1. Baggrund for ændring af praksis

Styresignalet vedrører skønsmæssig opgørelse af andele af virksomheders energiforbrug i boliger, efter statsskatteloven, elafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og momsloven, hvor der ikke foreligger målinger. Styresignalet vedrører situationen, hvor energiforbruget i en bolig har været fastsat ved brug af vejledende mindstesatser for skattemæssig værdiansættelse af privat forbrug.

Styresignalet beskriver bl.a. en praksisændring og muligheden for genoptagelse vedrørende skønsmæssig opgørelse efter energiafgiftslovene af andele af energiforbrug i boliger - herunder brug i momsfri udlejning til beboelse.

Styresignalet beskriver også en praksisændring og muligheden for genoptagelse vedrørende skønsmæssig opgørelse efter statsskatteloven og momsloven af private andele af energiforbruget.

Praksisændringen sker som følge af fire ensartede afgørelser af 20. maj 2025, som er truffet af Landsskatteretten. En af Landsskatterettens afgørelser er offentliggjort som SKM2025.472.LSR.

De påklagede afgørelser angik samlet tre virksomheder med otte boliger. Skattestyrelsen havde i afgørelserne ændret virksomhedernes fordeling af elektricitet mellem bolig og virksomhed ved brug af de vejledende mindstesatser for elektricitet til opvarmning og varmt vand i boliger, der anvendes ved skatteansættelsen af privatforbrug.

Landsskatteretten fandt, at det for syv af de otte boliger var tilstrækkelig sandsynliggjort, at Skattestyrelsens skøn ikke var retvisende og førte til et urimeligt resultat. På den baggrund hjemviste Landsskatteretten den skønsmæssige ansættelse for disse syv boliger til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Styresignalet fastsætter frister for genoptagelse, reaktionsfrist og dokumentation, der vil indgå i skatteforvaltningens behandling af en anmodning om genoptagelse.

2. Det retlige grundlag

Statsskatteloven

§ 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks. [...]

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige

[...]

§ 6, stk. 1

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a)     driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.

[...]

Elafgiftsloven

§ 11, stk. 1

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet [...]

§ 11, stk. 5

Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 [...] i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet eller varme. [...]

Gasafgiftsloven

§ 10, stk. 1

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,

2) af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3) af den gas, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

§ 10, stk. 2
Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for gas og varme. [...]

Olieafgiftsloven

§ 11, stk. 1

Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af varer forbrugt i virksomheden,

2) af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3) af de varer, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

§ 11, stk. 2.

Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for olieprodukter og varme. [...]

Momsloven

§ 38, stk. 1

For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

§ 38, stk. 2

For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Forarbejder til elafgiftsloven

Forarbejder til lov nr. 292 af 29. juni 1979, hvor elafgiftslovens § 11, stk. 1 blev ændret.

Inden ændringen havde § 11, stk. 1, følgende ordlyd:

"§ 11. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt den del af afgiften efter nærværende lov, der overstiger 100.000 kr. årlig. Ved opgørelsen af afgiftsbeløbet medregnes afgiften på den af virksomheden anvendte elektricitet i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift på elektriciteten."

§ 11, stk. 1, blev ændret til:

"»§ 11. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov på den af virksomheden anvendte elektricitet i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift på elektriciteten, jfr. dog stk. 2. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiftsbeløbet fremgår, jfr. stk. 6."

Fra udvalgsbehandlingen:

"Spørgsmål 6

Forudsætter lovforslaget, at der installeres elmålere uafhængige af private boliger, eller hvorledes skelnes mellem privat og erhvervsmæssigt forbrug?

Svar:

Særlige elmålere er ikke nødvendige.

I bekendtgørelse nr. 311 af 26. maj 1978 om delvis fradragsret for merværdiafgift er fastsat følgende bestemmelser:

Ved Toldvæsenets vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af afgiften på virksomheden og på indehaverens private forbrug er foretaget på rimelig måde, vil den fordeling, som er godkendt af den pågældende ligningsmyndighed, normalt blive lagt til grund. Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan en af ligningsmyndighedens normalt anvendt fordeling lægges til grund."

3. Gældende praksis

Den juridiske vejledning 2025-2

C.C Erhvervsbeskatning

[...] C.C.2 Indkomstopgørelsen for selvstændigt erhvervsdrivende

[...] C.C.2.1 Bruttoindkomsten

[...] C.C.2.1.4 Privat andel af virksomhedens varer og anden privat anvendelse

[...] C.C.2.1.4.1 Privat forbrug af virksomhedens varer og privat andel af øvrige forbrugsomkostninger[...]

Opgørelse af det private forbrug

[...]

I SKM2023.296.LSR ændrede Landsskatteretten Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af det private elforbrug.

Sagen drejede sig om en selvstændigt erhvervsdrivende, der drev landbrug, og hvor stuehuset modtog overskudsvarme fra mælkekølingsanlæg - via varmepumpe/genvinding - til varme og varmt vand til stuehuset.

Der forelå ikke en konkret måling af stuehusets forbrug.

Stuehuset var nyopført i 2012. Der var udarbejdet lovpligtig Energimærkningsrapport, som var gældende for perioden 22. august 2012 til 22. august 2022. Energimærket blev fastsat til A2, og var gældende i 10 år og viste et beregnet varmeforbrug pr. år på 5.050 kWh elektricitet.

Skattestyrelsen havde ud fra satserne i SKM2017.680.SKAT opgjort privat andel til 15.120 kWh. Opgørelsen var foretaget således:

Rumvarme, 80 kWh x 372 m2 = 29.760 kWh/3*	9.920 kWh
Varmt brugsvand 1-4 personer, 3.600 kWh/3*	1.200 kWh
Lys og husholdning for parcelhus	4.000 kWh
I alt privat andel pr. år	15.120 kWh
*på baggrund af anlæggets effektfaktor på 3.

Landsskatteretten fandt, at klagerens private andel af el til opvarmning og varmt vand ved udnyttelse af overskudsvarme fra mælkekøleanlægget via en varmepumpe/genvinding, hvor der ikke var foretaget en konkret måling af det faktiske forbrug, skønsmæssigt skulle fastsættes med udgangspunkt i det lovpligtige energimærke, idet energimærket konkret var udtryk for et mere korrekt skøn over varmeforbruget end mindstesatserne i SKM2017.680.SKAT.

Afgørelsen ændrer således den praksis, som Skattestyrelsen har anvendt i forbindelse med en skønsmæssig ansættelse af den private andel af el til opvarmning og varmt vand, hvor der ikke ligger en konkret måling af det private forbrug, men hvor der foreligger et gældende energimærke.

Afgørelsen vedrører indkomståret 2018.

På baggrund af SKM2023.296.LSR ændrer Skattestyrelsen praksis vedrørende den skattemæssige værdiansættelse af den private andel af el til brug for varme og varmt vand, i de situationer, hvor der ikke foreligger en konkret opgørelse af det faktiske forbrug, men dette skal ansættes skønsmæssig.

I de situationer, hvor der som i SKM2023.296.LSR, findes et gældende energimærke, vil det private forbrug, der skal opgøres efter statsskatteloven, momsloven og elafgiftsloven derfor kunne fastsættes skønsmæssig i overensstemmelse med det forbrug, der fremgår af energimærket.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en fravigelse af anvendelsen af de vejledende satser alene kan finde anvendelse, hvor der findes et gældende energimærke [...]

E.A.4 Energi

[...] E.A.4.6 Godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift

[...] E.A.4.6.13 Fordeling og måling af energiforbrug

[...] E.A.4.6.13.8 Privat forbrug

Hvis der i en virksomhed udelukkende skal ske fordeling af energiforbrug, herunder elektricitet, til privat og til erhvervsmæssig anvendelse, kan fordelingen ske skønsmæssigt, dvs. uden konkret måling.

Der er derfor ikke krav om, at der skal ske måling af energi i relation til privatforbrug, hvis der udelukkende skal skelnes mellem energi til privatforbrug og til erhverv.

Den skønsmæssige fordeling kan tage udgangspunkt i de standardsatser, som anvendes ved skatteansættelsen af privatforbrug.

Hvis der er fastsat et større forbrug som privatforbrug end nedenstående standardsatser for 1-familiehuse, er det i stedet dette forbrug, der skal lægges til grund.

Den private andel af elektricitet og varme beregnes på grundlag af det årlige forbrug, som fremgår af nedenstående oversigter.

Se også afsnit C.C.2.1.4 Privat andel af virksomhedens varer og anden privat anvendelse.

Oversigt over årligt standard forbrug af privat andel

Elforbrug

80 kWh pr. m2 til opvarmning

3.000 - 3.600 kWh til varmt brugsvand for 1-4 personer

2.000 kWh til lys og husholdning for lejligheder

4.000 kWh til lys og husholdning for parcelhuse

Olieforbrug

For et 1-familiehus på 120-130 m2 fastsættes olieforbruget til 2.500 liter.

Gasforbrug

For et 1-familiehus på 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.200 m3

D.A Moms

[...] D.A.11 Fradrag

[...] D.A.11.4 Delvis fradragsret

[...] D.A.11.4. 2 Indkøb, der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter ML § 38, stk. 1

[...] D.A.11.4.2.1 Generelt om indkøb, der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter

[…] Regel

Virksomheder, der er registreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller 51 a, har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, som både anvendes til virksomhedens fradragsberettigede formål efter ML § 37 og til virksomhedens momsfri leverancer. Se ML § 38, stk. 1.

Fradraget udgør den andel af momsen, der forholdsmæssigt svarer til den fradragsberettigede omsætning i forhold til den samlede omsætning. Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal. Se momsbekendtgørelsens § 17.

Omsætningsfordelingen i en virksomhed med både momspligtige og momsfritagne aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelse af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter. Se TfS1996, 588ØLD, og SKM2004.487.LSR. […]

[...]D.A.11.4.3 Indkøb, der vedrører både momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål ML § 38, stk. 2 og ML § 40, stk. 2

[...]D.A.11.4.3.1 Indkøb der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål (uddrag)

[…] Regel

Virksomheder, der er momsregistreret efter ML §§ 47, 49, 51 eller § 51 a, har delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der benyttes både til virksomhedens momspligtige leverancer og til virksomhedens uvedkommende formål. Momsen kan fratrækkes med den del, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den momsregistrerede virksomhed. Se ML § 38, stk. 2.

Det er ikke afgørende for fradragsretten, om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Momspligtige leverancer omfatter derfor også eksport eller andre leverancer mv. til 0-sats efter reglerne i ML §§ 14 - 21 d og 34.

"Virksomheden uvedkommende formål" omfatter:

• Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.
• Ikke-økonomisk virksomhed.
• Private formål for virksomhedens indehaver eller personale.
• Formål, hvor der ikke er fradragsret efter ML § 42, stk. 1. Se afsnit D.A.11.5 om ingen eller begrænset fradragsret.
• Leverancer efter de særlige regler om leverancer inden for samme ministerområde, region eller kommune efter ML § 9. […]

[…] Private formål

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse for virksomhedens indehaver kan nævnes telefon, el og varme, når virksomhed og privatbolig er beliggende på samme adresse, fx landbrugsvirksomheder.

Ved vurderingen af, om den skønsmæssige fordeling af momsen på virksomheden og på indehaverens private forbrug er foretaget på rimelig måde, vil den fordeling, som er godkendt i forbindelse med skatteansættelsen normalt blive lagt til grund. Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan den fordeling, som ligningsmyndigheden normalt anvender, lægges til grund. Se momsbekendtgørelsens § 18, SKM2018.593.SKTST og afsnit C.C.2.1.4.1 om privat forbrug af virksomhedens varer og privat andel af øvrige forbrugsomkostninger. Skattestyrelsens nu ophævede styresignal SKM2023.501.SKTST har derfor også betydning for moms.

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse for virksomhedens ansatte kan nævnes

• pc´ere, der opstilles privat hos virksomhedens medarbejdere, og som anvendes blandet privat/erhvervsmæssigt
• multimedier, fx arbejdsmobiltelefon, bærbare pc´ere og ADSL-forbindelse, der stilles til rådighed for virksomhedens medarbejdere og som bruges blandet privat/erhvervsmæssigt.

Der er fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til den fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed. […]

4. Landsskatterettens afgørelser af 20. maj 2025, herunder SKM2025.472.LSR

Sagerne omhandlede fordeling af elektricitet til en ejendom forbrugt i virksomhed og i bolig, når boligen forsynes med varme og varmt vand fra eldreven varmepumpe, og der ikke var foretaget målinger, hvormed der kunne ske fordeling af forbruget mellem virksomheden og boligen. De omhandlede boliger var beboet af enten virksomhedens ejer eller af lejere. Der forelå ikke momsregistrering for de boliger, som var udlejet.

Skattestyrelsen havde i en af afgørelserne ikke godkendt en virksomheds opgørelse af fradrag for driftsomkostninger efter statsskatteloven vedrørende indkøb af elektricitet, da Skattestyrelsen ikke havde anset virksomhedens fordeling mellem erhvervsmæssigt og privat forbrug for at være korrekt.

Skattestyrelsen havde ved opgørelsen af virksomhedernes godtgørelse af elafgift endvidere anset virksomhedernes fordeling af elektricitet forbrugt i virksomhederne og i boligerne for ikke at være opgjort korrekt, og havde nedsat virksomhedernes godtgørelse af elafgift.

Skattestyrelsen havde også til opgørelsen af virksomhedernes momstilsvar endelig anset virksomhedernes fordeling af elektricitet forbrugt i virksomhederne og i boligerne for ikke at være opgjort korrekt. Skattestyrelsen havde derfor nedsat virksomhedernes købsmoms, hvilket medførte en forhøjelse af virksomhedernes samlede momstilsvar.

Skattestyrelsen havde fastsat elforbruget i boligerne ud fra Skattestyrelsens vejledende mindstesatser, som kan anvendes ved skatteansættelsen for privat forbrug.

Virksomhederne havde påklaget Skattestyrelsens afgørelser, idet virksomhederne fandt, at Skattestyrelsens fordeling af elforbruget ikke tog hensyn til, at der var anvendt eldrevne varmepumper.

De påklagede perioder i sagerne vedrørte:

• Sag 1: Indkomståret 2017 (1. juli 2016 - 30. juni 2017) (skat og moms)
• Sag 2: 1. januar 2016 - 31. december 2018 (elafgift) og 1. juli 2017-31. december 2018 (moms). Skatteankestyrelsen hjemviser momsen for perioden 1. januar 2016-30. juni 2016.
• Sag 3: 1. januar 2017 -31. december 2018 (elafgift og moms)
• Sag 4: 1. oktober 2018 - 30. september 2020 (elafgift)

Sag 1 og 2 vedrørte samme virksomhed. Sag 3 er offentliggjort som SKM2025.472.LSR, og anses for at være retningsgivende i forhold til elafgiftsloven. De andre afgørelser har følgende j. nr. 19-0092354, 19-0092288 og 22-0010131 hos Skatteankestyrelsen.

Landsskatteretten fandt, at da der ikke forelå faktiske målinger, der viste den andel af elektricitet, der var forbrugt i boligerne på ejendommene, skulle der ske en skønsmæssig opgørelse af elforbruget for at fastsætte virksomhedernes fradrag for driftsomkostninger, godtgørelse af elafgift og fradrag for moms af elektricitet.

Et sådant skøn kunne ske på baggrund af vejledende mindstesatser, fastsat årligt af Skattestyrelsen, jf. blandt andet SKM2003.255.VLR, og Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.13.8.

Skattestyrelsen havde ved sine skøn ikke reduceret mindstesatserne med varmepumpernes COP-værdi for de ejendomme, hvor der var tale om en luft-til-vand-varmepumpe eller varmepumper, som var tilknyttet jordvarme.

Landsskatteretten fandt, at en varmepumpes COP-værdi var relevant i forbindelse med skønsudøvelsen, uagtet om varmepumpen var tilknyttet gyllekøling, mælkekøling, jordvarme, luft-til-vand eller lignende, jf. SKM2001.519.HR.

Tillige skulle et eventuelt energimærke af en given bygning indgå i en sådan skønsudøvelse, jf. SKM2023.296.LSR. Herudover skulle der i skønsudøvelsen ligeledes indgå andet faktum, som kunne give et mere retvisende billede af et eventuelt elforbrug i en bygning end de fastsatte mindstesatser for et gennemsnitligt elforbrug for de påklagede perioder.

Det var virksomhederne, som skulle godtgøre, at det udøvede skøn fra Skattestyrelsens ikke var retvisende.

Virksomhederne havde fremlagt COP-værdi for alle varmepumperne - bortset for varmepumpen tilknyttet et bestemt stuehus.

Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsens skøn - beregnet alene på baggrund af Skattestyrelsens vejledede mindstesatser - ikke var retvisende for 7 af de 8 boliger. Landsskatteretten fandt, at der på baggrund af de fremlagte oplysninger om anlæggenes COP-værdi skulle ske en skønsmæssig fastsættelse, som medtog anlæggets COP-værdi samt andre oplysninger, som ville kunne give et mere retvisende skøn over bygningens forbrug end de vejledende mindstesatser.

Landsskatteretten hjemviste derfor afgørelsen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen vedrørende reguleringen af virksomhedens fradrag for driftsomkostninger efter statsskatteloven i forhold til privatforbruget af elektricitet for en af ejendommene beboet af virksomhedens ejer. Opgørelsen af driftsomkostningerne efter statsskatteloven indgik ikke i det øvrige afgørelser.

Landsskatteretten hjemviste også den skønsmæssige ansættelse af forbruget af elektricitet efter elafgiftsloven til fornyet behandling hos Skattestyrelsen for syv af de otte boliger.

Landsskatteretten hjemviste også opgørelsen af delvis fradrag for moms til fornyet behandling for fire af de fem boliger med henvisning til, at der ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, skulle tages hensyn til COP-værdien. Opgørelsen af fradrag for moms var alene berørt i tre af de fire afgørelser.

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsen afgørelse vedrørende opgørelse efter elafgiftsloven og momsloven for elforbruget i en udlejet bolig, hvor der ikke var fremlagt dokumentation for anlæggets COP-værdi.

5. Ændret praksis

Landsskatteretten hjemviste som nævnt Skattestyrelsens afgørelser for 7 af de 8 boliger, da Landsskatteretten fandt, at virksomhederne havde dokumenteret, at Skattestyrelsens skøn, ikke var retvisende. Virksomhederne havde ikke målt forbruget af elektricitet.

Som følge heraf vil også skøn for forbrug af energi udover elektricitet til opvarmning og varmt vand i en bolig, hvor forbruget er fastsat ved brug af de vejledende mindstesatser for værdiansættelse af privat forbrug, kunne ændres, hvis der foreligger dokumentation for, at fastsættelsen ved brug af de vejledende mindstesatser for værdiansættelse af privat forbrug ikke er retvisende. Styresignalet omfatter derfor også andet energiforbrug end elektricitet, når der ikke er foretaget måling, og energiforbruget kan fastsættes ved brug af de vejledende mindstesatser for værdiansættelse af privat forbrug.

Reglerne for opgørelse af forbrug af energi i boliger opgøres efter forskellige kriterier efter statsskatteloven, energiafgiftslovene og efter momsloven:

• Efter statsskatteloven er det afgørende, hvorvidt energien er anvendt erhvervsmæssigt eller privat
• Efter energiafgiftslovene er det afgørende, hvorvidt energien er forbrugt i den momspligtige virksomhed eller ej (forbrugskriteriet)
• Efter momsloven er det afgørende, om energien har været anvendt til fradragsberettigede formål eller til virksomheden uvedkommende formål. Virksomheden uvedkommende formål kan eksempelvis være private formål.

På baggrund af Landsskatterettens afgørelser ændrer Skattestyrelsens praksis vedrørende skønsmæssig opgørelse af virksomheders fradrag for driftsomkostninger efter statsskatteloven vedrørende virksomheders energiforbrug og skønsmæssige opgørelse af private andele for energiforbrug i en privat bolig.

På baggrund af Landsskatterettens afgørelser ændrer Skattestyrelsen endvidere praksis vedrørende skønsmæssig opgørelse, hvor der ikke foreligger målinger efter elafgiftsloven, gasafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven, af private andele i bolig af virksomheders energiforbrug og af andele af virksomheders energiforbrug anvendt i udlejet bolig, hvor udlejningen ikke er momsregistreret.

På baggrund af Landsskatterettens afgørelser ændrer Skattestyrelsen endelig også praksis vedrørende skønsmæssig opgørelse af private andele af virksomheders energiforbrug efter momslovens § 38, stk. 2.

Den skønsmæssige opgørelse af privat forbrug efter statsskatteloven, energiafgiftslovene og momsloven skal fortsat som udgangspunkt ske ved brug af de vejledende mindstesatser, som anvendes ved skatteansættelsen af privatforbrug.

Til den skønsmæssige opgørelse af det relevante forbrug kan dog i stedet benyttes oplysninger om varmepumpers COP-værdi, gældende energimærkning og andre oplysninger, hvis disse oplysninger kan give et mere retvisende skøn end de vejledende mindstesatser. Der skal kunne fremlægges dokumentation for rigtigheden af oplysningerne. Hvis der ikke kan fremlægges denne dokumentation, skal de vejledende mindstesatser anvendes. Tilstedeværelsen af en varmepumpe er i sig selv ikke tilstrækkeligt.

Det anses ikke for at være et korrekt skøn, hvis anvendelsen af de vejledende mindstesatser betyder, at hele energiforbruget skønnes at være forbrugt i boligen, hvis det er uomtvisteligt, at der har været drevet virksomhed, og noget af energien utvivlsomt har været anvendt til denne virksomhed.

Hvis der er fastsat et større forbrug som privatforbrug end de vejledende mindstesatser, er det i stedet dette forbrug, der skal lægges til grund.

Ændringen vedrører også fastsættelse af virksomheders energiforbrug i forhold til energiafgift og energiforbrug i boliger, der er udlejet, og hvor udlejningen sker momsfrit.

I forhold til opgørelse efter statsskattelovens § 6 og af den delvise fradragsret for moms omfattes alene opgørelsen af andele af virksomhedens energiforbrug, der har været anvendt til private formål.

6. Fastholdelse af praksis

Landsskatteretten har i afgørelserne taget stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har baseret den skønsmæssige fordeling mellem elektricitet forbrugt i stuehuse, som er anvendt til privat beboelse og udlejning til beboelse, og virksomhedernes forbrug af elektricitet alene på grundlag af Skattestyrelsens vejledende mindstesatser.

I afgørelserne har Landsskatteretten slået fast, at der skal ske en skønsmæssig fordeling af elforbruget for alle de ejendomme, som klagerne vedrører, idet ejendommene har været anvendt til boligformål. Landsskatteretten har således gengivet elforbruget i boligerne som "en privat andel af elforbruget" og "privat forbrug".

To af de ejendomme, afgørelserne omfatter, har været anvendt til udlejning til tredjemand.

Udlejning til beboelse er erhvervsmæssig udlejning, hvorfor gengivelsen i afgørelserne anses for at være et særligt tilfælde.

6.1 Fastholdelse af praksis vedrørende moms og udlejning af fast ejendom - anses ikke for at være anvendt til private formål

SKM2025.472.LSR vedrørte også opgørelse af den delvise fradragsret vedrørende to ejendomme, som havde været anvendt til både momspligtig virksomhed og til momsfri udlejning.

Landsskatteretten har vedrørende den ene ejendom hjemvist opgørelsen af momsfradraget til fornyet behandling. Spørgsmålet om momsfradragsret efter momslovens § 38 var ikke omtvistet i sagen, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til efter hvilken bestemmelse i momsloven fradragsretten skal opgøres.

Landsskatteretten har vedrørende den anden ejendom stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse.

Uden at det var nævnt i klagen over Skattestyrelsen afgørelse, fremgår det af SKM2025.472.LSR, at Skattestyrelsen i sagen havde opgjort fradragsretten for elektricitet anvendt i de to ejendomme på baggrund af et skøn efter momslovens § 38, stk. 2.

Dette er ikke udtryk for Skattestyrelsens praksis. Udlejning af fast ejendom anses momsmæssigt som økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og § 4, når formålet med udlejningen er opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.  

Boliger, der har været anvendt til udlejning til tredjemand, kan derfor ikke momsmæssigt anses for anvendt til private formål, da udlejningen udgør selvstændig økonomisk virksomhed. Udlejning af fast ejendom er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Boligerne har således været anvendt til momsfritaget aktivitet.

Ifølge momslovens § 38, stk. 1, skal fradragsretten for varer og ydelser anvendt til både momspligtige og momsfri aktiviteter opgøres på baggrund af en omsætningsfordeling.

Det er derfor Skattestyrelsens praksis, at fradrag for moms af elektricitet anvendt til både momspligtig landbrugsvirksomhed og momsfritaget udlejning af fast ejendom skal opgøres på baggrund af en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Dette følger fx også af SKM2011.594.BR, hvor sagsøgeren skulle opgøre sin fradragsret for moms af indkøbt elektricitet til den samlede drift i henhold til momslovens § 38, stk. 1. Sagsøgeren drev hovedsagelig momsfritaget virksomhed (akvarium) og havde derudover momspligtig omsætning fra cafeteria og kiosk, idet der var tale om ét samlet indkøb af elektricitet, der anvendtes til såvel momsfrie som momspligtige formål, skulle momsfradraget opgøres på baggrund af en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Skattestyrelsen vil i lignende sager også fremover anvende momslovens § 38, stk. 1.

7. Genoptagelse

Landsskatterettens afgørelser af 20. maj 2025 medfører en ændring af praksis. Der er på denne baggrund adgang til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens §§ 26, 27, 31 og 32.

Landsskatterettens afgørelser ændrer den skattemæssige praksis for ansættelse af det private energiforbrug i privat bolig for selvstændigt erhvervsdrivende.

I de tilfælde hvor en selvstændig erhvervsdrivende/afgiftspligtig person ikke har foretaget måling, og har anvendt de vejledende mindstesatser til ansættelse af det private energiforbrug, og som samtidig kan fremlægge oplysninger om varmepumpers COP-værdi, gældende energimærkning eller andre oplysninger, der kan danne grundlag for et mere retvisende skøn for det private energiforbrug end de vejledende mindstesatser alene, kan der ske genoptagelse af henholdsvis skatte-, moms og energiafgiftsansættelsen.

Særligt for energiafgifter

Landsskatterettens afgørelser ændrer også praksis efter energiafgiftslovene for momsregistrerede virksomheders fordeling ved energiforbrug i virksomhed og energiforbrug ved momsfri udlejning af bolig.

I de tilfælde hvor en virksomhed ikke har foretaget måling, og har anvendt de vejledende mindstesatser til ansættelse af energiforbrug i en udlejet bolig, og som samtidig kan fremlægge oplysninger om varmepumpers COP-værdi, gældende energimærkning eller andre oplysninger, der kan danne grundlag for et mere retvisende skøn for energiforbrug i boligen end de vejledende mindstesatser alene, kan der ske genoptagelse af energiafgiftsansættelsen.

Der fastsættes følgende retningslinjer for genoptagelse:

7.1. Genoptagelse af egen drift

I de tilfælde, hvor Skattestyrelen er bekendt med, at der foreligger den nødvendige dokumentation for, at brugen af de vejledende mindstesatser medfører et ikke korrekt skøn, vil Skattestyrelsen genoptage sagerne af egen drift og vurdere sagerne på ny.

Skattestyrelsen vil senest 3 måneder fra offentliggørelsen af dette styresignal give besked til de relevante parter i de sager, som Skattestyrelsen er bekendt med og vil genoptage af egen drift.

Skattestyrelsen har ikke mulighed for af egen drift at genoptage øvrige sager, som er omfattet af dette styresignal, da det vil være forbundet med betydelige administrative vanskeligheder for styrelsen at identificere sagerne. Der kan dog anmodes om genoptagelse af disse sager, jf. nærmere nedenfor.

7.2. Anmodning om genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for den erhvervsdrivende. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de perioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

7.3. Frister for genoptagelse

Ordinær genoptagelse statsskatteloven

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af indkomstskat, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Der vil således på baggrund af dette styresignal kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2022, hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2026. Det betyder, at såfremt anmodningen om genoptagelse fx først fremsættes efter den 1. maj 2026, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2022 være udløbet.

Ordinær genoptagelse moms og energiafgifter

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Ekstraordinær genoptagelse statsskatteloven

Er fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

I disse tilfælde kan der ske genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Gældende praksis må anses for underkendt ved Landsskatterettens afgørelse, som vedrører indkomståret 2017.

Ekstra ordinær genoptagelse moms og energiafgifter

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af en afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Ekstraordinær genoptagelse af et afgiftstilsvar/godtgørelse af afgift kan ske til gunst for den afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der helt eller delvist er sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Gældende praksis må anses for underkendt første gang ved den af Landsskatterettens afgørelser, som vedrører perioden 1. januar 2016 - 31. december 2018 vedrørende energiafgifter.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse for afgiftsperioder, der er påbegyndt, men ikke udløbet, den 1. januar 2016.  

Vedrørende moms må gældende praksis anses for underkendt første gang ved den af Landsskatterettens afgørelser, som vedrører perioden 1. januar 2016 - 30. juni 2016.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse for afgiftsperioder, der er påbegyndt, men ikke udløbet, den 1. januar 2016.

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan Skattestyrelsen alene foretage ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige eller godtgørelsesberettigede. Dette er dog ikke til hinder for, at Skattestyrelsen for samme tidsrum, som der gives genoptagelse for, kan foretage ændringer som er en direkte følge af tilbagebetalingen, herunder ændre fradrag for købsmoms, moms af reguleringsforpligtigelser og lønsumsafgift. Dog foretages der ikke genoptagelse, hvis ændringen samlet set er til skade for den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

7.4 Særligt om genoptagelse af moms og energiafgifter

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret og godtgørelse af energiafgift, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for.

Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder. Se i denne forbindelse SKM2015.733.SKAT om retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten.

Hvis der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skal ske tilbagebetaling af afgift, har Skatteforvaltningen ret til for samme tidsrum at foretage direkte følgeændringer af tilbagebetalingen. Det vil sige, at der i kravet på tilbagebetaling skal fradrages besparelse i form af fradrag på købsmoms, moms af reguleringsforpligtelser og godtgørelse af energi og miljøafgifter.

7.5 Reaktionsfrist

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og § 32, stk. 2, kan en ændring af afgiftstilsvaret kun foretages efter stk. 1, hvis anmodning fra den afgiftspligtige fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 26, stk. 2 og § 31. 

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside, www.SKAT.dk.

7.6. Anmodning om genoptagelse

En anmodning om genoptagelse kan indgives til Skattestyrelsen digitalt via skat.dk eller fremsendes som fysisk post til adressen:

Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr.,

Følgende personer har pligt til at indgive anmodningen om genoptagelse ved brug af de digitale kanaler, som anvises på skat.dk:

• Fysiske personer, der efter skattekontrollovens § 11 har pligt til at give oplysninger om skattepligtig indkomst senest 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Dette gælder dog ikke for personer, som er fritaget for digital post, eller som ikke er moms- eller lønsumsafgiftspligtige. Se § 1 og § 3 i bekendtgørelse 2019-11-25 nr. 1197.
• Selskaber, foreninger m.v. som er omfattet af pligten til at oplyse digital i henhold til § 4 i bekendtgørelse 2018-11-14 nr. 1303. 

7.7. Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere, at en fordeling ved brug af de vejledende mindstesatser har medført en ikke-retvisende fordeling af forbrug af elektricitet, naturgas eller mineralolie.

Skatteforvaltningens behandling af en anmodning om genoptagelse og den skønsmæssige ansættelse vil ske på grundlag af relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som kan bidrage til at foretage den skønsmæssige ansættelse af det beløb virksomheden har modtaget for lidt i godtgørelse eller momsfradrag, som følge af en fordeling ved brug af de vejledende mindstesatser.

Skatteforvaltningen vil derfor til brug for behandlingen af anmodningen om genoptagelse anmode virksomheden om dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og den skønsmæssige fordeling.

Virksomheden skal opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling, selvom det 5-årige opbevaringskrav er udløbet forinden. Det skal således være muligt for skatteforvaltningen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.

Dokumentationen skal fremsendes til skatteforvaltningen på forlangende.     

8. Overvæltning

Det er en forudsætning, at der er lidt et tab, og at den for lidt godtgjorte afgift eller for meget fratrukne moms ikke er blevet overvæltet på andre.

Dette kan fx være tilfældet efter energiafgiftslovene, hvor der har været udlejning af bolig, og lejer har betalt for energiforbruget.

For tilfælde hvor der er sket overvæltning, finder de almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav nævnt i Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15 Forenklede regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav, herunder skatteforvaltningslovens § 34 c, dog anvendelse.

9. Gyldighed

I det omfang praksisændringen samlet set er til gunst for virksomhederne, har praksisændringen virkning fra datoen for offentliggørelsen af dette styresignal, idet der i øvrigt skal henvises til ovenstående mulighed for at anmode om genoptagelse.

I det omfang styresignalet samlet set er til ugunst for virksomheden, har praksisændringen virkning 3 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk. Dette gælder dog ikke anmodninger om genoptagelse omfattet af afsnit 7 i styresignalet.

Den ændrede praksis samt den præcisering, der er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2026-1, afsnit C.C.2.1.4.1, D.A.11.4.3.1 og E.A.4.6.13.8.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2026-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.