Indkomståret 2016
Skattestyrelsen har ikke anset selskabets udgifter på 3.075.460 kr. for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som følge deraf ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, idet udgifterne anses for at være omfattet af ligningslovens § 8 B. Selskabet har således været berettiget til udbetaling af skattekredit, jf. ligningslovens § 8 X.

Indkomståret 2017 (01/01-2017 - 17/08 2017)
Skattestyrelsen har ikke anset selskabets udgifter på 2.329.667 kr. for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som følge deraf ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, idet udgifterne anses for at være omfattet af ligningslovens § 8 B. Selskabet har således været berettiget til udbetaling af skattekredit, jf. ligningslovens § 8 X.

Indkomståret 2017 (18/08 2017 - 31/12 2017)
Skattestyrelsen har ikke anset selskabets udgifter på 1.532.199 kr. for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som følge deraf ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, idet udgifterne anses for at være omfattet af ligningslovens § 8 B. Selskabet har således været berettiget til udbetaling af skattekredit, jf. ligningslovens § 8 X.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter selskabet), CVR-nr. […], blev startet [dato] 20XX, og er registreret under branchekoden "[…]" med formålet at drive […]virksomhed samt anden virksomhed i naturlig tilknytning hertil.

Selskabet var indtil den 17. august 2017 sambeskattet med administrationsselskabet, H2.

H2, CVR-nr. […], blev startet [dato] 20XX, og er registreret under branchekoden "[…]" med formålet at drive holdingvirksomhed, investering samt anden virksomhed i naturlig tilknytning hertil.

H2 ejer 33,33 - 49,99 % af anparterne i selskabet.

Af selskabets årsrapporter for indkomstårene 2016-2018 fremgår følgende om selskabets væsentligste aktiviteter:

Årsrapport for indkomståret 2016:

"Selskabets formål er […]virksomhed samt anden virksomhed i naturlig tilknytning hertil."

Årsrapport for indkomståret 2017:

"Selskabet er en […] virksomhed med brugerbetaling som sin centrale forretningsmodel. Vi forsøger at opbygge en stærk relation til vores fast betalende medlemmer med den filosofi, at en tæt relation er et fundament for tillid, og at tillid er en forudsætning for loyalitet og betalingsvillighed. Vi har desuden beslægtede aktiviteter, herunder […] og events både målrettet medlemmer og andre grupper."

Årsrapport for indkomståret 2018:

"Selskabet er en […] virksomhed med brugerbetaling som sin centrale forretningsmodel. Vi forsøger at opbygge en stærk relation til vores fast betalende medlemmer med den filosofi, at en tæt relation er et fundament for tillid, og at tillid er en forudsætning for loyalitet og betalingsvillighed. Vi har desuden beslægtede aktiviteter, herunder […] og events (begge til tider i partnerskab med andre), som giver indtægtsstrømme ud over medlemsbetalinger, ligesom selskabet også har modtaget […]støtte i regnskabsåret."

Selskabet har i indkomstårene 2016, 2017 (01/01-2017 - 17/08 2017) og 2017 (18/08 2017 - 31/12 2017) afholdt udgifter på henholdsvis 3.075.460 kr., 2.329.667 kr. og 1.532.199 kr. til udvikling af en digital platform, der efter selskabets opfattelse er omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1. På baggrund af dette har H2 på grund af sambeskatningen med selskabet fået udbetalt skattekredit efter ligningslovens § 8 X på 676.601 kr. og 512.527 kr. for indkomstårene 2016 og 2017 (01/01-2017 - 17/08 2017), mens selskabet har fået udbetalt skattekredit på 337.084 kr. for indkomståret 2017 (18/08 2017 - 31/12 2017).

Selskabet har forklaret følgende om de afholdte udgifter:

"…
Vedr.: Beregning af udviklingsomkostninger ift. skattekredit for 2015-2016
Følgende er en beregning/præsentation af vores omkostninger forbundet med udviklingen af den […] (i udviklingsfasen og nedenfor benævnt "[…]" for at adskille den fra vores aktiviteter i perioden 2012 til medio 2015) med lanceringsdato [dato] 20XX, der konceptuelt, indholdsmæssigt og digitalt har været et […] projekt præget af innovation og investeringer i samme.

Første fase: 2015
Opsummering: På ideplanet kom […] på tegnebrættet i 2014; men det var i 2015, at vi begyndte at udvikle projektet parallelt med at vi på baggrund af projektplanerne søgte finansiering fra en række kilder, hvoraf de væsentligste var crowdfunding (0,5M, gennemført juni) private investorer (8M, aftale september), offentlig […]støtte (4M, tilkendt november). Projektet var langt i udviklingsprocessen, da aftalerne faldt på plads, da det var en forudsætning for at overbevise investorer og […].

	andel udv.	udgift	total
Lokaleomkostninger	50%	232.000	116.000
Digital udvikling
Løn, digitalt udviklingshold	90%	613.800	552.420
Ekstern udvikling	100%	670.000	670.000
Øvrige lønudgifter
Løn	30%	2.230.000	669.000
Udviklingsomkostninger i alt				2.007.420

 

 Noter: 

o    Lokaleomkostninger er jf. årsregnskab, anslået andel baseret på antal medarbejdere i lokalerne beskæftiget med udvikling først på året (30%) voksende frem mod sidst på året (90%). En del af den eksterne udvikling foregik i lokalerne, da et udviklerhold fra virksomheden G1 flyttede ind i andet halvår. 

o    Løn, digitalt udviklingshold: Løn til medarbejdere udelukkende beskæftiget i den digitale afdeling (som blev etableret midt på året), og hvis eneste udgave var udviklingen af […]. Fratræk af 10% til mindre opgaver i forbindelse med billetsalg og vedligeholdelse af "gammel" hjemmeside.

o    Ekstern udvikling: Udvikling faktureret fra underleverandører, primært programmering og […].

o    Øvrig løn: Overslag. H1s stiftere og første […] ansatte prioriterede udvikling stigende grad gennem året (jf. lokaleomkostninger).

2.fase:  januar - februar 2016
Opsummering: I månederne op til launch arbejdede vi intenst på udviklingen af […]

	andel udv.	udgift	total
Lokaleomkostninger	80%	120.000	96.000
Digital udvikling
Løn, digitalt udviklingshold	100%	263.000	263.000
Ekstern udvikling	100%	132.000	132.000
Øvrige lønudgifter
Løn	80%	694.000	555.200
Udviklingsomkostninger i alt				1.046.200

Noter: 

o    Lokaleomkostninger er jf. årsregnskab. I perioden arbejdede alle medarbejdere intenst på at udvikle det nye […]. Der er fratrukket 20% for administration og flytning.

o    Løn, digitalt udviklingshold: alle ressourcer blev brugt på udvikling

o    Ekstern udvikling: alle ressourcer blev brugt på udvikling

o    Øvrig løn: Jf. lokaleomkostninger 

3.fase: marts - december 2016
Opsummering: Efter launch [dato] overgik hovedparten af organisationen (de […]) til drift. Vi har parallelt, udvikling og lanceret nye features og andre produktforbedringer hver måned siden lancering. I slutningen af året fik vi desuden tildelt 1M kroner fra […] til et stort udviklingsprojekt (digital brugerinddragelse), som vi havde arbejdet med de foregående måneder.

	andel udv.	udgift	total
Lokaleomkostninger	25%	388.000	97.000
Digital udvikling
Løn, digitalt udviklingshold	50%	1.645.600	822.800
Ekstern udvikling	100%	132.000	132.000
Øvrige lønudgifter
Løn	15%	6.516.400	977.460
Udviklingsomkostninger i alt				2.029.260

o    Lokaleomkostninger er jf. årsregnskab. Andelen er beregnet på baggrund af, at efter lancering […] bruger den digitale afdeling (knap 4 årsværk) halvdelen af deres tid på udvikling, ligesom ledelsen (fem mand, den digitale chef er henført til digital udviklingshold) og to øvrige medarbejdere bruger 1-2 dage om ugen på udviklingsaktiviteter.

o    Løn, digitalt udviklingshold: Den digitale afdeling fulgte et såkaldt roadmap, hvor fordelingen mellem aktiviteter til drift/optimering og udvikling var 50/50 (typisk for digitale opstartsvirksomheder)

o    Ekstern udvikling: alle ressourcer blev brugt på udvikling

o    Øvrig løn: Jf. lokaleomkostninger

…

2017
		Bruttoløn		Lønfaktor	udgift	andel udv.	total
	Lokaleomkostninger				510.930	25%	127.733
	Administrationsomkostninger				570.799	25%	142.700
	Digital udvikling
	Løn, digitalt udviklingshold	1.608.485		1,09	1.753.121	50%	876.560
	Ekstern udvikling				360.000	100%	360.000
	IT-omkostninger (software/hardware)				699.008	25%	174.752
	Øvrige lønudgifter
	Løn, […], intern	5.944.341		1,09	6.478.859	15%	971.829
	Løn, […], b-honorarer	775.149		1,09	844.851	15%	126.728
	Løn, administration	2.270 .953		1,09	2.475.158	35%	866.305
	Løn, […], ekstern, faktureret	1.101.728		1,00	1.101.728	15%	165.259
	([…])
	Investering i udstyr
	[…]				50.000	100%	50.000
	Udviklingsomkostninger i alt						3.861.866

Løn/aktor (samlede personaleomkostninger I bruttoløn)         1,09

…" 

Under et syn- og skøn, afholdt i 2023 og 2024, blev det oplyst, at selskabets platform er et digitalt, medlemsbaseret […]. […], og selskabets medlemmer har en personlig brugerprofil med mulighed for at debattere og stille spørgsmål […] mv.

Selskabet har oplyst, at der er foretaget salg på licens til en kunde i udlandet. Som dokumentation for salget har selskabet fremlagt en "PLATFORM LICENSE AGREEMENT" af 1. februar 2019. Følgende fremgår bl.a. af aftalen:

“…
1 BACKGROUND
1.1 Licensor is a Danish private limited company operating in the […] industry (primarily in Denmark) and in that connection developing a digital […] platform for its own purposes.
1.2 Licensee is a [Land Y1] public limited company operating in the […] industry (primarily in Land Y1).

1.3 By this Agreement, Licensor wishes to license its current digital […] platform to Licensee on the terms herein.

2. DEFINITIONS

2.1 Agreement means this platform license agreements together with Appendix A-C.

2.2 Confidential Information shall mean any […], technical data or know-how provided by either Party hereunder, including, but not limited to, that which relates to software (including source- and object code), product plans, products, developments, inventions, processes, designs, formulae, hardware configuration, computer programs, algorithms, markets, business plans, agreements with third parties, services, customers, marketing or finances, which Confidential Information is (A) designated in writing to be confidential or proprietary, or (B) if given orally, is confirmed in writing as having been disclosed as confidential or proprietary within a reasonable time (not to exceed ten (10) days) after the oral disclosure, or (C) which information would, under the circumstances, appear to a reasonable person to be confidential or proprietary

2.3 Licensee Business means the business currently conducted by Licensee in form of the two […] currently named […] as well as future […] directly based on and connected to those two […], all aimed at [Land Y1] speaking users and primarily in the [Land Y1] language.

2.4 Party and Parties means Licensee and/or Licensor depending on the context.

2.5 Platform means Licensor’s current digital […] platform as utilized by Licensor itself for its digital […] operations as of signing of this Agreement, (including, for avoidance of doubt, the associated source- and object codes, technical specifications, source code annotations, any training and support materials, associated documentation, underlying structure and algorithms as well as other associated Confidential Information), as described further in Appendix A.

3 LICENSE
3.1 Subject to the terms and conditions herein, Licensor hereby grant Licensee a  nonexclusive, non-transferable, non-sub licensable (except as permitted in section 3.2), worldwide, irrevocable, perpetual, royalty free, fully paid-up, copyright license to install, use, view, display, copy, test, service, reproduce, update, modify, alter, change, further develop upon, decompile, disassemble, reverse engineer, create derivative works of, market and exploit, the Platform, in each case, solely in connection with the operation of the Licensee Business.

3.2 Licensee shall have the right to grant (a) third parties engaged by Licensee a sublicense to the rights granted in section 3.1, to provide hosting, support or development services for Licensee relating to the Platform, provided that the sublicense may be granted with respect to Confidential Information (in particular the source code of the Platform) only if the sublicensee agrees to suitable confidentiality obligations at least as restrictive as those set forth herein, (b) end users the right to use and interface with an object code version of the Platform solely in connection with the Licensee Business, and (c) partners, content providers and other third parties the right to use, access and interface with the Platform through an application program […] solely in connection with the Licensee Business. Licensee shall establish, maintain and enforce policies and procedures to safeguard and protect the Platform, which are no less rigorous than reasonable standards relating to Licensee’s confidential and proprietary information. Licensee will be responsible for all acts and omissions of its employees, representatives, affiliates, and other third parties (including their employees and representatives) who have access to the Platform (including, in particular, the source code relating thereto) as if such acts or omissions were Licensee’s acts or omissions.

…

10 COMPENSATION
10.1 In consideration for the license granted hereunder, Licensee agrees to pay to Licensor in total EURO 125,000.00, excluding VAT, in accordance with the following:

1. EURO 62,500 shall be paid on or before February 14th 2019; and
2. EURO 62,500 shall be paid on or before February 25th 2019 unless the Licensee has provided prior written notice to Licensor with adequate documentation showing that delivery has not been performed in accordance with this agreement.
…"

Selskabet har endvidere oplyst, at den digitale platform i 2020 er kåret som Europas bedste […] af den europæiske brancheorganisation. Det fremgår af […]s hjemmeside, at selskabet har vundet prisen for […]. Kåringen er begrundet således:

“…

H1’s app is proof that data- and feedback-driven innovation can propel significant growth. Committing to phenomenal […], H1 has developed an app that combines […], creating an easy-to-use experience for its audience to consume but not be overwhelmed by […]. Judges: […].
…"

Selskabet har endvidere vundet priser […].

Der har været afholdt syn og skøn ved [Byretten] om selskabets digitale platform, og der blev afgivet syns- og skønsrapport den 14. november 2025. Dette fremgår af syns- og skønsrapporten om de oprindelige spørgsmål og svar:

"…
7.  Skønsmandens navn, adresse mv.

Skønsmand: (Oplys navn, adresse, telefonnummer og mailadresse)

Skønsmand X […]
Skønsmand Y […]

8. Den overordnede ramme for syn og skøn

Oplys om genstanden for syn og skøn og formålet med dette.

1.1                 Introduktion af sagens tema og omstændigheder
1.        Nærværende begæring er indgivet efter ønske fra Landsskatteretten, som den 7. april 2022 anmodede om yderligere dokumentation vedrørende udviklingen af H1s digitale platform og i den forbindelse foreslog et syn og skøn for byretten.
Se bilag 1.

2.        Sagen for Landsskatteretten omhandler, hvorvidt H1 var berettiget til udbetaling af skattekredit for udviklingsomkostninger til dets digitale platform ifølge ligningslovens § 8 X, jf. § 8 B, i indkomstårene 2016, 201 og 2018.

3.        Parterne er ikke fuldt enige om det grundlæggende emne i sagen:
·         Det grundlæggende emne er ifølge H1 (rekvirenten), om H1s digitale platform er et resultat af "rutinemæssig udvikling af software" eller "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser". Se herunder Skattestyrelsen i bilag 2 (s. 2f.), Skatteankestyrelsen i bilag 3 (s. 4f, "omfattede aktiviteter"), Skattestyrelsen bilag 4 (s. 5f.) samt Den Juridiske Vejledning, C.C.2.2.2.20 ("Definitioner").
·         Det er Skattestyrelsens (rekvisitus) opfattelse, at det grundlæggende emne som skønsmanden skal bidrage til at afklare, er om der i udviklingsforløbet med H1s digitale platform er opnået ny viden og/eller teknologisk fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik indenfor udvikling af software, og i så fald i hvilket omfang.

1.2                 H1s digitale platform

4              […]. De […] kan tilgås fra hjemmesiden […] eller via app på mobil eller tablet.

5              H1s betalende medlemmer får tilknyttet en personlig brugerprofil på H1s særligt udviklede digitale platform. Herigennem har medlemmerne mulighed for at […] og stille spørgsmål til […], samt gå i direkte dialog med […]. Dette har været med til at give H1 en unik placering på markedet for online […].

6              Særligt er det H1s opfattelse, at da udviklingsarbejdet blev udført, var H1s digitale platform helt unik på følgende punkter:

·         Kombinationen af […]. Brugerne kan således frit vælge imellem […] samt blande de to oplevelser inden for samme […].
·         Bidragssporet. Bidragssporet […] brugerne til at overveje indlæg og gøre brug af "spørgsmål" og […], som fremhæver samtalen i bidragssporet.
·         Ambassadørsystemet. Hver bruger får tildelt sin egen personlige URL til alt […].
·         Det samlede billede af platformen i kraft af design, […].

7              Som bilag 5 fremlægges en samlet beskrivelse af H1s digitale platform, herunder features, arkitektur og programmering.

8              Udviklingsprocessen og den digitale platforms funktioner har været med til at kåre H1 til […] i 2020 af […]. Se bilag 6.

9              Tilsvarende har H1 vundet priser i […].

10            H1 påbegyndte udviklingsprocessen med dets egen digitale platform på baggrund af, at de eksisterende digitale platforme på markedet ikke ville kunne imødekomme H1s behov og vision. Som noget ny i branchen vurderede H1, at […] ville blive så afgørende for det […] produkt, at der var behov for en ny løsning hertil. H1 har i perioden 2015-2018 afholdt større udgifter til udviklings- og innovationsarbejdet, jf. bilag 7.

11            Platformen tjener ikke blot som en […] for H1, men også et selvstændigt kommercielt formål. H1 solgte således platformen på licens til en udenlandsk licenstager i 2019 imod betaling af EURO 125.000, svarende til cirka DKK 932.500, eksklusiv moms, samt betaling for oplæring mv. af licenstagerens "trainees" som var "skilled and experienced in software development, software design, and/or […] (as appropriate)". Under hensyn til platformens karakter bestemte aftaleparterne endvidere, at H1 skulle bidrage med (i) op til 30 timers oplæring mv. i februar 2019; (ii) op til 25 timers oplæring mv. i forbindelse med licenstagerens lancering af deres egen platform baseret på licensen: og (iii) op til 10 timers oplæring mv. pr. måned over en seks måneders-periode efter licenstagerens lancering af deres beta-platform
Se afsnit 9-10 i bilag 8.

12            H1 har også været og er fortsat i dialog med andre interesserede købere af den digitale platform. Så sent som den 1. juli 2022 modtog H1 et Letter of intent fra G2, som er baseret i London, vedrørende køb af licens til H1s digitale platform; parterne endte imidlertid med ikke at nå en aftale herom. Se bilag 9.

9. Generelt om skønsforretningen

Beskriv Skønsforretningen

Skønsforretningen er gennemført at to skønsmænd i forening. Skønsmand X som specialist i […] systemer samt udvikling af dem og skønsmand og IT-sagkyndig Y, der er specialist i software udvikling.

Skønsmand X har besvaret skønsrekvirentens spørgsmål, og skønsmand Y har besvaret spørgsmålene fra modparten.

Spørgsmålene er besvaret efter bedste evne og overbevisning. Dertil er der afholdt et møde, hvor alle parter og begge skønsmand deltog - samt et ekstra møde hvor softwaren blev gennemgået af skønsmand Y.

10. Spørgsmål fra rekvirenten

Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1,2,3 osv.)
Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes redegøre overordnet for de mest almindelige og velkendte digitale […] platforme i hver af 2015, 2016, 2017 og 2018, herunder for deres form og funktioner.

Svar på spørgsmål 1:

Der findes forskellige måder at opgøre, hvilke […] platforme der har været mest almindelige og velkendte i årene 2015-2018. Herunder tolkes almindeligt som alment kendt af den brede befolkning.

…
I perioden fra 2015 til 2017 skete der en række udviklinger inden for digitale […] platforme og produkter. Her er nogle af de nye platforme og tendenser, der opstod i disse år:

…
Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes redegøre for, om H1s udviklingsarbejde i hver af 2015, 2016, 2017 og 2018 sigtede efter at skabe en digital platform, som blot skulle ligne og have samme funktioner, som de mest almindelige og velkendte digitale […] platforme.

Svar på spørgsmål 2:

Jeg vil indledningsvist deklarere, på hvilken baggrund jeg har svaret på spørgsmålet her:

Jeg har ikke besøgt H1 fysisk eller været abonnent/medlem i perioden 2015-2018 - eller i øvrigt - og jeg kender ikke nogen, der arbejder på eller har arbejdet på H1.

H1 er heller ikke og har ikke været en direkte konkurrent til den virksomhed, jeg arbejder for.

Jeg svarer ud fra det faglige kendskab, jeg generelt set har om det danske […], den dokumentation, jeg har fået stillet til rådighed, det møde jeg har haft med H1 i forbindelse med sagen her, besøg på […].dk på forskellige tidspunkter i perioden 2015-2018 på […] samt presseomtale af H1 fra mediedækningen herhjemme, på […] og i øvrigt på diverse konferencer, jeg har deltaget i, hvor H1 har fortalt om deres platform og produkt.

Jeg har siden 2009 arbejdet med udvikling af digitale […] platforme og indhold, og jeg har igennem mit arbejde kendskab til en stribe forskellige digitale […]platforme.

Det er min vurdering, at H1 allerede i begyndelsen af 2015 sigter at efter være en unik […] platform i Danmark. H1 gør en dyd ud af at positionere sig som noget unikt, nærmest en modsætning til det eksisterende […].

Den måde H1 er bygget op på, vil ikke fungere for de […], der er listet op under spørgsmål 1. På den måde adskiller H1 sig fra de mest almindelige og velkendte […] platforme.

Når jeg følger […].dk måned for måned via […] over årene 2015-2018, udvikles platformen markant og løbende, og det er tydeligt at se, hvordan fokus skifter fra bare at være på […] over mod lyd og en mere komplet oplevelse med tilhørende app.

På den baggrund er det min opfattelse, at H1 snarere udvikler platformen for at skille sig ud fra de mest almindelige og velkendte […] platforme end for at ligne dem - og det er også i tråd med dét, som jeg har hørt H1 sige og skrive i samme periode i diverse medier og på flere konferencer.

Spørgsmål 3:

Skønsmanden bedes redegøre for, om og hvordan H1s digitale platform i 2015, 2016, 2017 og 2018 afveg fra de mest almindelige og velkendte digitale […] platforme.

Svar på spørgsmål 3:

Jeg ser som nævnt i spørgsmål 2 flere unikke funktioner på […].dk, som jeg ikke ser på de mest almindelige og velkendte digitale […] platforme.

Her lister jeg de mest iøjnefaldende funktioner, som afveg fra de mest almindelige og velkendte digitale […] platforme i perioden 2015-2018, funktionerne gælder både web-sitet og […]-app fra 2017, da funktionerne er stort set identiske […]:

·         […] - de meget […], som H1 fokuserer på i begyndelsen af perioden, er blevet mere og mere udbredte, men H1s løsning i 2015 var forud for sin tid
·         […] - hvor lang tid det tager at […] er platformsafhængigt, altså alt efter om man besøger H1 via en browser eller app, og beregnes automatisk
·         Gnidningsfrie/øjeblikkelige skift mellem at […] uden at skulle begynde forfra på […]
·         Muligheden for at dele betalt indhold gratis - medlemmer kan dele betalt indhold, så andre kan […] gratis, og H1 kan også gøre det selv. Platformen præsenterer efterfølgende indholdet forskelligt afhængigt af, om det er et betalende medlem eller et ikke-medlem, der forbruger det. Når indhold deles af medlem, sker det med brug af unik url, som gør det let at spore og optimere salgsbudskaber mv.

H1s platform afveg i 2015-2018 signifikant fra de mest almindelige og velkendte digitale […] platforme.

Skønsmand Y svarer følgende.

H1 er en dansk […]platform, der adskiller sig fra de mere konventionelle […]platforme ved at fokusere på […]. Platformen blev grundlagt i 20XX af en gruppe […] med det formål at levere […].

I forhold til de mere almindelige og velkendte digitale […] platforme, som jeg tidligere har nævnt, adskiller H1 sig ved at have en mere […].

Det er værd at bemærke, at H1 i høj grad fokuserer på at levere […] og går efter en mere engagerende og reflekterende stil, der appellerer til en målgruppe, der ønsker at […]. De kan derfor ses som en del af den bredere udvikling i retning af mere nicherettede og […].

Spørgsmål 4:

I hver af 2015, 2016, 2017 og 2018: Var H1s digitale platform alene et resultat af en rutinemæssig udvikling af software?

Svar på spørgsmål 4:

I mit arbejde med udvikling og drift af [...] platforme sondrer vi mellem, om arbejdet, der skal udføres, er drift eller (ny) udvikling. Drift kategoriserer vi som rutinemæssig udvikling, og kan eksempelvis være, at vi er nødt til at opdatere vores kode af sikkerhedsmæssige årsager eller på grund af nye, udefrakommende krav, at vi har valgt en ny leverandør og derfor skal lave eller ændre en integration mellem to systemer, eller fordi vi tilføjer nye produkter til eksisterende funktionalitet - det kan for eksempel være et nyt nyhedsbrev eller en ny […] på en allerede udviklet platform. Der er i de tilfælde tale om udvikling, der ikke kræver store ideer, kreativ nytænkning, designprocesser, brugertest og så videre. Jeg kategoriserer den type udvikling som rutinemæssig - og som drift.

H1 har i perioden 2015-2018 udviklet de funktioner, som jeg under spørgsmål 3 vurderer som værende unikke for en […] platform. Der har været et forløb med adskillige prototyper, brugertest og så videre, hvor H1 er gået videnskabeligt til værks og har forsket i, hvad den rigtige løsning vil være. Designet er dernæst blevet nytænkt flere gange undervejs, og H1 er blevet hædret for det og har kunne sælge deres tekniske platform efterfølgende.

Når der lanceres nye funktioner, som er unikke, og der laves nyt design, der også er unikt, så er der ikke tale om rutinemæssig udvikling, men nytænkning og ny udvikling.

På spørgsmålet om H1s digitale platform alene var et resultat af en rutinemæssig udvikling, vil jeg derfor svare klart nej. Der har været en stor grad af nytænkning og ny udvikling.

Skønsmanden Y er enig i ovenstående svar.

Spørgsmål 5:

Indebar udviklingsarbejdet i 2015-2018 vedrørende H1s digitale platform brug af teknisk eller videnskabelig viden til frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser?

Svar på spørgsmål 5:

Der er efter min vurdering brugt ny teknisk viden og nytænkning til at frembringe nye produkter og nye tjenesteydelser, jf. førnævnte unikke funktioner, design og tilgange til "medlemmer", […].

Jeg forstår videnskabelig viden som, at når H1 har lanceret adskillige prototyper og foretaget brugertest, så er de gået videnskabeligt til værks i forhold til at tilegne sig viden og skabe noget nyt på den baggrund. H1 oplyste under skønsforretningen, at de lavede adskillige prototyper og brugertest, før de lavede deres produkt.

Det H1, det møder brugerne i perioden 2015-2018, og den måde man arbejder med […] på hos H1 i 2015-2018, adskiller sig signifikant fra måden, man arbejder med […] på hos de mest almindelige og velkendte digitale [...] platforme i samme periode. Jeg kender ikke til andre selskaber eller produkter, som i samme periode tilbyder dét, som H1 slår sig op på.

Skønsmand Y er enig i ovenstående svar, og det ses også af, at H1 har et professionelt udviklings-team igennem hele perioden.

11. Spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes med udgangspunkt i platformens kildekode redegøre for, hvilke nye systemer, processer og algoritmer selskabet udviklede i 2016, 2017 og 2018, samt kort beskrive disse systemer og hvorledes de anvendes i samspil med […]platformen?

Svar på spørgsmål IA:

I grove træk består systemet af en front end applikationer til både […].
[…].

…                                                                           

H1 har med deres udviklere og eksterne konsulenter udviklet hele den digitale platform herunder processer og algoritmer.

Af specielt udviklede nye systemer, fremhæves er […].

Andre […]platforme har også en […]funktion men […].

Der er udviklet et […]modul af H1s programmører, der sikrer at et medlem let kan […].

[…]modulet blev først taget i brug medio 2017.

Spørgsmål IB:

Skønsmanden bedes oplyse, hvilke standardsystemer/allerede bestående softwaresystemer, der indgår i den udviklede software, og om der er anvendt nye eller ikke tidligere anvendte systemer til at fungere sammen?

Svar på spørgsmål IB:

[…] er anvendt til at bygge webapplikationer.

[…] der bruges til at bygge interaktive webapplikationer, der skal være hurtige og responsive.

[…] er et objektorienteret programmeringssprog, der bruges til at bygge webapplikationer, servere, desktoapplikationer og meget mere.

Sammen kan […] bruges til at bygge kraftfulde og moderne webapplikationer. […] bruges til at bygge brugergrænsefladen, mens […] bruges til at bygge backend-logikken. Denne kombination giver udviklere mulighed for at bygge applikationer, der er både hurtige, responsive og skalerbare.

[…] anvendes til at styre versionering af udviklings processerne.

Der er anvendt nye teknikker til styring af […] modulet.

Spørgsmål IC:

Skønsmanden bedes redegøre for, om H1 under udviklingsforløbet må antages at have opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse, idet der vedrørende sidstnævnt skal sammenlignes med det teknologiske niveau generelt på det gældende tidspunkt.

Hvis ja, hvilken viden og forståelse er der tale om?

Svar på spørgsmål IC:

H1 har opnået stor videnskabelig og teknologisk viden og forståelse på området med digitale […]. De har fået stor anerkendelse og vundet priser for det bedste […] webside.

H1s platform har modtaget disse priser fordi deres produkter var foran på det teknologiske langt fremme på daværende tidspunkt.

De har fået solgt licenser til en kunde i Land Y1 og de har fastholdt de fleste af deres udviklere igennem hele perioden hvilket også beviser art de har noget der er markedsførende.

Spørgsmål ID:

Skønsmanden bedes redegøre for, om og hvordan den digitale […]platform, herunder den bagvedliggende teknologi, form og funktioner, afveg fra nationale samt internationale platforme i 2016, 2017 og 2018?

Svar på spørgsmål ID:

Der kan her fremhæves 2 ting hvor de afveg kraftigt fra nationale som internationale platforme i perioden.

Den ene er […]funktionen og den anden er […] afspilningsfunktionen begge nævnt i svar IA.

Det skal lige bemærkes at H1s […]modul adskiller sig fra andre […]platforme ved at en […] kan let skifte platform og stadig få en sammenfængende oplevelse af […], modsat andre […] hvor […]. Ulempen ved en […].

Spørgsmål IE:

I relation til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4 bedes skønsmanden angive, hvorledes skønsmanden ved sin vurdering har forstået ordet rutinemæssigt?

Svar på spørgsmål IE:

Ordet "rutinemæssigt" i softwareudvikling er en type softwareudvikling, der er baseret på en række gentagelige trin eller aktiviteter. Disse trin eller aktiviteter er ofte velkendte og veldokumenterede, og de kan bruges til at udvikle en bred vifte af softwaresystemer.

Rutinemæssig softwareudvikling indenfor […] branchen vil typisk være ved anvendelse af […] som H1 gik væk fra på et tidligt tidspunkt.

I nogle tilfælde kan rutinemæssig softwareudvikling være den eneste måde at udvikle software på. For eksempel kan det være nødvendigt at bruge en standardskabelon eller platform, hvor softwaren skal være kompatibel med eksisterende systemer eller brugerflader.
…"

Dette fremgår af de supplerede spørgsmål og svar fra syns- og skønsmanden Y, der er IT sagkyndig og specialist i softwareudvikling:

"…
Spørgsmål SS 1:

Under henvisning til skønsmændenes tidligere svar på spørgsmål 5 i skønserklæringen af oktober 2023:

Er det generelt skønsmændenes opfattelsen. Tests, herunder prototypetest og brugertests, er en afgørende del af softwareudviklingsprocessen. De udføres for at opnå både videnskabelig og teknisk viden, som kan anvendes i det videre udviklingsarbejde og i selve softwareløsningen.

·         Prototyper og fysiske test er ufærdige versioner af et produkt, en service eller en proces, og de anvendes til at udvikle, afprøve og kommunikere idéer og koncepter.
·         Brugertests giver mulighed for at teste, hvordan slutbrugeren interagerer med softwaren. Dette giver værdifuld feedback og indsigt, der bruges til at forbedre softwareløsningen teknisk.

Så ja, tests er en afgørende del af softwareudviklingsprocessen, og de udføres med henblik på at opnå vigtig viden, der kan bruges i det videre udviklingsarbejde og i selve softwareløsningen.

Spørgsmål SS 2:

Vurderer skønsmændene, at der er sket ændringer i H1s digitale platform i forlængelse af tests (fx af prototyper og brugertest), og vurderer skønsmændene i givet fald, at det skyldes ny videnskabelig og/eller teknisk læring, som er tilegnet derigennem?

Svar på spørgsmål SS 2:

Der er sket flere væsentlige ændringer i H1s digitale platform som direkte resultat af omfattende testprocesser. Disse ændringer er i høj grad baseret på ny teknisk læring og indsigter, de har opnået gennem disse tests.

Brugergrænsefladeoptimeringer og Forbedret […]oplevelse
En af de mest markante ændringer har været en omfattende optimering af […] funktionen. Gennem brugertest har de fået systemet til at ringe ind til en overordnet server og på den måde sikre at […]. Det som H1s udviklere kalder ringe ind omtales i andre brancher som "Handshake".

Spørgsmål SS 3:

Skattestyrelsens spørgsmål SS IA i det oprindelige skønstema var særligt, "om H1 under udviklingsforløbet må antages at have opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse, (…)."

Er H1s brug af et professionelt udviklingsteam (internt og eksternt), prototyper, visionering, og brugertest samt anerkendelse, priser i branchen og kommerciel licensering af H1s digitale platform stærke beviser/indicier for, at der må antages at være opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse i udviklingsforløbet?

Svar på spørgsmål SS 3:

Baseret på de givne oplysninger og skønsforretningen (2 stk.), er der flere stærke indicier for, at der er opnået ny videnskabelig og teknologisk viden og forståelse i udviklingsforløbet:

1.        Der er brugt af professionelt udviklingsteam:
Det professionelle team bestod af både interne og eksterne udviklere, indikerer en seriøs og struktureret tilgang til udviklingen. Dette øger den videnskabelige metode og opnåelse ny teknologisk indsigt.
2.        Der er anvendt agile metoder […].
3.        Anvendelse af prototyper:
Prototyper er et centralt værktøj til innovationsprocesser og bruges til at teste og validere ideer og koncepter. Brugen af prototyper viser en udviklingsproces, hvor ny viden og forståelse opbygges gennem gentagne test og forbedringer.
4.        Versionering:
Systematisk versionering af software her anvendt […], indikerer en struktureret tilgang til udvikling, hvor ændringer og forbedringer er dokumenteret.
5.        Brugertest: Grundige brugertest og inddragelse viser teknologiske løsninger.
Det indikerer en empirisk tilgang til udvikling, hvor antagelser testes og ny viden opnås gennem brugerinteraktion.
6.        Anerkendelse og priser i branchen:
Ekstern anerkendelse fra branchen tyder på, at løsnignen indeholder innovative elementer eller repræsenterer et betydeligt fremskridt indenfor […]verdenen.
7.        Kommerciel licensering:
At andre virksomheder er villige til at betale for at bruge platformen, indikerer, at den indeholder unik eller værdifuld teknologi, som sandsynligvis er resultat af ny viden eller forståelse.

Samlet set peger disse faktorer stærkt i retning af, at der er opstået ny videnskabelig og teknologisk viden og forståelse i udviklingsforløbet. Den systematiske tilgang med et professionelt team, brug af prototyper, brugertest og versionering […] viser en grundig og videnskabelig proces. Anerkendelsen fra branchen og den kommercielle interesse understreger yderligere, at resultatet af denne proces sandsynligvis repræsenterer et betydeligt fremskridt eller ny viden inden for feltet.

Spørgsmål SS 4:

Vil det i softwareudviklingsarbejde være almindeligt at dokumentere ny teknisk og/eller videnskabelig viden blot ved at opdatere softwareløsningen herfor (altså via versionering) fremfor, eksempelvis, i videnskabelige artikler?

Svar på spørgsmål SS 4:

Baseret på de skønsmandens erfaring med softwareudviklingsprocesser, er det meget almindeligt at dokumentere ny teknisk og videnskabelig viden primært gennem opdateringer af selve softwareløsningen og dens versionering, snarere end gennem formelle videnskabelige artikler. Her er nogle grunde til dette:

1.        Versionering: Bruges versionering til at kommunikere ændringer i softwarens API og funktionalitet. Dette system giver en struktureret måde at dokumentere og formidle ny viden og tekniske fremskridt direkte gennem softwarens versionsnumre.
2.        Løbende udvikling: Softwareudvikling er ofte en iterativ proces, hvor ny viden og tekniske fremskridt implementeres løbende. Versionering tillader udviklere at dokumentere disse fremskridt i realtid, uden at skulle vente på en formel publikationsproces.
3.        Kodebase som dokumentation: I mange tilfælde betragtes selve kodebasen som en form for dokumentation. Ændringer i koden, sammen med kommentarer og beskrivelser i versionskontrolsystemer, kan fungere som en detaljeret log over den tekniske udvikling.
4.        Integrerede udviklingsværktøjer: bruger mange softwareudviklingsteams integrerede værktøjer til kravs styring, versionskontrol og projektledelse. Disse værktøjer gør det muligt at spore og dokumentere tekniske fremskridt direkte i udviklingsprocessen.

Det er dog vigtigt at bemærke, at mens versionering er en almindelig metode til at dokumentere tekniske fremskridt i softwareudvikling, udelukker det ikke brugen af andre dokumentationsformer. For mere grundlæggende videnskabelige gennembrud eller for at dele viden med et bredere publikum, kan videnskabelige gennembrud eller for at dele viden med et bredere publikum, kan videnskabelige artikler stadig være relevante. Men i den daglige softwareudviklingsproces er versionering og direkte opdateringer af softwareløsningen ofte den primære metode til at dokumentere og kommunikere ny teknisk viden.

Spørgsmål SS 5:

Kan skønsmændene spore videnskabelig og/eller teknisk læring i udviklingen mellem de forskellige versioner af H1s digitale platform?

Svar på spørgsmål SS 5:

Ja, der kan helt klart spores videnskabelig og teknisk læring i udviklingen mellem de forskellige versioner af H1s digitale platforme. Her er en uddybende begrundelse:

Teknologisk Evolution
[…] har oplevet en hurtig og markant udvikling i de digitale platforme, de bruger. Denne evolution afspejler både videnskabelige fremskridt og teknologisk innovation:
Forbedret Brugeroplevelse
De digitale platforme har gennemgået betydelige forbedringer i brugergrænseflader og funktionalitet. Dette er resultatet af omfattende forskning inden for brugeroplevelse (UX User eXperience) og brugergrænsefladedesign (UI User Interface)

…

Spørgsmål SS 7:

Skønsmændene bedes oplyse, om vurdering af, hvorvidt en softwareløsning er ny eller en væsentlig forbedring sammenlignet med, hvad der i øvrigt er på markedet, normalt vil fokusere på kildekoden.

Det kan herunder lægges til grund, at patentmyndigheder i både EU og USA skal påse om patenterbare emner har nyhedsværdi på globalt plan og opfindelseshøjde, samt at de i udgangspunktet ikke gennemser kildekoden, når de skal lave denne vurdering ift. Softwareløsninger, jf. herom også bilag 20-21 (særligt den markerede tekst).

Svar på spørgsmål SS 7:

Ja, konklusionen er derfor, at vurderingen af en softwareløsnings nyhed eller væsentlige forbedring normalt ikke vil fokusere på kildekoden. I stedet vil vurderingen typisk centrere sig om softwarens funktionalitet, dens tekniske effekt, dens evne til at løse problemer på nye måder, og hvordan den adskiller sig fra eksisterende løsninger på et konceptuelt og funktionelt niveau.
…

Spørgsmål SS 10:

Skønsmændene bedes oplyse, om det ud fra en cost/benefit-betragtning giver mening at gennemgå kildekoden i H1s digitale platformen (for det relevante tidsrum) med henblik på at adressere de grundlæggende emner i sagen, som angivet i det oprindelige skønstema s. 3-4, pkt. 3 (citat):

·         Det grundlæggende emne er ifølge H1 (rekvirenten), om H1s digitale platform er et resultat af "rutinemæssig udvikling af software" eller "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer og perodukter, processer, systemer eller tjenesteydelser". Se herunder Skattestyrelsen i bilag 2 (s. 2f.), Skattestyrelsen i bilag 3 (s.4f, "omfattende aktiviteter"), Skattestyrelsen bilag 4 (s.5f.) samt Den Juridiske Vejledning, C.C.2.2.2.2.20 ("Definitioner").
·         Det er Skattestyrelsens (rekvisitus) opfattelse, at det grundlæggende emne som skønsmanden skal bidrage til at afklare, er om der er i udviklingsforløbet med H1s digitale platform er opnået ny viden og/eller teknologisk fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik indenfor udvikling af software, og i så fald i hvilket omfang.

Svar på spørgsmål SS 10:

Nej, som tidligere nævnt er der største tekniske udvikling sket indenfor […]. Andre funktioner som styring af medlemmer, abonnementer, […]. Hører mere til almindelige software udviklingsarbejde. Derfor mener skønsmanden ikke at en gennemgang af kildekoden vil ændre noget.
…

9.  Supplerende spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: SS IA, SS IB, SS IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål SS IA:

I relation til skønsmandens besvarelse af spørgsmål IC: " H1 har opnået stor videnskabelig og teknologisk viden og forståelse på området med digitale […]."… bedes skønsmanden beskrive hvilken videnskabelig og teknologisk viden og forståelse der er opnået?

Svar på spørgsmål SS IA:

Her henvises til svaret på spørgsmål SS2
…"

Dette fremgår af de supplerede spørgsmål og svar fra syns- og skønsmanden X, der er […] og specialist i […] systemer samt udvikling af dem:

"…
Spørgsmål SS 1:

Under henvisning til skønsmændenes tidligere svar på spørgsmål 5 i skønserklæringen af oktober 2023:

Er det generelt skønsmændenes opfattelse, at tests (bl.a. prototyper og brugertests) udføres i softwareudviklingsarbejde med henblik på at opnå videnskabelig og/eller teknisk viden til brug for det videre udviklingsarbejde og i selve softwareløsningen?

Svar på spørgsmål SS 1:

Ja, det er min opfattelse, at tests af prototyper og brugertests udføres i softwareudviklingsarbejde med henblik på at opnå videnskabelig og/eller teknisk viden til brug for det videre udviklingsarbejde i en given softwareløsning.

I den sammenhæng forstår jeg videnskabelig og/eller teknisk viden som værende netop metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden.

I forbindelse med udarbejdelse af et nyt produkt/en ny softwareløsning udføres der som regel undersøgelser af brugerbehov, og der udarbejdes en prototype. Det er gennem disse undersøgelser og tests, at der opnås ny læring og ny viden, som dernæst implementeres i den endelige softwareløsning/det endelige produkt.

Dette kategoriserer jeg som metodisk arbejde, der sker netop for at tilegne sig ny viden og agere ud fra den.

I H1s tilfælde er der i bilagene dokumenteret ovenstående arbejdsmetoder samt engagement i brugerfeedback og iterativ udvikling.

H1 har konkret arbejdet med:

·         Beta-testning med medlemmer: H1 søgt aktivt beta-testere (prototype-testere) fra deres medlemsbase for at identificere og løse eventuelle problemer.
·         Brugerfeedback og iterationer: Brugerfeedback påvirkede designvalg og prioritering af funktioner. For eksempel stammede beslutningen om at tillade fastgørelse af delvise bidrag fra feedback om, at det at fremhæve fulde bidrag, hvoraf nogle indeholdt ros til […] eller H1, […]. Dette er en intern feedback, men der er stadig tale om brugerfeedback - bare ikke slutbrugerfeedback i dette tilfælde
·         Agile udviklingspraksisser: H1s tilgang til udvikling stemmer overens med agile metoder til udvikling. Den iterative karakter af deres projekter med fokus på prototyper, brugertestning og løbende forbedringer afspejler således centrale principper for agil udvikling.

Den agile tilgang til udvikling støtter op om H1s argument om, at de har brugt ny videnskabelig og/eller teknisk viden til deres udviklingsarbejde, da den agile udviklingsproces netop sigter efter at tilegne sig ny viden, implementere den, teste, implementere og så videre.

Denne agile tilgang til udvikling står i kontrast til såkaldt vandfaldsudvikling, "waterfall development", hvor man i stedet indsamler al viden på forhånd, dernæst designer og så udvikler og lancerer. Her kan der stadig efterlades plads til at tilegne sig ny viden, før selve udviklingsarbejdet begynder, men der efterlades langt mindre plads til at udvikle på baggrund af ny viden undervejs.

Den sidstnævnte udviklingsmetode betragtes i dag som forældet og en dårligere praksis end den agile metode. Den agile metode betragtes som en smartere måde at udvikle på med bedre resultater til følge, netop fordi den lægger vægt på løbende tests og implementering af ny viden.

Spørgsmål SS 2:

Vurderer skønsmændene, at der er sket ændringer i H1s digitale platform i forlængelse af tests (fx af prototyper og brugertest), og vurderer skønsmændene i givet fald, at det skyldes ny videnskabelig og/eller teknisk læring, som er tilegnet derigennem?

Svar på spørgsmål SS 2:

Ja, det er min vurdering, at der er sket ændringer i H1s digitale platform i forlængelse af - eller som følge af - prototype- og brugertests, ud fra dokumentationen i de vedhæftede bilag.

Jeg forstår videnskabelig og/eller teknisk viden som værende netop metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden, altså er prototype- og brugertests pr. definition ny videnskabelig læring, hvis altså der kommer ny viden frem i forbindelse med prototype- og brugertests, vel og mærke.

I H1s tilfælde er der flere eksempler, der indikerer, at der er sket ændringer i deres digitale platforme som følge af ny videnskabelig og/eller teknisk læring, som er opnået gennem prototype- og brugertests - samt gennem den åbne dialog, der har været mellem H1 og brugerne qua det meget transparente udviklingsarbejde.

·         I H1s udviklingsproces indgår tests og brugerfeedback: Bilag 19, "Tekster fra […].dk" beskriver en struktureret tilgang til platformudvikling, der eksplicit nævner "designprints", prototyper i produktion" og "brugertests" i forbindelse med forbedring af deres "bidragssektion". Denne tilgang til udvikling er central ift. Den agile udvikling omtalt i svar på SS1. Her er "brugertests" især et centralt ben i forhold til spørgsmål SS 2. H1 dokumenterer, at de har foretaget brugertests ad flere omgange og inviteret brugere ind som beta-testere af deres prototype. Bilag 17 og Bilag 19 indikerer, at de netop lancerer prototyper for at få feedback (opnå ny viden) løbende og benytte den feedback/viden til at forbedre (ændre) deres digitale platform.

·         Brugerinput har formet specifikke funktioner og funktionaliteter: I Bilag 17, "H1 contribution section development documentation (uden links)", redegøres der for, at H1 lancerede en "prototype af en kommentarsektion" udelukkende for betalende medlemmer. Det vidner om en strategisk beslutning om først at teste og forfine funktioner med en mindre, engageret brugergruppe før en bredere udrulning. Af Bilag 17 fremgår det, at den første […] førte til justeringer baseret på feedback fra […]teamet. Som nævnt i SS 1 opdagede H1s produktteam, at det at fastgøre hele bidrag gjorde […] utilpas, så de introducerede i stedet en funktion til at fastgøre uddrag. Det illustrerer en direkte sammenhæng mellem brugeroplevelse og platformudvikling - dog er det i det konkrete eksempel intern feedback, som ligger til grund for en forbedring (men stadig på baggrund af brugertest med ’rigtige’, eksterne brugere).

·         H1 bruger brugertest til at identificere og rette fejl: I Bilag 19 efterlyser [navn udeladt] på vegne af H1 betatestere til deres nye app og siger, at de har brug for hjælp til at "finde alle fejlene" før udgivelsen. Det er for mig en klar indikation af, at H1 arbejder med brugertests og -feedback.

Der er samlet set flere eksempler på, at H1 arbejder opsøgende og transparent med deres udvikling ud mod deres slutbrugere, for at opnå ny viden og kunne agere ud fra denne i udviklingsarbejdet.

Spørgsmål SS 3:

Skattestyrelsens spørgsmål SS IA i det oprindelige skønstema var særligt, "Om H1 under udviklingsforløbet må antages at have opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse, (…)."

Er H1s brug af et professionelt udviklingsteam (internt og eksternt), prototyper, versionering, og brugertest samt anerkendelse, priser i branchen og kommerciel licensering af H1s digitale platform stærke beviser/indicier for, at der må antages at være opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse i udviklingsforløbet?

Svar på spørgsmål SS 3:

På spørgsmålet i det oprindelige skønstema, "om H1 under udviklingsforløbet må antages at have opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse, (…)" svarede jeg, at jeg uden at have været i lokalet, hvor udviklingen foregik, må antage, at den er sket på baggrund af ny videnskabelig og teknologisk viden.

Jeg svarede sådan på baggrund af, at H1 selv har oplyst, at de er gået videnskabeligt til værks og har arbejdet med prototyper og brugertests, samt at slutresultatet har været signifikant anderledes end, hvad der ellers var på markedet i den periode, da udviklingsarbejdet fandt sted, i 2015-2018.

Når der i spørgsmåls SS 3 spørges, om der på baggrund af et professionelt udviklingsteam (internt og eksternt), prototyper, versionering og brugertests samt anerkendelser, priser i branchen og kommerciel licensering af H1s digitale platform er stærke beviser/indicier for, at der må antages at være opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse i udviklingsforløbet, så er svaret: Ja, jeg ser stærke beviser/indicier for, at der må antages at være opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse i udviklingsforløbet.

Jeg svarer sådan på baggrund af argumenterne i det oprindelige skønstema samt argumentationen i SS 1 og SS 2 i det supplerende syn og skøn.

Dét, at der benyttes et professionelt udviklingsteam og arbejdes med versionering, er for mig ikke i sig selv stærke beviser/indicier for, at der er opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse i udviklingsforløbet. Der er derimod stærke beviser/indicier for, at der må antages at være opnået ny videnskabelig og/eller teknologisk viden og forståelse på baggrund af de prototyper og brugertests, der er en del af udviklingsforløbet samt i særdeleshed resultaterne af udviklingsforløbet, jf. at H1s digitale platforme adskilte sig signifikant fra markedsstandarden i 2015-2018.

Spørgsmål SS 4:

Vil det i softwareudviklingsarbejde være almindeligt at dokumentere ny teknisk og/eller videnskabelig viden blot ved at opdatere softwareløsningen herfor (altså via versionering) fremfor, eksempelvis, i videnskabelige artikler?

Svar på spørgsmål SS 4:

Det er min erfaring, at de færreste softwareudviklere dokumenterer ny teknisk og/eller videnskabelig viden i videnskabelige artikler.

Ofte kommer ny teknisk og/eller videnskabelig viden til udtryk ved, at der enten lanceres et nyt produkt eller at en eksisterende platform/løsning opdateres.

Når det sidste er tilfældet, benyttes versionshistorik med beskrivelse af forbedringer som oftest som eneste dokumentation.

Når der lanceres et helt nyt produkt eller en helt ny softwareløsning, vil det til gengæld typisk blive akkompagneret med en form for markedsføring/information rettet mod målgruppen af produktet.

Spørgsmål SS 5:

Kan skønsmændene spore videnskabelig og/eller teknisk læring i udviklingen mellem de forskellige versioner af H1s digitale platform?

Svar på spørgsmål SS 5:

Bilag 17 og Bilag 19 giver indblik i H1s brugercentrerede designtilgang og iterative udviklingsproces, og de giver en indikativ indsigt i tilstedeværelsen af videnskabelig og/eller teknisk læring under udviklingen af deres digitale platform.

Det må antages, at der er opnået videnskabelig og/eller teknisk læring i udviklingsforløbet på baggrund af det målrettede arbejde med prototype, brugertests og iterationer, men det fremgår ikke eksplicit af Bilag 17 og Bilag 19, hvilken eksakt læring, H1 har opnået, og hvordan den helt præcist er blevet implementeret.

Af Bilag 17’s overblik over milepæle, Milestone 1 & 2, samt de forskellige funktioner, fremgår det, at der sker ny udvikling og nye tiltag, og det må antages at være på baggrund af videnskabelig og/eller teknisk læring, som er opnået i forbindelse med prototype og brugertest.

Overordnet set adskiller H1s digitale platform sig på en række områder, som fremhævet i det oprindelige skønstema, og sammenholdt med antagelsen om, at der er opnået ny videnskabelig og/eller teknisk viden under udviklingsforløbet er det stærke indicier/beviser for, at de forskellige versioner af H1s digitale platform er tilstedekommet på baggrund af ny videnskabelig og/eller teknisk læring under udviklingsforløbet.
…

Spørgsmål SS 7:

Skønsmændene bedes oplyse, om vurderingen af, hvorvidt en softwareløsning er ny eller en væsentlig forbedring sammenlignet med, hvad der i øvrigt er på markedet, normalt vil fokusere på kildekoden.

Det kan herunder lægges til grund, at patentmyndigheder i både EU og USA skal påse om patenterbare emner har nyhedsværdi på globalt plan og opfindelseshøjde, samt at de i udgangspunktet ikke gennemser kildekoden, når de skal lave denne vurdering ift. Softwareløsninger, jf. herom også bilag 20-21 (særligt den markerede tekst).

Svar på spørgsmål SS 7:

En sammenligning alene på kildekode er ikke lige så relevant, som det vil være at kigge på den brugeroplevelse, som er resultatet af den samlede udvikling af en platform.

Selvom kildekode kan give indsigt i en softwareløsning indre funktion, er det ikke det primære fokuspunkt, når man vurderer, om software er et nyt eller en væsentlig forbedring med henblik på patentansøgning, hvilket også er i tråd med bilag 20-21.

Bilag 20 og 21 fremhæver også, at når man skal afgøre, om en softwareløsning fortjener patentbeskyttelse, vurderes det på dens nyhedsværdi - ikke dens kildekode. Der fokuseres på, om softwaren tilbyder en ny løsning eller et væsentligt fremskridt i forhold til eksisterende teknologier.

Da H1 har høstet anerkendelser og priser samt er i stand til at sælge deres softwareløsning til andre […], er det udtryk for, at softwareløsningen er ny eller en væsentlig forbedring sammenlignet med, hvad der i øvrigt er på markedet.

En vurdering af en ny softwareløsning vil ofte fokusere på softwarens design og arkitektur snarere en detaljeret undersøgelse af selve kildekoden. Et fokus på softwarens overordnede struktur og hvordan den opnår sin funktionalitet, snarere end den specifikke kodeimplementering.

En omfattende gennemgang af kildekode, især for en kompleks softwareløsning med integrationer til mange andre systemer, kan desuden være en ressourcekrævende opgave, der kræver betydelig tid. Her er det vigtigt at afveje, om den praktiske anvendelighed står mål med omkostningerne.

Når man vurderer, om en softwareløsning er ny eller en væsentlig forbedring - og også med henblik på patentansøgning jf. bilag 20 og 21 - er det i min optik mere relevant at fokusere på, hvad softwaren gør, og hvordan den opnår disse resultater, end at fokusere på kildekoden.
..

Spørgsmål SS 10:

Skønsmændene bedes oplyse, om det ud fra en cost/benefit-betragtning giver mening at gennemgå kildekoden i H1s digitale platformen (for det relevante tidsrum) med henblik på at adressere de grundlæggende emner i sagen, som angivet i det oprindelige skønstema s. 3-4, pkt. 3 (citat):

·         Det grundlæggende emne er ifølge H1 (rekvirenten), om H1s digitale platform er et resultat af "rutinemæssig udvikling af software" eller "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser". Se herunder Skattestyrelsen i bilag 2 (s. 2f.), Skatteankestyrelsen i bilag 3 (s. 4f, "omfattende aktiviteter"), Skattestyrelsen bilag 4 (s. 5f.) samt Den Juridiske Vejledning, C.C.2.2.2.20 ("Definitioner").
·         Det er Skattestyrelsens (rekvisitus) opfattelse, at det grundlæggende emne som skønsmanden skal bidrage til at afklare, er om der i udviklingsforløbet med H1s digitale platform er opnået ny viden og/eller teknologisk fremskridt i forhold til allerede kendt viden og teknik indenfor udvikling af software, og i så fald i hvilket omfang.

Svar på spørgsmål SS 10:

Spørgsmålet her går tilbage til spørgsmålet om, hvorvidt kildekoden i sig selv er afgørende for at kunne vurdere, om der er tale om "rutinemæssig udvikling af software" eller "anvendelse af videnskabelig elle teknisk viden til frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser".

Da jeg ikke mener, at en gennemgang af kildekoden er afgørende for at kunne besvare dette spørgsmål. Men at det er mere relevant at se på slutproduktet - den software-løsning som er blevet til, som følge af arbejdet - så vil jeg ikke vurdere, at det giver mening at gennemgå kildekoden i H1s digitale platforme for perioden 2015-2018. En sådan gennemgang vil kun kunne bringe værdi til skønserklæringen, hvis det var muligt at tilvejebringe tilsvarende kildekode fra de øvrige danske […] for samme tidsperiode - og selv da vil det i min optik stadig være mere relevant at se på slutproduktet: dén software-løsning som møder brugerne.

I besvarelsen af den oprindelige skønserklæring samt den supplerende skønserklæring her har jeg defineret videnskabelig og/eller teknisk viden som værende metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden. Da den iterative udvikling med brug af prototype- og brugertests og en agil udviklingsproces netop er defineret ved en løbende tilvejebringelse af ny viden og ageren derefter, er det min vurdering, at H1 har opnået ny viden løbende i udviklingsprocessen og udviklet en ny software-løsning på den baggrund.
…

7.     Supplerende spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: SS IA, SS IB, SS IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål SS IA:

I relation til skønsmandens besvarelse af spørgsmål IC: "H1 har opnået stor videnskabelig og teknologisk viden og forståelse på området med digitale […]."… bedes skønsmanden beskrive hvilken videnskabelige og teknologisk viden og forståelse, der er opnået?

Svar på spørgsmål SS IA:

På baggrund af mit kendskab til alternative digitale […]platforme i perioden 2015-2018 samt de teknologiske muligheder, de platforme havde, er det min opfattelse, at H1 har udviklet en unik software-løsning i forhold til de alternativer, der var på markedet dengang - og at den udvikling kan tilskrives den videnskabelige og teknologiske viden og forståelse, som H1 har opnået.

H1 har beskrevet i forbindelse med den oprindelige skønserklæring samt i forbindelse med dette supplerende syn og skøn, hvordan de har arbejdet metodisk med prototyper, brugertest og agil udvikling.

Selvom H1 benytter eksisterende systemer og platforme til at udviklere deres software-løsning, er slutresultatet nyskabende. H1 har dokumenteret, at de er gået videnskabeligt til værks, jf. deres tilgang med prototyper og brugertests for at opnå ny viden og dernæst sætte den i spil, og det er også det indtryk, jeg har fået af min gennemgang af deres dokumentation samt de eksempler, jeg har kunne finde via bl.a. […] 2015-2018.

H1s software-løsning skilte sig især ud fra sin samtid med:

1.        […]-formatet, der var forud for sin tid, da H1 lancerede det.
2.        Deres store fokus på lyd til al skrevet indhold - samt det sømløse skift mellem lyd og tekst
3.        Medlemmernes/abonnenternes muligheder for at dele ellers betalt indhold

Dertil kommer hele medlemsuniverset med debat og kommentarer.
…"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabet afholdte udgifter i indkomstårene 2016, 2017 (01/01-2017 - 17/08 2017) og 2017 (18/08 2017 - 31/12 2017) til udvikling af den digitale platform for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som konsekvens heraf ikke fundet grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:

"…
1. Indkomståret 2016
…
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
For at der kan ske udbetaling af beløb efter ligningslovens § 8 X, er det en betingelse, at der er tale om skatteværdien af underskud fra udgifter til forsøg og forskning, som virksomheden har straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21. november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på s. 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: "Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software".

Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget:
"Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen".

Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:
"Udgifterne til ordningen skal kunne holdes indenfor den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen."

Afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 indeholder følgende afgrænsning: "driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer."

Der står følgende i ligningslovens § 8 B, stk. 1: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår"

Da fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter blev indført med vedtagelsen af ligningslovens § 8 B i L 184 d. 30. marts 1973, blev udviklingsomkostninger i bemærkningerne til lovforslaget LFF 1973-05-17 nr. 95 defineret som: "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser".

Før indførslen af ligningslovens § 8 B kunne denne type af omkostninger ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da de ikke blev anset for at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (statsskattelovens § 6 a), men tværtimod ansås at vedrøre etablering eller udvidelse af indkomstgrundlaget.

Ligningslovens § 8 B, stk. 3 slår desuden fast, at: "uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v."

Af afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe, fælles bestemmelser, § 2, stk. 2, fremgår:  "Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i dette kapitel, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende", og det fremgår derefter af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, at udgifter til EDB-software afskrives efter saldometoden i afskrivningslovens § 5 eller straksafskrives i anskaffelsesåret.

I forbindelse med indførslen i afskrivningsloven af afskrivning af software i L 887 af 21.12 1991, blev det præciseret i bemærkningerne til lovforslaget LFF 47, fremsat d. 9. oktober 1991 omkring software, at: "Med den foreslåede ændring betragtes EDB-software altid som et straksafskrivningsberettiget driftsmiddel".

Vestre Landsret har i SKM2009.479.VLR udtalt, at "Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På den baggrund må en ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven ….." (understregningerne er Skattestyrelsens).

Det er Skattestyrelsens opfattelse at de udgifter, der er udbetalt skattekredit af, at der dels er tale om udgifter til anskaffelse og udvikling af koncept, database og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i selskabets egen virksomhed.

De nævnte udgifter er almindelige driftsudgifter som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, da de vedrører den løbende indtægtserhvervelse i form af årets omsætning. Udgifter til software anses anskaffet til brug i selskabets egen erhvervsvirksomhed, som omfattes af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, jf. § 2, stk. 2, og de omfattes derfor ikke af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. undtagelsen i samme bestemmelses stk. 3. Ingen af disse udgifter er derfor fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed omfattes de heller ikke af muligheden for at få udbetalt et beløb efter ligningslovens § 8 X.

De er heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da softwaren ikke er brugt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, men til selskabets løbende indtægtserhvervelse.

Selskabets udgifter anses ikke for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og derfor berettiger de ikke til udbetaling af et beløb efter ligningslovens § 8 X.

Bemærkninger til den indkommet indsigelse af 25/05 2020:
Skattestyrelsen fastholder det udsendte forslag af 20/05 2020, idet der ikke er indkommet oplysninger, som ændrer på Skattestyrelsens vurdering af det indkomne materiale, idet der ikke ses at være tale om at det udviklede, altså platformen har et kommercielt formål.
…

2. Indkomståret 2017 (01/01-17/08 2017)
…

2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
For at der kan ske udbetaling af beløb efter ligningslovens § 8 X, er det en betingelse, at der er tale om skatteværdien af underskud fra udgifter til forsøg og forskning, som virksomheden har straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21. november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på s. 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: "Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software".

Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget:
"Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen".

Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:
"Udgifterne til ordningen skal kunne holdes inden for den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen."

Afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 indeholder følgende afgrænsning: "driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer."

Der står følgende i ligningslovens § 8 B, stk. 1: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår"

Da fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter blev indført med vedtagelsen af ligningslovens § 8 B i L 184 d. 30. marts 1973, blev udviklingsomkostninger i bemærkningerne til lovforslaget LFF 1973-05-17 nr. 95 defineret som: "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser".

Før indførslen af ligningslovens § 8 B kunne denne type af omkostninger ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da de ikke blev anset for at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (statsskattelovens § 6 a), men tværtimod ansås at vedrøre etablering eller udvidelse af indkomstgrundlaget.

Ligningslovens § 8 B, stk. 3 slår desuden fast, at: "uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v."

Af afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe, fælles bestemmelser, § 2, stk. 2, fremgår:  "Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i dette kapitel, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende", og det fremgår derefter af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, at udgifter til EDB-software afskrives efter saldometoden i afskrivningslovens § 5 eller straksafskrives i anskaffelsesåret.

I forbindelse med indførslen i afskrivningsloven af afskrivning af software i L 887 af 21.12 1991, blev det præciseret i bemærkningerne til lovforslaget LFF 47, fremsat d. 9. oktober 1991 omkring software, at: "Med den foreslåede ændring betragtes EDB-software altid som et straksafskrivnings-berettiget driftsmiddel".

Vestre Landsret har i SKM2009.479.VLR udtalt, at "Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På den baggrund må en ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven ….." (understregningerne er Skattestyrelsens).

Det er Skattestyrelsens opfattelse at de udgifter, der er udbetalt skattekredit af, at der dels er tale om udgifter til anskaffelse og udvikling af koncept, database og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i selskabets egen virksomhed.

De nævnte udgifter er almindelige driftsudgifter som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, da de vedrører den løbende indtægtserhvervelse i form af årets omsætning. Udgifter til software anses anskaffet til brug i selskabets egen erhvervsvirksomhed, som omfattes af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, jf. § 2, stk. 2, og de omfattes derfor ikke af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. undtagelsen i samme bestemmelses stk. 3. Ingen af disse udgifter er derfor fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed omfattes de heller ikke af muligheden for at få udbetalt et beløb efter ligningslovens § 8 X.

De er heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da softwaren ikke er brugt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, men til selskabets løbende indtægtserhvervelse.

Selskabets udgifter anses ikke for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og derfor berettiger de ikke til udbetaling af et beløb efter ligningslovens § 8 X.

Bemærkninger til den indkommet indsigelse af 25/05 2020:
Skattestyrelsen fastholder det udsendte forslag af 20/05 2020, idet der ikke er indkommet oplysninger, som ændrer på Skattestyrelsens vurdering af det indkomne materiale.

For at være omfattet af LL§ 8B, skal det udviklede produkt være overdrageligt, det vil sige, at selve det udviklede skal kunne overdrages og der skal være tale om frembringelse af ny viden. Ud fra de indkomne oplysninger har det udviklede ikke et kommercielt formål.
…"

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen vedrørende indkomståret 2017 (perioden 18. august - 31. december) anført følgende:

"…
1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
For at der kan ske udbetaling af beløb efter ligningslovens § 8 X, er det en betingelse, at der er tale om skatteværdien af underskud fra udgifter til forsøg og forskning, som virksomheden har straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21. november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på s. 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: "Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software".

Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget:
"Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen".

Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:
"Udgifterne til ordningen skal kunne holdes indenfor den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen."

Afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 indeholder følgende afgrænsning: "driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer."

Der står følgende i ligningslovens § 8 B, stk. 1: "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår"

Da fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter blev indført med vedtagelsen af ligningslovens § 8 B i L 184 d. 30. marts 1973, blev udviklingsomkostninger i bemærkningerne til lovforslaget LFF 1973-05-17 nr. 95 defineret som: "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser".

Før indførslen af ligningslovens § 8 B kunne denne type af omkostninger ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da de ikke blev anset for at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (statsskattelovens § 6 a), men tværtimod ansås at vedrøre etablering eller udvidelse af indkomstgrundlaget.

Ligningslovens § 8 B, stk. 3 slår desuden fast, at: "uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v."

Af afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe, fælles bestemmelser, § 2, stk. 2, fremgår:  "Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i dette kapitel, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende", og det fremgår derefter af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, at udgifter til EDB-software afskrives efter saldometoden i afskrivningslovens § 5 eller straksafskrives i anskaffelsesåret.

I forbindelse med indførslen i afskrivningsloven af afskrivning af software i L 887 af 21.12 1991, blev det præciseret i bemærkningerne til lovforslaget LFF 47, fremsat d. 9. oktober 1991 omkring software, at: "Med den foreslåede ændring betragtes EDB-software altid som et straksafskrivningsberettiget driftsmiddel".

Vestre Landsret har i SKM2009.479.VLR udtalt, at "Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På den baggrund må en ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven ….." (understregningerne er Skattestyrelsens).

Det er Skattestyrelsens opfattelse at de udgifter, der er udbetalt skattekredit af, at der dels er tale om udgifter til anskaffelse og udvikling af koncept, database og anden software til erhvervsmæssig anvendelse i selskabets egen virksomhed.

De nævnte udgifter er almindelige driftsudgifter som er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, da de vedrører den løbende indtægtserhvervelse i form af årets omsætning. Udgifter til software anses anskaffet til brug i selskabets egen erhvervsvirksomhed, som omfattes af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, jf. § 2, stk. 2, og de omfattes derfor ikke af ligningslovens § 8 B, stk. 1, jf. undtagelsen i samme bestemmelses stk. 3. Ingen af disse udgifter er derfor fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed omfattes de heller ikke af muligheden for at få udbetalt et beløb efter ligningslovens § 8 X.

De er heller ikke omfattet af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, da softwaren ikke er brugt til forsøgs- og forskningsvirksomhed, men til selskabets løbende indtægtserhvervelse.

Selskabets udgifter anses ikke for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og derfor berettiger de ikke til udbetaling af et beløb efter ligningslovens § 8 X.

Underskud til fremførsel er opgjort således i forhold til ændrede skatteansættelse for indkomstårene 2016-2017:

Indkomståret 2015	32.658 kr.
Indkomståret 2016	7.604.304 kr.
Indkomståret 2017 (6.287.171 + 4.131.445)	10.418.616 kr.
I alt	18.055.578 kr.
…"

Udtalelser fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 17. november 2020 udtalt følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Selskabets formål er ifølge årsrapporten: […].

Selskabet har udviklet en digital platform, som knytter sig til selskabets primære virksomhed.

Selskabet har ikke aktiveret udviklingen af den digitale platform i årsrapporten, regnskabsmæssigt er alle omkostninger vedrørende udvikling af den digitale platform fradraget i resultatopgørelsen, som almindelige driftsomkostninger.

Selskabet har oplyst, at de har været på markedet i […] år med den digitale platform, hvorfra der sælges […]

I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat den 21. november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på side 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: "Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software.

Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget:
"Ydelser, som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udvikling af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen".

Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:
"Udgifterne til ordingen skal kunne holdes inden for den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen".

Det er Skattestyrelsens opfattelse af udvikling af en digital platform ikke er nyudvikling.

Udarbejdelse af en digital platform falder ikke ind under begrebet i ligningslovens § 8 B om udviklingsarbejde. Ved udviklingsarbejde forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentlige forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om rutinemæssig udvikling af software, da der ved softwareudviklingen er anvendt kendte metoder indenfor programmering. Der ses således ikke at være opnået ny videnskabelig eller teknisk viden, som er en betingelse for at være omfattet af ligningslovens § 8 B.

Af den Juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20 fremgår:
 "Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende projektkriterier skal være opfyldt, for at de til projektet knyttede udgifter kan opnå fradragsret efter ligningslovens § 8 B:

·         Projektet skal indeholde et nyhedselement. Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering" eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskingsaktivtet.
·         Projektet skal indeholde et element af kreativitet. Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensnivau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye metoder til at udføre gængse opgaver, på basis af tilgængelig viden, efter en konkret vurdering kan være omfattet.
·         Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment. Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås."

Af Evejl 2020 fremgår følgende vedrørende softwareudvikling:

"Vedrørende softwareudvikling

Overordnet gælder, at afslutningen af udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.
Omfattet er ikke:
• Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet
• Rutinemæssige softwareopdateringer
• Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
• Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
• Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
• Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes."

Umiddelbart ses der at være flere digitale […]platforme på markedet, hvorfor H1s […]platformen ikke ses at være nyskabende.

Det tilføjes at sagen efter vores opfattelse omhandler principielle spørgsmål i relation til definitionen af forsknings- og udviklingsudgifter.
…"

Skattestyrelsen har den 18. februar 2025 udtalt dette til syns- og skønsrapporten:

"…
Hermed Skattestyrelsen bemærkninger til syns- og skønsrapport udfærdiget i forbindelse med sagen vedrørende selskabet..

Spørgsmålet er, om H1 i indkomstårene 2016-2018 inkl. har afholdt udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, der kvalificer som sådanne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Østre Landsret fandt ved SKM2023.448.ØLR, at
"der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche." 

Tilsvarende fremgår det af flere afgørelser fra Landsskatteretten, at det vedrørende softwareudvikling skal tillægges vægt, hvorvidt der er sket et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.

Landsretten fandt ved SKM2023.448.ØLR endvidere, at
"den omstændighed, at rutinemæssig udvikling af software i forarbejderne til ligningslovens § 8 X er anført som eksempel på udviklingsarbejde, der ikke omfattes af bestemmelsen, ikke giver grundlag for at slutte modsætningsvis, således at enhver ikke rutinemæssig softwareudvikling anses for omfattet af den særligt hjemlede fradragsret med mulighed for udbetaling af skattekredit."

Det må antages at forholde sig således, at et udviklingsprojekt kan indeholde alene en delmængde af forsøgs- og forskningsarbejde med fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, for dertil medgåede omkostninger, mens øvrige omkostninger der ikke har været nødvendige for frembringelsen af resultatet af forsøgs- og forskningsarbejdet, ikke vil kunne fradrages efter nævnte bestemmelse.

Det må endvidere være således, at fra og med det øjeblik, der ikke længere genereres ny videnskabelig eller teknisk viden, dvs. det tidspunkt, hvor forsøgsarbejdet er ophørt, så kan der ikke længere være tale om udøvelse af forsøgs- og forskningsvirksomhed, og der vil ikke længere kunne opnås fradragsret for udgifterne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Syns- og skønsrapporten peger efter Skattestyrelsens opfattelse alene med bestemthed på ét område, hvor kriterierne for forsøgs- og forskningsarbejde efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, bliver mødt.

Dette område vedrører udviklingen af […] funktionen, hvilket ved besvarelsen af spørgsmål 3 er omtalt som "Gnidningsfrie/øjeblikkelige skift mellem at […]  og ved besvarelsen af spørgsmål IA er omtalt som et "[…]modul […], der sikrer, at et medlem let kan […]." 

Omvendt er det indikeret, at ikke hele udviklingsarbejdet kan karakteriseres som forsøgs- og forskningsarbejde, jf. herved besvarelsen af spørgsmål SS 10:

"Nej, som tidligere nævnt er der største tekniske udvikling sket indenfor […], hvor den følger en person fra forskellige […],
Andre funktioner som styring af medlemmer, abonnementer, […] hører mere til almindelige software udviklingsarbejde (…).".
…"

Skattestyrelsens udtalelser til Skatteankestyrelsens indstillinger
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 27. maj 2021:

"…
Skatteankestyrelsen indstiller, at de af selskabet afholdte udgifter kvalificerer til at være udviklingsomkostninger omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det ikke kan anses tilstrækkeligt dokumenteret, at H1 har afholdt udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Selskabet har faktisk ikke fremlagt dokumentation overhovedet. Vi henviser herved til vores bemærkninger nedenfor.

Vi er derfor ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Sagens problemstilling skønnes at være principiel og vi skal anmode om, at der afholdes retsmøde i sagen.

2. Sagens faktuelle omstændigheder
…

3. Skattestyrelsens bemærkninger
Det skal indledningsvis bemærkes, at det påhviler Selskabet af løfte bevisbyrden for, at der er tale om udgifter, der kan fradrages efter ligningslovens § 8 B. Dette følger af SKM2004.162.HR.

3.1 Generelle bemærkninger til ligningslovens § 8 B
Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, der, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.

Spørgsmålet er herefter, hvad der skal forstås ved "forsøgs- og forskningsvirksomhed", eller en forsøgs- eller forskningsaktivitet.

3.1.1. Bestemmelsens ordlyd
Efter en almindelig sproglig forståelse betyder "forskning" en "systematisk videnskabelig undersøgelse af noget med det formål at erhverve ny viden eller løse et konkret problem". Se hertil Den Danske Ordbog.

Den Store Danske definerer forskning, som en "systematisk videnskabelig undersøgelse af et emne. Formålet med videnskabelig tænkning og forskning er den videst mulige erkendelse af alle tilværelsens aspekter. I forskningsprocessen anvendes en stringent metode, hvor der lægges afgørende vægt på, at den erkendelse, der søges, kan begrundes eller bevises."

Ordet "forskning" er dermed beslægtet med ordet "videnskab".

Den Danske Ordbog anfører om videnskab, at der er tale om "metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden.

Ordet "forsøg" er et flertydigt ord, men konteksten ("forsøgs- og forskningsvirksomhed") taget i betragtning må ordet efter en almindelig sproglig forståelse være beskrivende for handlinger, "der har til formål at finde ud af, hvad der vil ske under bestemte forhold typisk for at be- eller afkræfte en videnskabelig antagelse", jf. hertil igen Den Danske Ordbog.

Et fysisk forsøg forstås som et "eksperiment".

Betydningen af forsøg og forskning indikerer, at det handler om at betræde nyt land - ikke alene for den enkelte, men i almindelighed.

Forsøg- og forskning udtrykker dermed noget universelt - det er ikke afgørende, om det for den enkelte virksomhed er noget nyt, eller om den pågældende virksomhed har måttet eksperimentere for at nå resultatet. Det afgørende er, om det - som det mindste - inden for branchen er noget nyt.

Det indikeres, at der er en vis systematik forbundet med forsøg og forskning, at formålet er at opnå ny indsigt/erkendelse og at der således foreligger et vist usikkerhedsmoment forud for påbegyndelsen af forsøgsvirksomhed/forskningen og at svaret/løsningen ikke er givet forud eller umiddelbart kan løses ved almindeligt tilgængelige værktøjer.

De foretagne undersøgelser skal derfor være af en vis kvalificeret karakter.

3.1.2 Forarbejderne (L 95 1972/73)
…

Grundforskning, anvendt forskning og udviklingsarbejde
Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Ifølge forarbejderne omfattes desuden den anvendte forskning, hvorved ifølge forarbejderne forstås originale undersøgelser med sigte at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Fradragsretten omfatter derimod ifølge forarbejderne ikke den såkaldte grundforskning, hvorved ifølge forarbejderne skal forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet imod praktiske mål og anvendelser. Der er senere ved lov nr. 835 af 18. december 1987 indført adgang til fradrag for udgifter afholdt til grundforskning.
I nærværende sag knytter interessen sig til, om der er tale om udviklingsarbejder. Der er næppe tale om forskning.

"Videnskabelig" viden må antages at referere til viden opnået under anvendelse af videnskabelige metoder, dvs. metodisk forskning med henblik på at opnå ny viden eller erkendelse inden for en del af virkeligheden, jf. ovenfor.

Betydningen af "teknisk" viden er lidt mere uklar, men kan muligvis referere til praktisk og færdighedsmæssig viden, jf. herved igen Den Danske Ordbog.

Den pågældende viden skal som nævnt være rettet imod frembringelse af nye eller væsentligt forbedrede materialer m.v.

Ligningslovens §8 B er ikke indført med det sigte, at der generelt skal gives fradrag for udgifter til udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag.

Dette følger af begrebsindholdet af forsøg og forskning.

Spørgsmålet om et produkt m.v. er nyt eller væsentligt forbedret vil derfor ikke afhænge af en sammenligning med virksomhedens egen produktportefølje m.v., men ved sammenligning med, hvad der allerede findes på markedet m.v.

Betydningen af Frascati manualen
Forarbejderne til ligningslovens § 8 B betjener sig af begreber og definitioner, der forudgående (i 1970) var introduceret af OECD ved den såkaldte Frascati Manual (OECD, The measurement of scientific and technical activities). Første udgave af manualen blev udgivet i 1963.

1970-udgaven af manualen er udgivet af OECDs Directorate for scientific affairs og udarbejdet under deltagelse af nationale eksperter. Danmark har været medlem af OECD siden oprettelsen i 1961. Danmark påbegyndte indsamlingen af statistiske data på baggrund af Frascati manualen i 1966.

Frascati Manualen skelner - på same vis som forarbejderne til ligningslovens § 8 B - imellem development (senere experimental development), applied research og basic research - samlet betegnet Research and Development (R&D).

Manualen er flere gange revideret, og foreligger nu i en 2015-udgave. Ifølge 2015-udgaven, er de givne definitioner grundlæggende uforandrede i forhold til tidligere udgaver af manualen (Frascati Manualen (2015) Kapitel 2.1).

Frascati manualen er ikke en retskilde.

I Danmark har virksomhederne indrapporteret FoU data på baggrund af Frascati manualen siden 1966.

En overvejelse man derfor må gøre sig er, om ikke Frascati manualens definitioner og forklaringer er således indarbejdet i tankesættet hos danske virksomheder, at de faktiske bliver udtryk for en almindelig sproglig forståelse af begrebet forsøg og forskning i ligningslovens forstand.

Se i samme retning betænkning nr. 1089/1986 fra udvalget til undersøgelse af den skattemæssige behandling af virksomhedernes udgifter til forskning og udvikling, side 12, hvorefter de skatteretlige definitioner svarer til de definitioner, som anvendes af OECD og EF (nu EU) i forbindelse med det forskningsstatistiske samarbejde mellem medlemslandene.

Ved R&D forstår manualen (1970) følgende:
“Research and experimental development may be defined as creative work undertaken on a systematic basis to increase the stock of scientific knowledge and to use this stock of knowledge to devise new applications."

I aktuel dansk oversættelse (Uddannelses- og Forskningsministeriet, www.ufm.dk) lyder dette:

"OECD´s Frascati-manual definerer forskning og udvikling som skabende arbejde foretaget på et systematisk grundlag for at øge den eksisterende viden, samt udnyttelsen af denne viden til at udtænke nye anvendelsesområder."

Som en af de centrale skillelinjer imellem på den ene side R&D-aktiviteter og på den anden side ikke R&D-aktiviteter står, ifølge Frascati Manualen, tilstedeværelsen eller fraværet af "Novelty". (Frascati Manualen (1970) kapitel 2, pkt. 31 (og Frascati Manualen (2015) kapitel 2.2 og 2.4)).

Af Frascati (1963) fremgår hertil blandt andet: 

“(…) In all such cases, the guiding line to distinguish R. and D. activity from non-research activity is the presence or absence of an element of novelty or innovation. Insofar as the activity follows an established routine pattern it is not R. and D. Insofar as it departs from routine and breaks new ground, it qualifies as R. and D. (…)"

Ordet “rutinemæssig" (’follows an […] routine pattern") kan ifølge Den Danske Ordbog (ordnet.dk) bl.a. oversættes til "som følger den sædvanlige faste, fremgangsmåde uden nærmere overvejelser", "automatisk" eller "mekanisk", Betydningen af ordet ligger ifølge Den Danske Ordbog i nærheden af ord som "rutineret", "med øvede hænder" eller "vanemæssigt".

"Break new ground" oversættes af Cambridge Dictionary til “to do or discover something new", dvs. at afsløre eller opdage noget nyt.

Det handler altså om, at rutinemæssige projekter dvs. projekter, hvis opfyldelse følger et indarbejdet, vanemæssigt forløb, ikke er omfattet, mens projekter, hvis opfyldelse kræver frembringelse af ny viden, er omfattet.

Omfattet af fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, er som nævnt omkostninger medgået til udviklingsarbejde.

Af Frascati Manualen (1970) fremgår herved bl.a. (Kapitel 2, pkt. 24):

"Although not all development activity is of an experimental nature, experimentation is a dominant characteristic of this phase of R and D." 

Dette element fremgår også af den engelske definition, hvorefter udviklingsomkostninger betegnes "experimental development", og af den danske definition af R&D i ligningslovens § 8 B, stk. 1, "forsøgs- og forskningsarbejde."

Det er derfor typisk for udviklingsprojekter, at en ikke uvæsentlig andel eksperimenter vil være fornødent for at nå resultatet. Ligger fremgangsmåden klar, vil der ikke være tale om et udviklingsprojekt.

3.1.3. Praksis
… 

3.2. Konkrete bemærkninger til sagen
Selskabet har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke godtgjort, at udviklingen af den pågældende software opfylder de kriterier, der må stilles for at anse projektet som et udviklingsprojekt i henhold til ligningslovens § 8 B.

Det skal bemærkes, at en afgørelsessag, som i nærværende tilfælde, ikke er at sammenligne med afgørelser fra Skatterådet, hvor spørgers beskrivelse som udgangspunkt lægges uprøvet til grund.

Selskabets beskrivelse af det udviklede er holdt ganske overordnet og er ganske udokumenteret. Der er således ikke fremlagt nogen detaljeret og teknisk beskrivelse ledsaget af den underliggende dokumentation, som nok må findes, hvor der er afholdt betydelige beløb til at udvikle platformen.

I mangel heraf er det i realiteten vanskeligt at vurdere, om softwaren og den bagvedliggende udviklingsindsats opfylder de krav, der må stilles til softwareudvikling, for at udviklingen er omfattet af ligningslovens § 8 B.

Den eneste dokumentation, der er fremlagt, er "Platform license agreement" imellem H1 og […], hvoraf fremgår, at

"The Platform is built with, built on and/or dependent on open source software and third-party software, third-party services and third-party deliverables as described in Appendix B.

Selskabet har anført, at der er tale om en nyudvikling, der resulterede i ny viden og et produkt, der ikke allerede eksisterede på markedet, det baserede sig på nye koncepter, der lå ud over det eksisterende vidensniveau og projektet indeholdt fra begyndelsen heraf usikkerhed om omkostningerne, tidshorisonten og om det forventede resultat kunne opnås.

Selskabet har dog ikke nærmere redegjort herfor, andet end at man har oplyst, at det særlige ved platformen er den […].

Selskabet har således ikke redegjort nærmere og detaljeret for eller dokumenteret, hvori det særlige nye koncept består, hvori den nye viden består, og om den særlige viden alene er ny for selskabet, for branchen eller for alle og enhver.

Selskabet har heller ikke nærmere redegjort for og fremlagt dokumentation for det arbejde, der har været forbundet med udviklingen, f.eks. i form af dokumentation for systemopbygning, driftsarkitektur, datamodeller eller lignende.

Selskabet har end ikke kommenteret Skattestyrelsens formodning om, at der ved udviklingen af anvendt gængse teknikker og metoder.

Ud fra de foreliggende oplysninger må udgifterne mest sandsynligt anses medgået til anskaffelse af et driftsmiddel, jf. reglerne i afskrivningsloven, og vil derfor kunne gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens regler, når aktivet er anskaffet, jf. herved afskrivningslovens § 3.

Særskilte bemærkninger til kontorindstillingen
For så vidt angår fradragsret efter ligningslovens § 8 B begrunder Skatteankestyrelsen sit resultat med følgende:

"Udviklingen af de enkelte projekter [ikke] anses (…) for at være af rutinemæssig karakter, henset til at der er tale om ny- og videreudviklede systemer, og at alt indhold og funktionalitet er udviklet på baggrund af selskabets specifikke krav og ønsker.(…)"

og

"For så vidt angår afgrænsningen af de af § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse, at "som eksempel på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes […] rutinemæssig udvikling af software." 

Det er herefter Skatteankestyrelsens opfattelse, at udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer mv. vil være omfattet af ligningslovens § 8 X, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten anlægger dermed en meget bred afgræsning af, hvilke softwareudviklingsopgaver, der omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Efter Skattestyrelsens opfattelse danner det citerede udsagn fra bemærkningerne til ligningslovens § 8 X ikke grundlag for den modsætningsslutning, at al softwareudvikling, der går ud over det rutinemæssige uden videre vil være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Og det danner efter Skattestyrelsens opfattelse bestemt ikke grundlag for en modsætningsslutning om, at al nyudvikling vil være omfattet.

Ordet “rutinemæssig" kan ifølge Den Danske Ordbog (ordnet.dk) bl.a. oversættes til "som følger den sædvanlige faste, fremgangsmåde uden nærmere overvejelser", "automatisk" eller "mekanisk", Betydningen af ordet ligger ifølge Den Danske Ordbog i nærheden af ord som "rutineret", "med øvede hænder" eller "vanemæssigt".

Der er således ingen indholdsmæssig forbindelse imellem ordet "rutinemæssig" og ordet "nyudvikling".

Det kan heller ikke anses for et hensigtsmæssigt kriterie at lade det være afgørende, om der er tale om en nyudvikling. Eksempelvis ville dette medføre, at selv ganske banale programmeringsopgaver ville antage karakter af forsøgs- og forskningsvirksomhed (R&D) i skattemæssig forstand - når blot der var tale om "udvikling af ny software".

Om noget er rutinemæssigt, må antages at bero på opgavens kompleksitet
Det kan heller ikke anses for et hensigtsmæssigt kriterie at lade det være afgørende, om der er tale om en nyudvikling. Eksempelvis ville dette medføre, at selv ganske banale programmeringsopgaver ville antage karakter af forsøgs- og forskningsvirksomhed (R&D) i skattemæssig forstand - når blot der var tale om "udvikling af ny software".

Om noget er rutinemæssigt, må antages at bero på opgavens kompleksitet.
…"

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 30. april 2025:

"…
Østre Landsret fandt ved SKM2023.448.ØLR, at
"der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche."

Tilsvarende fremgår det af flere afgørelser fra Landsskatteretten, at det vedrørende softwareudvikling skal tillægges vægt, hvorvidt der er sket et generelt videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.

Landsrettens henvisning til "branche" må derfor være en henvisning til softwarebranchen generelt. Software udvikles af softwareteknikere med en fælles faglig baggrund - uanset om anvendelsen finder sted inden for autobranchen eller forsikringsbranchen.

Dette er da også bedst stemmende med forudsætningen i L 95 om, at forsøgs- og forskningsudgifter generelt (for alle og enhver) er kendetegnet ved ikke at udgøre driftsomkostninger, men at vedrøre (udvidelse af) indkomstgrundlaget. Eneste undtagelse hertil er ifølge forarbejderne, hvad der heri betegnes som "personer, der har det som erhverv at drive forskning".

Hvis ikke vurderingsgrundlaget var softwarebranchen generelt, ville man havne i en situation, hvor "genopfindelser af den dybe tallerken", ville kunne udgøre forsøgs- og forskningsudgifter. Én løsning udviklet af en tekniker til brug i autobranchen ville så ved tilpasning (af den samme softwaretekniker) til anvendelse i forsikringsbranchen kunne udgøre forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at H1 i 2020 har opnået en kåring af […] (…), jf. også begrundelsen for kåringen, ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, om der (software)teknologisk er generet ny viden.

Vedrørende syns- og skønsrapporten skal styrelsen henvise til vores bemærkninger til denne rapport, hvor det bl.a. utvivlsomt er indikeret, at alene en del af udviklingsarbejdet kan karakteriseres som forsøgs- og forskningsarbejder.
…"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at de af selskabet afholdte udgifter i indkomstårene 2016, 2017 (01/01-2017 - 17/08 2017) og 2017 (18/08 2017 - 31/12 2017) til udvikling af den digitale platform er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at der derfor er grundlag for udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Til støtte for påstanden er bl.a. anført:

"…
PÅSTAND
Vi nedlægger påstand om, at der udbetales skattekredit efter ligningslovens § 8 X af opgjorte udviklingsomkostninger i overensstemmelse med det selvangivne.

BEGRUNDELSE
Som begrundelse for klagen henvises indledningsvis til vedhæftede redegørelse om selskabets virksomhed i årene 2015-2016. Virksomheden i 2017 var en videreførelse heraf, og vi henviser til vedhæftede specifikation af de i 2017 opgjorte udviklingsomkostninger.

Som det fremgår af redegørelsen, driver selskabet en digitalt baseret […]virksomhed med brugerbetaling, og de afholdte opgjorte udviklingsomkostninger vedrører netop udviklingen af selskabets digitale platform. Vi gør derfor gældende, at der er tale om udgifter til udviklingsarbejde, der knytter sig til selskabets primære virksomhed, nemlig til oparbejdelsen af teknisk viden til fremstilling af nye eller væsentligt forbedrede produkter og processer, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.2.20.

Der kan i den forbindelse indledningsvis henvises til bemærkningerne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvorefter den af bestemmelsen omfattede virksomhed defineres som "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser." Skattestyrelsens betragtninger om, at udgifterne ikke omfattes af bestemmelsen, fordi udgifterne vedrører udvikling af koncept m.v. i selskabets egen virksomhed, eller kun omfattes af bestemmelsen, hvis omkostningerne vedrører et produkt, der er overdrageligt, indebærer indskrænkninger af den anførte definition, indskrænkninger, som savner hjemmel.

Der henvises i samme forbindelse særligt til Skatterådets afgørelse i SKM2016.199.SR, der vedrørte en helt tilsvarende situation. I den pågældende sag havde en virksomhed afholdt udgifter til udvikling af en avanceret applikation til lektiehjælp, altså - som i den foreliggende sag - udgifter til udvikling af software, med henblik på kommercialisering heraf. Skatterådet fastslog med sin afgørelse, at alle de pågældende udgifter var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3, og dermed af ligningslovens § 8 X. Skattestyrelsens afgørelse i den foreliggende sag er i direkte modstrid med denne afgørelse, og indebærer under alle omstændigheder en skærpelse af praksis, der ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft for de pågældende indkomstår.

Det bemærkes videre, at den digitale udviklingsplatform, som udviklingsomkostningerne vedrører, ikke alene er en integreret del af det produkt, som selskabet sælger til sine kunder på det danske marked, men desuden er et selvstændigt kommercielt innovationsprodukt, der bare har en god "kunde" […], men som er udviklet med det formål at skabe en nyskabende […]platform, som er interessant for rigtig mange, især internationale, kunder.

Den digitale platform, som udviklingsomkostningerne henføres til, er således et selvstændigt innovationsprodukt og en nyskabende […]platform, som i 2020 er kåret som Europas bedste […]platform af den europæiske brancheorganisation. […]platformen markedsføres og sælges som selvstændigt produkt. Der er gennemført et pilotsalg til en kunde i udlandet, og flere potentielle kunder er i pipeline. Den digitale platform er således beviseligt et produkt, der kommercialiseres selvstændigt. Det er også en medvirkende årsag til, at der til stadighed foretages investering i udvikling af platformen, selv om […] har været på markedet i […] år. Der er således ikke blot tale om udvikling/køb af en standardplatform til eget brug.

Der findes ingen andre […]platforme på markedet, som så klart har fokuseret på den særlige blanding af […], som også H1s eget produkt er et eksempel på.

Selskabet tog i 2015 en bevidst beslutning om ikke at købe standardsoftware, men at påbegynde et egentligt innovationsarbejde med de usikre investeringer, som det indebar. Selskabet mærker stor efterspørgsel på deres tekniske innovation, idet det bliver stadig tydeligere for andre […], at selskabets strategiske satsning i 2015-2018 var rigtig.

Vi finder derfor, at det er hævet over enhver tvivl, at der både i hensigt og i praksis er tale om et produkt, som kan overdrages, at der er tale om innovativ udvikling af et nyt produkt og dermed af ny viden med et klart kommercielt formål.

Det fastholdes således, at de opgjorte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B og dermed også af lovens § 8 X.
..."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 17. november 2020:

"…
Det i vores klage af 23. oktober 2020 fastholdes i sin helhed. Herudover giver Skattestyrelsens udtalelse anledning til følgende kommentarer.

Skattestyrelsen henviser indledningsvis til selskabets årsrapporter, herunder til, at udviklingsarbejdet ikke regnskabsmæssigt er aktiveret og at alle omkostninger således er udgiftsført over driften. Skattestyrelsen anfører ikke noget om hvilken betydning man tillægger den regnskabsmæssige behandling, men vi bemærker for en ordens skyld, at den regnskabsmæssige behandling af udgifterne er helt uden betydning for vurderingen af, om reglerne i ligningslovens §§ 8 B og 8 X finder anvendelse,

Skattestyrelsen anfører videre, at udviklingen af en digital platform ikke er nyudvikling, men at der er tale om rutinemæssig udvikling af software, da der ved softwareudviklingen er anvendt kendte metoder inden for programmering. Skattestyrelsen konkluderer på den baggrund, at der ikke er opnået ny videnskabelig eller teknisk viden. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.2.20. og Evejl 2020, og til, at der er flere digitale […]platforme på markedet, hvorfor selskabets […]platform ikke ses at være nyskabende.

Hertil bemærkes indledningsvis, at Skattestyrelsens henvisninger til Den Juridiske Vejledning og Evejl 2020 alene er en henvisning til Skattestyrelsens egen fortolkning af reglerne, som ikke støttes på hverken lovtekst, forarbejder eller praksis. Det bemærkes særligt, at formuleringerne i Evejl2020 er udtryk for en meget betydelig indskrænkning af anvendelsesområdet, som helt savner hjemmel og desuden bærer præg af manglende teknisk indsigt i moderne softwareudvikling.

Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets praksis efter SKM2016.199.SR, som er refereret i vores klage, og som Skattestyrelsen overhovedet ikke forholder sig til.

Det fastholdes derfor, at Skattestyrelsens indskrænkende fortolkning er uden hjemmel, og under alle omstændigheder indebærer en skærpelse af praksis, som ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft til indkomstårene 2016 og 2017.

Skattestyrelsens beskrivelse af sagens faktum er desuden ikke korrekt og må bero på manglende teknisk viden. Skattestyrelsen anfører således - i øvrigt helt uden begrundelse eller henvisning til de fremlagte oplysninger - at der ved udviklingen af […]platformen alene er anvendt kendte metoder inden for programmering, og at der derfor ikke er opnået ny teknisk viden, og at selskabets […]platform ikke kan anses for nyskabende, da der allerede er flere digitale […]platforme på markedet.

Som anført i vores klage tog selskabet allerede i 2015 en bevidst beslutning om ikke at købe standardsoftware, men at påbegynde et egentligt innovationsarbejde, der sigtede mod udvikling en ny og unik […]platform, som ikke i forvejen eksisterede på markedet. Der var således tale om en nyudvikling, der resulterede i ny viden og et produkt, der ikke allerede eksisterede på markedet, det baserede sig på nye koncepter, der lå ud over det eksisterende vidensniveau, og projektet indeholdt ved påbegyndelsen heraf usikkerhed om omkostningerne, tidshorisonten og om det forventede resultat kunne forventes.

Dette underbygges da også af, at selskabet nu oplever en stor efterspørgsel på den tekniske viden og innovation, som projektet har resulteret i.

Vi finder derfor fortsat, at det er hævet over enhver tvivl, at der både i hensigt og i praksis er tale om innovativ udvikling af et nyt produkt og dermed af ny viden med et klart kommercielt formål.

Det fastholdes således, at de opgjorte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B og dermed også af lovens § 8 X.
…"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har fremsat disse bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 18. februar 2025:

"…
Vi har med Skatteankestyrelsens brev af 19. februar 2025 modtaget Skattestyrelsens bemærkninger af 18. februar 2025 til den fremlagte syns- og skønsrapport.

Skattestyrelsens bemærkninger giver anledning til følgende kommentarer:

1.        Om Skattestyrelsens bemærkninger vedr. SKM2023.448.ØLR
Skattestyrelsen henviser til SKM2023.448.ØLR, hvori det fastslås, at
"der ved afgræsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det er er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet der herved tillige må indgå, om den tekniske løsning mv. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche. " 

og at

"den omstændighed at rutinemæssig udvikling af software i forarbejderne til ligningslovens § 8 X er anført som eksempel på udviklingsarbejde, der ikke er omfattet af bestemmelsen, ikke giver grundlag for at slutte modsætningsvis, således at enhver ikke rutinemæssig softwareudvikling anses for omfattet af den særligt hjemlede fradragsret med mulighed for udbetaling af skattekredit". 

Vi bemærker i den forbindelse, at landsretten i SKM2023.448.ØLR indledningsvis i præmisserne også anfører, at det i forarbejderne til ligningslovens § 8 B, stk. 1, fastslås,
"at der ved udviklingsarbejde forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentlig forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser."
og at der ikke med indførelsen af ligningslovens § 8 X eller efterfølgende ændringer af bestemmelserne
"er foretaget ændringer i afgrænsningen af forsøgs- og forskningsudgifter." 

2.        Om Skattestyrelsens krav om et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt
Skattestyrelsen gør videre gældende, at det fremgår "af flere afgørelser fra Landsskatteretten, at det vedrørende softwareudvikling skal tillægges vægt, hvorvidt der er sket et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt."

Skattestyrelsen har ikke henvist til nogen konkrete afgørelser fra Landsskatteretten, og selvom Skattestyrelsens synspunkt fremsættes indskudt mellem to citater fra SKM2023.448.ØLR, så har synspunktet ikke støtte i hverken citaterne eller i SKM2023.448.ØLR i øvrigt. Den manglende henvisning formodes at skyldes, at der ikke er nogen klar retskilde til støtte for synspunktet. Tværtimod.

Vi bestrider således Skattestyrelsens synspunkt, og henviser i den forbindelse navnlig til Landsskatterettens seneste praksis:

·         I SKM2024.579.LSR fastslog Landsskatteretten, bl.a. under henvisning til den fremlagte syns- og skønsrapport, at betingelserne for anvendelsen af bestemmelserne i ligningslovens §§ 8 A, stk. 1, og 8 X er opfyldt, da der med teknisk viden er udviklet et fornyet og væsentligt forbedret produkt, som ikke i forvejen eksisterede på markedet.
·         I SKM2024.290.LSR når Landsskatteretten til samme resultatet, bl.a. på grundlag af den fremlagte syns- og skønsrapport., fordi der er tale om et tilstrækkeligt nyt eller væsentligt forbedret produkt.

Landsskatteretten har således ikke i præmisserne for disse afgørelser tillagt det vægt, om "der er sket et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt".

Det fremgår da også af forarbejderne til L95 af 9. november 1972, som indførte ligningslovens § 8 B, og som er gengivet i Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.2.2.2.20., at fradragsretten efter bestemmelsen omfatter to forskellige situationer:

"Udviklingsarbejde, der er knyttet til erhvervsvirksomhed dvs. anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede produkter mv."

"Anvendt forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser."

For udviklingsaktiviteter, der sigter mod frembringelse af nye eller væsentlig forbedrede produkter mv., er der således ikke hjemmel til at betinge fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, af, at aktiviteten også sigter mod ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse. Der kan i den forbindelse også henvises til Skattestyrelsens citater fra SKM2023.448.ØLR, jf. ovenfor i pkt. 1.

3.        Om Skattestyrelsens bemærkninger om udviklingsprojekter generelt
Skattestyrelsen fremfører desuden følgende antagelse,
"Det må antages at forholde sig således, at et udviklingsprojekt kan indeholde alene en delmængde af forsøgs- og forskningsarbejde med fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, for de dertil medgåede omkostninger, mens øvrige omkostninger, der ikke har været nødvendige for frembringelsen af resultatet af forsøgs- og forskningsarbejdet, ikke vil kunne fradrages efter nævnte bestemmelse." 

Vi finder ikke at Skattestyrelsens synspunkt på nogen måde kan finde støtte i den citerede dom, eller i øvrigt kan finde støtte i lovtekst, forarbejder eller retspraksis. Bestemmelsen sigter således efter sit indhold og forarbejderne på et samlet udviklingsprojekt, ikke på delelementer heri. Navnlig taler lovforarbejderne og retspraksis om "anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser", og ikke om "delmængder" i produkter mv. Vi finder desuden ikke, at synspunktet i øvrigt er relevant i den foreliggende sag, da samtlige de af selskabet opgjorte omkostninger vedrører udviklingen af den nye digitale […] platform, der som produkt ikke var tiltænkt at skulle skilles ad og ikke realistisk kan skilles ad og udgøre stand-alone produkter mv. Således er H1s nye digitale […] platform også alene anvendt samt licenseret som en samlet løsning og ikke som "delmængder".

Skattestyrelsen bemærker videre:
"at fra og med det øjeblik, der ikke længere genereres ny videnskabelig eller teknisk viden, dvs. det tidspunkt hvor forsøgsarbejdet er ophørt, så kan der ikke længere være tale om udøvelse af forsøgs- og forskningsvirksomhed, og der vil ikke længere kunne opnås fradragsret for udgifterne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1." 

Vi finder ikke at Skattestyrelsen har hjemmel til synspunktet om, at fradragsretten bortfalder med virkning fra det øjeblik, hvor der ikke længere genereres ny videnskabelig eller teknisk viden. Dette indebærer ikke, at udviklingsarbejdet er ophørt, da fradragsretten vedrørende udviklingsarbejde, jf. det ovenfor anførte, ikke er betinget af at der genereres ny videnskabelig eller teknisk viden, men alene at projektet sigter mod udvikling af et nyt eller væsentligt forbedret produkt mv. Vi finder desuden, at dette synspunkt heller ikke er relevant i den foreliggende sag, da udviklingsarbejdet, som tidligere oplyst, ikke er afsluttet inden for de indkomstår, som sagen vedrører.

4.        Om Skattestyrelsens betragtning om "[…]"-funktionen i den digitale […] platform
Skattestyrelsen gør gældende, at syns- og skønsrapporten alene med bestemthed peger på ét område, hvor kriterierne for anvendelsen af ligningslovens § 8 B, stk. 1, er opfyldt, nemlig "[…]" funktionen, hvor Skattestyrelsen citerer til besvarelsen af spørgsmål 3:
"Gnidningsfrie/øjeblikkelige skift mellem at […]"
og besvarelsen af spørgsmål IA, hvor der er omtale af:
"et […]modul […], der sikrer, at et medlem let kan […]". 

Skattestyrelsen begrunder dog ikke dette synspunkt nærmere.

Vi bemærker, at Skattestyrelsens citat fra besvarelsen af spørgsmål 3 alene oplister ét af de 4 elementer, som skønsmanden X anser for "de mest iøjnefaldende funktioner". Besvarelsen af spørgsmål 3 i skønsblanketten fremhæver således netop, at der er flere "unikke" hhv. "iøjnefaldende" funktioner i H1s digitale […] platform, herunder:
"Jeg ser som nævnt i spørgsmål 2 flere unikke funktioner på […].dk, (…)"

"Her lister jeg de mest i øjenfaldende funktioner, som afveg fra de mest almindelige og velkendte digitale [...] platforme i perioden 2015-2018"
som basis for hans konklusion:
"H1s platform afveg i 2015-2018 signifikant fra de mest almindelige og velkendte digitale [...] platforme."

Skønsmanden Y supplerer alene besvarelsen spørgsmål 3 og erklærer sig i svaret på spørgsmål 4 enig med skønsmanden Xs, hvor der tilsvarende fokuseres på platformen som helhed med særlig fremhævelse af iøjnefaldende funktioner, fx:
"På spørgsmålet om H1s digitale platform alene var et resultat af en rutinemæssig udvikling, vil jeg derfor svare klart nej. Der har været en stor grad af nytænkning og ny udvikling.
Skønsmand Y er enig i ovenstående svar."

I spørgsmål IA blev skønsmændene anmodet om at besvare, "hvilke nye systemer, processer og algoritmer" H1 havde udviklet og kort beskrive disse. I besvarelsen af spørgsmålet fremhæver skønsmanden Y, at H1 "har med deres udviklere og eksterne konsulenter udviklet hele den digitale platform herunder processer og algoritmer" og fremhæver så nogle “specielt udviklede nye systemer", hvoraf […]modulet er ét og […] er et andet.

Vi finder derfor ikke, at de af Skattestyrelsen anførte citerede uddrag eller syns- og skønserklæringen i øvrigt på nogen måde kan tages til indtægt for, at […]-elementet efter skønsmændenes opfattelse alene eller i højere grad end resten af udviklingsprojektet skulle opfylde betingelserne i ligningslovens § 8 B, stk. 1. Tværtimod viser en gennemgang af skønserklæringen og de to supplerende skønserklæringer, at begge skønsmænd fandt at platformen som sådan er nyskabende hhv. en væsentlig forbedring med nogle særligt iøjnefaldende funktioner, hvoraf […]-funktionen blot er én blandt flere.

Begge skønsmænd finder således, at både betingelserne for "udviklingsarbejde" og "anvendt forskning" er opfyldte for platformen, jf. pkt. 2 heri og navnlig svarene på spørgsmål 2, 3, 4, og 5 samt IC i skønserklæringen og spørgsmål SS 5 i de supplerende skønserklæringer.

Skattestyrelsen gør imidlertid videre gældende, at det i skønsmændenes besvarelsen indikeres, at ikke hele udviklingsarbejdet kan karakteriseres som forsøgs- og forskningsarbejde, og henviser i den forbindelse til skønsmand Ys besvarelse af spørgsmål SS 10 i den ene af de to supplerende skønserklæringer:
"Nej, som tidligere nævnt er den største tekniske udvikling sket indenfor […].
Andre funktioner som styring af medlemmer, abonnementer, […] osv, hører mere til almindelige software udviklingsarbejde." 

Som det fremgår af spørgsmål SS 10 er skønsmanden blevet anmodet om at oplyse
"om det ud fra en cost/benefit betragtning giver mening at gennemgå kildekoden i H1s digitale platform med henblik på at adressere de grundlæggende emner i sagen, som angivet i det oprindelige skønstema side 3-4, pkt. 3" 

Det er dette spørgsmål, som besvares af ene skønsmand som citeret i Skattestyrelsens bemærkninger, som dog ikke har medtaget besvarelsens konklusion:
"Derfor mener skønsmanden ikke at en gennemgang af kildekoden vil ændre noget." 

Skattestyrelsen har i sine bemærkninger således taget den første del af besvarelsen af spørgsmål SS 10 ud af sin kontekst. Det citerede svar er således alene begrundelsen for konklusionen, som Skattestyrelsen har valgt ikke at citere, nemlig at det på den anførte baggrund ikke giver mening at gennemgå kildekoden for at adressere de grundlæggende emner i sagen.

Besvarelsen af spørgsmål SS 10 indikerer derfor ikke på nogen måde - som hævdet af Skattestyrelsen - at ikke hele udviklingsarbejdet kan karakteriseres som forsøgs- og forskningsarbejde, for det er ikke det skønsmanden er blevet bedt om at tage stilling til med spørgsmålet. Det ville også være i klar modstrid med besvarelsen af de øvrige spørgsmål, jf. nedenfor.

5.        Om hvad skønsmændene fandt i deres skønserklæring og supplerende skønserklæringer
Skattestyrelsens bemærkninger giver i øvrigt anledning til følgende kommentarer:

Svarene i syns- og skønsrapporten og de to supplerende skønserklæringer er afgivet af to særdeles erfarne skønsmænd indenfor henholdsvis […] og IT-udvikling:
·         […] X, som i mere ned 15 år har arbejdet med udvikling af digitale [...] platforme og deres indhold.
·         IT-sagkyndig Y, som har mere end 30 års erfaring med IT, herunder softwareudviklingsprojekter.

Vi vedhæfter CV’er for begge skønsmænd.

I besvarelsen af spørgsmål 2 bekræfter skønsmændene,
"at H1 allerede i begyndelsen af 2015 sigter efter at være en unik […] platform i Danmark. H1 gør en dyd ud af at positionere sig som noget unikt, nærmest en modsætning til det eksisterende […]."
"at H1 snarere udvikler platformen for at skille sig ud fra de mest almindelige og velkendte [...] platforme end for at ligne dem". 

I relation til besvarelsen af spørgsmål 3 henvises til det ovenfor anførte, hvori skønsmændene fastslår følgende:
"H1s platform afveg i 2015-2018 signifikant fra de mest almindelige og velkendte [...] platforme." 

I besvarelsen af spørgsmål 4 bekræfter skønsmændenes, at H1 i perioden 2015-2018 har udviklet en række funktioner, der er unikke for en […] platform, at H1 er gået videnskabeligt til værks i processen, er blevet hædret herfor og har kunnet sælge deres tekniske platform efterfølgende. Det bekræftes desuden klart og uden forbehold, at udviklingen af den digitale platform ikke alene er et resultat af rutinemæssig udvikling, men at der har været en stor grad af nytænkning og ny udvikling. Der kan i den forbindelse navnlig henvises til følgende fra besvarelsen:
"H1 har i perioden 2015-2018 udviklet de funktioner, som jeg under spørgsmål 3 vurderer som værende unikke for en […] platform. Der har været et forløb med adskillige prototyper, brugertest og så videre, hvor H1 er gået videnskabeligt til værks og har forsket i, hvad den rigtige løsning vil være. Designet er dernæst nytænkt flere gange undervejs, og H1 er blevet hædret for det og har kunne sælge deres tekniske platform efterfølgende.
Når der lanceres nye funktioner, der er unikke, og der laves nyt design, der også er unikt, så er der ikke tale om rutinemæssig udvikling, men nytænkning og ny udvikling.
På spørgsmålet om H1s digitale platform alene var et resultat af en rutinemæssige udvikling vil jeg derfor svare klart nej. Der har været en stor grad af nytænkning og ny udvikling.
Skønsmand Y er enig i ovenstående svar." 

I besvarelsen af spørgsmål 5 bekræfter skønsmændene, at der i udviklingen af platformen er brugt ny teknisk viden og nytænkning til at frembringe nye produkter og nye tjenesteydelser, og at der ikke er kendskab til andre tilsvarende produkter i perioden frem til 2018. Skønsmand X fastslår således følgende:

"Der er efter min vurdering brugt ny teknisk viden og nytænkning til at frembringe nye produkter og nye tjenesteydelser, jf. førnævnte unikke funktioner, design og tilgang til "medlemmer", der kan […] mv."
"Jeg kender ikke til andre selskaber eller produkter, som i samme periode tilbyder dét, som H1 slår sig op på."
Skønsmand Y anfører, at han er enig i ovenstående svar, og tilføjer:
"Det ses også af, at H1 har et professionelt udviklings-team i hele perioden." 

Der kan videre henvises til besvarelsen af spørgsmål IC, hvori skønsmændene konkluderer, at der også er opnået ny videnskabelig og teknisk viden, og anfører følgende:
"H1 har opnået stor videnskabelig og teknisk viden og forståelse for området med digitale […]. De har fået stor anerkendelse og vundet priser for det bedste […] webside.
H1s platform har modtaget disse priser fordi deres produkter var foran på det teknologiske langt fremme på daværende tidspunkt."
De har solgt licenser til en kunde i Land Y1 og de har fastholdt de fleste af deres udviklere igennem hele perioden hvilket også beviser at de har noget der er markedsførende." 

Dette bekræftes igen i skønsmand Ys besvarelse af spørgsmål SS 3, hvori han anfører følgende:
"Samlet set peger disse faktorer stærkt i retning af, at der er opnået ny videnskabelig og teknologisk viden og forståelse i udviklingsforløbet." 

Tilsvarende anfører skønsmand Y følgende i besvarelsen af spørgsmål SS 5:
"Ja, der kan helt klart spores videnskabelig og teknisk læring i udviklingen mellem de forskellige versioner af H1s digitale platforme." 

6.        Skattestyrelsens særlige tilgang til software
Supplerende hertil bemærkes, at Skattestyrelsen i de påklagede afgørelser og efterfølgende har henvist til den i Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20. anførte liste over softwareudvikling, som ikke anses for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, (vores nummerering):
1.        Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter, er desuden ikke omfattet.
2.        Rutinemæssige softwareopdateringer.
3.        Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
4.        Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
5.        Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
6.        Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes. 

Vi har under syns- og skønsprocessen anmodet om og fremsat processuel provokation ift. Skattestyrelsen om at redegøre for hjemlen til, at de anførte aktiviteter vedrørende softwareudvikling ikke omfattes af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har også i den forbindelse anmodet Skattestyrelsen om aktindsigt om grundlaget for det, der er anført i Den juridiske vejledning og søgt inddraget i skønsforretningen.
Vi må på baggrund heraf konkludere, at listens pkt. 1 og 2 formentlig alene beror på bemærkningerne til L29 af 21. november 2011, der indførte ligningslovens § 8 X om skattekredit, hvori "rutinemæssig udvikling af software" er anført som et af flere eksempler på aktiviteter, der ikke er omfattet af reglerne, uden at begrebet i øvrigt er nærmere defineret i forarbejderne.

Vi kan desuden konkludere, at der ikke er nogen hjemmel til listens pkt. 3-6, som formentlig alene beror på afsnit 2.72 i 2015-udgaven af OECD’s Frascati-manual. Som også anført i Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.20, er Frascati-manualen ikke en retskilde. Hertil kommer, af 1970-udgaven af Frascati-manualen, som var den udgave, der forelå ved indførelsen af ligningslovens § 8 B i 1973, og som derfor muligvis kunne anvendes ved fortolkningen af bestemmelsen, slet ikke omtaler software. Indholdet af 2015 Frascati-manualen, som Skattestyrelsen har ladet sig inspirere af, kan derfor slet ikke anvendes ved fortolkningen af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Vi gør derfor gældende, at der ikke er nogen retskilder, som underbygger listens pkt. 3-6. Skattestyrelsen har således ikke nogen hjemmel til det heri anførte, som dermed alene er udtryk for Skattestyrelsens egen opfattelse, og derfor ikke har nogen selvstændig retskildeværdi.

7.     Konkluderende og om sagen herfra
Syns- og skønserklæringen samt de to supplerende erklæringer dokumenterer klart og uden forbehold, at der med den samlede udvikling af H1s digitale platform både er tale om anvendelse af videnskabelig og teknisk viden til udvikling af et nyt eller væsentligt forbedret produkt, og om opnåelse af ny videnskabelig eller teknisk viden, altså at der både er tale om "udviklingsarbejde" omfattet af ordningen og om "anvendt forskning" omfattet af ordningen, jf. pkt. 2 heri. Vi finder derfor, at samtlige de hertil afholdte omkostninger i indkomstårene 2016-2018 er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og ligningslovens § 8 X som opgjort af selskabet.

Vi bemærker i den forbindelse, at Skattestyrelsen påbegyndte behandlingen af selskabets indkomstopgørelser for indkomstårene 2016 og 2017 med anmodning om indsendelse af yderligere materiale ved brev af 12. august 2019, som vi besvarede den 1. oktober 2019. Skattestyrelsens afgørelser af 30. juli 2020 vedrørende indkomstårene 2016, 2017 og 2018 blev påklaget til Skatteankestyrelsen den 23. oktober 2020 med påstand om godkendelse af de af selskabet opgjorte fradrag og skattekreditbeløb.

Skattestyrelsen har således siden oktober 2019 været i besiddelse af selskabets opgørelser af omkostningerne omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, grundlaget for beregningen af skattekredit efter ligningslovens § 8 X samt den dokumentation herfor, som Skattestyrelsen har anmodet om. Skattestyrelsen har således i mere end 5 år været i besiddelse af alle de oplysninger, der har været nødvendige for at tage stilling til opgørelsen af og dokumentationen for de opgjorte beløb, og har tilsvarende i mere end 5 år haft mulighed for at anmode selskabet om yderligere oplysninger eller dokumentation.

Hvis Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten finder, at selskabet skal have medhold i, at den samlede udvikling af den digitale platform opfylder betingelserne for anvendelse af ligningslovens §§ 8 B og 8 X, finder vi derfor ikke, at der er grundlag for hjemvisning til Skattestyrelsen med henblik på en fornyet stillingtagen til de opgjorte beløb, men at de af selskabet opgjorte beløb for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og skattekredit efter ligningslovens § 8 X skal godkendes.

En hjemvisning vil indebære en unødig forsinkelse af afgørelsen i en sag, som allerede har været under behandling i Skattestyrelsen siden 2019, navnlig hvis den resulterer i en nye klagesag med eventuelt behov for et nyt syn og skøn om beløbene. Da Skattestyrelsen i mere end 5 år har været i besiddelse af de nødvendige oplysninger om opgørelsen af fradrag og skattekredit uden at reagere herpå, vil en hjemvisning derfor være i strid med god forvaltningsskik, hvorefter sager i den offentlige forvaltning skal behandles inden for rimelig tid og ikke må trække unødigt ud, jf. bl.a. retningslinjerne fra Folketingets Ombudsmand. Det vil desuden stride mod Den Europæiske Menneskerettighedskonventions artikel 6.1., hvorefter enhver har ret til en retfærdig afgørelse om sine rettigheder og forpligtelser inden for rimelig tid.

Navnlig har Skattestyrelsen ikke meddelt os nogen afgørelse, begrundelse eller underretning om, at efterprøvelsen at stillingtagen til de opgjorte beløb skulle berostilles eller udsættes på afgørelse af, om betingelserne under ligningslovens § 8 B, stk. 1 er opfyldte, og som vi har kunnet påklage med henblik på at undgå unødige forsinkelser hhv. kunnet tage højde for i det nu overståede syn og skøn.
Skattestyrelsen må derfor nu være afskåret fra at bestride de af selskabet opgjorte beløb og dokumentationen herfor.
…"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstillinger og Skattestyrelsens udtalelser
Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 27. maj 2021 og til Skattestyrelsens udtalelse af 17. august 2021:

"…
Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Vi har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som vi i det hele kan tiltræde.

Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling giver anledning til følgende kommentarer:

Skattestyrelsen oplyser på side 2, at selskabet i starten af 2019 har solgt en enkeltbrugerlicens for 125.000. Det skal for en ordens skyld præciseres, at prisen er opgjort i Euro.

Skattestyrelsen anfører følgende på side 5 under afsnit 3.1.2. vedrørende forarbejderne til L95 1972/73 følgende; "Kendetegnende for udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B er således, at de ikke har driftsomkostningskarakter. Sædvanlige driftsomkostninger er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1."

Det bestrides, at dette synspunkt har hjemmel i lovteksten eller forarbejderne.

De af Skattestyrelsen citerede forarbejder til L95, 1972/73 fastslår alene, at der efter de hidtil gældende regler om 'fradrag for driftsomkostninger i Statsskattelovens § 6 ikke var fradrag for forsøgs- og forskningsudgifter, medmindre virksomheden havde det som erhverv af at drive forskning, og at formålet med den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 8 B netop var at udvide området for fradragsberettigede forsøgs- og forskningsudgifter for at fremme disse aktiviteter. Der er intet i forarbejderne, der indikerer, at anvendelsesområdet for ligningslovens § 8 B alene var omkostninger, der ikke i forvejen var fradragsberettigede efter Statsskattelovens § 6, og således intet der indikerer, at de pågældende omkostninger ikke samtidig kan være omfattet af Ligningslovens § 8 B og Statsskattelovens § 6.

Der kan i den forbindelse bl.a. henvises til Skatteministeriets (Ligningslovscirkulæret), cirkulære nr. 72 af 17.4. 1996 pkt. 14.4., hvoraf det fremgår, at 'fradragsretten som driftsomkostninger for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed består uanset reglerne i ligningslovens 8 B. Det af Skattestyrelsen nu hævdede synspunkt kan således heller ikke finde støtte i cirkulæret.

Det bemærkes videre, at der med indførelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 8 B i1973 alene blev etableret en yderligere fradragsret - i øvrigt med visse begrænsninger - for forsøgs- og forskningsomkostninger. Fradragsretten havde således som udgangspunkt samme værdi, uanset om den fulgte af statsskattelovens § 6 eller ligningslovens § 8 B. Først med indførelsen af reglerne om skattekredit i ligningslovens § 8 X i 2012 og reglerne om forøgede fradrag efter ligningslovens § 8 B i 2018 og efterfølgende med yderligere forøgelse af fradraget til 130 % for indkomstårene 2020, 2021 og 2021 i to omgange i 2021, er der indført særlige fordele i relation til omkostninger omfattet af ligningslovens "' 8 B. Der er intet i forarbejderne til denne efterfølgende lovgivning, der kan tages som udtryk for det af Skattestyrelsen hævdede synspunkt, hverken at dette skulle have været retstilstanden ved indførelsen af disse lovændringer, der med eller at lovgivningen var tilsigtet en sådan ændring af retstilstanden.

Hertil kommer, at Skattestyrelsens synspunkt er i åbenlys modstrid med praksis vedrørende ligningslovens §§ 8 B og 8 X, jf. bl.a., Skatterådets praksis, jf. bl.a. SKM2016."199, og Landsskatterettens praksis, jf. nedenfor.

Der kan videre henvises til Skattestyrelsens egen hidtidige praksis, navnlig vedrørende ligningslovens § 8 X fra dennes indførelse i 2012, jf. gengivelsen heraf i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.20. frem til Den Juridiske vejledning 2021-1. Det forhold, at Skattestyrelsen har tilføjet nu synspunktet - i øvrigt. uden angivelse af hjemmel - i Den Juridiske Vejledning 2021- 2, kan i den forbindelse ikke tilegnes betydning. Hertil kommer, at synspunktet, er tilføjet som det nu i Den Juridiske Vejledning, under alle omstændigheder praksis, er udtryk for en skærpelse af som skulle være varslet med et styresignal, og som i øvrigt kun kan have fremtidig virkning. Allerede af den grund er synspunktet ikke relevant i den foreliggende sag, som vedrører indkomstårene 2016 og 2017.

På side 8-9 under afsnit 3.1.3. om praksis gengiver Skattestyrelsen de projektkriterier, der er anført i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.20., herunder de angivne kriterier vedrørende softwareudvikling. Skattestyrelsen gentager her i alt væsentligt betragtningerne i Skattestyrelsens udtalelse til klagesagen af 17. november 2020.

Vi kommenterede til det denne udtalelse ved brev af 4. december 2020, og henviser derfor i det hele til det heri anførte, herunder navnlig, at henvisningerne til Skattestyrelsens egne betragtninger i de anførte afsnit Den Juridiske Vejledning ikke støttes på hverken lovtekst ener forarbejder, og i øvrigt bærer præg af manglende teknisk indsigt i moderne softwareudvikling, Det anførte, herunder navnlig betragtningerne vedrørende softwareudvikling, praksis, men kan heller ikke støttes på er direkte underkendt af Landsskatteretten i en række afgørelser, jf. herom nedenfor.

Skattestyrelsen henviser på side 9-11 under afsnit 3.1.3. om praksis til den eksisterende praksis fra Landsskatteretten alene til SKM2020.501 og SKM2021.367.

Hertil bemærkes for det første, at denne gengivelse af Landsskatterettens praksis er ufuldstændig, da Landsskatteretten med i alle tilfælde to afgørelser, henholdsvis j.nr. 19-0076952 af 5. 2021 og j.nr. 20-0004996 af 17. juni 2021, har underkendt Skattestyrelsens praksis vedrørende anvendelsen af Ligningslovens § 8 B og 8 X i relation til IT-udviklingsprojekter. Det forhold, at de pågældende afgørelser endnu ikke er offentliggjort med SKM-nr. er uforståeligt, men det påvirker ikke afgørelsernes værdi som relevante præjudikater, som det også blev fastslået af Skattestyrelsen og Ombudsmanden i 2019.

For det andet bemærkes, at afgørelsen i SKM2020.501 vedrører et faktum, der i væsentligt omfang er anderledes end faktum i den foreliggende sag. Hertil kommer, at Landsskatteretten i den efterfølgende praksis, jf. nedenfor, har ændret den fortolkning, som blev lagt til grund i afgørelsen, og den allerede af den grund ikke længere er et relevant præjudikat.

For det tredje bemærkes, at afgørelsen i SKM2021.367 entydigt underkender Skattestyrelsens praksis, og at der derfor - sammen med de to ovenfor anførte afgørelser - foreligger en fast praksis fra Landsskatteretten, som underkender Skattestyrelsens fortolkning. Det er også denne praksis, der lægges til grund i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i denne sag.

Der foreligger således med de tre afgørelser fra 2021 en aktuel og fast praksis fra Landsskatteretten, som Skattestyrelsen forvaltningsretligt er forpligtet til at følge. Det forhold, at afgørelsen i SKM2021.367 er indbragt for domstolene har i den sammenhæng ingen betydning, så længe der ikke er afsagt en dom, der tilsidesætter Landsskatterettens fortolkning.

Skattestyrelsen har endelig - dels i afsnit 1, dels i afsnit 3.2. - gjort gældende, at selskabet ikke har redegjort nærmere for eller dokumenteret, at der er tale om et nyt koncept, hvori den nye viden består og om den særlige viden alene er ny for selskabet. Skattestyrelsen gør videre gældende, at selskabet ikke har redegjort for og fremlagt dokumentation for det arbejde, der er udført i forbindelse med projektet, f.eks. i form af dokumentation for systemopbygning, drifts- arkitektur, datamodeller og lignende.

Skattestyrelsens udlægning er ikke korrekt.

Vi har - både under sagens behandling i Skattestyrelsen og ved behandlingen af klagen - redegjort detaljeret for og dokumenteret de anførte forhold, herunder med en skriftlig redegørelse fra selskabets direktør. Det bemærkes i den forbindelse, at redegørelsen fra selskabets direktør sammen med andet materiale, som Skattestyrelsen havde anmodet om, herunder en specifikation af de for årene 2015-2017 afholdte omkostninger, blev fremsendt til Skattestyrelsen den 1. oktober 2019. Skattestyrelsen har ikke herefter på noget tidspunkt anmodet om yderligere specificeret dokumentation.

Vi finder det derfor besynderligt, at Skattestyrelsen der på dette sene stadie af klagesagen begrunder sin negative indstilling til Skatteankestyrelsens fremlagt en forslag til afgørelse med, at der ikke er dokumentation, som Skattestyrelsen ikke på noget tidligere tidspunkt har anmodet om.

Dokumentation for systemopbygning, driftsarkitektur og datamodeller skaffes kan formentlig fremskaffes hos selskabet. Der er dog tale om et ret omfattende materiale, og det vil derfor kræve en del vil ressourcer hos selskabet at fremskaffe materialet. Det kan desuden lægges til grund, at der vil være tale om materiale af teknisk karakter, og den rette forståelse heraf vil derfor stille krav til modtagerens faglige baggrund.

Efter vores vurdering vil den pågældende dokumentation vil være uden betydning for sagens afgørelse. Vi bemærker i den forbindelse, at Skatteankestyrelsen ikke under behandlingen klagesagen har anmodet om dokumentation af den pågældende karakter og heller ikke i sit forslag har indikeret, at der skulle være behov herfor.

Vi vil derfor ikke igangsætte en omkostnings- og tidskrævende proces med at få nærmere defineret og fremskaffet yderligere dokumentation, medmindre Skatteankestyrelsen påkrævet.

Vi har endelig noteret, at Skattestyrelsen har anmodet om retsmøde i sagen, da sagens problemstilling skønnes at være principiel.

Hertil bemærkes, at der - som nævnt ovenfor - er etableret en aktuel og fast praksis på området, med de anførte 3 afgørelser fra Landsskatteretten. Da der således ikke kan være tvivl om den retstilstand, kan sagens problemstilling ikke være principiel. Vi finder derfor afholdelse af retsmøde er overflødigt.
…"

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 30. april 2025 og Skattestyrelsens udtalelse af 6. juni 2025:

"…
Vi noterer med tilfredshed, at Skatteankestyrelsen foreslår, at vi få fuldt medhold i klagerne, og det har vi ikke yderligere bemærkninger til. På baggrund af Skatteankestyrelsens forslag indstilling frafalder vi begæringen om retsmøde.

Skattestyrelsen bemærkninger af 6. juni 2025 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse giver anledning til følgende kommentarer:

Skattestyrelsen henviser til SKM2023.448.ØLR, som fastslår, at der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og dermed af ligningslovens § 8 X, "blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt eller væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning mv. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche."

Skattestyrelsen gør herefter gældende, at Landsrettens henvisning til "branche" må forstås som en henvisning til softwarebranchen generelt, og begrunder dette med, at software udvikles af softwareteknikere med en fælles faglig baggrund - uanset om anvendelsen finder sted inden for autobranchen eller forsikringsbranchen. Skattestyrelsen konkluderer på den baggrund, at tilpasning af en udviklet softwareløsning i én branche til anvendelse i en anden branche ikke kan være forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Vi må klart afvise Skattestyrelsens ræsonnement.

Der findes ikke i SKM2023.448.ØLR nogen som helst støtte for Skattestyrelsens synspunkt om, at Landsrettens henvisning til "branche" må forstås som en henvisning til softwarebranchen generelt, eller at softwarebranchen skulle omfatte alle virksomheder, som har ansat softwareudviklere.
Ræsonnementet bygger på den fejlagtige forudsætning, at der kan sættes lighedstegn mellem branche og færdigheder hos en specifik medarbejdergruppe i en virksomhed, hvilket ikke giver mening. Både udviklingen af en cykel og en rumstation involverer svejsearbejde, men det giver ikke mening at påstå, at en cykelfabrik og en virksomhed, der bygger rumstationer, er i samme branche.

Skattestyrelsens anvendelse af begrebet "softwarebranchen" giver i den anvendte sammenhæng heller ikke mening. Software udvikles og anvendes som bekendt i mange meget forskellige sammenhænge, f.eks. til militæret, sundhedsvæsenet, offentlig transport, undervisning, underholdning mv. "Software" tager desuden mange meget forskellige former, f,eks. ChatGPT, ansigtsgenkendelse, GPS-navigation, computerspil, styresystemer til mobiltelefoner, elektroniske børnebøger, hjemmesider, lommeregnere, spamfiltre mv.

De forskellige former for "software" og deres forskellige markeder og målgrupper betyder naturligvis også, at forskellige løsninger, processer og færdigheder er involveret. At sige i denne kontekst, at udviklingen af f.eks. ChatGPT (en avanceret AI-løsning) og udviklingen af en almindelig hjemmeside tilhører samme "branche for softwareudvikling", er som at sige, at byggeri af et familiehus og byggeri af et containerskib tilhører samme "byggebranche" - sammenligningsgrundlaget for, hvad der er nyt eller en væsentlig forbedring indenfor branchen, bliver derved absurd.

Hertil kommer, at det altid må bero på en konkret vurdering om arbejdet med tilpasning af en softwareløsning, der er udviklet i én branche, til anvendelse i en anden branche indebærer, at der er tale om udvikling af et nyt eller væsentligt forbedret produkt i forhold til, hvad der er på markedet. Hvis man tager software beregnet til at styre en bil og udvikler (eller nok i vores tid: "træner") det til at styre en kirurgisk robot, der det vel også noget nyt eller væsentligt bedre i forskellige brancher.

Skattestyrelsens betragtninger må i øvrigt anses for irrelevante i den foreliggende sag, da der ikke har været tale om tilpasning af eksisterende softwareprodukter fra en anden branche, men om udvikling af en helt ny digital[…]platform, hvilket også er fastslået med den fremlagte syns- og skønserklæring. 

Skattestyrelsen gentager desuden i sine bemærkninger det tidligere fremførte synspunkt om, at syns- og skønserklæringen indikerer, at alene en del af udviklingsarbejdet kan karakteriseres som forsøgs- og forskningsarbejder.

Vi henviser til vores brev af 4. marts 2025, hvor det klart dokumenteres, at Skattestyrelsens synspunkt ikke kan finde nogen støtte i erklæringen, og bemærker, at Skattestyrelsen i sine bemærkninger slet ikke forholder sig hertil.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår om omkostninger, som selskabet har afholdt i indkomstårene 2016 og 2017 til udvikling af en digital platform […], er anvendt til forsøgs- og forskningsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og selskabet derved er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Retsgrundlaget
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

I henhold til ligningslovens § 8 X kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsvirksomheder efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter.

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B, stk. 1, blev indført i 1973 ved lov nr. 184 af 30. marts 1973.

I forarbejderne til loven (lovforslag nr. L 95 af 9. november 1972) fremgår det:

"…
Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning» d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.
…

De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser.
…"

Ligningslovens § 8 X blev indsat ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 om ændring af ligningsloven.

Dette fremgår af de specielle bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. L 29 af 21. november 2011):

"…
Det foreslås, at udgifter til forskning og udvikling, hvor skatteværdien kan udbetales, afgrænses på samme måde som udgifter til forsøg og forskning, der straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. De gældende regler omfatter både grundforskning og anvendt forskning samt forsøg og udvikling. (...) Der foreslås ikke ændringer i den gældende afgrænsning af disse aktiviteter. (… )

Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software.
…"

I Østre Landsrets dom af 1. september 2023, offentliggjort i SKM2023.448.ØLR, udtalte landsretten følgende:

"…
Landsretten finder under hensyn til ordlyden af bestemmelserne og de anførte motivudtalelser, at der ved afgrænsningen af udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, som giver mulighed for udbetaling af skattekredit efter § 8 X, blandt andet skal lægges vægt på, om det, der er udviklet, udgør noget nyt og væsentligt forbedret, idet det herved tillige må indgå, om den tekniske løsning m.v. allerede anvendes inden for den skattepligtiges branche. Det er derfor ikke i sig selv tilstrækkeligt for at anse udgifter til udviklingsarbejde for omfattet af ordningen, at arbejdet medfører nye eller væsentligt forbedrede processer eller systemer for den skattepligtige virksomhed.

Der er efter forarbejderne til bestemmelserne ikke grundlag for en mere lempelig fortolkning for så vidt angår udvikling af software. Landsretten bemærker herved, at den omstændighed, at rutinemæssig udvikling af software i forarbejderne til ligningslovens § 8 X er anført som eksempel på udviklingsarbejde, der ikke omfattes af bestemmelsen, ikke giver grundlag for at slutte modsætningsvis, således at enhver ikke rutinemæssig softwareudvikling anses for omfattet af den særligt hjemlede fradragsret med mulighed for udbetaling af skattekredit.

Det er ubestridt, at selskabets softwarebaserede digitale handelsplatform ikke er opbygget fra grunden, og H1 har under sagen oplyst blandt andet, at it-systemet i udgangspunktet er baseret og programmeret/integreret på grundlag af eksisterende software og systemer, og at det samlede system har indebåret betydelige ressourcer til programmering (tilpasning) af de enkelte systemer og integration af disse i det samlede system.
…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet har i de påklagede indkomstår afholdt udgifter til udvikling af en digital platform på i alt 6.937.326 kr. Der er herefter blevet udbetalt skattekredit til H2 for indkomstårene 2016 - 2017 (01/01-2017 - 17/08 2017) og til selskabet for indkomståret 2017 (18/08 2017 - 31/12 2017), jf. ligningslovens § 8 X.

Udgifterne er anvendt til betaling af lokaler, løn til selskabets ansatte og udgifter til eksterne underleverandører, og er således, i overensstemmelse med lovens forarbejder, efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Selskabet har forklaret, at de i 2015 tog en bevidst beslutning om ikke at købe standardsoftware, men at påbegynde et egentligt innovationsarbejde, der sigtede mod udvikling af en ny og unik […]platform, som ikke i forvejen eksisterede på markedet. Selskabet har oplyst, at den udviklede digitale platform er en nyudvikling, der har resulteret i ny viden og et produkt, der ikke allerede eksisterede på markedet, og at det er baseret på nye koncepter, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau.

Selskabet har endvidere oplyst, at der ikke findes andre […]platforme på markedet, som så klart har fokuseret på den særlige blanding af […], som også selskabets eget produkt er et eksempel på. Selskabet oplever derfor en stor efterspørgsel på den tekniske viden og innovation, som den nye digitale platform har resulteret i.

Det fremgår af skønsmændenes besvarelse af spørgsmål 2, 3, 4, 5, IC og ID i syns- og skønsrapporten af 14. november 2025, at selskabets […] platform allerede i 2015 sigtede efter at positionere sig som unikt i forhold til resten af markedet, og at platformen skilte sig ud fra de almindelige og velkendte [...] platforme på række områder og funktioner mv., hvorved "H1s platform i 2015-2018 afveg signifikant fra de mest almindelige og velkendte digitale [...] platforme." Det fremgår endvidere, at selskabet i perioden 2015-2018 videnskabeligt havde udviklet en række områder og funktioner mv., som skønsmændene vurderede som værende nytænkning, nyudvikling og unikke for en […] platform. Det var skønsmændenes opfattelse, at der er tale om videnskabelig og teknologisk viden og ikke om rutinemæssig udvikling. Skønsmændenes besvarelse af de supplerende spørgsmål SS 1, SS 2, SS 3, SS 5 og SS IA understøtter denne vurdering.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at der ved udviklingen af den digitale platform er skabt et fornyende og innovativt produkt, og at de afholdte udgifter hertil er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 1. september 2023, offentliggjort i SKM2023.448.ØLR.

Retten har ved vurderingen lagt vægt på selskabets beskrivelse af udviklingsprocessen og den digitale platforms funktioner, at selskabet i 2020 af […] er kåret til […], og at kåringen er begrundet med, at selskabet med den udviklede digitale platform har kombineret […] i sådan en grad, at det har skabt en brugervenlig platform for platformens brugere, hvilket har været en "game-changer", samt at selskabet med deres data- og feedbackdrevet innovation har skabt en betydelig vækst. Selskabet har endvidere vundet priser […]. Der er endvidere lagt vægt på, at selskabet har solgt platform på licens til en udenlandsk kunde, hvilket vidner om, at den udviklede platform har et kommercielt formål.

Landsskatteretten har tillige lagt vægt på skønsmændenes vurdering om, at selskabets platform i 2015-2018 blev videnskabeligt udviklet mv., herunder på en række områder og funktioner mv., og at dette var nytænkning, nyudvikling og unikt for en […] platform. Der var ifølge skønsmændene derfor tale om videnskabelig og teknologisk viden og ikke om rutinemæssig udvikling.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse således, at de afholdte udgifter til udvikling af den digitale platform er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, der berettiger til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.