Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtig indkomst Indkomståret 2014 Indtægter ved affaldshåndtering	56.630.000 kr.	0 kr.	Hjemvisning

Faktiske oplysninger
Selskabets aktivitet er indsamling, køb og salg af spildolieprodukter og behandling af spildolie, olie/vand fraktioner og spildevand.

Selskabet indgår i en [koncern], […]

Der fremgår følgende af hjemmesiden […]: 

"[…]." 

Selskabet fakturerer sine kunder på tidspunktet for aftagelsen af affald. Selskabet har på faktureringstidspunktet forpligtet sig til at behandle/forbrænde det modtagne affald.

Selskabets revisor har oplyst, at alle indtægter vedrørende affaldsbehandlinger blev bogført på driftskonti 1010000, "behandlingsindtægter, indland", og 1015000, "behandlingsindtægter, udland". Bogføringen sker på tidspunktet for udstedelse af fakturaen, som oftest er sammenfaldende med modtagelsen af affaldet.

Selskabets revisor har desuden oplyst, at behandlingen/forbrændingen af affaldet foretages løbende. Indtil dette sker, opbevares affaldet på affaldslagre hos selskabet. På månedsbasis blev der foretaget en optælling og værdiansættelse af det ubehandlede affald, som regnskabsmæssigt blev reguleret på konto 1300000, "ændring affaldsbeholdning".

Selskabets balancekonto 9990000 omfattede "Værdi af affaldslager".

Det fremgår af selskabets årsregnskab, "anvendt regnskabspraksis", at selskabet som indtægtskriterium for behandlet affald anvender produktionskriteriet. Indtægter fra behandling af affald indtægtsføres i resultatopgørelsen i takt med behandling og slutdeponering af affald. Det beløb, som senere indtægtsføres vedrørende behandling af oplagret affald, er beregnet som en gennemsnitlig behandlingspris pr. ton affald, reduceret med udgiften til fragt.

Indtægterne fra affaldsbehandlingen er regnskabsmæssigt passiveret og indtægtsført i takt med, at affaldsbehandlingen gennemføres. Indtægterne er skattemæssigt indtægtsført løbende i forbindelse med faktisk affaldshåndtering.

Vedrørende varebeholdninger fremgår det af årsregnskabet, at de måles til kostpris efter FIFO-princippet eller til nettorealisationsværdi, hvis denne er lavere.

Af selskabets årsrapport for 2013 fremgår der under balancen, at "deferred income" udgjorde 55.889.000 kr. Selskabets revisor har oplyst til Skattestyrelsen, at der er modregnet 741.000 kr. vedrørende almindeligt varelager.

Vedrørende "deferred income" er der anført følgende i årsrapporten for 2013:

"Deferred Income
Deferred income recognised as a liability comprises payments received concerning income in subsequent financial reporting years. Deferred income comprises payments relating to the sale of waste received, but not treated, which will not be recognised as income until the recognition criteria are satisfied.

(…)

18 Deferred Income
Deferred income comprises payments relating to the sale of waste received, but not treated, which will not be recognized as income until the recognition criteria are satisfied, DDK 55.898 thousand.

· Total waste stored in tons: 28,185 (2012:16,777)
· At an average price of DKK pr. Ton:1,983 (2012:1,525)"

Posten "værdi af affaldslager" fremgår af selskabets balancekonto 9990000. Værdi af affaldslager ultimo 2013/primo 2014 udgjorde ifølge det oplyste 56.630.000 kr.

I selskabets årsrapport for indkomståret 2014 blev de passiverede indtægter vedrørende modtaget og ubehandlet affald pr. 31. december 2014 opgjort til 47.242.0000 kr. Værdi af selskabets affaldslager ultimo 2014 udgjorde således 47.242.000 kr.

I 2014 var der derfor en reduktion af ubehandlet affald med en værdi på 9.388.000 kr. (56.630.000 kr. - 47.242.000 kr.) i forhold til 2013. Beløbet blev regnskabsmæssigt indtægtsført og blev selvangivet i indkomståret 2014.

Selskabets omsætning udgjorde 343.439.000 kr. i 2014. Selskabet selvangav således en omsætning på i alt 352.827.000 kr. (343.439.000 kr. + 9.388.000 kr.) i 2014 vedrørende affaldshåndtering.

Den 4. december 2017 anmodede selskabets revisor om genoptagelse af selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015. Begrundelsen herfor var, at der var indtægter, der var periodiseret forkert. Selskabet havde tilbageført indtægter vedrørende affaldshåndtering, indtil destruktionen var sket, selvom der allerede på faktureringstidspunktet var erhvervet endelig ret til indtægten.

I forbindelse med genoptagelsesanmodningen blev der indsendt en opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014. Der fremgår bl.a. følgende heraf:

"(…)

Resultat før skat ifølge årsregnskabet                                                                      -16.854.205

(…)

Tidsmæssige afvigelser

(…)

Affaldslager, skattemæssigt retserhvervet pr. 1. januar                                          -56.630.000
Affaldslager, skattemæssigt retserhvervet pr. 31. december                                  47.242.000

(…)"

Derudover blev der indsendt en opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2015.

Der blev desuden indsendt et eksempel på, hvordan omsætningen blev opgjort ved en specifikation vedrørende opgørelse af omsætningen og tilbageførsel af periodeafgrænsningsposter for 2016 (1.000 kr.) som eksempel på, hvordan omsætningen blev opgjort:

"Behandlingsindtægter i alt                                                                                                                    298.445 kr.
Ændring affaldsbeholdning (konto 1300000):
Værdi af affaldslager primo                                                          36.419 kr.
Værdi af affaldslager ultimo                                                        -42.709 kr.                                           -6.290 kr.
Behandlingsindtægter iflg. årsrapporten                                                                                                   292.155 kr.

(…)"

Ved genoptagelsesanmodningen blev der således bl.a. anmodet om følgende korrektion (beløb i 1.000 kr.):

Regnskabsår	Affaldslager jf. regnskab	Regulering=beskatning
2013	56.630*	-
2014	47.242	-9.388

*I deferred income i årsrapporten 2013 er der modregnet TDKK 741 vedr. alm. varelager.

Der fremgår følgende af årsrapporten for 2017:

"(…)

15 Deferred Income
Deferred income comprises waste received, but not treated. Which will not be recognized as income until recognition criteria are satisfied."

Der er afsat "deferred income" med 42.709.000 kr. primo 2017 og med 46.932.000 kr. ultimo 2017.

Der fremgår følgende af opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for 2017:

"(…)

Affaldslager, skattemæssigt retserhvervet pr. 1. januar             - 42.709.421
Affaldslager, skattemæssigt retserhvervet pr. 31. december       46.931.599

(…)"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har i forbindelse med genoptagelsen af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 47.242.000 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført følgende:

"(…)

Vi er enige med jeres revisor i, at indtægterne for affaldshåndtering er skattepligtige på det tidspunkt, hvor I har modtaget affaldet og sendt en faktura til kunden. Der er efter jeres revisors oplysninger på dette tidspunkt erhvervet en endelig og ubetinget ret til indtægten. Den tidligere anvendte model for periodisering, hvor indtægten skattemæssigt er periodiseret til det tidspunkt, hvor affaldet er destrueret, er ikke i overensstemmelse med statsskattelovens § 4 og praksis omkring retserhvervelsestidspunktet. Se Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.5.3.2 Tidspunkt for beskatning af indtægter.

Vi mener dog ikke, at opgørelsen af reguleringerne til den skattepligtige indkomst er korrekt. Vi mener ikke, at der i indkomståret 2014 kan opnås fradrag for den periodisering, der er sket ultimo indkomståret 2013. Det skyldes, at Skattestyrelsen ikke har mulighed for, at genoptage skatteansættelserne for indkomståret 2013 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da det skulle være sket ved en varsling senest 1. maj 2017.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, at regulering af en balancepost primo indkomståret, kun kan foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår. Da ultimoposteringen for 2013 vedrørende den pågældende balancepost (Deferred income i passiver) ikke kan ændres fordi korrektionen vil ligge uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der derfor heller ikke ske fradrag for en primopostering i 2014.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.1.7 Reguleringer af balanceposter, at hensigten med SFL § 26, stk. 7, er at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes som værdi primo det næste indkomstår.

Konsekvensen af reglen er, at hvis en ansættelse inden udløbet af den ordinære frist vedrører opgørelsen af en balancepost, er det en betingelse for at kunne foretage eller ændre en primoregulering i det pågældende indkomstår, at der i det forudgående indkomstår kan gennemføres en tilsvarende ultimoregulering. Dvs. at den ordinære ansættelsesfrist ikke må være udløbet vedrørende det forudgående indkomstår, hvor den tilsvarende ultimoregulering skal foretages.

Herved opnås, at kontinuiteten opretholdes mellem primoposten i det år, der ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist og ultimoposten i det år, der ligger uden for fristen, således at dobbelt fradrag, henholdsvis dobbelt beskatning, undgås.

I har inden anmodningen opgjort omsætningen for 2014 regnskabs- og skattemæssigt således:

Omsætning i regnskabsåret 2014		343.439 kr.
Ændring affaldsbeholdning:
Værdi af affaldslager primo	56.630 kr.
Værdi af affaldslager ultimo	-47.242 kr.	+9.388 kr.
Omsætning affaldshåndtering 2014		352.827 kr.
Vi har lagt til grund, at reguleringen skal foretages således:
Indkomståret 2014:
Forkert periodisering af indtægter ultimo		+47.242.000 kr.
Indkomståret 2015:
Forkert periodisering indtægter ultimo 2014/primo 2015		-47.242.000 kr.
Forkert periodisering indtægter ultimo 2015		36.419.000 kr.
Nettoregulering		-10.823.000 kr.

Herved opnås, at indtægtsførsel sker efter skattemæssige principper og, at der ikke sker dobbeltfradrag eller undgåelse af beskatning.

Skattestyrelsens bemærkninger til jeres revisors indsigelse

Jeres revisors primære indsigelse til Skattestyrelsens forslag er, at den særlige regel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 om regulering af balanceposter ikke skal finde anvendelse i jeres tilfælde. Det begrunder de med, at den primoregulering, I har foretaget, rettelig skal være en periodisering af indkomst efter statsskattelovens § 4 og derfor er der ikke tale om en balancepost.

Skattestyrelsen er uenig i denne vurdering. Vi har lagt til grund, at I både bogførings- regnskabs- og skattemæssigt, fuldt ud har behandlet den pågældende regnskabspost som en balancepost. I årsregnskabet fremtræder posten som "Deferred income", der svarer til den danske balancepost "Periodeafgrænsningsposter". Den tilsvarende post er i søsterselskabets årsregnskab, som udarbejdes på dansk, også benævnt "Periodeafgrænsningsposter". Posten er på statustidspunktet, jf. jeres bogføring og indtægtskriterie, beregnet med udgangspunkt i et lager af modtaget affald. Også derfor mener vi, at der er tale om en balancepost med direkte indvirkning på resultatopgørelsen.

Vi mener, at vores vurdering støttes af forarbejderne til den dagældende skattestyrelseslov § 34, stk. 7, der svarer til nugældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 7. I bemærkninger til L235 2003/04 anføres bl.a.:

Lovforslaget har til formål at fjerne den eksisterende uhensigtsmæssighed i lovgivningen, som samspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesreglerne giver. I dag kan en korrektion af balanceposter udløse dobbelt fradrag eller dobbelt beskatning i de tilfælde, hvor frist- og forældelsesreglerne afskærer ændring af balanceposten i alle indkomstår, hvori balanceposterne ikke er opgjort korrekt. Det drejer sig f.eks. om korrektion af opgørelsen af varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser.
Efter lovforslaget fjernes denne uhensigtsmæssighed ved altid at betinge korrektion af balanceposter af, at indkomstårets balancepost ultimo er den samme som det følgende indkomstårs primopost. Opgørelsen af balanceposter kan altså alene ændres primo, såfremt det er muligt at ændre det foregående års ultimopost efter frist- og forældelsesreglerne.

Er denne betingelse ikke opfyldt, kan der ikke foretages ændringer af ansættelsen vedrørende opgørelsen af balanceposten primo i det indkomstår, der ligger umiddelbart inden for ansættelses- og forældelsesfristerne.

Vi mener ikke, at jeres situation kan sammenlignes med SKM2012.276.LSR. I denne sag var der tale om en slags pantsituation, hvor skatteyder var forpligtet til, at tilbagekøbe de pågældende "starterhuse". Der har derfor aldrig været tale om en reel balancepost a la "Periodeafgrænsningsposter" eller "Varelager", med direkte indflydelse på resultatopgørelsen. I den pågældende sag var det endda kun 25% af forpligtelsen, som figurerede i balancen som "Depositaforpligtelser". De resterende 75% figurerede slet ikke i balancen, men var direkte medregnet i indkomsten regnskabsmæssigt. Efterfølgende var denne andel tilbageført ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Det er i den pågældende afgørelse ydermere anført, at der ikke var tale om en "ægte balancepost". Det mener vi også er i modsætning til jeres situation, hvor hele beløbet rent faktisk fremtræder som en balancepost ligesom beregningen af posten bygger på et varelager.

Jeres revisors henvisning til SKM2005.439.LSR mener vi ikke relevant i bedømmelsen af, om forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 4, da den vedrører en periode før indførelsen bestemmelsen. Vi er dog enige i, at kendelsen underbygger, at der rent skattemæssigt skal ske indtægtsførsel når der er erhvervet endelig og ubetinget ret til indtægten.

Vi er ikke enige i jeres revisors fortolkning af SKM2006.95.LSR. Vi mener for det første, at Landsskatteretten har lagt princippet om korrekt indkomstopgørelse til grund og derfor har truffet en afgørelse som betyder, at selskabet netop ikke får fradrag for primoreguleringen. Det begrundes bl.a. med, at de tidligere indkomstår var reguleret efter en ekstraordinær genoptagelse. Det klagende selskab fik derfor ikke medhold i sin påstand om, at der skulle godkendes fradrag for primoreguleringen. For det andet var der i sagen tale om "helt almindelige driftsomkostninger", hvilket adskiller sig fra jeres sag derved, at der i jeres regnskab er optaget en "periodeafgrænsningspost" som fremkommer ved optælling af et "varelager" af affald til destruktion. Der er således i jeres tilfælde tale om regulering af en reel balancepost, hvor I blot efterfølgende konstatere, at balanceposten efter de skattemæssige regler skal indtægtsføres i takt med, at der er sket retserhvervelse.

Jeres revisor har desuden anført, at der i jeres tilfælde er tale om periodisering af indkomst efter statsskattelovens § 4 og derfor ikke regulering af en balancepost omfattet af den særlige regel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Vi er ikke enige i, at reglen kan tolkes således, at i tilfælde, hvor en balancepost reguleres, fordi der er tale om en ændret vurdering af spørgsmålet om periodisering efter statsskattelovens § 4, udelukke anvendelse af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Man kan som eksempel tage udgangspunkt i opgørelse af værdien af igangværende arbejder. Ved igangværende arbejder indgår både spørgsmålet om værdiansættelse af værdien af omkostninger og spørgsmålet om fastlæggelse af færdiggørelsestidspunktet (periodisering). Se om den skattemæssige opgørelse af igangværende arbejder Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.3.2.1
Igangværende arbejder for fremmed regning og postens indvirkning på indkomstopgørelsen:
Erhvervsdrivende, som ikke afslutter det enkelte arbejde i samme indkomstår, som det er påbegyndt, fx bygningshåndværkere, advokater, revisorer m.fl. og arkitekter og rådgivende ingeniører, skal først medregne fortjeneste/tab på et sådant flerårigt arbejde i det år, hvor arbejdet er afsluttet ifølge den indgåede aftale. Se UfR 1981, 968 HRD, som i sine præmisser henviser til netop denne skatteretlige praksis og samtidig til det almindelige princip om, at beskatning sker på det tidspunkt, hvor der er vundet endelig ret til vederlaget (retserhvervelsesprincippet). Det medfører, at udgifter, der er afholdt på det aktuelle arbejde, først må fratrækkes i det år, hvor arbejdet er færdigt, og at eventuelle modtagne acontobetalinger på arbejdet, først skal indtægtsføres i færdiggørelsesåret.

Hvis man skulle følge jeres revisors argumentation, ville alle reguleringer af igangværende arbejder, falde uden for regelsættet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. Det mener vi ikke er rigtigt, da primoposter vedrørende igangværende arbejder positivt er nævnt i forarbejderne, som eksempel på balanceposter, som omfattes af bestemmelsen. Og det altså, selvom den skattemæssige værdi af igangværende arbejder, i det hele bygger på en bedømmelse af periodisering af indtægter og udgifter.

I Byrettens dom refereret i SKM2018.496.BR anfører kammeradvokaten om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 bl.a.:

Bestemmelserne regulerer således opgørelsen af en balancepost. Af lovmotiverne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, fremgår følgende herom, jf. LFF2003-2004.1.235, side 1:

"I dag kan en korrektion af balanceposter udløse dobbelt fradrag eller dobbelt beskatning i de tilfælde, hvor frist og forældelsesreglerne afskærer ændring af balanceposten i alle indkomstår, hvori balanceposterne ikke er opgjort korrekt. Det drejer sig f.eks. om korrektion af opgørelsen af varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser. 

Efter lovforslaget fjernes denne uhensigtsmæssighed ved altid at betinge korrektion af balanceposter af, at indkomstårets balancepost ultimo er den samme som det følgende indkomstårs primopost. 

Opgørelsen af balanceposter kan altså alene ændres primo, såfremt det er muligt at ændre det forudgående års ultimopost efter frist- og forældelsesreglerne." (mine understregninger)

Om begrebet "balanceposter" fremgår det videre af Skatteministeriets kommentar til Told- og Skattestyrelsens høringssvar, jf. LFF2003-2004.1.235, side 3, at:

"Når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost"."

De eksempler, der nævnes i lovmotiverne - opgørelsen af varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser - omfatter alle tilfælde, hvor den opgørelse, der lægges til grund ved udgangen af året (ultimo), skal overføres som primoværdi til det efterfølgende indkomstår. Eksempelvis foreskriver varelagerlovens § 2, stk. 2, at den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen (ultimo) af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen (primo) af det efterfølgende regnskabsår.

En korrektion af disse balanceposter indebærer, at opgørelsen - hvis den skal være korrekt - skal ændres både ved årets afslutning og ved begyndelsen af det efterfølgende indkomstår, idet der er tale om samme opgørelse, jf. LFF20032004.1.235, side 1.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at det i Kammeradvokatens kommentar anføres at:
omfatter alle tilfælde, hvor den opgørelse, der lægges til grund ved udgangen af året (ultimo), skal overføres som primoværdi til det efterfølgende indkomstår. Det understøtter Skattestyrelsens synspunkt om, at når korrektionen, som i jeres tilfælde, bygger på en lagerregulering (affaldslager), så vil en korrektion heraf også være omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Ydermere har Landsskatteretten i SKM2014.860.LSR givet det daværende SKAT medhold i en sag om regulering vedrørende værdipapirer med henvisning til, at bestemmelsen om regulering af balanceposter ifølge lovforarbejderne ikke finder anvendelse for lagerprincippet, da der ikke er tale om opgørelse af en balancepost, som indgår i driftsresultatet, men om ansættelse af værdier til brug for opgørelse af avance/tab. Ændringer som følge af anvendelsen af lagerprincippet anses derefter ikke som en opgørelse af en balancepost, som omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. Skattestyrelsen har i jeres tilfælde lagt til grund, at der er tale om opgørelse af en balancepost (periodeafgrænsningsposter/lagerværdi), som direkte får indvirkning på driftsresultatet. Værdien af posten ændres blot fra xx kr. til 0 kr.

Skattestyrelsen fastholder efter ovenstående gennemgang, at der ikke kan godkendes fradrag for primoreguleringen i indkomståret 2014, fordi reguleringen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og fordi der ved Skattestyrelsens afgørelse ikke opstår dobbeltfradrag eller manglende beskatning.

(…)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 14. maj 2019 udtalt følgende:

"(…)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Henvisning til nye afgørelser
Henvisning til TfS 1994,409 LSR
Repræsentanten har ikke tidligere henvist til denne sag. Afgørelsen bekræfter, at indtægten er skattepligtig i takt med, at affaldet modtages og ikke, som selskabet oprindelig har selvangivet, kan periodiseres i takt med destruktion. Ellers er sagen ikke relevant i forbindelse med anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, da sagen ligger før indførelsen af denne bestemmelse.

Henvisning til sagsid 198910641
Det nævnte sagsid er alene afgørelsen vedrørende opgørelse af sambeskatningsindkomsten i administrationsselskabet. Sagen vedrørende genoptagelse af indkomsten er afgjort på sagsid 198926199. Vi har vedhæftet en anonymiseret udgave af afgørelsen. Afgørelsen berører slet ikke spørgsmålet omkring balanceposter og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, men er alene en "fuldt medhold" afgørelse i henhold til den modtagne anmodning om genoptagelse. Vi mener derfor ikke, at afgørelsen er relevant for nærværende klagesag.

Henvisning til sagsid 226173696
Vi har vedhæftet en anonymiseret udgave af afgørelsen. I afgørelsen er der positivt taget stilling til, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 ikke finder anvendelse. Sagen ligner til forveksling sagen SKM2012.276.LSR, hvilket bestyrkes af, at der i afgørelsen fra SKAT er anført:
SKAT finder, at sagen er tæt på identisk med de forhold som omtalt i SKM2012.276.LSR, hvor Landsskatteretten ligeledes kom frem til, at deposita skal indtægtsføres på faktureringstidspunktet.
Skattestyrelsen har i afgørelsen side 6, midt på siden anført vores begrundelse for, at vi ikke finder, at SKM2012.276.LSR kan sammenlignes med sagen vedrørende klager og samme argumentation finder anvendelse i forbindelse med sagsid 226173696.

Henvisning til lighedsgrundsætningen og praksisændring
Vi henviser til Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.1 Lighedsgrundsætningen og praksisændring. Der er ikke uenighed om, at de pågældende indtægter skal periodiseres på den måde, at retserhvervelsen efter de underliggende aftaler, sker allerede på faktureringstidspunktet. Spørgsmålet om lighedsgrundsætning og praksisændring vedrører derfor spørgsmålet om, at Skattestyrelsen ikke har godkendt primoreguleringen jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Lighedsgrundsætningen
For at kunne støtte ret på Lighedsgrundsætningen, skal følgende betingelser (alle) være opfyldt:
· at de tilsvarende sager er helt identiske
· at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med Skatteforvaltningens offentligt tilkendegivne praksis
· at de afgørelser, henholdsvis den praksis, der henvises til, ikke er direkte ulovmedholdelig.

Vi mener ikke, at afgørelsen i 198910641 er identisk med afgørelsen i klagers sag, allerede fordi spørgsmålet omkring balanceposter i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, slet ikke er behandlet i afgørelsen. Vi har ovenfor og i afgørelsen redegjort for, hvorfor vi ikke mener, at klagers sag er identisk med henholdsvis SKM2012.276.LSR og sagsid 226173696.

Nedenfor vil vi desuden redegøre for, hvorfor vi ikke mener, at der er tale om en praksisændring. Derfor er klagers afgørelse heller ikke i strid med Skatteforvaltningens offentligt tilkendegivne praksis.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens holdning, at afgørelsen i klagers sag ikke er i strid med lighedsgrundsætningen, eller i øvrigt bygger på usaglig forskelsbehandling.

Praksisændring
Praksis omkring balanceposter er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.1.7 Reguleringer af balanceposter.
Omkring "Definition af balancepost" fremgår det:
En balancepost i ansættelsen kan f.eks. være varelager, igangværende arbejde eller hensættelse. 

Det fremgår af Skatteministeriets kommentar til høringssvar til lov nr. 467 af 9. juni 2004, at når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost".

Skattestyrelsen mener ikke, at der i det pågældende afsnit er en praksis, som afgørelsen i klagers sag strider imod. Tværtimod har vi i vores afgørelse henvist til afsnittet som begrundelse for, at klagers sag er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, hvilket ikke ville kunne ske, hvis afgørelsen var i strid med den beskrevne praksis.

Herefter skulle "praksisændringen" støttes på SKM2012.276.LSR, som slet ikke er nævnt i det pågældende afsnit i Den juridiske vejledning, hverken i selve teksten eller i afsnittet "Oversigt over domme, kendelser, afgørelser SKM-meddelelser mv." Vi har desuden tidligere og i afgørelsen redegjort for, hvorfor vi ikke mener, at sagen i SKM2012.276.LSR kan sammenlignes med klagers sag. Derfor mener vi heller ikke, at spørgsmålet om "praksisændring" er relevant i forbindelse med den pågældende sag.

De ikke offentliggjorte konkrete afgørelser fra SKAT, som klager henviser til, kan ikke anvendes i en bedømmelse af "praksisændring" allerede fordi, der ikke er tale om anvendelse af en "entydig" praksis. Vi henviser i øvrigt til Den juridiske vejledning afsnit A.A.7.1.3 Adgangen til at støtte ret på administrativ praksis.

På den baggrund mener Skattestyrelsen ikke, at klager har påvist, at der er "udmeldt en praksis", som vores afgørelse i klagers sag strider imod.

Afsluttende bemærkninger
Vi skal pointere Skattestyrelsens holdning om, at periodeafgrænsningsposter, er en "ægte balancepost" med direkte indflydelse indkomstopgørelsen. I den foreliggende situation betyder de underliggende aftaler, jf. revisors redegørelse, at retserhvervelsen skattemæssigt skal ske på faktureringstidspunktet og periodeafgrænsningspostens værdi skal derfor skattemæssigt være 0 kr. efter de korrektioner, som klager har anmodet om. Regnskabsmæssigt er der fortsat en "balancepost".

Klager har igen fremført sit synspunkt om, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 ikke finder anvendelse, når der er tale om periodisering af indtægter efter statsskattelovens § 4 eller periodisering af udgifter efter statsskattelovens § 6. Vi henviser til vores afgørelse øverst side 7, hvor vi har redegjort for, at vi ikke mener, at man kategorisk kan anlægge den holdning. Det ville i så fald betyde, at f.eks. opgørelsen af igangværende arbejder, der udelukkende bygger på en vurdering af statsskattelovens § 4 og § 6, heller ikke ville være opfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, hvilket direkte ville stride mod lovens forarbejder.

Skattestyrelsen mener, ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen i § 26, stk. 7, at korrektionen i klagers sag er korrektion af en balancepost omfattet af bestemmelsen. I bestemmelsen anføres:
Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2. og 3. pkt.

At korrektionen er omfattet af bestemmelsen støttes også af lovens forarbejder og Skatteministeriets kommentar til Told- og Skattestyrelsens høringssvar. Se vores afgørelse side 7.

Der er intet i bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne der kan begrunde, at korrektion af balanceposter, der bygger på en vurdering af retserhvervelsestidspunktet efter statsskattelovens § 4 (som f.eks. igangværende arbejder) eller pligtpådragelsestidspunktet efter statsskattelovens § 6 (som f.eks. hensættelser), skulle være undtaget fra bestemmelsen."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 skal nedsættes med 56.630.000 kr.

Selskabets repræsentant har anført følgende i sin klage:

"(…)

Til støtte for den nedlagte påstand gør vi gældende at de modtagne indtægter i skattemæssig henseende burde have været beskattet i de respektive indkomstår, hvor H1 A/S har erhvervet endelig ret til dem. Dette følger af statsskattelovens § 4 samt Skattestyrelsens juridiske vejledning 2019-01 afsnit C.C.2.5.3.2.1, hvorefter det skatteretlige udgangspunkt er, at periodisering af indtægter skal ske i overensstemmelse med retserhvervelsesprincippet.

H1 A/S skal derfor korrigere den regnskabsmæssige kontering af indtægterne fra affaldsbehandlingen skattemæssigt, således indtægterne fra affaldsbehandlingen i skattemæssig henseende periodiseres og indtægtsføres i de respektive indkomstår, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til indtægterne, jf. retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4.

Vores opfattelse vedrørende balancepost-reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7

Balancepost-reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 1. pkt. har følgende ordlyd:

"Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2.-4. pkt." (vores understregning).

Efter vores opfattelse finder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 6 alene anvendelse for balanceposter, der ifølge skattelovgivningen eller skattepraksis skal "opgøres" på et statustidspunkt. Der henvises i lovforarbejderne (L 235 samling 2003/2004 til varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser som eksempler på balanceposter, hvor opgørelsen, der lægges til grund ultimo året, skal overføres som primoværdien det efterfølgende indkomstår.

Bestemmelsen finder efter vores opfattelse derimod ikke anvendelse for periodiserede indtægter efter statsskattelovens § 4 eller for periodiserede udgifter efter statsskattelovens § 6. Dette gælder uanset, at de periodiserede indtægter eller udgifter regnskabsmæssigt er behandlet som en balancepost, og uanset om skatteyders "forkerte" skatteansættelse for et forældet indkomstår bliver endelig som følge af genoptagelsesmulighederne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

At indtægterne fra affaldshåndteringen i nærværende sag regnskabsmæssigt er periodiseret i takt med arbejdets udførelse kan efter vores vurdering ikke medføre en fravigelse af det klare skattemæssige udgangspunkt for periodisering.

Vores opfattelse understøttes af en række offentliggjorte afgørelser fra praksis samt vores egen erfaring fra tilsvarende ikke-offentliggjorte sager.

I TfS 1994, 409 LSR beskæftigede et selskab sig i lighed med H1 A/S med at modtage affald fra kunder mod betaling. Selskabet stod for den efterfølgende sortering, bearbejdelse, salg og slutdeponering af affaldet. Selskabet argumenterede for, at indkomstopgørelsen skulle ske med udgangspunkt i værdiansættelsen af igangværende arbejder, men Landsskatteretten bemærkede:

"…at en indtægt som udgangspunkt skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, når beløbet ved indkomstårets slutning tilkom den skattepligtige som et retskrav. I gensidigt bebyrdende aftaleforhold var et vederlag således skattepligtige for en part på det tidspunkt, hvor parten havde ydet det, han ifølge aftalen var forpligtet til, idet han derved havde erhvervet et endeligt og ubetinget krav på modydelsen"

Landsskatteretten kom i TfS 1994, 409 frem til, at selskabets forpligtelse over for kunderne bestod i selve modtagelsen af affaldet, som kunden erlagde et vederlag for. Vederlaget var derfor, efter Landsskatterettens opfattelse, skattepligtig for selskabet på tidspunktet for modtagelsen af affaldet, jf. statsskattelovens § 4, tilsvarende var omkostningerne afholdt af selskabet i forbindelse med bearbejdelse mv. almindelige driftsomkostninger, jf. statsskatteloven § 6. Selskabet, i den omtalte afgørelse, opgjorde en beholdning på statustidspunktet af ubearbejdet affald på samme vis som H1 A/S.

Med henvisning til TfS 1994, 409 er det vores vurdering, at H1 A/S på tidspunktet for aftagelsen af affald har erhvervet endelig og ubetinget ret til vederlaget, som derfor skal periodiseres i overensstemmelse med statsskattelovens § 4. Det er derfor vores opfattelse, at uagtet at der regnskabsmæssigt sker modpostering i balancen i form af "deferred income", er der skattemæssigt alene tale om periodisering af indtægter, og dermed ikke en balancepost efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Vores vurdering understøttes derudover af Skattestyrelsens afgørelse i en af vores egne sager (sagid 198910641), som ikke er offentliggjort. Sagen vedrørte et selskab, som driver virksomhed med afhentning, transport, rensning og nyttiggørelse af slagge fra kraftvarmeværker. Selskabet modtager betaling for deres slaggehåndtering, hvor dele af arbejdet i forbindelse hermed først udføres i det kommende regnskabsår. Regnskabsmæssigt såvel som skattemæssigt har selskabet indtægtsført vederlag i takt med færdiggørelsesgraden i lighed med H1 A/S. Med henvisning til TfS 1994, 409 LSR argumenterede selskabet for, at man på tidspunktet for afhentning af slagge hos kraftvarmeværkerne havde erhvervet endelig og ubetinget ret til vederlaget, og at dette derfor ikke medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i modtagelsesåret. Dette blev fuldt ud imødekommet af Skattestyrelsen.

Vi har herudover i vores bemærkninger af den 19. december 2018 (bilag 6) til Skattestyrelsens forslag til afgørelser af den 16. november 2018 (j.nr. 32887627, j.nr. 70727528, j.nr. 34484414) (bilag 7) henvist til en række afgørelser, som ligeledes understøtter vores vurdering af nærværende sag.

På indtægtssiden er dette fastslået i Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2005.439.LSR, hvor et engrosselskab skattemæssigt hidtil havde indtægtsført leverandørbonus i udbetalingsåret. Skattemyndighederne ændrede i det omhandlede indkomstår ansættelsen, da bonussen korrekt skulle indtægtsføres i optjeningsåret. I sin afgørelse udtalte Landsskatteretten følgende:

"Under henvisning til principperne for korrekt indkomstansættelse skal selskabet ikke beskattes af bonus hidrørende fra såvel 2000 som 2001 i samme indkomstår. At der er indtrådt forældelse for nogle indkomstår, og at selskabet dermed undgår beskatning af bonus for et indkomstår, ændrer ikke ved dette princip".

Udgangspunktet er også fastslået på udgiftssiden i Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2006.95.LSR, hvor et selskab havde periodiseret omkostninger til telefontilskud til nye kunder over 36 måneder. Her fandt Landsskatteretten:

"…at selskabet fejlagtigt har periodiseret telefontilskud, således at disse omkostninger har fremstået som balanceposter. De pågældende telefontilskud er almindelige driftsomkostninger, der i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor omkostningen afholdes. Da der således ikke er tale om regulering af balanceposter, skal bestemmelsen i L235 ikke finde anvendelse. Under henvisning til principperne om korrekt indkomstopgørelse kan der træffes afgørelse i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens afgørelser for indkomstårene 1997-2002".

Vores opfattelse understøttes derfor med SKM2006.95.LSR også af Landsskatteretten, når det kommer skatteyderen til ugunst i form af, at fradrag mistes som følge af forældelse.

Endelig er retspraksis fastslået ved SKM2012.276.LSR, hvor indtægter og udgifter fra deposita i forbindelse med køb og salg af renoverede enheder (reservedele) til biler skulle periodiseres på faktureringstidspunktet, hvilket er tilsvarende den aktuelle situation for H1 A/S, hvor indtægter vedrørende affaldshåndtering skal indtægtsføres på faktureringstidspunktet, og ikke på tidspunktet for håndteringen af affaldet, som H1 A/S tidligere har gjort. I forhold til spørgsmålet omkring periodisering og forældelse anførte klagers repræsentant følgende:

"Ifølge repræsentanten er problemstillingen om periodisering i nærværende sag analog til problemstillingen i afgørelsen refereret i SKM2005.439.LSR. Såfremt der skal ske indtægtsførelse på leveringstidspunktet i selskabet, vil selskabet i indkomståret 2005 blive beskattet af depositabeløb, der skulle beskattes på et andet tidspunkt (nemlig i 2004). Der er ifølge repræsentanten ikke hjemmel til at beskatte depositabeløbene hidrørende fra 2004 og 2005 i samme indkomstår, jf. SKM2005.439.LSR. Det forhold, at selskabet undgår beskatning af depositabeløb som følge af forældelse af indkomståret 2004, ændrer ikke herved".

Ved afgørelsen fik klager medhold vedrørende dette punkt, og Landsskatteretten konkluderede, at alene indtægten vedrørende 2005 skulle medregnes, da indkomståret 2004 var forældet.

Skattestyrelsen finder imidlertid i afgørelsen af 6. februar 2019 vedrørende H1 A/S ikke, at ovenstående praksis kan sammenlignes med nærværende sag.

Skattestyrelsen har dog tidligere i en tilsvarende ikke-offentliggjort sag (sagid 226173696), erkendt at Landsskatterettens praksis netop i SKM2005.439.LSR, SKM2006.95.LSR og SKM2012.276.LSR, hvor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 ikke fandt anvendelse. Selskabet i sagen beskæftiger sig med renovering og salg af automotive komponenter herunder startere og generatorer. Selskabet fremsendte ved salg af "startere" en faktura for dels den egentlige salgspris samt et depositum, som ville blive modregnet i genanskaffelsesprisen på en ny "starter", såfremt kunden tilbageleverede den brugte "starter". Selskabet passiverede regnskabsmæssigt de modtagne deposita i selskabets balance som en gældsforpligtelse, og de fakturerede deposita blev først medregnet i den skattepligtige indkomst på det tidspunkt, hvor tidsfristen for tilbagelevering var udløbet, uden at tilbagelevering var sket. Selvom selskabet passiverede tilbagebetalingsforpligtelsen regnskabsmæssigt i balancen erkendte Skattestyrelsen Landsskatterettens praksis i SKM2012.276.LSR og SKM2006.95.LSR, og fandt at der ikke var tale om en balancepost efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, men udelukkende periodisering af indtægter, jf. statsskattelovens § 4.

Ovenstående offentliggjorte samt ikke-offentliggjort praksis viser efter vores opfattelse, at balancepost-reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 ikke kan anvendes, når der - som i H1 A/S’ tilfælde - er tale om periodisering af indtægter efter statsskattelovens § 4. Som det fremgår af denne praksis, gælder dette også, selvom den manglende mulighed for at anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 medfører, at H1 A/S’ "forkerte" skatteansættelse for et forældet år da bliver endelig.

Forskel i den regnskabsmæssige og skattemæssige håndtering af indtægterne i 2016

Skattestyrelsen argumenterer i deres afgørelse af 6. februar 2019, at fordi selskabet regnskabsmæssigt håndterer indtægter fra aftagelse af affald som "balancepost", idet indtægterne regnskabsmæssigt passiveres som "deferred income" i balancen og løbende indtægtsføres i takt med behandling og slutdeponering af affaldet, så anses indtægterne også for en "balancepost" skattemæssigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 Denne "balancepost" skal efter Skattestyrelsens opfattelse blot værdiansættes til DKK 0.

Vi er uenige i Skattestyrelsens begrundelse, da H1 A/S netop har ændret deres principper for den skattemæssige behandling af indtægter fra aftagelse af affald, således den skattemæssige indkomstopgørelse korrigeres, hvorefter indtægterne skattemæssigt periodiseres i overensstemmelse med statsskattelovens § 4, hvorfor det alene af den grund er vores opfattelse, at der ikke er tale om balanceposter efter statsskattelovens § 26, stk. 7. Dette gælder uanset den regnskabsmæssige behandling af indtægterne. Der eksisterer således slet ikke en balancepost i skattemæssig forstand.

Denne opfattelse er også erkendt af det daværende SKAT i deres afgørelse i sagsid 226173696, hvor skatteyderen passiverede deposita regnskabsmæssigt og indtægtsført i forbindelse med, at tidsfristen for tilbagelevering af reservedele var udløbet uden tilbagelevering, hvor er skulle korrigeres herfor skattemæssigt, således deposita blev medregnet til den skattepligtige indkomstopgørelse på faktureringstidspunktet, jf. retserhvervelsestidspunktet i statsskattelovens § 4. Der var derfor ikke tale om balanceposter skattemæssigt, selvom indtægterne blev passiveret under balancen regnskabsmæssigt.

Eventuel praksisændring

Det følger af Skattestyrelsens juridiske vejledning 2019-01 afsnit A.A.7.1.1, at der i dansk ret gælder en lighedsgrundsætning, som er et helt grundlæggende ulovbestemt forvaltningsretligt princip, der skal sikre, at der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser i forhold til skatteydere med identiske omstændigheder. Det fremgår endvidere, at det er en direkte følge af lighedsgrundsætningen, at en borger kan støtte ret på Skatteforvaltningens administrative afgørelsespraksis.

I henhold til Skattestyrelsens juridiske vejledning 2019-01 afsnit A.A.7.1.5 kan Skatteforvaltningen skærpe praksis, såfremt der foreligger en saglig begrundelse for praksisændringen. Det er dog et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter udmelding af et passende varsel, der giver skatteyderne mulighed for at indrette si efter den ændrede retstilstand.

Det er vores klare opfattelse, at ovenstående gennemgang af henholdsvis offentliggjorte og ikke-offentliggjorte afgørelser fra praksis belyser en entydig praksis uden forbehold, og som ikke er i klar modstrid med højere retskilder, hvorfor H1 A/S bør kunne støtte ret på Skatteforvaltningens hidtidige praksis.

I det tilfælde, at Landsskatteretten er enig i Skattestyrelsens afgørelse af 6. februar 2019 (journal nr. 34484414), er det vores opfattelse, at dette skal anses for en skærpende praksisændring for skatteyderne, hvorfor praksisændringen kun kan ske med virkning for fremtiden efter udmelding af et passende varsel (eksempelvis via et Styresignal).

Det er derfor vores opfattelse, at en ændring i praksis vedrørende anvendelsen af balancepost-reglen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 1. pkt. (således denne finder anvendelse, når der er tale om periodisering af indtægter efter Statsskatteloven § 4) ikke kan få betydning for H1 A/S i nærværende sag, hvorfor genoptagelse af indkomstårene 2014 og 2015 for H1 A/S skal ske i henhold til genoptagelsesanmodning af 27. november 2017 (bilag 3).

(…)"         

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har anført følgende som bemærkning til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen:

"(…)

Vi fastholder i det fulde vores bemærkninger i vores klage indsendt til Skatteankestyrelsen den 1. maj 2019 over Skattestyrelsens afgørelse af 6. februar 2019.

På baggrund af Skattestyrelsens udtalelse af 14. maj 2019 har vi yderligere følgende bemærkninger.

Vi tilbageviser Skattestyrelsens afvisning af relevansen af afgørelsen i sagsid 198910641. Vi har således henvist til afgørelsen, da den netop vedrører samme situation som for H1 A/S. I afgørelsen modtog det omhandlede selskab løbende betaling for slaggehåndtering, hvor dele af arbejdet i forbindelse hermed først blev udført i det kommende regnskabsår. Regnskabsmæssigt såvel som skattemæssigt havde selskabet indtægtsført vederlag i takt med færdiggørelsesgraden i lighed med H1 A/S. Med henvisning til TfS 1994,409 LSR argumenterede selskabet for, at man på tidspunktet for afhentning af slagge hos kraftvarmeværkerne havde erhvervet endelig og ubetinget ret til vederlaget, hvorfor indtægten skattemæssigt skulle indtægtsføres allerede på dette tidspunkt. Dette blev fuldt ud imødekommet af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen fandt desuden ikke, at der var tale om en skattemæssig balancepost efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 6, selvom de modtagne betalinger regnskabsmæssigt blev indtægtsført i takt med færdiggørelsesgraden.

Henvisningen til afgørelsen i sagsid 198310641 har således fuld relevans for H1 A/S' genoptagelsesamnodning.

Som det fremgår i vores bemærkninger af 19. december 2018 til forslag til afgørelser af 16. november 2018 (indsendt som bilag 6 i vores klage til Skatteankestyrelsen) har Skatterådet i SKM2018.17.SR bemærket, at "hensigten med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 er at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes som værdi primo det næste indkomstår".

For H1 A/S er der ikke tale om, at værdien af indtægterne for affaldshåndtering ultimo et indkomstår skal anvendes som værdien primo det næste indkomstår i skattemæssige henseende. Der er derimod udelukkende tale om forkert periodisering i henhold til statsskattelovens § 4.

Ydermere fremgår det af L 235 2003-04, at med indsættelse af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 fjernes uhensigtsmæssigheden i lovgivningen vedrørende samspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesreglerne, hvor en korrektion af skattemæssige balanceposter før indførelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 kunne udløse dobbeltfradrag eller dobbeltbeskatning i de tilfælde, hvor frist- og forældelsesreglerne afskærer ændring af balanceposten i alle indkomstår, hvori balanceposterne ikke er opgjort korrekt.

For H1 A/S er der ikke tale om, at korrektionerne for indkomståret 2014 og 2015 medfører dobbeltfradrag eller dobbeltbeskatning, da der udelukkende er tale om forkert periodisering i henhold til statsskattelovens § 4. Den forkerte periodisering af indtægter vedrørende affaldsbehandlinger medfører derimod, at indtægter som i overensstemmelse med statsskattelovens § 4 er retserhvervet i 2013 og tidligere år ikke kan medtages i selvangivelsen for de respektive år, da indkomståret 2013 og tidligere år ikke var åbne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. på tidspunktet for indlevering af genoptagelsesanmodningen af 27. november 2017 (indsendt som bilag 3 i vores klage til Skatteankestyrelsen).

Det samme gælder fuldstændig tilsvarende på udgiftssiden, hvor fristreglerne kan føre til et mistet fradrag. Som anført i vores klage til Skatteankestyrelsen den 1. maj 2019 og tidligere fremsendte bemærkninger af den 19. december 2018 er dette også fastslået af Skattestyrelsen.

Med L 138 2016 blev skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 ændret på grund af Landsskatterettens udtalelse i sagerne SKM2015.124.LSR og SKM2014.860.LSR. Her blev det fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer ikke var omfattet af balancepostreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 i forhold til bestemmelsens lovforarbejder. Dette skyldes, at der ved opgørelse efter lagerprincippet ikke er behov for at anvende værdien ultimo det foregående indkomstår, når man genoptager skatteansættelsen for et indkomstår, fordi det er forskellen mellem værdien ultimo indkomstårets udløb og værdien primo ved indkomstårets begyndelse i de indkomstår, som kan genoptages, der danner beskatningsgrundlaget. Skatteministeriet var derfor nødt til at stille forslag til ændring af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 med L 183 2016, således balancepost-reglen også omfatter lagerbeskattede værdipapirer.

Lovændringen bekræfter netop, at balancepostreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 skal underlægges en indskrænkende fortolkning i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd og de oprindelige lovforarbejder, og at bestemmelsen ikke uden en lovændring kan tillægges et bredere anvendelsesområde. Bestemmelsens anvendelsesområde er således begrænset til de tilfælde nævnt i lovforarbejderne, hvor der er særlig praksis for skattemæssige balanceposter (varelagre, igangværende arbejder og hensættelser mv.).

For H1 A/S er der på tilsvarende vis ikke behov for at anvende værdien ultimo i et forudgående indkomstår for at opgøre selskabets skattepligtige indkomst fra affaldsbehandling i det efterfølgende indkomstår tilsvarende lagerbeskattede værdipapirer. Der er derfor ikke tale om en primo-/ultimo regulering, som skal behandles som balancepost efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Det faktum, at H1 A/S regnskabsmæssigt håndterer indtægter fra affaldsbehandling som "balancepost", medfører ikke, at indtægterne også anses som en "balancepost" skattemæssigt, da selskabet netop korrigerer deres skattemæssige indkomstopgørelse, således indtægterne skattemæssigt periodiseres i overensstemmelse med statsskattelovens § 4, og dermed ikke skattemæssigt behandles som en "balancepost".

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens henvisning til at igangværende arbejder kan sammenlignes med nærværende sag. Igangværende arbejder skal som udgangspunkt indtægtsføres i takt med retserhvervelsesprincippet i overensstemmelse med statsskattelovens §§ 4 og 6, hvorfor indtægter og udgifter først skal indtægtsføres, når et igangværende arbejde er afsluttet. Alternativt kan skatteyder på baggrund af en mangeårig skattepraksis vælge at indtægtsføre avancen fra igangværende arbejde løbende (lagerprincippet). Dette er således netop en specifik undtagelse til det klare udgangspunkt, at en indtægt skal indregnes i overensstemmelse med retserhvervelsesprincippet.

Hvis lagerprincippet anvendes ved opgørelsen af igangværende arbejder, skal værdien ultimo et indkomstår anvendes som værdien primo det næste indkomstår.

Det fremgår i denne situation eksplicit af L 235 2003-04, at igangværende arbejder skal anses for en balancepost omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 for at undgå dobbeltbeskatning eller dobbelt fradrag ved genoptagelse af tidligere års skatteansættelser.

I dette tilfælde er der imidlertid ikke tale om igangværende arbejder, men udelukkende om korrekt periodisering af en retserhvervet indtægt.

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens udtalelse af 14. maj 2019 vedrørende lighedsgrundsætningen og praksisændring, og vi fastholder vores argumenter i klagen til Skatteankestyrelsen.

I Skattestyrelsens udtalelse af 14. maj 2019 udtaler Skattestyrelsen, at for at kunne støtte ret på lighedsgrundsætningen kræver det blandt andet, at de afgørelser og den praksis, der henvises til, er i overensstemmelse med Skatteforvaltningens offentligt tilkendegivne praksis.

På baggrund af blandt andet en henvendelse fra FSR's Skatteudvalg har Ombudsmanden indledt en undersøgelse om, at Skattestyrelsen i en række sager havde anført, at administrative afgørelser ikke kunne tillægges betydning, hvis afgørelserne ikke var offentliggjort med et SKM-nummer på Skatteforvaltningens hjemmeside. Ombudsmandens udtalelse af 1r. juni 2019 vedlægges som bilag 8.

Skattestyrelsen oplyste i forbindelse med undersøgelsen, at det var Skattestyrelsens opfattelse, at både offentliggjorte og ikke-offentliggjorte administrative afgørelser kan have betydning ved fastlæggelsen af administrativ praksis, hvilket Ombudsmanden var enig med Skattestyrelsen i.
Skattestyrelsen har som følge af Ombudsmandens udtalelse ændret Den Juridiske Vejledning for at præcisere betydningen af ikke-offentliggjorte afgørelser. Det fremgår derfor nu af Den Juridiske Vejledning 2019-02 afsnit A.A.7 1.3, at ikke-offentliggjorte afgørelser også kan have betydning for dannelsen af den administrative praksis. Det fremgår endvidere af afsnittet, at ikke-offentliggjorte afgørelser derfor skal tillægges betydning, når Skatteforvaltningen træffer afgørelse i konkrete sager, for eksempel når virksomheder henviser til disse afgørelser under behandlingen af deres sag.

Vi fastholder derfor, at vores gennemgang af henholdsvis offentliggjorte og ikke-offentliggjorte afgørelser fra praksis i vores klage over Skattestyrelsens afgørelser af 1. maj 2019 belyser en entydig praksis uden forbehold, som ikke er i klar modstrid med højere retskilder, hvorfor H1 A/S bør kunne støtte ret på Skatteforvaltningens hidtidige praksis."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Sagens problemstilling blev gennemgået ved mødet i Skatteankestyrelsen. Selskabets repræsentant anførte bl.a., at Skattestyrelsen har accepteret, at der ikke skal ske beskatning af den selvangivne indkomst på 9.388.000 kr. Skattestyrelsen har dog samtidigt forhøjet selskabets indkomst med 47.242.000 kr. Sammenlagt er der således foretaget en ændring på 56.630.000 kr. Beløbet vedrører indtægter retserhvervet i indkomståret 2013 og tidligere år.

Repræsentanten henviste til, at der foreligger mindst tre afgørelser fra henholdsvis Landsskatteretten og Skattestyrelsen (SKAT) om, at glemte indtægter ikke omfattes af "balancereglen" i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7. Der er fuldstændig identitet i det relevante skatteretlige spørgsmål; om glemte indtægter omfattes af "balancepostreglen". Derudover foreligger der mindst en afgørelse fra Landsskatteretten om, at glemte omkostninger ikke omfattes af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Hvis nærværende sag afgøres anderledes, vil Landsskatterettens afgørelse være udtryk for en praksisændring.

Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger efter mødet med Skatteankestyrelsen:

"(…)

1. Den nedlagte beløbspåstand i klagen
I klagen er den nedlagte påstand formuleret således, dvs. uden en specifik beløbspåstand:

"Det er vores påstand, at genoptagelse af indkomstårene 2014 og 2015 for H1 A/S skal ske i henhold til genoptagelsesanmodning af 27. november 2017 (bilag 3)."

I den påklagede afgørelse af 6. februar 2019 ("afgørelsen") imødekom skattemyndighederne Ikke genoptagelsesanmodningen af 27. november 2017 ("anmodningen") for indkomståret 2014, men kun for indkomståret 2015.

Materielt angår klagen derfor kun indkomståret 2014.

For indkomståret 2014 er beløbspåstanden i klagen følgende:
· Skattemyndighederne skal nedsætte selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 med DKK 9.388.000 som anmodet i anmodningen, og ikke forhøje den skattepligtige indkomst med DKK 47.242.000, som det er sket i den påklagede afgørelse.
· Selskabets ansatte indkomst for indkomståret 2014 i afgørelsen påstås derfor ændret således:

Indkomståret 2014                                                                       DKK
Ansat skattepligtig indkomst i afgørelsen                                                                108.241.390
Nedsættelse som anmodet i anmodningen-9.388.000
Skattemyndighedernes forhøjelse i afgørelsen skal bortfalde   -47.242.000
Påstået ændring af den ansatte indkomst                                  -56.630.000        -56.630.000
Påstået ny ansat skattepligtig indkomst                                     51.611.390

2. Kort gengivelse af klagesagen
I en nøddeskal angår klagen, og dermed beløbspåstanden, følgende:
· Selskabet opnår indtægter fra modtagelse af affald til behandling.
· Efter reglerne i årsregnskabsloven må modtagne indtægter først indregnes som indtægt i den regnskabsmæssige resultatopgørelse, når selskabet har behandlet affaldet.
· Ultimo 2013 er der modtaget indtægter på TDKK 56.630, hvor selskabet endnu ikke har behandlet affaldet. Beløbet er derfor ikke indregnet som regnskabsmæssig indtægt.
· Indtægten på TDKK 56.630 er retserhvervet i indkomståret 2013 eller tidligere, men er ikke beskattet i disse år, da selvangivelsen fejlagtigt er udarbejdet efter samme princip som den regnskabsmæssige resultatopgørelse, dvs. uden indtægten.
· Året efter, i 2014, medtages TDKK 9.388 af 2013-indtægten i den regnskabsmæssige resultatopgørelse for 2014.
· Herefter resterer der ultimo 2014 et beløb på TDKK 47.242 af de tidligere indtægter.
· I første omgang selvangives beløbet på TDKK 9.388 i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014, da selvangivelsen - fejlagtigt - stadig udarbejdes efter samme princip som den regnskabsmæssige resultatopgørelse, hvori indtægten på TDKK 9.388 indgår.
· Men i anmodningen af 27. november 2017 anmodes der om nedsættelse af indkomsten for indkomståret 2014 med TDKK 9.388, da det er forkert, at beløbet i 2013-indtægt beskattes i indkomståret 2014.

Skattestyrelsen finder i den påklagede afgørelse af 6. februar 2019:
· Helt overordnet: At selskabet i indkomståret 2014 kan beskattes af indtægten på TDKK 56.630, som selskabet har retserhvervet i indkomståret 2013 eller tidligere. Det vil sige beskatning i klar modstrid med de skatteretlige regler for periodisering af indtægter.
· Beløbsmæssigt finder skattemyndighederne herefter i den påklagede afgørelse: At der kan foretages en forhøjelse på TDKK 47.252 for indkomståret 2014.
· Sådan at: Den af skattemyndighederne ansatte indkomst for indkomståret 2014 dermed indeholder indtægten på TDKK 56.630, som er retserhvervet i indkomståret 2013 eller tidligere:
Den selvangivne indtægt på TDKK 9.388 (som blev anmodet nedsat).
Plus skattemyndighedernes forhøjelse på TDKK 47.252 (de resterende indtægter ultimo 2014).

Det vil sige beskatning i klar modstrid med de skatteretlige regler for periodisering af indtægter."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af Skattestyrelsen hjemvises til fornyet behandling. Det anføres i denne forbindelse, at sagen drejer sig om indtægter, som er skattepligtige på retserhvervelsestidspunktet, men fejlagtigt er periodiseret, og at hjemvisningen foreslås med henblik på, at der foretages en opgørelse og beskatning af de indtægter, som selskabet har faktureret i indkomståret 2014.

Vi kan ikke tiltræde forslaget, men skal fremsætte følgende bemærkninger:

Vi indstiller, at Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse, idet vi henviser til, at H1 A/S i en årrække har selvangivet sin indkomst efter et princip om "udskudt indkomst", som indebærer, at den indkomst, selskabet har erhvervet ret til, er optaget som en balancepost, hvorfra en mindre del indtægtsføres pr. år. Der er enighed mellem selskabets repræsentant og Skattestyrelsen om, at dette er forkert, og at det har resulteret i, at der ved udgangen af indkomståret 2013 henstår et beløb, som i den skattemæssige opgørelse er optaget med 56.630.000 kr., og som ikke er beskattet.

Selskabet har indgivet genoptagelsesanmodning om forholdet 27. november 2017, hvor der ikke længere er mulighed for at få genoptaget indkomståret 2013 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Med henvisning til bestemmelsens stk. 7 er det vores opfattelse, at det derfor heller ikke er muligt at ændre primoopgørelsen 2014 i den omhandlede balancepost.

Uanset at der er enighed om, at selskabet burde have selvangivet sine indtægter i takt med retserhvervelsen, finder vi, at der bør lægges vægt på, at indtægten har været behandlet som en balancepost, eller er periodiseret ved hjælp af en balancepost, indtil der nu fra 2014 ændres opgørelsesmåde.

Vi henviser her til, at det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, at den er rettet mod balanceposter som varelagre, igangværende arbejder og hensættelser, dvs. poster, der som i denne sag har indflydelse på resultatopgørelsen, og at opremsningen ikke er udtømmende.

Da bestemmelsens formål netop er at undgå dobbeltbeskatning eller indrømmelse af dobbeltfradrag, finder vi, den bør finde anvendelse her, hvor en indkomst, der i bogføringen for tidligere år er først indtægtsført og dernæst fradraget og optaget i balancen, igen er fradraget, som det ses i selskabets skattemæssige opgørelse for 2014.

Det bemærkes i øvrigt, at posten her er benævnt "affaldslager, skattemæssigt retserhvervet 1. januar 2014", hvilket har været udgangspunktet for vores korrektion.

Endelig bemærkes, at vi finder, at denne sag adskiller sig fra SKM2006.95.LSR, hvor der henvises til principperne om korrekt indkomstopgørelse, og hvori det hedder: Selskabets skatteansættelser er herefter fuldstændig i overensstemmelse med de resultater, der ville være selvangivet, såfremt selskabet havde behandlet driftsudgifterne korrekt i de oprindeligt fremsendte skatteopgørelser. 

Subsidiær påstand
Skulle Landsskatteretten træffe afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag, er det vores subsidiære påstand, at der samtidig træffes afgørelse om, at der skal foretages afledte ændringer, sådan at den indkomst, selskabet har erhvervet ret til i tidligere indkomstår, opgøres og beskattes i disse indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 45.

(…)"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"1. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Selskabets påstand i klagesagen er, at selskabets selvangivne skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med TDKK 9.388 som anmodet i genoptagelsesanmodning af 27. november 2017, og ikke forhøjes med TDKK 47.242 som det er sket i den påklagede afgørelse af 6. februar 2019.

Påstanden er dermed, at den af Skattestyrelsen ansatte indkomst iht. den påklagede afgørelse af 6. februar 2019 skal nedsættes med TDKK 56.630 (9.388+47.242).

Tvisten i klagesagen angår Skattestyrelsens anvendelse af den såkaldte balancepostregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Det er Skattestyrelsens anvendelse af bestemmelsen, der medfører, at Skattestyrelsen mener sig berettiget til at beskatte selskabet i indkomståret 2014 af den sum af indtægter på TDKK 56.630, som selskabet havde oppebåret og retserhvervet ultimo indkomståret 2013, men som fejlagtigt ikke var medregnet til den skattepligtige indkomst.

Der er enighed mellem selskabet og Skattestyrelsen om sagens faktum. Herunder er der enighed om, at indtægterne på TDKK 56.630, som Skattestyrelsen har beskattet i indkomståret 2014, var oppebåret og retserhvervet ultimo indkomståret 2013. 

Tvisten med Skattestyrelsen angår dermed udelukkende juridisk lovfortolkning af, om Skattestyrelsen kan anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, til at beskatte selskabet i indkomståret 2014 af indtægter, som var oppebåret og retserhvervet ultimo indkomståret 2013.

Skatteankestyrelsen indstiller i sit forslag, at bestemmelsen ikke finder anvendelse i sagen, da sagen angår indtægter, som skattemæssigt er periodiseret forkert, jf. hertil Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.95.LSR.
Vi er enige i Skatteankestyrelsens lovfortolkning.

Når Skatteankestyrelsen finder, at bestemmelsen i § 26, stk. 7, ikke kan anvendes, er det vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen skal indstille til Landsskatteretten, at selskabet gives medhold i den nedlagte påstand om, at den ansatte indkomst skal nedsættes med TDKK 56.630.

Vi er derfor ikke enige i, at Skatteankestyrelsen foreslår følgende hjemvisning:

"Selskabet skulle have indtægtsført de indtægter, der er faktureret i 2014, i indkomståret 2014. Landsskatteretten hjemviser derfor sagen til Skattestyrelsen med henblik på en opgørelse og beskatning af de indtægter, som selskabet har faktureret i 2014."

Det er således efter vores vurdering unødvendigt med denne hjemvisning, når der er enighed om faktum, og den eneste tvist er Skattestyrelsens brug af bestemmelsen i § 26, stk. 7, som Skatteankestyrelsen nu afviser.
Vi finder altså, at Skatteankestyrelsen i stedet skal indstille medhold i den nedlagte påstand om nedsættelse af den ansatte indkomst med TDKK 56.630.

Hvis Skatteankestyrelsen imidlertid fastholder sit forslag om hjemvisning af sagen, anmoder vi om, at Skatteankestyrelsens ovenfor citerede retningslinjer for Skattestyrelsens fornyede behandling af sagen præciseres ved at medtage følgende:

"Indtægter faktureret og retserhvervet før indkomståret 2014 kan ikke beskattes i indkomståret 2014."

2. Redaktionel bemærkning til Skatteankestyrelsens beskrivelse
I forslaget beskriver Skatteankestyrelsen (side 4), at "Det beløb, som er indtægtsført vedrørende behandling af oplagret affald, er beregnet som en gennemsnitlig behandlingspris pr. ton affald reduceret med udgiften til fragt."

Der bør rettelig stå: "Det beløb, som senere indtægtsføres vedrørende behandling af oplagret affald, er beregnet som en gennemsnitlig behandlingspris pr. ton affald, reduceret med udgiften til fragt."

3. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsens udtalelse af 5. februar 2025 giver anledning til følgende to bemærkninger:

3.1 SKM2006.95.LSR
Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at nærværende sag adskiller sig fra SKM2006.95.LSR.

Det er vi uenige i.
•SKM2006.95.LSR angår glemte omkostninger.
•Nærværende sag angår glemte indtægter.

Bortset fra, om det er omkostninger eller indtægter, der er glemt, er sagerne fuldstændig identiske i forhold til den juridiske fortolkning af balancepostreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7: Angår bestemmelsen glemte omkostninger eller glemte indtægter?

Det er ikke tilfældet efter SKM2006.95.LSR, og det er ikke tilfældet i nærværende sag.

3.2 Subsidiær påstand
Skattestyrelsen fremsætter i sin udtalelse en subsidiær påstand om, at skulle Landsskatteretten træffe afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag, påstås det, at der samtidig skal træffes afgørelse om, at der skal foretages afledte ændringer, sådan at den indkomst, selskabet har erhvervet ret til i tidligere indkomstår, opgøres og beskattes i disse indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 45.

Skatteforvaltningslovens § 45 har følgende ordlyd i stk. 1:
"Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer. [...]"

Om bestemmelsen fremgår det af side 964 i "Skatteforvaltningsloven med kommentarer", 2. udgave (2017), af Hans Henrik Bonde Eriksen, Poul Bostrup og Susanne Dahl:

"Såfremt Landsskatteretten finder, at en foretaget beskatning vedrørende et forhold rettelig skal henføres til [et] andet indkomstår, kan Landsskatteretten ikke med hjemmel i bestemmelsen (eller andre bestemmelser) foretage forhøjelser for dette andet ikke-påklagede indkomstår."

Skattestyrelsens subsidiære påstand må derfor afvises.

(…)"

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at ændringen af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014 skal ske i henhold til genoptagelsesanmodningen. 

Repræsentanten anførte bl.a., at selskabet først indtægtsfører regnskabsmæssigt, når affaldet er behandlet, men skattemæssigt skal indtægten indtægtsføres ved fakturering. Der er enighed om den skatteretlige periodisering. Det har selskabet glemt at forholde sig til i sit skattemæssige regnskab, og selskabet har altså glemt at tage indtægterne med i sin skattepligtige indkomst. Problemet med Skattestyrelsens beskatning i indkomståret 2014 er, at det indebærer, at der sker beskatning af indtægterne i det forkerte indkomstår, fordi beskatningen angår indtægterne i tidligere indkomstår. 

Repræsentanten gjorde gældende, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, ikke finder anvendelse, da der er tale om glemte indtægter. Repræsentanten fremhævede SKM2006.95.LSR om periodisering af udgifter til telefontilskud. 

Repræsentanten anførte, at der ikke er tvist om beløb eller andet. Der er kun en juridisk tvist om, hvorvidt bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, finder anvendelse eller ej. Der er derfor ikke grundlag for hjemvisning. Der bør i stedet træffes afgørelse i overensstemmelse med den nedlagte påstand. 

Skatteforvaltningen indstillede den påklagede afgørelse stadfæstet. Skatteforvaltningen anførte bl.a., at der er tale om en balancepost både regnskabsmæssigt og skattemæssigt, og at der er tale om en bevidst postering. Indtægterne fremstår ikke fejlagtigt som balancepost, og der er ikke tale om en fejlpostering. Selskabet har behandlet det som en balancepost frem til 2017, og det må derfor lægges til grund, at der er tale om en balancepost. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, finder således anvendelse, og der kan ikke ske fradrag for primoposteringen 2014. Der er ikke grundlag for en indskrænkende fortolkning af bestemmelsen. Der er tale om et dobbeltfradrag. Indtægterne undtages fra beskatning i indkomståret 2013, samtidigt med at de 56 mio. kr. ikke kommer med i beskatningen i indkomståret 2014.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, hvorvidt skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, finder anvendelse i forbindelse med genoptagelse og ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014.

Retsgrundlaget
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, har følgende ordlyd:

"Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2.-4. pkt. (…)"

Bestemmelsen svarer til den tidligere skattestyrelseslovs § 34, stk. 7, som blev indsat ved lov nr. 467 af 6. september 2004.

Af de almindelige bemærkninger i forarbejderne (LFF nr. 235 af 21 april 2004) til den oprindelige bestemmelse i den tidligere skattestyrelseslovs § 34, stk. 7, fremgår følgende:

"Lovforslaget har til formål at fjerne den eksisterende uhensigtsmæssighed i lovgivningen, som samspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesreglerne giver.

I dag kan en korrektion af balanceposter udløse dobbelt fradrag eller dobbelt beskatning i de tilfælde, hvor frist- og forældelsesreglerne afskærer ændring af balanceposten i alle indkomstår, hvori balanceposterne ikke er opgjort korrekt. Det drejer sig f.eks. om korrektion af opgørelsen af varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser.

Efter lovforslaget fjernes denne uhensigtsmæssighed ved altid at betinge korrektion af balanceposter af, at indkomstårets balancepost ultimo er den samme som det følgende indkomstårs primopost. Opgørelsen af balanceposter kan altså alene ændres primo, såfremt det er muligt at ændre det foregående års ultimopost efter frist- og forældelsesreglerne.

Er denne betingelse ikke opfyldt, kan der ikke foretages ændringer af ansættelsen vedrørende opgørelsen af balanceposten primo i det indkomstår, der ligger umiddelbart indenfor ansættelses- og forældelsesfristerne.
(…)

De nugældende regler for opgørelsen af balanceposter i samspil med frist- og forældelsesreglerne på skatteområdet indebærer som nævnt, at der i forbindelse med en ændring af skatteansættelsen kan indtræde henholdsvis dobbelt beskatning eller dobbelt fradrag. Problemstillingen opstår, når en virksomheds opgørelse af balanceposter, f.eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser, ændres enten på myndighedernes eller den skattepligtiges initiativ.

Disse såkaldte balanceposter er karakteriseret ved, at den opgørelse, der lægges til grund ved udgangen af året (ultimo), skal overføres til det følgende indkomstår (primo). Opgørelsen har altså betydning på tværs af indkomstårene. Hvis opgørelsen af en balancepost korrigeres, indebærer det, at opgørelsen, hvis denne skal være korrekt, skal ændres såvel ved årets afslutning som ved begyndelsen af det efterfølgende indkomstår, da der reelt er tale om den samme opgørelse.

På grund af frist- og forældelsesreglerne kan myndighederne imidlertid være afskåret fra at foretage ændringer for det foregående indkomstår, hvilket betyder, at virksomheden opnår fradrag to gange - dels i det år, hvor der ikke kan ske regulering pga. forældelse, dels i det år, hvor betingelserne for fradrag senere opstår. Tilsvarende kan genoptagelse af skatteansættelsen være afskåret, hvilket indebærer dobbelt beskatning af den skattepligtige.

I de specielle bemærkninger er der anført følgende:

"Det foreslås, at en skatteansættelse efter § 34, stk. 1 eller 2, eller § 35, stk. 1, vedrørende opgørelsen af en balancepost, alene kan ændres, for så vidt angår opgørelsen primo et indkomstår, såfremt det foregående indkomstårs opgørelse ultimo året ændres tilsvarende.

Forslaget, der vil have betydning i alle tilfælde, hvor skattemyndighederne ændrer en virksomheds opgørelse af balanceposter, f. eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser, vil indebære en fravigelse af fristreglerne i forhold til i dag, idet en korrektion af ansættelsen, hvorved der alene foretages ultimoregulering, kan betyde, at indkomstpåvirkningen for indkomstår, der ligger uden for ansættelsesfristerne, korrigeres i kraft af, at primoregulering undlades i det tidligste indkomstår, der ændres.

Hvis fristreglerne afskærer ændring af skatteansættelsen i samtlige år, hvor opgørelsen af balanceposten ikke er foretaget korrekt, indebærer forslaget, at der alene kan foretages ultimoregulering i det sidste indkomstår, der ligger inden for ansættelses- og forældelsesfristerne. Herved opretholdes kontinuiteten mellem primoposten det år, der ligger inden for ansættelsesfristen, og ultimoposten det år, der ligger uden for fristen, hvorved dobbelt fradrag henholdsvis dobbelt beskatning afskæres.

Er en balancepost f.eks. opgjort ukorrekt fra og med indkomståret 2000, vil skattemyndighederne som udgangspunkt være afskåret fra at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. senere end den 1. maj 2004. Hvis fejlen først opdages i foråret 2005, vil alene indkomstårene 2001 og fremefter kunne korrigeres. I et sådant tilfælde vil forslaget betyde, at balanceposten alene kan ændres ultimo året for 2001. Opgørelsen primo kan derimod ikke ændres, da opgørelsen ultimo det foregående indkomstår, dvs. for indkomståret 2000, ikke kan ændres tilsvarende."

Skatteministeriet har i forbindelse med udsendelse af lovforslaget afgivet følgende høringssvar:

"Der peges på, at en skatteansættelse aldrig vedrører en balancepost, men vedrører indkomster, udgifter, fortjenester og tab.

Når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost"."

Al indtægt er som udgangspunkt skattepligtigt. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Det følger af retserhvervelsesprincippet, at indtægter som hovedregel skal medtages ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse. Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold. Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formssag, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatningen allerede på aftaletidspunktet. Hvis betingelsen derimod er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt.

Af Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2005, offentliggjort som SKM2006.95.LSR, fremgår bl.a. følgende:

"…
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftsomkostninger, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, kan fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst.

Selskabet har gennem årene såvel regnskabsmæssigt som skattemæssigt periodiseret omkostninger til telefontilskud over 36 måneder. Skatteforvaltningen har i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 3 ændret selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2000-2002, således at der er godkendt fradrag for omkostninger til telefontilskud i det indkomstår, hvor omkostningen er afholdt. Forvaltningen har endvidere i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 2 foretaget ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 1997-1999, således at der tillige med efterfølgende indkomstår er godkendt fradrag for omkostninger til telefontilskud i det indkomstår, hvor omkostningen er afholdt. Herved er der opnået korrekte indkomstopgørelser i hele selskabets levetid, og selskabet har fået fradrag for alle afholdte omkostninger til telefontilskud.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at selskabet fejlagtigt har periodiseret telefontilskud, således at disse omkostninger har fremstået som balanceposter. De pågældende telefontilskud er almindelige driftsomkostninger, der i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor omkostningen afholdes. Da der således ikke er tale om regulering af balanceposter, skal bestemmelsen i L235 ikke finde anvendelse. Under henvisning til principperne om korrekt indkomstopgørelse kan der træffes afgørelse i overensstemmelse med skatteforvaltningens afgørelser for indkomstårene 1997-2002.
…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten lægger til grund, at selskabets aktivitet består i at modtage og behandle farligt affald, og at selskabet gennem en årrække ikke har indtægtsført beløb på tidspunktet for modtagelse af affald og fakturering herfor, men først har indtægtsført beløbene på tidspunktet for behandling og destruering af affald. Det beløb, som er indtægtsført vedrørende behandling af oplagret affald, er beregnet som en gennemsnitlig behandlingspris pr. ton affald reduceret med udgiften til fragt, og selskabet har for indkomståret 2014 selvangivet 9.388.000 kr., svarende til værdien af selskabets reducering af ubehandlet affald i 2014.

Videre lægger retten til grund, at der er enighed om, at selskabet har erhvervet endelig ret til indtægterne på faktureringstidspunktet i forbindelse med modtagelsen af affaldet, jf. statsskattelovens § 4, og beløbene dermed rettelig skulle være indtægtsført løbende på tidspunktet for fakturering. Retten kan tiltræde, at selskabet har erhvervet endelig ret til indtægterne på faktureringstidspunktet efter det almindelige princip for periodisering af indkomst efter statsskattelovens § 4.

Selskabet har anmodet om ordinær genoptagelse af bl.a. skatteansættelsen for indkomståret 2014 med henblik på at få korrigeret den selvangivne indkomst for indkomståret 2014 i overensstemmelse med denne rette periodisering.

Skattestyrelsen har imødekommet anmodningen om genoptagelse og ændring af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2014, men har samtidig anset forholdet for omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, vedrørende balanceposter. Skattestyrelsen har efter det oplyste ikke ændret selskabets skatteansættelser for indkomståret 2013 og tidligere i overensstemmelse med denne rette periodisering af selskabets indtægter.

Der er dermed grundlæggende tale om en situation, hvor selskabet over indkomstårene har opgjort sin skattepligtige indkomst forkert, da selskabet ikke løbende har indtægtsført sin indkomst på tidspunktet for retserhvervelsen af indkomsten. Landsskatteretten finder således, at selskabets indtægter er fejlagtigt periodiseret, og indtægterne fejlagtigt har fremstået som balanceposter, selvom der er tale om indtægter, som er skattepligtige på retserhvervelsestidspunktet, jf. statsskattelovens § 4, og indtægterne løbende skulle være beskattet på retserhvervelsestidspunktet.

Der er derfor ikke tale om en regulering af balanceposter efter i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, da disse ikke kan anses for balanceposter i bestemmelsens forstand. Der er alene tale om manglende korrekt periodisering af selskabets almindelige løbende indkomst, der ikke skal og aldrig har skullet resultere i balanceposter i bestemmelsens forstand. Der er således ikke tale om hensættelser eller andre af de i lovbemærkningerne anførte eksempler på relevante typer balanceposter i bestemmelsens forstand, og der er tilsvarende ikke tale om, at den korrekte periodisering af selskabets indkomst efter retserhvervelsesprincippet, jf. statsskattelovens § 4, i sig selv indebærer f.eks. et dobbeltfradrag, Derimod er der tale om, at selskabets løbende indkomst henføres til beskatning i rette indkomstår, og der foretages en korrekt indkomstopgørelse for indkomstårene i overensstemmelse hermed. Retten finder derfor, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, ikke finder anvendelse i den her foreliggende situation. Der kan herved også henvises til Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2005, offentliggjort som SKM2006.95.LSR.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen ikke ekstraordinært har ændret selskabets skatteansættelser for indkomståret 2013 og tidligere i overensstemmelse med den rette periodisering af selskabets indtægter.

Som anført ovenfor, skulle selskabet for indkomståret 2014 skattemæssigt have indtægtsført de indtægter, der er faktureret i 2014 og erhvervet endelig ret til, i dette indkomstår.

Landsskatteretten hjemviser derfor sagen til Skattestyrelsen med henblik på for indkomståret 2014 at foretage en sådan opgørelse og beskatning af de indtægter, som selskabet har faktureret i 2014.