Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens godtgørelse af elafgift med 3.464 kr. og fradrag for moms med 43.733 kr. for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018. Dette skyldes, at Skattestyrelsen anser virksomhedens fordeling mellem forbrugt elektricitet i stuehuse anvendt til beboelse af virksomhedens ejere og lejere og virksomhedens forbrug af elektricitet for opgjort forkert, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og momslovens § 42, stk. 1, nr. 2.

Landsskatteretten hjemviser Skattestyrelsens skønsmæssige fordeling mellem forbrugt elektricitet i stuehuse beboet af virksomhedens ejere og lejere og virksomhedens forbrug af elektricitet for virksomhedens ejendomme beliggende på Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1.

Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af momsreguleringen som en konsekvens af ændringen af godtgørelse af elafgift.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende virksomhedens ejendom beliggende på Adresse Y4, By Y1.

Faktiske oplysninger
H1 I/S (herefter virksomheden) driver landbrugsvirksomhed med produktion af slagtesvin. Virksomheden er ejet af tre brødre, som alle arbejder heri. Virksomhedens drift er fordelt på flere landbrugsejendomme. Virksomheden har kvartalsvis afregning af moms.

Virksomheden har ved angivelse af elafgift og moms i 2017 og 2018 fratrukket en privat andel af elforbruget. Virksomheden har i 2017 og 2018 ved angivelse af elafgift fratrukket hhv. 45.300 kr. og 45.467 kr. Moms er i 2017 og 2018 fratrukket med hhv. 17.152 kr. og 16.980 kr.

Skattestyrelsen har den 23. august 2018 foretaget kontrol af virksomhedens regnskaber vedrørende elafgifter og moms for perioden 1. oktober 2016 - 31. december 2018. Skattestyrelsen har herefter foretaget nedsættelse af virksomhedens godtgørelse af elafgift og fradrag for moms for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018. Perioden 1. oktober 2016 - 31. december 2016 ligger uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og er derfor ikke medtaget.

Ved kontrollen har Skattestyrelsen blandt andet reguleret virksomhedens godtgørelse af elafgift og fradrag for købsmoms vedrørende adresserne Adresse Y5, Adresse Y1, Adresse Y2, Adresse Y3 og Adresse Y4, By Y1.

Stuehusene på Adresse Y2 og Adresse Y3 er beboet af to af virksomhedens ejere, mens stuehusene på Adresse Y5, Adresse Y1 og Adresse Y4 er udlejet til tredjemand, hvor virksomheden betaler for elforbruget.

Virksomhedens udlejning af stuehuse er ikke momsregistreret virksomhed.

På alle adresserne bliver stuehuset forsynet med varme og varmt vand ved hjælp af en varmepumpe. På Adresse Y5 er varmepumpen tilknyttet et gyllekølingsanlæg. På Adresse Y1 er der en luft-til-vand-varmepumpe, og på Adresse Y2, Adresse Y3 og Adresse Y4 er varmepumperne tilknyttet et jordvarmeanlæg. Klagen til Skatteankestyrelsen angår kun de 4 sidstnævnte adresser.

Skattestyrelsen har for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018 fastsat en privat andel af elforbruget for de påklagede ejendomme. Dette er sket ud fra Skattestyrelsens vejledende mindstesatser, og Skattestyrelsen har ikke reduceret disse mindstesatser med COP-værdien (også kaldet effektfaktor) for de varmepumper, som forsyner stuehusene med varme og varmt vand. Dette er i modsætning til den ikke påklagede ejendom på Adresse Y5, hvor Skattestyrelsen har reduceret Skattestyrelsens vejledende mindstesatser med varmepumpens COP-værdi.

De enkelte varmepumper på ejendommene, som klagen vedrører, har forskellige COP-værdier, som er udtryk for forholdet mellem den mængde varme, som varmepumpen producerer, og den mængde elektricitet, som varmepumpen forbruger for at producere denne varme.

Virksomhedens repræsentant har indgivet oplysninger til Skatteankestyrelsen om varmepumpernes effektfaktor, som følger:

Adresse	Model	Effektfaktor
Adresse Y1	CTC EcoAir 109	COP 0/50 = 2,6. COP 8/50 = 2,9
Adresse Y4	Samme anlæg som på Adresse Y2	Selskabet har ikke modtaget oplysninger fra G1 for dette anlæg på denne adresse, og kan derfor ikke givet Skatteankestyrelsen oplysninger herom.
Adresse Y2	CTC EcoPart 12 (2 stk.)	COP 0/35 = 4,1. COP 0/50 = 2,9
Adresse Y3	CTC EcoPart 414	COP 0/35 = 4,54. COP 0/55 = 2,95

Virksomhedens repræsentant har fremlagt oplysninger fra Bygnings- og Boligregistret, hvoraf fremgår, at Adresse Y1, Adresse Y4, Adresse Y2 og Adresse Y3 er registreret med boligareal på henholdsvis 189 m², 196 m², 160 m² og 239 m².

Der er én måler på hver af ejendommene (hovedmåler), som klagesagen omhandler. Der er ikke opsat andre elmålere (bimålere) på ejendommene.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens godtgørelse af elafgift med 3.464 kr. og virksomhedens fradrag for moms med 43.733 kr. for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018. Dette skyldes, at Skattestyrelsen anser virksomhedens fordeling mellem privat forbrug af elektricitet i stuehus anvendt til beboelse og virksomhedens forbrug af elektricitet på ejendommen for opgjort forkert, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og momslovens § 42, stk. 1, nr. 2.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet:

"…
2. Privat andel - elafgift til rumopvarmning og varmt vand

…

2.4. Vores bemærkninger og begrundelse
Efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan en momsregistreret virksomhed som hovedregel få tilbagebetalt elafgift for elektricitet forbrugt i virksomheden. Modsætningsvis skal der betales fuld afgift af den elektricitet, der forbruges privat.

….

Efter momslovens § 42, stk. 1 nr. 2 kan en virksomhed ikke tage fradrag for indkøb m.v. som vedrører drift af privat bolig til virksomhedens indehaver eller personale.

Efter Den Juridiske Vejledning C.C.4.4.3 kan en fordeling af en energiforbrug mellem privat og erhvervsmæssig anvendelse ske skønsmæssigt ved anvendelse af standardsatser for private andele. Der stilles således ikke krav om måling.

I dette tilfælde er der ingen målinger af den private andel, og den fratrukket private andel er ikke opgjort korrekt efter standardsatser jf. den juridiske vejledning C.C.2.1.4.2/ E.A.4.6.13.8.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det årlige private energiforbrug skal fastsættes efter de ovennævnte principper - anvendelse af standardsatser for private andele, også fremadrettet. Dette giver som udgangspunkt følgende forbrug, med nedenstående standardsatser for årene 2017 og 2018:

·         80 kWh pr. M2 til rumvarme
·         3.000-3.600 kWh til varmt brugsvand for 1-4 personer
·         4.000 kWh til lys og husholdning

Vi har ud fra boligernes størrelse, ifølge BBR og Ligningsrådets standardsatser for private andele, skønnet de private andele på hvert af de 5 stuehuse. Det giver følgende reguleringer:

Adresse Y5 (Gyllekøling)
·         Rumvarme 80 kWh x 340 m2= 19.280 kWh/5,02 = 5418 kWh
·         Varmt brugsvand 1-4 personer= 3.600 kWh /5,02 = 717 kWh
·         Lys og husholdning for parcelhus= 4.000 kWh
·         I alt privat andel pr. år: 10.135 kWh

Adresse Y1 (luft til vand, varmeanlæg)
·         Rumvarme 80 kWh x 200 m2= 16.000 kWh
·         Varmt brugsvand 1-4 personer= 3.600 kWh
·         Lys og husholdning for parcelhus= 4.000 kWh
·         I alt privat andel pr. år: 23.600 kWh

Adresse Y4 (Jordvarme)
·         Rumvarme 80 kWh x 200 m2= 16.000 kWh
·         Varmt brugsvand 1-4 personer= 3.600 kWh
·         Lys og husholdning for parcelhus= 4.000 kWh
·         I alt privat andel pr. år: 23.600 kWh

Adresse Y2 (Jordvarme)
·         Rumvarme 80 kWh x 160 m2 = 12.800 kWh
·         Varmt brugsvand 1-4 personer = 3.600 kWh
·         Lys og husholdning for parcelhus = 4.000 kWh
·         I alt privat andel pr. år: 20.400 kWh

Adresse Y3* (Jordvarme)
·         Rumvarme 80 kWh x 200 m2= 16.000 kWh
·         Varmt brugsvand 1-4 personer= 3.600 kWh
·         Lys og husholdning for parcelhus= 4.000 kWh
·         I alt privat andel pr. år: 23.600 kWh

Det fremgår i Den juridiske Vejledning C.C.4.4.3, at hvis varme og varmt vand bliver opvarmet med overskudsvarme fra fx et gyllekøl, divideres standardsatserne med gyllekøl-anlæggets effekt der i dette tilfælde er på 5,02 (oplyst/dokumenteret af NN) Dette fremgår af Højesteretsdom 27. august 2001, SKM2001.519.HR fast.

Varmen og varmt vand, som er forbrugt i stuehuset på Adresse Y5, suppleres af overskudsvarme genvundet fra gyllekøl-anlægget, derved kan standardsatsen reduceres med effekten på 5,02.

For de andre stuehuse hvor der enten er luft til vand varmepumpe eller jordvarmeanlæg, har man ikke mulighed for at reducere standardsatserne, da der ikke er tale om overskudsvarme fra erhvervsvirksomheden. Det findes ikke hjemmel i loven til at reducere standartsatserne udover når der er tale om overskudsvarme fra erhverv. Jf. højesteretsdom af 27. august 2001, SKM2001.519.HR.

Ved opgørelse af afgift for de private andele, tages der højde for den i forvejen fratrukket andel, NNs opgørelse samt oplyste allerede fratrukket moms i forbindelse med privatandel.

Det giver følgende regulering for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018 - for nærmere specifikation se bilag 2.

2017
Privat andel	Mængde Kwh	a'pris incl. moms Kr.	Bolig overført Kr.	Moms Kr.	Afgift Kr.
El - lys og husholdning	20.000	2,144	42.880	8.576	18.120
Varmt vand	14.400	2,144	30.874	6.175	5.832
Opvarmning	66.935	2,144	143.509	28.702	27.109
I alt	104.218			43.452	51.061
Allerede medtaget				17.152	45.300
Manglende regulering				26.300	5.761
2018
Privat andel	Mængde kWh	a'pris incl. Moms Kr.	Bolig overført Kr.	Moms Kr.	Afgift Kr.
El - lys og husholdning	20.000	1,698	33.960	6.792	18.200
Varmt vand (1.1-30.4)	4.800	1,698	8.150	1.630	1.954
Varmt vand (1.5-31.12)	9.600	1,698	16.301	3.260	2.467
Opvarmning 1.1-30.4)	22.312	1,698	37.886	7.577	9.081
Opvarmning (1.5-31.12)	44.623	1,698	75.770	15.124	11.468
I alt				34.413	43.170
Allerede medtaget				16.980	45.467
Manglende regulering				17.433	-2.297

                                                         

Samlet set givet det følgende regulering af moms og elafgift på privatandel:

	Moms af privatandel	Elafgift af privatandel
2017	26.300 kr.	5.761 kr.
2018	17.433 kr.	-2.297 kr.
I alt	43.733 kr.	3.464 kr.

Skattestyrelsen foreslår, at I skal tilbagebetale 43.733 kr. i moms af privatandel og 3.464 kr. i elafgift for privatandel for perioden 1. januar 2017 til 31. december 2018.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 7. september 2020 udtalt:

"…
Det bemærkes, at der i Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.4.3.1 som omhandler moms delvis fradragsret ligeledes henvises til denne opgørelsesmetode. Der er således overensstemmelse mellem elafgiftsloven og momsloven med hensyn til opgørelse af den private andel vedrørende el. Den Juridiske Vejledning afsnit E.A.4.6.13.8.

Hverken i momsloven, elafgiftsloven er der hjemmel til- eller i Den Juridiske vejledning mulighed for, at man kan tilsidesætte/reducerer standardsatserne.

Dog fremgår det af en højesteretsdom af den 27. august 2001, SKM2001.519.HR at genvindes der overskudsvarme fra godtgørelsesberettigede formål (fx gyllekøl/mælkekøl) til et ikke godtgørelsesberettigede formål som fx opvarmning af privat bolig ja så er der mulighed for at reducerer standardsatserne med anlæggets effektværdi.

Jordvarmeanlæg og varmepumper anses ikke for værende overskudsvarme fra et godtgørelsesberettigede formål og det er vores opfattelse, at der derfor ikke er mulighed for at reducere i ligningsrådets standardsatser for de stuehuse der har varmepumper og jordvarmeanlæg.
…"

Skattestyrelsen er den 14. juni 2023 fremkommet med følgende yderligere bemærkninger til sagen:

"…
Ad 1.
De vejledende satser i de årlige SKM-meddelelser om Værdiansættelse af forskellige skønsposter for selvstændigt erhvervsdrivende, heriblandt SKM2019.607.SKTST tager ikke højde for konkrete individuelle forhold.

Satsen for elektricitet til opvarmning tager derfor ikke højde for effektfaktoren i en eventuel varmepumpe, boligens energieffektivitet, den selvstændiges krav til komfortvarme (temperatur), antallet i husstanden eller andre konkrete forhold, der har betydning for forbruget af el til opvarmning. Der tages alene højde for boligens størrelse i forhold til opvarmning.

Ad 2.
Skattestyrelsen fastsætter værdier for visse skønsposter, herunder el-forbrug, for selvstændigt erhvervsdrivende i den årlige SKM-meddelelse for at lette det administrative arbejde. Alternativt skal værdierne opgøres skønsmæssigt og konkret.

Når en skatteyder tager varer ud af sit lager til eget forbrug, må skatteyderen efter praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance.

Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af bogføringen.

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er Skattestyrelsen berettiget til at fastsætte værdien af forbruget efter et skøn. Til brug for dette skøn kan anvendes de fastsatte mindstesatser.

Ad 3 og 4
Højesteret har i SKM2001.519.HR taget stilling til den private andel af el-forbruget, som er anvendt til drift af et varmegenvindingsanlæg.

Højesteret havde fundet, at anlæggets produktion af varme og varmt vand til privat forbrug var en af anlæggets væsentlige funktioner. Om baggrund for beskatning af en privat andel fremgår således af dommen: "I de sædvanlige separate anlæg, der alternativt skulle være anvendt, ville der ifølge skønserklæringen have været et årligt elforbrug på 18.600 kWh til private formål såsom opvarmning af stuehus og brugsvand til husholdningen og på 13.500 kWh til erhvervsmæssige formål såsom ventilation, nedkøling af mælk og opvarmning af brugsvand til rengøring af malkerum og vanding af kalve og grise."

Om beskatningen fremgår:
"Ved et anlæg som det foreliggende må udgifterne ved driften af det samlede anlæg skattemæssigt fordeles på den erhvervsmæssige og den private del efter udgiftsbelastningen, mængden af anvendt energi eller tilsvarende kriterier, og således at forbruget opgøres til kostpris. Udgifterne kan således ikke fordeles som ved erhvervsmæssige anlæg med privat anvendte spildprodukter, således at der alene nægtes fradrag for de udgifter, der specielt kan henføres til den private anvendelse.

Landsskatterettens opgørelse af den private andel af driftsudgifterne er baseret på skønsmandens bedømmelse af elforbruget ved fremførsel af varmt vand til stuehuset uden hensyn til udgiften ved produktionen af det. Opgørelsen hviler derfor efter vores opfattelse på et urigtigt grundlag.

Som anført i dommen er Skatteankenævnets opgørelse baseret på et skøn udøvet på grundlag af dels det sædvanlige elforbrug for et traditionelt anlæg til opvarmning og varmt vand for et hus og en husstand som den i sagen omhandlede, dels den sædvanlige effektfaktor for et varmegenvindingsanlæg. Skatteankenævnet har herved bestemt kostprisen for den private andel af forbruget, og vi finder ikke grundlag for at kritisere de anvendte principper for skønsudøvelsen."

Udgangspunktet er således, at det private elforbrug opgøres til kostpris. Kan denne ikke opgøres skal det ske skønsmæssigt. Konkret har Højesteret godkendt det skøn, som Skatteankenævnet har foretaget. Det skal hertil bemærkes, at Højesteret alene har taget stilling til de fremførte påstande, hvor modpåstanden i denne sag, og som blev fulgt at et mindretal i Højesteret, var, at der ikke skulle ske beskatning, da der var tale om et spildprodukt, der blev anvendt privat.
Tvisten i dommen var om der overhovedet skulle ske beskatning af privat anvendelse og ikke opgørelsesmetoden.

Det må konkluderes, at gengivelsen i DJV ikke her helt præcis, men at der er tale om en overfortolkning af dommen.

Som udgangspunkt er det Skattestyrelsens opfattelse, at alternative opvarmningsformer, hvor der bruges el til produktion varme, som fx jordvarme og varmegenvindingsanlæg, skal bedømmes på samme måde.

Den selvstændigt erhvervsdrivende skal regne værdien af sin private andel af virksomhedens forbrugsomkostninger med til sin skattepligtige indkomst, jf. SL § 4 a. Dette sikrer, at kun de udgifter, som er anvendt til erhvervsmæssige formål - nemlig at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i virksomheden - trækkes fra ved indkomstopgørelsen som erhvervsmæssige driftsomkostninger i det aktuelle indkomstår. Efter SL § 6, stk. 1, litra a, er det kun de udgifter, der er medgået til virksomhedens indtjening (omsætningen), der er fradragsberettigede som driftsomkostninger i indkomståret. Forbruget beregnes efter praksis ud fra indkøbsprisen eller produktionsprisen, dvs. kostprisen.

Reglen forudsætter, at den selvstændige har fratrukket alle omkostninger i virksomheden som erhvervsmæssige. Den selvstændige skal derfor opgøre en andel af varme, vand, el, olie, naturgas mv., som virksomhedens ejer har brugt til sig selv og sin husstand, altså privat.
For at lette værdiansættelsen samt gøre denne ensartet og forudsigelig har Skattestyrelsen for selvstændigt erhvervsdrivende fastsat vejledende mindstesatser på et gennemsnitligt forbrug af henholdsvis almindelige husholdningsvarer og af elektricitet, vand og varme.

Beskatningen af den private del skal, som det er anført i Højesterets dom, opgøres ud fra kostprisen, og hvor der ikke kan opgøres et konkret forbrug, efter et kvalificeret skøn, der i den konkrete sag (efterfølgende) var i overensstemmelse med en vurdering i forbindelse med et syn og skøn.

Kan der ikke opgøres et konkret privat forbrug eller foretages et retvisende og underbygget skøn, vil den fastsatte vejledende mindstesats skulle anvendes. Da satsen dækker over en lang række forskellige forhold, vil der ikke, blot fordi et anlæg har en given effektfaktor, kunne ske regulering af satsen. Tilsvarende kan der heller ikke ske regulering af satsen fx ud fra en boligs isoleringsstand.

Et anlægs effektfaktor, husets isoleringsstand og andre forhold kan alene indgå i et konkret og underbygget skøn over det private forbrug.
…"

Herudover er Skattestyrelsen fremkommet med følgende bemærkninger den 6. november 2023:

"…
I SKM2023.296.LSR modtog en selvstændigt erhvervsdrivende, der drev landbrug, overskudsvarme fra mælkekølingsanlæg - via varmepumpe/genvinding - til varme og varmt vand til stuehuset. Der forelå ikke en konkret måling af stuehusets forbrug. Stuehuset var nyopført, og der var udarbejdet lovpligtigt energimærke, som fastsatte et energiforbrug.

Landsskatteretten fandt, at klagerens private andel af elektricitet til opvarmning og varmt vand ved udnyttelse af overskudsvarme fra mælkekøleanlægget via en varme-pumpe/genvinding, hvor der ikke var foretaget en konkret måling af det faktiske forbrug, skønsmæssigt skulle fastsættes med udgangspunkt i det lovpligtige energimærke.

H1 har påklaget Skattestyrelsens forhøjelse af elafgiften for stuehuse beliggende:

·         Adresse Y1, luft til vand-varmepumpe og udlejet til tredjemand.
·         Adresse Y4, jordvarme og udlejet til tredjemand.
·         Adresse Y2, jordvarme og beboet af ejer.
·         Adresse Y3, jordvarme og beboet af ejer.

SKM2023.296.LSR vedrører en bolig, der anvendes privat. To af de boliger, som indeværende sag angår, er udlejede, hvorfor SKM2023.296.LSR ikke vedrører disse boliger.
Endvidere foreligger der i SKM2023.296.LSR et lovpligtigt energimærke for den nybyggede bolig, som fastsatte energiforbruget. I indeværende sag for boligerne bebeboet af ejeren er der ikke udarbejdet energimærker eller lignende dokumentation.
…"

Klagerens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat principal påstand om, at forbruget af elektricitet i udlejningsboliger og i private boliger i perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018 skal opgøres som den elektricitet, der medgår til produktion af varme og varmt vand, og at varmegenindvindingsanlæggenes effektfaktor skal indgå ved denne opgørelse, uanset om det er staldvarme, jordvarme eller anden varmegenindvinding, der anvendes. Effektfaktoren skal opgøres ud fra specifikationerne for de pågældende anlæg. Den påklagede forhøjelse vedrører elafgift på 3.464 kr. og den momsmæssige korrektion vedrørende privat andel af indkøbt elektricitet på 43.733 kr.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at elforbrug i udlejningsboliger i perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018 skal opgøres som den elektricitet, der medgår til produktion af varme og varmt vand, og at varmegenindvindingsanlæggenes effektfaktor skal indgå ved denne opgørelse. Effektfaktoren skal opgøres ud fra specifikationerne for de pågældende anlæg. Den påklagede forhøjelse vedrører elafgift på 3.464 kr. og den momsmæssige korrektion vedrørende privat andel af indkøbt elektricitet på 43.733 kr.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"…
4.  Begrundelse for påstandene
Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan en momsregistreret virksomhed få tilbagebetalt elafgift i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms på el. Det vil sige, at en momsregistreret virksomhed, der anvender el både i virksomheden og privat, har delvis fradragsret for momsen og får delvis tilbagebetaling af elafgiften.

Elektricitetsafgiftslovens udgangspunkt er, at virksomheden skal opgøre det af denne forbrugte godtgørelsesberettigede elektricitet samt, at sådan opgørelse skal ske på grundlag af måling af det godtgørelsesberettigede forbrug.

Efter § 11, stk. 3, kan tilbagebetalingen ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden.

Det fremgår således af § 11, stk. 3, at det er den afgiftspligtige elektricitet, som forbruges i varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, der ikke kan medføre en tilbagebetaling af elafgiften.

Såfremt der skal foretages en fordeling af forbrug henholdsvis omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, og en privat anvendelse, kan en sådan fordeling imidlertid ske skønsmæssigt. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit E.A.4.6.13.8 og afsnit C.C.2.1.4.2, at denne skønsmæssige fordeling kan tage udgangspunkt i de standardsatser, som anvendes ved skatteansættelsen af privatforbrug.

I henhold til SKM2016.541.SKAT og SKM2017.680.SKAT, “Værdiansættelse af forskellige skønsposter", kan det private forbrug opgøres med udgangspunkt i 80 kWh pr  til rumvarme samt varmt brugsvand til 1-4 personer til 3.600 kWh. Dertil kommer det vejledende forbrug for et parcelhus til lys og husholdning på 4.000 kWh.

Da det således er elafgiften vedrørende elforbruget i varmepumpen og de tre jordvarmeanlæg, der ikke kan tilbagebetales, må der nødvendigvis henses til effektfaktoren for anlæggene for at finde frem til forbruget i de pågældende genvindingsanlæg, når der tages udgangspunkt i det private forbrug til rumvarme og varmt forbrugsvand.

Dette følger da også af Højesterets dom af 27. august 2001, SKM2001.519.HR, der fremlægges som bilag 6. Af dommen fremgår det således, at der ved skønsudøvelsen over det private energiforbrug skal tages højde for effektfaktoren i genindvindingsanlæg.

Spørgsmålet, der var til prøvelse ved Højesteret, var, hvorvidt den private andel, som var skønsmæssigt beregnet at skattemyndighederne, og som tog udgangspunkt i Ligningsrådets vejledende satser for privat andel af elforbrug til opvarmning under hensyn til husstand og boligareal korrigeret for genvindvindanlægges effektfaktor, var korrekt.

I dommen var anlæggets væsentligste funktion at producere varme til privatboligen. Det forhold, at der var tale om overskudsvarme var ikke et bestemmende punkt i dommen. Klager påstod, at den overskudsvarme, som blev brugt fra mælkekølingen, alene var spildvarme, som derfor ikke medførte ekstraudgifter i virksomheden, hvorfor der ikke skulle ske korrektion af virksomhedens indkomst.

Højesteret tog derfor alene stilling til, om det udøvede skøn foretaget af Skatteankenævnet under hensyntagen til anlæggets effektfaktor ved overskudsvarme, skulle tilsidesættes. Højesteret fandt ikke grundlag for at kritisere de af Skatteankenævnet anvendte principper for skønsudøvelsen.

Det er vores opfattelse, at Højesteret i dommen ikke tager konkret stilling til, hvorvidt anvendelse af en effektfaktor er betinget af, at opvarmningen sker med overskudsvarme fra virksomheden.

…

Højesteret tiltrådte således det udøvede skøn, hvorefter den private andel af el-udgiften i tilfælde som det omhandlede ansættes i henhold til standardsatser til elforbrug for privat andel af varmeudgifter delt med effektfaktoren for varmegenvindingsanlægget.

Det skal bemærkes, at i dommens præmisser har fire ud af fem dommere positivt nævnt jordvarme, som et varmegenvindingsanlæg, som genvinder varme og anvender den til opvarmning af stuehus og brugsvand. Jordvarme er således specifikt nævnt som et varmegenvindingsanlæg, hvorpå man kan anvende en effektfaktor.

Det fremgår derimod ikke af dommen, at man i de tilfælde, hvor der ikke er tale om et varmegenvindingsanlæg, med hjemmel i dommen kan se bort fra en konkret påvist og dokumenteret effektfaktor/COP faktor.

I nærværende sag har vi modtaget specifikationerne for de pågældende jordvarmeanlæg og luft til vand varmepumpe fra G1, og effektfaktorerne kan opgøres som følger:

Adresse Y1
Anlægget er en CTC EcoAir 109. COP 0/50 = 2,6. COP 8/50 = 2,9

Adresse Y4
Anlægget er ikke oplyst af G1, hvorfor der er taget udgangspunkt i et tilsvarende anlæg som på Adresse Y2, dvs. COP 0/35 = 4,1. COP 0/50 = 2,9

Adresse Y2
Anlægget er 2 stk. EcoPart 12. COP 0/35 = 4,1. COP 0/50 = 2,9

Adresse Y3
Anlægget er en CTC EcoPart 414. COP 0/35 = 4,54. COP 0/55 = 2,95

Dansk Energi har i opslagsværket "Den lille blå om varmepumper" i afsnit 7.1 anført om effektfaktor:

"Nyttevirkningen eller effektfaktoren (COP - Coefficient Of Performance) er defineret som forholdet mellem varmepumpens afgivne effekt (kW) og den tilførte effekt (kW) til varmepumpen. 

Prøvning af varmepumpeanlæg sker i henhold til Danske og Europæiske Standarder. Ved bestemte driftstilstande (temperaturniveau på kold og varm side) måles varmepumpens kapacitet (ydelse) og den tilførte effekt inkl. hjælpeeffekt (pumper, ventilatorer m.v.). Effektfaktoren beregnes herefter på baggrund af disse målinger. I prøvningsrapporter og på systemgodkendelser er det netop denne effektfaktor, der er angivet."

Uddrag af "Den lille blå om varmepumper", 1. udgave marts 2011 er vedlagt som bilag 7.

I bilag 7 fremgår nedenstående tabeller om elforbrug til en væske/vand varmepumpe (jordvarme), jf. tabel 7.5, og elforbrug til en luft/vand varmepumpe, jf. tabel 7.7.

Det fremgår af tabellen, hvad et elforbrug til rumvarme og varmt forbrugsvand for en bolig på et givent  kan anslås til under hensyn til bl.a. boligens byggeår.

[…]

Med udgangspunkt i Skatterådets standardsatser og ovenstående effektfaktorer kan elforbruget i de respektive boliger opgøres på nedenstående måde.

Adresse Y1
Bolig på 189 m2 opført i 1928 og ombygget i 1988. Opvarmning ved luft til vand varmepumpe. Rumvarme 80 kWh x 189 m2 = 15.120 kWh samt varmt brugsvand opgjort til 3.600 kWh, i alt 18.720 kWh, som korrigeret for anlægget effektfaktor på 2,6 - 2,9               

Elforbruget til rumvarme og varmt forbrugsvand kan opgøres til 7.200 kWh - 6.455 kWh. I tabellen i "Den lille blå om varmepumper" kan elforbruget i et hus på 200 m2 opført i 1980-1989 og en luft/vand varmepumpe anslås til 7.133 kWh               

Det samlede elforbrug inkl. 4.000 kWh til lys og husholdning kan opgøres til 11.200 kWh - 10.455 kWh, skønsmæssigt fastsættes til 10.927 kWh

Adresse Y4
Bolig på 196 m2 opført i 2006. Opvarmning ved jordvarme (væske/vand varmepumpe). Rumvarme 80 kWh x 196 m2 = 15.680 kWh samt varmt brugsvand opgjort til 3.600 kWh, i alt 19.280 kWh, som korrigeret for anlægget effektfaktor på 4,1 - 2,9               

Elforbruget til rumvarme og varmt forbrugsvand kan opgøres til 4.702 kWh - 6.648 kWh. I tabellen i "Den lille blå om varmepumper" kan elforbruget i et hus på 200 m2 opført i 2006 og en væske/vand varmepumpe (jordvarme) anslås til 4.633 kWh               

Det samlede elforbrug inkl. 4.000 kWh til lys og husholdning kan opgøres til 8.702 kWh - 10.648 kWh, skønsmæssigt fastsættes til 9.675 kWh

Adresse Y2
Bolig på 196 m2 opført i 1898 og ombygget i 2002. Opvarmning ved jordvarme (væske/vand varmepumpe).
Rumvarme 80 kWh x 196 m2 = 15.680 kWh samt varmt brugsvand opgjort til 3.600 kWh, i alt 19.280 kWh, som korrigeret for anlægget effektfaktor på 4,1 - 2,9               

Elforbruget til rumvarme og varmt forbrugsvand kan opgøres til 4.702 kWh - 6.648 kWh. I tabellen i "Den lille blå om varmepumper" kan elforbruget i et hus på 200 m2 opført i 2002 og en væske/vand varmepumpe (jordvarme) anslås til 4.633 kWh               

Det samlede elforbrug inkl. 4.000 kWh til lys og husholdning kan opgøres til 8.702 kWh - 10.648 kWh, skønsmæssigt fastsættes til 9.675 kWh

Adresse Y3
Bolig på 239 m2 opført i 1866 og ombygget i 2001. Opvarmning ved jordvarme (væske/vand varmepumpe).
Rumvarme 80 kWh x 239 m2 = 19.120 kWh samt varmt brugsvand opgjort til 3.600 kWh, i alt 22.720 kWh, som korrigeret for anlægget effektfaktor på 4,54 - 2,95               

Elforbruget til rumvarme og varmt forbrugsvand kan opgøres til 5.004 kWh - 7.701 kWh. I tabellen i "Den lille blå om varmepumper" kan elforbruget i et hus på 200 m2 opført i 2001 og en væske/vand varmepumpe (jordvarme) anslås til 4.633 kWh               

Det samlede elforbrug inkl. 4.000 kWh til lys og husholdning kan opgøres til 9.004 kWh - 11.701 kWh, skønsmæssigt fastsættes til 10.352 kWh

Uden anvendelse af effektfaktoren svarer skatteyders skønnede elforbrug til et elforbrug opgjort som i den situation, hvor stuehuset havde været opvarmet med el, hvilket ikke vil være et korrekt skøn.

Skattestyrelsen har fundet, at den private andele har været forkert opgjort, hvorfor der skal ske tilbagebetaling af elafgift.

For så vidt angår den momsmæssige korrektion bemærkes, at denne vedrører moms af yderligere privat andel af indkøbt elektricitet. Da der i medfør af momslovens § 38, stk. 2, alene kan foretages fradrag for del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til elektricitetens fradragsberettigede brug i den momsregistrerede virksomhed, er vi ligeledes enige i, at der skal ske en regulering.

Både regulering af moms samt tilbagebetaling af elafgift skal dog ske under hensyn til, at standardsatserne for privat andel skal nedsættes med anlæggenes effektfaktorer.
…"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Virksomhedens repræsentant har den 28. september 2020 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"…
Hertil skal bemærkes, det er vores opfattelse, at fordelingen af forbrugt el skal ske under hensyn til faktiske forbrugte el eller, hvor der ikke er en sådan opgørelse, efter en skønsmæssig fastsat fordeling. Ligningsrådets satser er udtryk for et skøn over forbrug i mangel af faktisk opgørelse.

Et skøn skal altid tage udgangspunkt i de konkrete forhold.
…"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Virksomhedens repræsentant har den 5. juli 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 14. juni 2023:

"…
Det skal hertil bemærkes, at Skattestyrelsen har valgt ikke at medtage den del af Højesterets præmisser, hvor det er angivet, at der skal tages hensyn til varmegenvindingsanlæggets effektfaktor. Højesteret udtalte således:

"Det sædvanlige private elforbrug på 19.600 kWh om året, som skatteankenævnet har lagt til grund, er i overensstemmelse med de af ligningsmyndighederne fastsatte satser og afviger ikke væsentligt fra skønsmandens skøn på 18.600 kWh for den omhandlede ejendom og husstand. Den sædvanlige effektfaktor for varmegenvindingsanlæg på 3, som skatteankenævnet har lagt til grund, er i overensstemmelse med skønsmandens bedømmelse af det omhandlede anlæg.               

Herefter finder vi ikke grundlag for at tilsidesætte skatteankenævnets skøn og stemmer derfor for at stadfæste dommen."

Denne del af Højesterets afgørelse må anses at være vigtig for nærværende sag. Skattestyrelsen anfører videre på side 3, 3. afsnit i deres udtalelse, at:

"Tvisten i dommen var om der overhovedet skulle ske beskatning af privat anvendelse og ikke opgørelsesmetoden.               

Det må konkluderes, at gengivelsen i DJV ikke her er helt præcis, men at der er tale om en overfortolkning af dommen."

…

Det forhold, at Skattestyrelsen finder, at der i gengivelsen i den juridiske vejledning skulle være tale om en overfortolkning af Højesterets dom, er vi ikke enige i.

Skattestyrelsen anfører nederst side 3, at:

"Kan der ikke opgøres et konkret privat forbrug eller foretages et retvisende og underbygget skøn, vil den fastsatte vejledende mindstesats skulle anvendes. Da satsen dækker over en lang række forskellige forhold, vil der ikke, blot fordi et anlæg har en given effektfaktor, kunne ske regulering af satsen. Tilsvarende kan der heller ikke ske regulering af satsen fx ud fra en boligs isoleringstilstand."

Heri er vi ikke enige.

Hvor der ikke foreligger et opgjort forbrug, skal der foretages et kvalificeret skøn, som anført af Højesteret.

Det er vores opfattelse, at de af Skattestyrelsen vejledende mindstesatser for den private andel af varme, som fastsættes ud fra et forbrug på 80 kwh pr. m2 alene skal anses for vejledende. Der må derfor skulle tages hensyn til, hvordan effekten af et el-forbrug udnyttes, således at tages hensyn til effekten på et jordvarmeanlæg, idet forbruget af el ved opvarmning ved et jordvarmeanlæg på ingen måde kan sidestilles med el-opvarmning.

Skattestyrelsen anfører, at der ikke skal ske regulering af satsen ud fra f.eks. en boligs isoleringstilstand. Der må efter vores opfattelse ved udøvelse af et kvalificeret skøn skulle henses til, hvorvidt der er tale om en lavenergibolig bygget efter nutidens normer, eller anden bolig, når forbruget skal fastsættes skønsmæssigt.

Det skal derfor præciseres, at det alene er vejledende satser Skattestyrelsen fastsætter hvert år til brug for opgørelse af skatteydernes private forbrug.

I nærværende sag er der i kraft af, at der er tale om opvarmning ved et jordvarmeanlæg, grundlag for at foretage et kvalificeret skøn over forbruget, hvor der ved dette skøn skal henses til effekt-faktoren på jordvarmeanlægget på tilsvarende måde, som anført i Højesterets dom i SKM2001.519.HR.
…"

Den 18. april 2024 er virksomhedens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 6. november 2023:

"…
Skatteankestyrelsen anfører, at SKM2023.296.LSR vedrører en privat benyttet bolig, hvorfor de finder, at Landsskatterettens kendelse ikke har betydning for nærværende klagesag i forhold til de boliger, der ikke anvendes privat.

Vi er ikke enig i, at SKM2023.296.LSR ikke har betydning for, hvordan elforbruget skal fastsættes i nærværende sag, herunder også for de boliger, som ikke er anvendt privat.

…

Det er for os at se ikke tvivl om, at der ved den skønsmæssige ansættelse af elforbruget skal henses til de konkrete forhold, og at Landsskatteretten i SKM2023.296.LSR understreger, at omstændigheder som effektfaktor og øvrige forhold, som konkret i kendelsen er energimærkning af bolig, har betydning for skønsudøvelsen af elforbruget.
…"

Yderligere har virksomhedens repræsentant indsendt følgende til sagens behandling:

"…
COP står for "coefficient of performance" og angiver forholdet mellem optaget og afgivet energi, dvs. den varme, man får, og den mængde strøm, man bruger. Beregning af COP-værdien sker ud fra udetemperatur og fremløbstemperatur. I de ovenfor anførte COP-værdi angiver det første tal udetemperaturen og det andet tal fremløbstemperaturen.

På ejendommen Adresse Y5 med et anlæg CTC EcoPart 435 Pro, er første tal i COP-værdien 5, der angiver udetemperaturen og de øvrige tal på henholdsvis 35 og 55 angiver fremløbstemperaturen.

Det enkelte varmeanlæg vil være afgørende for, hvilken fremløbstemperatur, der skal anvendes. En fremløbstemperatur på 35 skal anvendes ved gulvvarme, og en fremløbstemperatur på 55 anvendes ved varmt vand.

Følgende er oplyst fra H1 om de enkelte anlæg:

Adresse Y5:
Boligen har gulvvarme i underetagen og radiatorer med store overflader i overetagen. Radiatorerne er dimentioneret i forhold til en lav fremløbstemperatur. Der foreligger en miljøgodkendelse, hvor en vis mængde varme skal hives ud af gyllen. Anlægges anvendes desuden til gulvvarme til smågrisene i stalden.

Der skal anvendes COP-værdi med en fremløbstemperatur på 35, dvs. COP 5/35 = 5,02.

Adresse Y1:
Boligen har radiatorer i stuehuset, dog med gulvvarme på badeværelserne, hvor der på badeværelserne er indstalleret en shuntventil, hvor den høje fremløbstemperatur iblands koldt vand.

Der anvendes en COP-værdi med en fremløbstemperatur på 50, og med udgangspunkt i en udetemperatur på 8 grader, bliver COP-værdien 8/50 = 2,9.

Adresse Y2:
Boligen har gulvvarme, hvorfor der skal anvendes en COP-værdi på COP 0/35 = 4,1.

Adresse Y3:
Boligen har gulvvarme, hvorfor der også her skal anvendes en fremløbstemperatur på 35, dvs. en COP-værdi på 0/35 = 4,54."
…"

Retsmøde
Såvel Skattestyrelsen som virksomhedens repræsentant har frafaldet anmodningen om retsmøde efter Skatteankestyrelsens udsendelse af indstilling til afgørelse den 5. juli 2024, og der har ikke været afholdt retsmøde i sagen.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 4. september 2024 indsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling. Den 28. april 2025 har Skattestyrelsen indsendt revideret udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Denne udtalelse erstatter Skattestyrelsens udtalelse af 4. september 2024. Bemærk også, at Skattestyrelsens anmodning om retsmøde frafaldes.

Skattestyrelsens afgørelse vedrører opgørelse af elforbruget efter elafgiftsloven i følgende boliger:
1.        Adresse Y1 - udlejet til tredjemand og H1 I/S betaler for forbruget - opvarmet ved luft-til-vand-varmepumpe
2.        Adresse Y4 - udlejet til tredjemand og H1 I/S betaler for forbruget - opvarmet ved jordvarme
3.        Adresse Y2 - beboet af en interessenterne og H1 I/S betaler for forbruget - opvarmet ved jordvarme
4.        Adresse Y3 - beboet af en af interessenterne - opvarmet ved jordvarme

På hver landbrugsejendom er opsat en elmåler, som måler det samlede elforbrug til både boligenhed og elforbrug i landbruget.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 1. april 2020 skønnet elforbruget samt reguleret momsen for den private andel af udgiften til elektricitet i boligerne ved brug af SKATs vejledende mindstesatser for selvstændigt erhvervsdrivendes for indkomstårene 2017 og 2018. Der foreligger ingen målinger af elforbruget i boligerne eller andre opgørelser af elforbruget.

Skatteankestyrelsen indstiller, at elforbruget vedrørende Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3 ikke er opgjort retvisende af Skattestyrelsen, da der er foretaget et skøn, som ikke tager højde for de af selskabets fremlagte COP-værdier for varmepumperne, hvorfor sagerne hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Afgørelsen vedrørende Adresse Y4 stadfæstes. Der er for denne ejendom ikke fremlagt yderligere oplysninger vedrørende varmepumpen.

Skatteankestyrelsen indstiller også, at Landsskatteretten hjemviser opgørelsen af momsreguleringen som en konsekvens af ændringen af elafgiften, hvor der sker brug af COP-værdien. Skatteankestyrelsen bemærker i den forbindelse, at opgørelsen af momsen ikke er bestridt.

Skatteankestyrelsen indstiller desuden, at Skattestyrelsens afgørelse angående Adresse Y4, By Y1, stadfæstes.

Skattestyrelsens bemærkninger fremgår nedenfor.

1. Adresse Y2 og Adresse Y3 - boliger for interessenter
Skattestyrelsen skal i det hele henvise til Skattestyrelsens udtalelser af henholdsvis 14. juni 2023 og 5. oktober 2023 vedrørende reduktion med henvisning til varmepumpers virkningsgrad af elforbrug fastsat ved brug af vejledende mindstesatser.

Skattestyrelsen fastholder, jf. udtalelserne af henholdsvis 14. juni 2023 og 5. oktober 2023, at virksomhedens forbrug af elektricitet ikke kan fastsættes ud fra de vejledende mindstesatser delt med varmepumpernes virkningsgrad.

Skattestyrelsen skal desuden bemærke, at en virksomhed ikke kan få godtgørelse for elafgiften for elektricitet anvendt i virksomhedens bolig, når boligen anvendes af virksomhedens ejer, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, da elektriciteten ikke er anvendt i virksomheden.

Det fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 5 (tidligere stk. 15), at afgiften efter stk. 1 og stk. 3, 2. pkt., tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet eller varme.

Efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 2, kan virksomheder ikke fradrage afgift af indkøb mv. som vedrører anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale. § 42, stk. 1, nr. 2, er relevant, når udlejningen sker vederlagsfrit.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at interessenternes forbrug af elektricitet i de to ejendomme er omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 2, og at virksomhedens momsfradrag for elektricitet skal fastsættes efter principperne i momslovens § 38, stk. 2.

Det fremgår hertil af momsbekendtgørelsens § 18, at:
"Ved vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af afgiften efter momslovens § 38, stk. 2, på virksomheden og på indehaverens private forbrug m.v. er foretaget på rimelig måde, vil den fordeling, som er godkendt i forbindelse med skatteansættelsen, normalt blive lagt til grund. Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan en af Skatteforvaltningen normalt anvendt fordeling lægges til grund".

Det fremgår i den forbindelse af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit E.A.4.6.13.8 Privatforbrug, at:

"Hvis der i en virksomhed udelukkende skal ske fordeling af energiforbrug, herunder elektricitet, til privat og til erhvervsmæssig anvendelse, kan fordelingen ske skønsmæssigt, dvs. uden konkret måling.

Der er derfor ikke krav om, at der skal ske måling af energi i relation til privatforbrug, hvis der udelukkende skal skelnes mellem energi til privatforbrug og til erhverv.

Den skønsmæssige fordeling kan tage udgangspunkt i de standardsatser, som anvendes ved skatteansættelsen af privatforbrug.

[...]"

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at en skønsmæssige fordeling fastsat på baggrund af skatteansættelsen som udgangspunkt kan lægges til grund.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en skønsmæssige fordeling fastsat på baggrund af skatteansættelsen er retvisende, hvorfor det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens momsfradrag for elektricitet vedrørende disse to ejendomme er opgjort korrekt.

Ovenstående systematik fremgår også af forarbejderne til lov nr. 292 af 29. juni 1979, hvor elafgiftslovens § 11, stk. 1 blev ændret.

Inden ændringen havde § 11, stk. 1; følgende ordlyd:
"§ 11. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt den del af afgiften efter nærværende lov, der overstiger 100.000 kr. årlig. Ved opgørelsen af afgiftsbeløbet medregnes afgiften på den af virksomheden anvendte elektricitet i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift på elektriciteten."
§ 11, stk. 1, blev ændret til:
"»§ 11. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov på den af virksomheden anvendte elektricitet i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift på elektriciteten, jfr. dog stk. 2. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiftsbeløbet fremgår, jf. stk. 6."

I forbindelse med udvalgsbehandlingen af lovforslaget blev følgende spørgsmål besvaret (spørgsmål 5 og 6)

"Spørgsmål 5
Hvordan vil fradraget blive beregnet for virksomheder, der har flere aktiviteter?

Svar:
Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 1, kan en momsregistreret virksomhed få tilbagebetalt elafgift i samme omfang som virksomheden har fradragsret for indgående moms på el. Det vil sige, at en momsregistreret virksomhed, der anvender el både i virksomheden og til andet formål, f.eks. privat brug, har delvis fradragsret for momsen og får delvis tilbagebetaling af elafgiften.

En momsregistreret virksomhed, der både har aktiviteter som giver adgang til tilbagebetaling af el og aktiviteter, der ikke giver adgang hertil, vil få delvis tilbagebetaling af elafgiften.

Spørgsmål 6
Forudsætter lovforslaget, at der installeres elmålere uafhængige af private boliger, eller hvorledes skelnes mellem privat og erhvervsmæssigt forbrug?

Svar:
Særlige elmålere er ikke nødvendige.
I bekendtgørelse nr. 311 af 26. maj 1978 om delvis fradragsret for merværdiafgift er fastsat følgende bestemmelser:
Ved Toldvæsenets vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af afgiften på virksomheden og på indehaverens private forbrug er foretaget på rimelig måde, vil den fordeling, som er godkendt af den pågældende ligningsmyndighed, normalt blive lagt til grund. Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede varer og ydelser, kan en af ligningsmyndighedens normalt anvendt fordeling lægges til grund."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at elforbruget i de to boliger kan fastsættes ved brug af de vejledende satser i de årlige SKM-meddelelser om Værdiansættelse af forskellige skønsposter for selvstændigt erhvervsdrivende. Der er derved her sammenfald mellem forbrugskriteriet i elafgiftslovens § 11, stk. 1 og momsfradragsretten.

De vejledende satser i de årlige SKM-meddelelser om Værdiansættelse af forskellige skønsposter for selvstændigt erhvervsdrivende - herunder elforbrug til opvarmning af boliger - tager ikke højde for konkrete individuelle forhold, herunder virkningsgraden ved brug af en varmepumpe.

De vejledende satser er fastsat for at lette det administrative arbejde. Alternativt skal værdierne opgøres konkret.

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er Skattestyrelsen berettiget til at fastsætte værdien af forbruget efter et skøn. Til brug for dette skøn kan anvendes de fastsatte mindstesatser.

I både SKM2001.519.HR og SKM2023.296.LSR var der anden dokumentation for elforbruget ved henholdsvis et forbrug fastsat ved syn- og skøn og et energiforbrug fastsat ved udarbejdelsen af et lovpligtigt energimærke. En varmepumpes virkningsgrad er ikke dokumentation for elforbruget.
Det skal vedrørende de to boliger bemærkes, at det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at:

"På denne baggrund finder Landsskatteretten, at der i nærværende sag forligger sådanne omstændigheder, som påviser, at Skattestyrelsens skøn ikke er retvisende, og som fører til et urimeligt resultat, for så vidt angår adresserne Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1.

Landsskatteretten hjemviser derfor den skønsmæssige ansættelse af elafgift for Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Landsskatteretten hjemviser endvidere opgørelsen af momsreguleringen som en konsekvens af ændringen af elafgiften, hvor der sker brug af COP-værdien. I øvrigt er opgørelsen af momsen ikke bestridt.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse angående Adresse Y4, By Y1."
Skattestyrelsen skal hertil bemærkes, at det ikke er nærmere angivet om Skattestyrelsen ved den skønsmæssige ansættelse skal anvende de fremlagte COP-værdi for varmepumperne eller hvilke andre elementer, der skal tillægges betydning ved skønsudøvelsen, Skatteankestyrelsen/Landsskatterettens opfordres til nærmere at præcisere dette.

Skattestyrelsen bemærker også, at opgørelse af virksomhedens momstilsvar ikke er afhængig af opgørelsen af fradraget for elafgift. Opgørelsen af virksomhedens momstilsvar skal foretages på baggrund af momslovens regler. Som ovenfor anført er det Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens momsfradrag for elektricitet anvendt i disse ejendomme skal fastsættes efter principperne i momslovens § 38, stk. 2.

2.  Adresse Y1 og Adresse Y4 - udlejning til tredjemand
Virksomhedens forbrug af elektricitet skal fastsættes ved anvendelse af reglerne om godtgørelse af elafgift efter elafgiftslovens § 11. Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetaling af elafgiften, af den af virksomheden forbrugte elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Dette er det såkaldte forbrugskriterium.

Udlejere af fast ejendom kan således ikke opnå afgiftsgodtgørelse for elektricitet, der forbruges af lejerne, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Det fremgår hertil af Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit E.A.4.6.12.2 Udlejning af fast ejendom, at:

"Viderefakturering af afgifter og eksklusiv brugsret
Udlejere af fast ejendom kan ikke opnå afgiftsgodtgørelse for fx elektricitet og varme, der forbruges af lejerne. Se ovenfor om forbrugskriteriet i afsnit E.A.4.6.12.1 om regel og lovgrundlag.

Udlejere, der som led i udlejningen også leverer fx elektricitet, har derimod adgang til at viderefakturere afgiftsbelastningen af elforbrug til lejeren. Det er herefter lejerens godtgørelsesmæssige stilling, der er afgørende for, om der kan ydes afgiftsgodtgørelse for elforbruget.

Afgiften anses for viderefaktureret fra udlejer til lejer i den udstrækning, den er særskilt specificeret på afregningen mellem udlejer og lejer.

Udlejer kan ikke få tilbagebetalt elafgift for elektricitet anvendt i lokaler, hvor lejer har en eksklusiv brugsret [...]"

Da der ikke er foretaget måling af elforbruget i boligerne, kan elforbruget fastsættes ved et skøn efter samme principper som under pkt. 1, da elafgiftsloven ikke direkte foreskriver, hvordan en virksomhed skal opgøre fordelingen mellem eget forbrug og forbrug, som ligger uden for virksomheden.

Momsmæssigt skal fradraget for forbrug af elektricitet opgøres på baggrund af momslovens regler. Ovennævnte adresser har været anvendt til udlejning.

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Det betyder at elektriciteten på disse adresser er anvendt til henholdsvis momspligtige og momsfrie aktiviteter.

I henhold til momslovens § 38, stk. 1, har en virksomhed delvis fradragsret for momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, som både anvendes til virksomhedens momspligtige formål og til virksomhedens momsfri leverancer.

Fradraget udgør den andel af momsen, der forholdsmæssigt svarer til den fradragsberettigede omsætning i forhold til den samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1.

Det betyder, at virksomheden har delvist fradrag for elektriciteten anvendt på ovennævnte ejendom efter momslovens § 38, stk. 1. Fradraget kan således ikke opgøres på baggrund af et skøn, fradraget skal opgøres på baggrund af en omsætningsfordeling.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at beregningen af momsfradraget for elektricitet anvendt på Adresse Y1 og Adresse Y4 skal hjemvises til fornyet behandling med henblik på at foretage en fornyet beregning af momsfradraget for elektricitet på baggrund af reglerne i momslovens § 38, stk. 1.

Opsamling pkt. 1 og 2
De vejledende mindstesatser kan ikke korrigeres for varmepumpernes virkningsgrad, da der ikke foreligger anden dokumentation for boligernes elforbrug.

Opsamling regulering af momsfradrag for elektricitet
Vedrørende ejendommene Adresse Y2 og Adresse Y3, som er boliger for interessenter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at reguleringen for momsen er opgjort korrekt.

Vedrørende ejendommene Adresse Y1 og Adresse Y4, som anvendes til udlejning, er det Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen vedrørende reguleringen af momsfradrag for elektricitet hjemvises til fornyet behandling, således momsfradraget beregnes på baggrund af en omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Virksomhedens repræsentant har den 8. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse af 4. september 2024:

"For så vidt angår det af Skattestyrelsens anførte om den skønsmæssige opgørelse af elforbruget på ejendomme anvendt privat, er det fortsat vores opfattelse, at der ved skønsudøvelsen af, hvor stor en del af den anvendte el der kan henføres til privat anvendte boliger, skal tages hensyn til COP-værdier for varmepumper.

Forså vidt angår opgørelsen af elforbrug i de udlejede ejendomme anfører Skattestyrelsen i deres udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt elafgiften af den elektricitet, virksomheden har forbrugt, og at en sådan tilbagebetaling skal ske i henhold til dagældende bestemmelse i elafgiftslovens § 11, stk. 15, nu § 11, stk. 5. I henholdt til denne bestemmelse tilbagebetales elafgiften i den udstrækning, virksomheden har momsfradrag.

Da virksomheden har både momspligtig og ikke-momspligtig omsætning, skal elafgiften således fordeles forholdsmæssigt mellem disse aktiviteter. Det er alene den del af elafgiften, der vedrører den momspligtige aktivitet, der tilbagebetales.

Virksomhedens omsætning fordeles sig som følger for indkomstårene 2016-2018:

Indkomstår	Omsætning udlejning	Momspligtig omsætning	Andel af elafgift, der godtgøres
2018	590.350	30.409.213	1,94 pct.
2017	467.000	37.164.744	1,26 pct.
2016	403.000	31.201.577	1,29 pct.

For den del af elafgiften, der kan henføres til de udlejede boliger, dvs. den ikke-momspligtige omsætning, kan der således i henhold til dagældende bestemmelse i elafgiftslovens § 11, stk. 15 ske godtgørelse på grundlag af den forholdsmæssige andel, der kan henføres til den ikke-momspligtige aktivitet, dvs. der for 1,94 pct. af den erhvervsmæssige anvendte el ikke kan ske refusion for nogen del af elafgiften for indkomståret 2018, for indkomståret 2017 udgør denne procentandel 1,26 pct., og for indkomståret 2016 udgør procentandelen 1,29 pct.

Det er vores opfattelse, at den del af elforbruget, der skønsmæssige kan henføres til privatforbrug, skal fastsættes efter et skøn, når der ikke er foretaget måling. Ved udøvelse af skønnet skal der henses til COP-værdierne,

For den del af elforbruget, der er anvendt erhvervsmæssigt, er vi enig med Skattestyrelsen, at der skal ske foren deling mellem den del af elforbruget, hvor det kan ske tilbagebetaling af elafgiften, og den del af elforbruget, hvor der ikke kan ske tilbagebetaling af elafgiften i forhold til fordelingen mellem den momspligtig og den ikke-momspligtige omsætning."

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har baseret den skønsmæssige fordeling mellem elektricitet forbrugt i stuehuse, som er anvendt til privat beboelse og udlejning til beboelse, og virksomhedens forbrug af elektricitet på ejendommene beliggende på adresserne Adresse Y1, Adresse Y2, Adresse Y3 og Adresse Y4, By Y1, alene på grundlag af Skattestyrelsens vejledende mindstesatser, som er offentliggjort som SKM2016.541.SKAT og SKM2017.680.SKAT, hvor der foreligger jordvarme eller luft-til-vand-varmepumpe.

Retsgrundlaget
Det fremgår af dagældende elafgiftslovs § 11, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1165 af 1. september 2016 og lovbekendtgørelse nr. 308 af 24. marts 2017):

"…
Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1)       af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet,
…"

Af dagældende elafgiftslovs § 14, stk. 2, fremgår:

"…
Stk. 2. Hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb i tilbagebetaling og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal indbetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftsbeløbet.
…"

Ved et pligtmæssigt skøn har forvaltningsmyndigheden en pligt til at foretage en konkret afvejning af de saglige hensyn, som er relevante for sagens afgørelse, jf. den forvaltningsretlige grundsætning om pligtmæssigt skøn. Som et vejledende udgangspunkt for skønsudøvelsen kan der være opstillet interne retningslinjer eller regler. Afgørende er, om forvaltningsmyndigheden i sin skønudøvelse giver rum for, at der kan gøres fravigelser, og at de interne regler ikke anvendes på en sådan måde, at den individuelle vurdering af sagerne i realiteten bortfalder.

Ifølge Vestre Landsrets dom af 9. april 2003, offentliggjort som SKM2003.255.VLR, kan en fastsættelse ske skønsmæssigt vedrørende en fordeling mellem privat forbrug og et selskabs forbrug af elektricitet. Af dommen fremgår:

"…
Vedrørende forbrug af egne varer, privat andel af telefon, privat andel af el-forbrug og privat andel af vandforbrug har det været berettiget at foretage en skønsmæssig ansættelse, idet sagsøgerne som anført af Landsskatteretten i strid med gældende regler ikke har ført særskilte opgørelser over deres eget forbrug. Sagsøgerne har ikke påvist omstændigheder, der kan godtgøre, at dette skøn er åbenbart urimeligt eller udøvet på et fejlagtigt grundlag. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige fordeling.
…"

Det følger af Højesterets dom af 27. august 2001, offentliggjort som SKM2001.519.HR, at en eldrevet varmepumpes effektfaktor kan indgå i et skøn vedrørende fordeling mellem selskabets udgifter og privat andel af udgifter. Højesteret fandt ikke grunde for at tilsidesætte Skatteankenævnets skøn. Skatteankenævnet havde opgjort den private andel af driftsudgifterne vedrørende varmeanlægget på grundlag af mindstesatser og reduceret til en tredjedel på grundlag af en effektfaktor på 3 for varmegenvindingsanlæggets varmepumpe.

Følgende fremgår af Højesterets begrundelse:

"…
Det fremgår af leverandørens brochurer, at varmegenvindingsanlæg har til formål at genvinde varme fra staldvarme, jordvarme, grundvand eller solvarme og anvende den til opvarmning af stuehus og brugsvand. I staldvarmeanlæg opsamles varmen fra staldluftens overskudsvarme i det omfang, det er nødvendigt for opvarmning af stuehus og brugsvand, og der kan som i det omhandlede anlæg tilkobles en køletank til mælk, så man også udnytter overskudsvarme derfra. Det fremgår endvidere af skønserklæringen, at genvinding af varme fra staldluften forbedrer luften ved affugtning i stedet for udskiftning som i ventilationsanlæg.

Et staldvarmeanlæg dimensioneres blandt andet på grundlag af en beregning af stuehusets varmetab og energiforbrug, der bestemmer størrelsen af varmepumperne og varmeoptageren, og NN har forklaret, at det i sagen omhandlede anlæg blev dimensioneret efter det hidtidige forbrug af fyringsolie til stuehuset og den forventede mængde af mælk til nedkøling.

I de sædvanlige separate anlæg, der alternativt skulle være anvendt, ville der ifølge skønserklæringen have været et årligt elforbrug på 18.600 kWh til private formål såsom opvarmning af stuehus og brugsvand til husholdningen og på 13.500 kWh til erhvervsmæssige formål såsom ventilation, nedkøling af mælk og opvarmning af brugsvand til rengøring af malkerum og vanding af kalve og grise.

På denne baggrund finder vi, at produktion af varme og varmt vand til privat forbrug er en af anlæggets væsentlige funktioner. Der er således ikke - som f.eks. ved træproduktion, hvor afskær bruges til boligopvarmning - tale om et spildprodukt.

Ved et anlæg som det foreliggende må udgifterne ved driften af det samlede anlæg skattemæssigt fordeles på den erhvervsmæssige og den private del efter udgiftsbelastningen, mængden af anvendt energi eller tilsvarende kriterier, og således at forbruget opgøres til kostpris. Udgifterne kan således ikke fordeles som ved erhvervsmæssige anlæg med privat anvendte spildprodukter, således at der alene nægtes fradrag for de udgifter, der specielt kan henføres til den private anvendelse.

Landsskatterettens opgørelse af den private andel af driftsudgifterne er baseret på skønsmandens bedømmelse af elforbruget ved fremførsel af varmt vand til stuehuset uden hensyn til udgiften ved produktionen af det. Opgørelsen hviler derfor efter vores opfattelse på et urigtigt grundlag.

Som anført i dommen er Skatteankenævnets opgørelse baseret på et skøn udøvet på grundlag af dels det sædvanlige elforbrug for et traditionelt anlæg til opvarmning og varmt vand for et hus og en husstand som den i sagen omhandlede, dels den sædvanlige effektfaktor for et varmegenvindingsanlæg. Skatteankenævnet har herved bestemt kostprisen for den private andel af forbruget, og vi finder ikke grundlag for at kritisere de anvendte principper for skønsudøvelsen.

Det sædvanlige private elforbrug på 19.600 kWh om året, som Skatteankenævnet har lagt til grund, er i overensstemmelse med de af ligningsmyndighederne fastsatte satser og afviger ikke væsentligt fra skønsmandens skøn på 18.600 kWh for den omhandlede ejendom og husstand. Den sædvanlige effektfaktor for varmegenvindingsanlæg på 3, som Skatteankenævnet har lagt til grund, er i overensstemmelse med skønsmandens bedømmelse af det omhandlede anlæg.

Herefter finder vi ikke grundlag for at tilsidesætte Skatteankenævnets skøn og stemmer derfor for at stadfæste dommen.
…"

Videre fremgår det af Landsskatterettens afgørelse af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.296.LSR, at hvor der foreligger et energimærke på en bygning, skal dette energimærke indgå i skønnet, og at en varmepumpes effekt kan være højere end 3.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår:

"…
Når der henses til formålet med energimærkningen, finder Landsskatteretten, at Energimærket er udtryk for et mere korrekt skøn over varmeforbruget end mindstesatserne fastsat af SKAT i SKM2017.680.SKAT.

Der er endvidere lagt vægt på, at effektfaktor 3 er den effektfaktor, der også var gældende for indkomstårene 1990/1991 i 2001 på tidspunktet for Højesterets dom af 27. august 2001, offentliggjort som SKM2001.519.HR. Det må have formodningen imod sig, at effekten af varmepumper ikke på mere end 20 år er blevet bedre. Samtidig er kravene til isolering m.v. i forbindelse med nybyggeri øget. Energimærket er endvidere gældende i 10 år og dermed indtil 2022. Energimærket er således gældende i det påklagede indkomstår.

Energimærket er i øvrigt et skøn foretaget af en fagmand i form af en energikonsulent, og det må derfor anses for et mere realistisk skøn end mindstesatser fastsat af SKAT.
…"

Mindstesatserne fastsat af Skattestyrelsen fremgår for den påklagede periode af SKM2016.541.SKAT og SKM2017.680.SKAT. Satserne bliver reguleret årligt.

Som følge af Landsskatterettens afgørelse af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.296.LSR, har Skattestyrelsen udsendt styresignal af 27. oktober 2023, offentliggjort som SKM2023.501.SKTST, hvoraf fremgår:

"…
På baggrund af SKM2023.296.LSR ændrer Skattestyrelsen praksis vedrørende den skattemæssige værdiansættelse af den private andel af el til brug for varme og varmt vand, i de situationer, hvor der ikke foreligger en konkret opgørelse af det faktiske forbrug, men dette skal ansættes skønsmæssig.

I de situationer, hvor der som i SKM2023.296.LSR, findes et gældende energimærke, vil det private forbrug, der skal opgøres efter statsskatteloven, momsloven og elafgiftsloven derfor kunne fastsættes skønsmæssig i overensstemmelse med det forbrug, der fremgår af energimærket.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en fravigelse af anvendelsen af de vejledende satser alene kan finde anvendelse, hvor der findes et gældende energimærke, jf. også Landsskatterettens begrundelse, hvoraf fremgår, at energimærkning af nyopførte bygninger har til formål at kontrollere, om bygningen lever op til energikravene i byggetilladelsen. Når dette er tilfældet, fandt Landsskatteretten, at energimærket var et bedre skøn over varmeforbruget end de af Skattestyrelsen fastsatte mindstesatser.

Det fremgår af afgørelsen, at energimærket gælder i 10 år, og det er Skattestyrelsen opfattelse, at det derfor er en forudsætning for anvendelse af energimærket, som udtryk for det faktiske elforbrug, at det er inden for gyldighedsperioden, når energimærket alene er gældende i en tidsbegrænset periode.
…"

Yderligere fremgår det af Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.4.6.13.8 (om privatforbrug ved energiafgifter):

"…
E.A.4.6.13.8 Privatforbrug
Hvis der i en virksomhed udelukkende skal ske fordeling af energiforbrug til privat og til erhvervsmæssig anvendelse, kan fordelingen ske skønsmæssigt, dvs. uden konkret måling.

Der er derfor ikke krav om, at der skal ske måling af energi i relation til privatforbrug, hvis der udelukkende skal skelnes mellem energi til privatforbrug og til erhverv.

Den skønsmæssige fordeling kan tage udgangspunkt i de standardsatser, som anvendes ved skatteansættelsen af privatforbrug.

Hvis der er fastsat et større forbrug som privatforbrug end nedenstående standardsatser for 1-familiehuse, er det i stedet dette forbrug, der skal lægges til grund.

Den private andel af elektricitet og varme beregnes på grundlag af det årlige forbrug, som fremgår af nedenstående oversigter.

Oversigt over årligt standard forbrug af privat andel
Elforbrug

80 kWt pr. m2 til opvarmning

3.000 - 3.600 kWt til varmt brugsvand for 1-4 personer

2.000 kWt til lys og husholdning for lejligheder

4.000 kWt til lys og husholdning for parcelhuse

…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Der foreligger ikke faktiske målinger, der viser den andel af forbrugt elektricitet i stuehusene på de ejendomme, som klagesagen omhandler. Derfor skal der ske en skønsmæssig fastsættelse af elforbruget for at fastsætte selskabets elafgiftstilsvar.

Et sådant skøn kan ske på baggrund af vejledende mindstesatser, fastsat årligt af Skattestyrelsen, jf. blandt andet Vestre Landsrets dom af 9. april 2003, offentliggjort som SKM2003.255.VLR, og Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.4.6.13.8.

Skattestyrelsen har ikke reduceret mindstesatserne med varmepumpernes COP-værdi for de ejendomme, som klagen vedrører, hvor der er tale om en luft-til-vand-varmepumpe og tre varmepumper, som er tilknyttet jordvarme.

Landsskatteretten finder, at en varmepumpes COP-værdi er relevant i forbindelse med skønsudøvelsen, uagtet om varmepumpen er tilknyttet gyllekøling, mælkekøling, jordvarme, luft-til-vand eller lignende, jf. Højesterets dom af 27. august 2001, offentliggjort som SKM2001.519.HR. Det relevante er varmepumpens effektivitet.

Tillige skal et eventuelt energimærke af en given bygning indgå i en sådan skønsudøvelse, jf. Landsskatterettens afgørelse af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.296.LSR. Herudover kan andet faktum, som kan give et mere retvisende billede af et eventuelt elforbrug i en bygning end de fastsatte mindstesatser for et gennemsnitligt elforbrug for den påklagede periode, SKM2016.541.SKAT og SKM2017.680.SKAT, ligeledes indgå i skønsudøvelsen.

Det er virksomheden, som skal påvise omstændigheder, der kan godtgøre, at det udøvede skøn fra Skattestyrelsens side ikke er retvisende.

Virksomhedens repræsentant har fremlagt COP-værdi for varmepumperne på adresserne Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1. Der foreligger ikke yderligere oplysninger vedrørende varmepumpen på adressen Adresse Y4, By Y1.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at der forligger sådanne omstændigheder, som påviser, at Skattestyrelsens skøn ikke er retvisende, og som fører til et urimeligt resultat, for så vidt angår adresserne Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1.

Landsskatteretten hjemviser derfor den skønsmæssige ansættelse for Adresse Y1, Adresse Y2 og Adresse Y3, By Y1 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Landsskatteretten hjemviser endvidere korrektionen af momsreguleringen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen som en konsekvens af ændringen af elafgiften, hvor der sker brug af COP-værdien.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse angående Adresse Y4, By Y1.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om forbruget af elektricitet i virksomheden er godtgørelsesberettiget eller ikke-godtgørelsesberettiget forbrug efter elafgiftslovens bestemmelser herom.