der viser modregningsrækkefølgen.
Det fremgår også af høringsskema af 6. november 2013, bilag 1, til ændringsloven:
"… F&Ps præmis om, at SKAT må anses for at have lånt den uudnyttede negative skat, som skyldes omtegning, af instituttet, fordi instituttet ikke i alle tilfælde vil kunne udnytte hele denne negative skat før den udbetales efter 5 år kan ikke tiltrædes. Der er således ikke unormalt, at andre skattepligtige f.eks. selskabsskattepligtige, heller ikke kan udnytte deres skattemæssige underskud med det samme - hvis de fx har underskud flere år i træk, eller hvis de efterfølgende års skattemæssige overskud er for små - uden at dette medfører, at deres skattemæssige underskud skal forrentes."
Endvidere fremgår det af pensionsafkastbeskatningslovens § 21, stk. 1, 1. pkt.:
"De skattepligtige efter § 1, stk. 2, og forsikringsselskaber m.v., jf. dog § 22, der udbyder pensionsordninger omfattet af § 1, stk. 1, indgiver senest den 31. maj efter indkomstårets udløb en samlet opgørelse til told- og skatteforvaltningen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for indkomståret."
Af pensionsafkastbeskatningslovens § 31, stk. 1, fremgår:
"Skatteministeren kan fastsætte regler om lovens administration, herunder om
1) det regnskabsmæssige grundlag for udarbejdelsen af opgørelsen efter §§ 21-24,
2) hvilke oplysninger der skal meddeles told- og skatteforvaltningen til brug for opgørelsen af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf, samt den form, i hvilken disse oplysninger skal gives,
…"
Af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1138 af 22. oktober 2014 (PAL-bekendtgørelsen) fremgår:
"Skattepligtige efter lovens § 1, stk. 2, og forsikringsselskaber m.v., der udbyder pensionsordninger omfattet af lovens § 1, stk. 1, skal udfylde og indsende de i lovens §§ 21-24 nævnte opgørelser på skemaer, der udarbejdes af SKAT. Skemaerne kan udfyldes og indsendes digitalt."
Skattestyrelsen har udarbejdet blanket 07.071 og systemvejledninger hertil, som omhandler § 21-opgørelsen.
Frister
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan der ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Bestemmelsen oplister i stk. 1, nr. 1 - 8, betingelserne for, hvornår der kan foretages ekstraordinær genoptagelse. Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan skatteforvaltningen give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i § 27, stk. 1, nr. 1 - 7.
Sådanne særlige omstændigheder fastslås ud fra en helt konkret vurdering. Bestemmelsen finder bl.a. anvendelse, hvor en urigtig skatteansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, eller hvor skattemyndigheden har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Det fremgår af Højesterets dom af 22. marts 2021, offentliggjort som SKM2021.161.HR, at bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde.
Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (Ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet m.v.) blev der indsat en bestemmelse i den dagældende pensionsafkastbeskatningslov, der fastslog, at pensionsafkastskat var omfattet af fristreglerne i skattestyrelsesloven:
"§ 3. I lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 666 af 31. juli 2002, som ændret ved § 2 i lov nr. 1060 af 17. december 2002 og § 7 i lov nr. 232 af 2. april 2003, foretages følgende ændring:
1. I § 27 indsættes som stk. 8:
» Stk. 8. Medmindre andet følger af denne lov, finder skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 tilsvarende anvendelse på opgørelserne og skatteberegningerne efter §§ 20 - 25.«"
Af bemærkningerne til § 3, jf. lovforslaget nr. 175 af 12. marts 2003, fremgår:
"Det foreslås, at opgørelse af pensionsafkast efter lov om beskatning af visse pensionskapitaler (pensionsafkastbeskatningsloven) omfattes af skattestyrelseslovens fristregler, jf. kapitel 4.
Med forslaget sikres ensartede fristregler for henholdsvis selskabsskattekrav og krav efter pensionsafkastbeskatningsloven, således at ændringer vedrørende pensionsafkastskat kan ske inden for de samme frister, som gælder for skatteansættelser, jf. skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.
Efter forslaget vil ændringer som udgangspunkt senest kunne foretages den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Herudover kan ansættelsen ændres, såfremt betingelserne for ekstraordinær ansættelse i skattestyrelseslovens § 35 er opfyldt."
Da skattestyrelsesloven blev ophævet og afløst af skatteforvaltningsloven i 2005, er det nævnt i bemærkningerne til lov om ændring af bl.a. pensionsafkastbeskatningsloven henholdsvis skatteforvaltningsloven, at pensionsafkastskatten er omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningsloven, og at begrebet "ansættelse af indkomstskat" også anvendes om pensionsafkastbeskatning.
Det fremgår således af § 53 i lov nr. 428 af 6. juni 2005 om ændring af en række love som følge af skatteforvaltningsloven (Konsekvensændringer som følge af kommunalreformen m.v.), at pensionsafkastbeskatningslovens § 27, stk. 8, blev ophævet:
"§ 53. I lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1031 af 19. oktober 2004, som ændret ved § 14 i lov nr. 1383 og § 1 i lov nr. 1388, begge af 20. december 2004, foretages følgende ændringer:
...
7. § 27, stk. 4, 7 og 8, ophæves."
Af bemærkningerne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 111 af 24. februar 2005, fremgår det, at bestemmelsen ophæves som overflødig:
"Det foreslås desuden, at reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven om, at skattestyrelseslovens regler om klage til Landsskatteretten og om ordinær og ekstraordinær skatteansættelse finder tilsvarende anvendelse, ophæves som overflødige. I forslaget til skatteforvaltningsloven foreslås det præciseret, at de pågældende bestemmelser i skatteforvaltningsloven bl.a. finder anvendelse på« ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ». Betegnelsen »ansættelse af indkomstskat« skal ifølge afsnit 4.16 i bemærkningerne i denne sammenhæng forstås meget bredt, således at bl.a. arbejdsmarkedsbidrag og pensionsafkastskat skal anses for omfattet af begrebet."
Af de almindelige bemærkninger til skatteforvaltningsloven, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005 og lovforslag nr. 110 af 24. februar 2005, fremgår det således i afsnit 4.17:
"… Begrebet skatteansættelse (ansættelse af skat) anvendes såvel om opgørelsen af grundlaget for skatteansættelsen som om beregningen af den skat, dette grundlag fører til, samt beregningen af tillæg, gebyrer eller lignende, der er knyttet til skatteberegningen. Begrebet omfatter desuden på tilsvarende måde fastsættelse af afgiftstilsvar. …
Begrebet ansættelse af indkomstskat anvendes som udgangspunkt om opgørelse af enhver form for skat, der opgøres på grundlag af en indkomst. Begrebet anvendes således bl.a. om pensionsafkastbeskatning, arbejdsmarkedsbidrag, kirkeskat og gaveafgift, men ikke om bl.a. boafgift, ejendomsværdiskat og afgift efter pensionsbeskatningsloven. Men der kan være fastsat fravigende regler i den enkelte skattelov. …"
I dom af 8. december 2020, offentliggjort i SKM2020.531.HR, fandt Højesteret, at en skatteyder havde adgang til at modregne uudnyttet negativ skat af et tab på anparter i 2010 i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014, i det omfang den negative skat oversteg skatteyderens slutskatter i 2010-2012, jf. personskattelovens § 8 a, stk. 5. Skatteyderen havde ikke selvangivet tabet for indkomståret 2010, og betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for dette indkomstår var ikke opfyldt. Højesteret fandt i den forbindelse, at den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 2, som er videreført i lovens § 34 og siden som skatteforvaltningslovens § 26, gav hjemmel til, at såvel skattemyndighederne som den skattepligtige kunne kræve, at skatteansættelsen blev foretaget på et korrekt grundlag for de indkomstår, der lå inden for de ordinære ansættelsesfrister, selv om det nødvendiggjorde ændring af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud, der lå uden for disse frister.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Der er mellem selskabet og Skattestyrelsen enighed om, at der ikke kan ske forrentning i 2012, hvor den negative PAL-skat på den særlige konto for negativ skat opstår, jf. overgangsbestemmelsen i § 5, stk. 2, i lov nr. 1500 af 18. december 2013, og at selskabet ikke for de omhandlede indkomstår har selvangivet den årlige forrentning på § 21-opgørelsen.
Renter for indkomstårene 2013 og 2014
Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, 7. pkt., at saldoen på den særlige konto for negativ skat forhøjes med forrentningen af saldoen ved indkomstårets udløb, og at kontoen nedsættes med, dels et beløb svarende til den negative skat og renterne heraf, der er modregnet i indkomstårets institutskat, dels med et beløb svarende til indkomstårets udbetaling af negativ skat og heraf beregnede renter.
Den bestemmelse i pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 1, 4. punktum, som repræsentanten henviser til, angår, hvornår renteindtægter beskattes og ikke selve renteberegningen af den særlige konto for negativ skat.
Oplysningerne skal angives i blanket 07.071, dvs. § 21-opgørelsen, der udarbejdes af skattemyndighederne, jf. § 1, stk. 1, i PAL - bekendtgørelsen og pensionsafkastbeskatningslovens §§ 21 og 31. Af § 21-opgørelsen fremgår det, at der skal oplyses om en løbende saldo for negativ institutskat, herunder primo-saldo, årets bevægelser og årets ultimo-saldo.
Med henvisning til disse bestemmelser og forarbejderne hertil finder Landsskatteretten, at der skal ske selvangivelse af saldoen for negativ PAL-skat ved indkomstårets udgang tillagt årligt beregnede renter.
Endvidere finder Landsskatteretten, at negativ PAL-skat, som er inklusive tilskrevne renter fra den særlige konto, er en del af skatten for det indkomstår, der angives, idet der er pligt til at modregne denne i senere indkomstårs eventuelle positive institutskatter, jf. pensionsafkastbeskatningslovens §§ 17, stk. 1, 3. og 4. pkt., og 21.
Det kan ikke føre til et andet resultat, at systemvejledningen til § 21-opgørelsen, der alene fremstår som en overordnet beskrivelse men med en henvisning til Den juridiske vejledning, afsnit CG - om Beskatning af pensionsafkast, ikke konkret omtaler forrentning for de omhandlede indkomstår, idet selskabet var forpligtet til at anvende de lovbestemte indberetninger i opgørelsen. Hertil kommer, at der også var en mulighed for at angive i papirform.
Dernæst finder Landsskatteretten, at pensionsafkastskat for de omhandlede indkomstår, herunder den løbende underskudssaldo, det vil sige opgørelse af saldo for negativ PAL-skat medregnet forrentning, er omfattet af begrebet "ansættelse af indkomstskat" i skatteforvaltningsloven og dermed også af fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der henvises til de nævnte lovændringer og forarbejder hertil.
Det betyder, at anmodning om ordinær genoptagelse med henblik på ændring af saldoen for negativ PAL-skat som følge af manglende oplyste renter for indkomstårene 2013 og 2014 skulle have været indgivet senest henholdsvis den 1. maj 2017 og den 1. maj 2018. Da anmodningen om udbetaling af negativ PAL-skat skete den 15. juni 2018, finder Landsskatteretten, at fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen er udløbet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og at der ikke er særlige omstændigheder, hvorefter der kan indrømmes ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27. Der henvises ligeledes til SKM2021.161.HR.
For så vidt angår repræsentantens henvisning til SKM2020.531.HR, hvor spørgsmålet var, om en skatteyder kunne modregne uudnyttet negativ skat af et tab ved afståelse af anparter i 2010 i slutskatten for indkomstårene 2013 og 2014, som kunne genoptages inden for den ordinære frist, selvom tabet ikke var selvangivet for 2010, finder Landsskatteretten ikke er sammenlignelig med nærværende sag, som omhandler fortolkningen af pensionsafkastbeskatningslovens bestemmelser om renteberegning og udbetaling fra den særlige konto for negativ PAL-skat.
Renter for indkomståret 2017
Af pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, 1. pkt., følger, at en del af indkomstårets negative skat opgjort efter stk. 1, 1. pkt., kan overføres fra den almindelige konto for negativ skat til en særlig konto for negativ skat, der forrentes årligt ved indkomstårets udløb.
Det fremgår yderligere af pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 6, 3. pkt., at der ikke sker forrentning af negativ PAL-skat - inklusive de heraf beregnede renter - i udbetalingsåret efter bestemmelsens stk. 2. Af pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, fremgår, at negativ PAL-skat efter stk. 1, 2. og 3. pkt., der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, kan udbetales.
Landsskatteretten finder herefter, at der for så vidt angår den særlige konto, sker forrentning i det år, hvor den negative skat er opstået, og at udbetalingsåret i relation til renteberegningen på den særlige konto, som omhandler negativ PAL-skat for indkomståret 2012, er indkomståret 2017, da dette er det sidste af de førstkommende 5 indkomstår, hvorfor der ikke kan ske forrentning for 2017. Selskabets ret til udbetaling, såfremt betingelserne, jf. stk. 1, er opfyldt, konstateres ved udgangen af det sidste 5. indkomstår. Landsskatteretten finder, at det i den forbindelse er uden betydning, at den faktiske udbetaling først kan ske senere. Der henvises til de nævnte lovbestemmelser og forarbejderne med eksempler hertil.
Landsskatteretten stadfæster således i det hele Skattestyrelsens afgørelse.